Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 138/08.6BELLE Secção: CT Data do Acordão: 06/04/2020 Relator: ANA PINHOL Descritores: MÉTODOS INDIRECTOS; CRITÉRIO DE QUANTIFICAÇÃO. Sumário: I. Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74º, n.º 3 da LGT). II. E, nesta medida, a Administração Tributária tem de demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários. III. Em caso de litígio entre o contribuinte e a Administração Tributária quanto ao critério eleito e aos resultados deste, cabe ao Tribunal verificar a sua correcta interpretação e aplicação ao caso concreto, isto é, aferir se o “critério presuntivo eleito” se revelou nas circunstâncias concretas ajustado e adequado ao fim tido em vista e se essa adequação e justeza de mostra comprovada pelos factos apurados. IV. Estando provado nos autos que o critério de quantificação escolhido pela Administração Tributária, após três pospostas diferentes que apresenta no procedimento (uma no relatório de inspecção e duas em sede da comissão), conduziu, no caso concreto, à aplicação do mais desajustado para determinar a matéria tributável, a consequente liquidação não pode manter-se na Ordem Jurídica. Votação: UNANIMIDADE Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: ACÓRDÃO I.RELATÓRIO A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, que julgou procedente a impugnação judicial que a «SOCIEDADE.............., S.A.» deduziu contra as liquidações adicionais de IRC n.°s ............, relativa ao exercício de 2004 (e respectivas liquidações de juros compensatórios n.°s ............ e ............) e n.° ............, relativa ao exercício de 2005. Terminou a sua alegação de recurso formulando as seguintes conclusões: «a)A presente Impugnação Judicial foi interposta contra as liquidações adicionais de IRC, relativa aos anos de 2004 e 2005, decorrente de acção inspectiva, na qual foram invocados pela Impugnante, ora Recorrida, fundamentos relativos à ilegalidade da decisão do procedimento de revisão da matéria tributável, falta de verificação dos pressupostos legais para aplicação de métodos indirectos de tributação e erro na respectiva quantificação. b)Por douta sentença de 18/02/2011, proferida pelo Meritíssimo Juiz a quo, a referida Impugnação Judicial foi julgada procedente, decisão com a qual não pode a Fazenda Pública concordar. c)Ao abrigo das Ordens de Serviço n.0s 01200700864/5/6/7 foi efectuada inspecção externa à sociedade ora Recorrida, relativamente aos exercícios de 2003 a 2006. d)Dessa acção inspectiva decorreram correcções em sede de IRC, apuradas através do recurso a métodos indirectos de tributação, com base no disposto nos arts. 87º n.º 1b) e 88º

1. d)da LGT. e)Concluiu-se pela impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, sendo que tal impossibilidade, que inviabilizou o apuramento da matéria tributável, resulta da existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços. f)As divergências e discrepâncias foram devidamente relatadas no item IV no relatório da inspecção tributária. g)Efectivamente, verificou-se uma panóplia de situações que colocaram em crise a veracidade dos elementos declarados pela Recorrida: -Durante os exercícios em causa foram vendidos 16 lotes de terreno para construção de moradias na Zona 10 Trafal, freguesia de Almancil, concelho de Loulé, inseridos no Resort ............................ -Este empreendimento de luxo ocupa um lugar de destaque em Portugal e também na Europa. É composto por 1189 moradias/apartamentos, um hotel de 5 estrelas e 2 campos de golfe de 18 buracos. Conta ainda com um dos maiores centros de ténis em Portugal, com 14 campos e um ginásio. -O empreendimento V................ tem cerca de 400 hectares de pinhal, com uma frente de praia de 2,5 Km e inclui ainda um health centre, restaurantes, bares e discoteca, e outras facilidades descritas no folheto publicitário em anexo 1 ao relatório. - Existe ainda o Clube de Proprietários, pelo qual uma das empresas do grupo efectua contratos de arrendamento, possibilitando assim aos proprietários rentabilizarem os seus imóveis. -Os lotes de terreno em causa situam-se junto ao campo de golfe O................, ao E................ e ao novo complexo desportivo. -Todos os lotes de terreno foram vendidos a estrangeiros e a empresas do grupo. - Relativamente à venda dos lotes a estrangeiros, que correspondem a 62,5%, entre a data do 1º pagamento e a data da realização da respectiva escritura de compra e venda, dista uma média de 4,9 meses, pelo que parece bastante improvável que o preço do m2 contratado 4 meses antes fosse muito inferior ao valor de mercado. - O preço do m2 dos lotes de terreno vendidos a estrangeiros varia entre os € 384,00 e os € 1.000,00, sem que houvesse qualquer explicação que justificasse tal variação. A título exemplificativo indicou os lotes de terreno 1226 e 1246, iguais em dimensão e tipologia, ambos vendidos em Janeiro de 2003, pelo preço declarado do m2 de € 384 e de € 883, respectivamente. - Referiu, ainda, o Inspector que uma moradia geminada de luxo a construir no lote 1226, poderia ser arrendada pelo valor de €14.640 num único mês na estação alta, o que corresponde a cerca de metade do preço de compra declarado do lote. - Também relativamente ao lote 1240, cuja data do 1º pagamento ocorreu em 14-06-2002, verifica-se que o mesmo foi vendido por metade do preço do lote 1247, quando a data do 1° pagamento ocorreu apenas 1ano e cinco meses depois. Isto é, o lote 1240 foi vendido pelo preço declarado de € 99.675 (€ 443/m2) sendo que o lote 1247 foi vendido pelo preço declarado de € 200.000 (€ 806/m2). Concluiu o Senhor Inspector que, ainda que existam factores que imponham uma diferenciação, nada justifica uma variação para o dobro do preço. - Curiosamente, verificou o Inspector que relativamente aos lotes vendidos a empresas do grupo não existem as discrepâncias anteriormente referidas (com excepção do lote 1216 que foi vendido em 2001 pelo preço declarado de €32.310, sendo que em 2007 estava a ser comercializado pelo valor de € 139.000), porquanto lotes de dimensões semelhantes foram vendidos por preços semelhantes, e que rondam os € 1.100/m2. - De entre os 10 lotes vendidos a clientes estrangeiros, apenas num deles se apura um preço por m2 de € 1000, todos os restantes têm preços inferiores. - Indagou o Inspector junto do departamento comercial da impugnante, o valor de mercado dos lotes em comercialização e constatou que o preço dos mesmos por m2 nunca é inferior a €1.000,00. - Também se investigou o valor de mercado obtido junto dos agentes imobiliários autorizados a comercializar os lotes de terreno da zona 10 -Trafal, donde se retirou a seguinte conclusão: - De acordo com as informações fornecidas pela G................ Unipessoal, Lda, constantes do anexo 5 ao relatório da inspecção, verifica-se que, por exemplo, o lote 1264 tem o mesmo preço de € 1.074 /m2 (€ 618.000/575m2) apontado por todos os agentes que comercializam os lotes. - Os dois operadores com autorização para comercializar os lotes apresentam como factor determinante do valor dos lotes o facto de estarem mais próximos ou mais afastados do mar. Assim, operador D................ explicou que os lotes do empreendimento V................ divergem consoante a localização, isto é, os lotes localizados junto ao campo de golfe O................, como é o exemplo do lote 1264, têm um preço menor relativamente aos lotes com vista mar. - Foi efectuada a comparação do valor de mercado praticado na região algarvia, por outros operadores, de lotes de terreno para moradias localizadas em Vale Caranguejo, concelho de Tavira, em Manta Rota e no Ancão, em Almancil, donde se retirou a conclusão de que os preços efectivamente praticados pela Impugnante teriam de ser forçosamente superiores aos declarados. h)A Recorrida justifica as discrepâncias relativas aos lotes de terreno 1207 a 1264, com a explicação rebuscada de que em Setembro de 2002 foi efectuada uma actualização extraordinária dos preços dos lotes. i)É difícil de compreender e aceitar que uma empresa com as características da Recorrida, só em sede de procedimento de revisão da matéria colectável tenha vindo com este novo argumento da revisão extraordinária das tabelas de preços. j)Ao longo de todo o processo de inspecção, e ainda aquando do exercício do direito de audição, nunca a Recorrida veio invocar qualquer actualização extraordinária de preços, nem exibiu a tabela de preços que junta na Pl. k)Pois, se não houve alteração substancial de preços, como afirma na PI, então a tabela de preços de 2007 constitui, entre outros, um elemento válido e actual para a quantificação da matéria colectável. l)No entanto, o recurso às referidas tabelas de preços, foi apenas um dos factores utilizados pela inspecção para quantificar a matéria tributável, ao abrigo do disposto na alínea
2. b)do art. 90° da LGT, já que aquela recorreu a muitos outros elementos exaustivamente descritos no RIT, inclusivamente à própria contabilidade do sujeito passivo. m)Face à inquirição das testemunhas arroladas pela Impugnante e pela Fazenda Pública, coube-nos salientar, em sede de alegações, apresentadas nos termos do art. 120º do CPPT que: - Ficou provada a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável, resultante da existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado dos bens. - Tanto da inquirição da testemunha arrolada pela Fazenda Pública, como do depoimento das testemunhas indicadas pela Impugnante, retira-se, sem qualquer dúvida, a verificação dos pressupostos da aplicação dos métodos indirectos. - Durante os anos de 2003 a 2006 foram vendidos pela Impugnante 16 lotes de terreno para construção de moradias na Zona 10 Trafal, inseridos no Resort ............................ - Este empreendimento foi descrito como um empreendimento de luxo, situado numa zona privilegiada do Algarve, reconhecido em toda a Europa, tendo os seus clientes (proprietários dos lotes) acesso a uma série de serviços como ginásio, SPA, clube de golfe, centro de ténis, restaurantes, bares, discoteca e outras facilidades. - É composto por 1189 moradias/apartamentos, 1 hotel de 5 estrelas, 2 campos de golfe de 18 buracos, 14 campos de ténis (um dos maiores centros de ténis em Portugal), com cerca de 400 hectares de pinhal e com uma frente de praia de 2,5 Km. - Existe ainda o Clube de Proprietários, através do qual uma das empresas do grupo V................, efectua contratos de arrendamento, possibilitando aos proprietários a rentabilização dos seus imóveis, nos meses do ano em que estão por si desocupados. - A Zona do Trafal, aqui em causa, situa-se junto ao campo de golfe O................, ao E................ e ao novo complexo desportivo. - Toda esta descrição do empreendimento, da sua situação geográfica, e das facilidades inerentes à propriedade dos lotes, foi amplamente confirmada pelas testemunhas inquiridas, destacando-se a testemunha arrolada pela FP - R..............., Inspector Tributário que procedeu à inspecção e uma das testemunhas indicada pela Impugnante - R............... - vendedor dos lotes em causa. - Esta testemunha descreveu até técnicas de venda baseadas nas infra-estruturas e serviços existentes no empreendimento, como é natural nestas situações. - Relativamente à Zona concreta do Trafal, também esta testemunha lembrou que se localiza junto ao E................ e a um dos Campos de Golfe e que a aquisição desta área pela Impugnante surgiu num contexto de forte procura para o produto de casas em banda, em 2001. - Aliás o mercado nesta área de procura (casas em banda) cresceu nos anos de 2000/2001, ainda para mais associados à qualidade e serviços de V................, tal como testemunhou A..............., Agente Imobiliária oficial dos lotes em causa nos autos. - Também a testemunha R..............., Director de Vendas e mais tarde Director de Projectos em V................, declarou que a Zona 8 - Trafal foi adquirida pela Impugnante porque não existiam no empreendimento vivendas geminadas e existia uma forte procura para este produto. - E ainda que os proprietários usufruíam de uma série de infra­ estruturas e de uma, valorização do seu investimento só existentes em raros locais de luxo do Algarve. - Efectivamente, as testemunhas inquiridas não foram congruentes com as explicações avançadas pela Impugnante, como por exemplo o facto de terem sido vendidos em primeiro lugar os lotes da linha de trás por serem menos apetecíveis no mercado e guardar os da frente para mais tarde. - Neste âmbito, foi novamente importante o testemunho de R............... que declarou que não houve qualquer estratégia de venda de deixar os melhores lotes para o fim, nem era essa a política da empresa, contrariando totalmente o alegado pela Impugnante. - Os lotes da zona da frente não foram logo postos à venda porque estava prevista a construção de um restaurante ainda não acabada aquando do lançamento das primeiras vendas. - Curiosamente o preço de venda a empresas do grupo não sofreu estas discrepâncias de preço, ao contrário do que aconteceu com os lotes vendidos a particulares. - A Impugnante, no decurso da acção inspectiva, declarou por diversas vezes que o preço era negociado com cada um dos clientes, no entanto, não foi isso o declarado pelos agentes imobiliários oficiais. - Agora, na Impugnação, foi apresentada uma tabela de preços, nunca antes apresentada, cuja data, curiosamente, coincide com a data de venda dos lotes mais caros. - A testemunha R............... declarou que as listas de preços eram actualizadas anualmente de acordo com a inflação e a procura, mas, no entanto, estas listagens nunca foram apresentadas pela Impugnante. - Algumas das testemunhas inquiridas desconhecem a dita actualização extraordinária, datada de Setembro de 2002, junta pela Impugnante e as que conhecem a tabela desconhecem a razão de ser de tal actualização. - O Inspector Tributário explicou, ainda, que se se considerassem os preços da tabela apresentada, estariam em consonância com os valores presumidos em sede de inspecção tributária, ainda para mais tendo em consideração que à data da sua venda havia maior procura deste tipo de produto do que na altura da alegada elaboração da referida tabela de preços. - A testemunha H..............., contabilista da empresa, afirmou que a mesma era objecto de 2 auditorias anuais, acrescida de uma auditoria extraordinária aquando da mudança de administração, mas o que é facto é que em nenhuma delas foi detectada a omissão da venda do lote 1216, regularizada pela Impugnante, apenas após detecção pelo Inspector Tributário. - Como referiu o Inspector Tributário R..............., foram remetidas, em sede de inspecção, cartas aos diversos compradores dos lotes, representados por advogados, os quais se escusaram a responder à AT ao abrigo do sigilo profissional. - Pelo que, se tornou impossível a comprovação directa e exacta da matéria tributável, tornando-se indispensável o recurso a métodos indirectos de tributação. n)À AT cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais para o recurso aos métodos indirectos, o que certamente o fez em toda a sua plenitude. o)Com efeito, encontram-se amplamente fundamentadas no RIT, as razões de facto que levaram aos valores de venda presumidos pela AT, ou seja, as informações resultantes do departamento de vendas da própria Impugnante, dos agentes imobiliários autorizados, dos preços por m2 apurados nas vendas feitas a empresas do grupo e ainda a comparação entre estes elementos e os valores praticados na região algarvia, por outros operadores. p)O valor de mercado, foi indagado pelo Senhor Inspector, junto do próprio departamento comercial da ora Recorrida, bem como dos agentes imobiliários autorizados a comercializar os lotes de terreno. Foi, ainda, efectuada a comparação do valor de mercado praticado na região algarvia, por outros operadores. q)Ao contrário do referido na douta sentença recorrida, foram comparados os preços, não ó de moradias isoladas, mas também de construção em banda, até porque ambas as situações estão presentes nas vendas efectuadas pela Recorrida. r)Na análise efectuada pela Inspecção Tributária, foram ainda tidas em conta as diferentes localizações, áreas e tipologias. s)Discordamos assim, com o devido respeito, da decisão judicial proferida, nomeadamente quando refere que "o critério utilizado não é em si mesmo, bastante para fundamentar o recurso a métodos indirectos". t)Por outro lado, confunde-se a verificação dos pressupostos para a aplicação dos métodos indirectos, com o critério utilizado para a quantificação da respectiva matéria tributável. u)Se, no primeiro caso, o ónus da prova, como se disse, cabe à AT, no segundo, compete ao inspeccionado a demonstração do excesso da respectiva quantificação, nos termos do art. 74º n.º 3 da LGT. v)Mais, a douta sentença recorrida desconsiderou a lista de preços apresentada pela Recorrida, no entanto, concordamos com o defendido pela Ex.ma Procuradora da República, "(...) não é pelo facto de a A ter procedido a uma actualização extraordinária em Setembro de 2002 que se pode concluir pela inexistência de discrepância. Pelo contrário, os novos valores dos lotes demonstram que esse já era anteriormente o valor de mercado para os mesmos, ainda antes de Setembro de 2002, pois obviamente tais valores não se alteram abruptamente, de um dia para o outro." w)Não se vê razão para a desconsideração de um documento apresentado pela própria Impugnante e que vem comprovar, exactamente, a manifesta discrepância entre o valor declarado e o efectivamente praticado. x)A douta sentença refere, ainda, como fundamento para a procedência da acção, o facto de, em sede de revisão da matéria tributável, terem sido analisados outros critérios de quantificação da mesma. Esta interpretação dada pelo Tribunal a quo a este procedimento é no mínimo invulgar, já que o pedido de revisão é uma garantia do inspeccionado, exactamente no sentido de colocar em causa o preenchimento dos pressupostos dos métodos indirectos, bem como a respectiva quantificação. y)Mais uma vez estamos aqui já no âmbito no ónus da prova da Impugnante. Os critérios discutidos em sede de revisão não podem fundamentar o afastamento da aplicação de métodos indirectos de tributação, cujos respectivos pressupostos se encontram perfeitamente provados pela AT. z)A douta sentença incorreu, assim, em erro de julgamento, por ter desconsiderado prova documental e testemunhal apurada nos autos e concluído pela procedência da presente Impugnação Judicial, violando as normas legais supra mencionadas. aa)Tendo em conta as declarações das testemunhas, bem como os documentos juntos aos autos, nomeadamente o Relatório de Inspecção Tributária, nada mais resta do que concluir pela legalidade das correcções efectuadas, bem como das liquidações daí derivadas, uma vez que se encontra provado o preenchimento dos pressupostos de aplicação de métodos indirectos de tributação. bb)A Recorrida não logrou provar que a matéria colectável fixada é excessiva, nem tão pouco essa matéria foi apreciada pelo Tribunal a quo. cc)Pelo que, não existe qualquer dúvida sobre a existência do facto tributário, qualificação e quantificação, tendo a douta sentença recorrida incorrido em erro de julgamento quanto à valoração dos factos provados e ao consequente direito aplicável. dd)Deve-se concluir, pois, pela improcedência da presente Impugnação Judicial, uma vez que foi plenamente provada a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, decorrente da manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens e serviços (arts. 87° n.º 1
3. b)e 88º
4. d)da LGT) e a respectiva quantificação (art. 90° n.º 1 d),
5. e)e
6. h)da LGT). Face ao exposto, deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente revogada a sentença recorrida, que deverá ser substituída por acórdão que mantenha a liquidação impugnada, só assim se fazendo JUSTIÇA.» ** A SOCIEDADE.............., S.A. apresentou contra-alegações, com as seguintes conclusões: «I.Nas suas alegações e "conclusões", a Recorrente não especifica quais os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados e menos ainda quais os concretos meios probatórios que impunham decisão diversa sobre os mesmos factos, sendo contudo inequívoco que se impugna a decisão proferida sobre a matéria de facto (o que resulta muito claramente da "conclusão" z), onde refere que "A douta sentença incorreu, assim, em erro de julgamento, por ter desconsiderado prova documental e testemunhal apurada nos autos" e do facto de ter dirigido o presente recurso ao Tribunal Administrativo de Círculo). II.Por este motivo, e por violação expressa do artigo 685.º-B, n.ºs 1 e 2 do CPC ex vi
7. e)do artigo 2.º do CPPT, deve o presente recurso ser rejeitado, em linha aliás com o que vem decidindo a jurisprudência superior citada no ponto I supra. III.Ainda que assim não fosse, e que o recurso pudesse ser admitido, a verdade é que o mesmo sempre deveria ser considerado improcedente por, em violação do disposto no artigo 685.º-A do CPC (aplicável ex vi artigo 2.º
8. e)do CPPT), não terem sido apresentadas conclusões, limitando-se a Recorrente a "em conclusão" reproduzir quase integralmente as alegações apresentadas; IV.De qualquer forma, ainda que assim não fosse - no que não se concede - e caso devesse ser apreciado o presente recurso e não julgado improcedente com base na conclusão anterior, o mesmo sempre deveria ser considerado improcedente, de acordo com a jurisprudência unânime, por manifesta falta de especificação e demonstração do desacerto do julgado, em violação do disposto no artigo 685.º -A do CPC aplicável ex vi artigo 2.º
9. e)do CPPT. V.De qualquer forma, ainda que assim não fosse - no que não se concede - sempre diremos que a sentença recorrida não merece qualquer reparo na parte em que decaiu a Recorrente - i.e., quanto à inadequação e ilegalidade dos critérios utilizados pela AT para demonstrar a existência de uma discrepância entre os valores de mercado e os valores praticados -, pelo que sempre deveria o presente recurso improceder, mantendo-se na íntegra a decisão recorrida. VI.É que desde logo o julgamento do Tribunal a quo sobre a matéria de facto nesta parte não deverá ser alterado, por ser proficiente e acertado, pois, contrariamente ao que a Recorrente afirma, não só não foram devidamente comparados preços na matéria colectável fixada pela AT, como não foram "tidas em conta as diferentes localizações, áreas e tipologias "dos lotes, como ainda a Recorrida amplamente demonstrou (e ficou provado nos autos) que a matéria colectável fixada pela AT é excessiva. VII.E o mesmo se diga quanto ao recurso da matéria de direito - que a Recorrente parece também pretender levar a cabo nas suas alegações ao afirmar ter "a douta sentença recorrida incorrido em erro de julgamento quanto à valoração dos factos provados e ao consequente direito aplicável”. VIII.Deve também o recurso da matéria de direito ser considerado improcedente pois, para além de não se perceber quais os factos provados que não foram correctamente subsumidos ao direito aplicável, ficou amplamente demonstrado - com sustentação da jurisprudência dominante - que o critério adoptado pela AT é ilegal por contrário ao artigo 90.º da LGT e ao artigo 100.º do CPPT. IX.Caso, por absurdo, este douto Tribunal conclua que os elementos probatórios considerados nos presentes autos são demonstrativos de que os critérios utilizados pela AT no recurso aos métodos indirectos são legais e adequados, sempre deverá, ser revogada a sentença do ilustre Tribunal a quo na parte em que considerou improcedentes os fundamentos invocados pela Recorrida na Impugnação, bem como, quanto à matéria de facto, na parte em que desconsiderou como elemento de prova as tabelas de preços praticados pela Recorrida na venda dos lotes bem como os relatórios de avaliação oportunamente juntos aos autos e em que considerou como não provados alguns dos factos oportunamente alegados na Impugnação. X.Assim, e pese embora a circunstância de ser relativamente claro que o presente recurso deve improceder e que deve ser mantida a sentença recorrida, tal como demonstrado supra, e uma vez que a impugnação judicial tinha vários fundamentos, em alguns dos quais a Recorrida decaiu e prevenindo a necessidade de apreciação de tais fundamentos em caso da improvável procedência do recurso que se contra-alega, a Recorrida requer a amplicação do âmbito do recurso nos termos e para os efeitos do n.º 2 do artigo 684.º-A do CPC (aplicável ex vi al.
10. e)do artigo 2.º do CPPT). XI.Uma vez que nunca a AT se pronunciou em qualquer fase do procedimento sobre as questões que foram invocadas em sede de pedido de revisão e são manifestamente pertinentes, não contendo o relatório para que remete a decisão proferida no âmbito desse pedido qualquer menção a tais questões, não pode senão deixar de se considerar que, efectivamente, a decisão em questão viola o artigo 107.º do Código de Procedimento Administrativo e o artigo 77.º da Lei Geral Tributária, pelo que a sentença do douto Tribunal recorrido, ao não ter assim considerado, violou estes preceitos legais. XII.Assim, deverá este Tribunal anular a decisão em questão, por violação dos preceitos legais indicados acima, substituindo-a por outra em que, em conformidade com a interpretação referida acima dos artigos 107.º do Código de Procedimento Administrativo e 77.º da Lei Geral Tributária, se reconheça a ilegalidade da decisão proferida no âmbito do pedido de revisão e a anulação do acto de liquidação com estes fundamentos. XIII.Andou mal o ilustre Tribunal a quo, ao ter entendido que "Não carece de qualquer razão, a impugnante, pois que as situações previstas na alínea
11. d)do art.º 88 da LGT não são de verificação cumulativa, bastando a verificação de uma delas". XIV.Desta forma, e caso o recurso não venha a ser rejeitado e seja considerado procedente, o que - repita-se - apenas por mero dever de patrocínio se admite, sempre deverão as liquidações em crise nos presentes autos ser anuladas por serem ilegais as correcções efectuadas, uma vez que tais correcções foram efectuadas com recurso aos métodos indirectos sem que se encontrassem reunidos os pressupostos para tal. XV.Assim, não pode senão deixar de se considerar que, efectivamente, a sentença do Tribunal a quo em questão viola os artigos 87.º e 88.º, alínea d), da Lei Geral Tributária. XVI.Desta forma, deverá este Tribunal anular a decisão em questão, por violação dos preceitos legais indicados acima, substituindo-a por outra em que, em conformidade com a interpretação referida acima dos artigos 87.º e 88.º alínea
12. d)da Lei Geral Tributária (ou seja, que o fundamento previsto na alínea
13. b)do artigo 87.º da LGT, conjugado com a alínea
14. d)do artigo 88.º da LGT, diz respeito a situações em que é impossível determinar directa e exactamente a matéria tributável, na medida em que (
15. i)se verifique uma discrepância manifesta entre os valores declarados e os valores de mercado (
16. ii)seja patenteada uma capacidade contributiva superior à declarada), se reconheça a ilegalidade da aplicação dos métodos indirectos e a anulação do acto de liquidação com estes fundamentos. XVII.Em qualquer caso refira-se que qualquer interpretação em contrário (isto é, a de que é possível, em abstracto, à AT exigir Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas nas situações em que se verifique uma mera divergência entre os valores declarados e os valores de mercado, sem que tal circunstância esteja acompanhada de outros factos que indiciem uma capacidade contributiva superior à declarada) seria necessariamente contrária ao artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, já que este impõe que a tributação das empresas incida "fundamentalmente sabre o seu rendimento real". XVIII.Caso, por absurdo, este douto Tribunal conclua que os elementos probatórios considerados nos presentes autos são demonstrativos de que os critérios utilizados pela AT no recurso aos métodos indirectos são legais e adequados, sempre deverá ser revogada a sentença do ilustre Tribunal a quo na parte em que desconsiderou como elemento de prova as tabelas de preços praticados pela Recorrida na venda dos lotes e os relatórios de avaliação oportunamente juntos aos autos. XIX.A Recorrida vem, assim, requer também a ampliação do recurso, ao abrigo do n.º 2 do artigo 684.º-A do CPC (aplicável ex vi al.
17. e)do artigo 2.º do CPPT), uma vez que nesta parte a sentença a quo lhe fui desfavorável e as referidas tabelas e relatórios de avaliação devem ser consideradas como elemento de prova válido e inequivocamente demonstrativo não só da inadequação dos critérios utilizados pela AT como também de que os valores declarados efectivamente correspondem aos valores de mercado, pelo que com base em tais documentos deverão ser declaradas ilegais as correcções levadas a cabo pela AT, e consequentemente anuladas as liquidações aqui em crise. XX.Por outro lado, foi alegado um conjunto de factos que explica todo o processo e actuação da Recorrida, o processo de formação dos preços e as comissões pagas a mediadores, dos quais decorre, de forma clara, a veracidade de todos os preços praticados pela Recorrida, bem como a explicação dos preços praticados, tendo os mesmos ficado claramente provados em face da prova testemunhal e documental produzida. XXI.No entanto, e quanto a estes factos, o Tribunal recorrido entendeu que "Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa", o que, no entender da Recorrida, se trata de um erro de julgamento. XXII.Os factos que supostamente foram considerados como não provados e que a Recorrida alegou na petição inicial e entende terem interesse para a decisão da causa - e que ficaram provados em face dos meios de prova referidos acima - são os seguintes: A. "O grupo V..............., no qual a Impugnante se insere, tinha sido adquirido pouco tempo antes do exercício da audição prévia pelos actuais accionistas, tendo sido mudada grande parte da respectiva administração, pelo que a análise do caso que foi possível efectuar aquando do exercício da audição prévia foi necessariamente sumária e não tão aprofundada quanto as circunstâncias exigiam, em virtude do curto espaço de tempo que a nova administração teve para preparar tal exercício e recolher os elementos e informações relativos a um período em que a Impugnante tinha uma outra administração, com as suas características e procedimentos próprios". B. "Apesar disso, a Impugnante disponibilizou à AF, no decorrer do procedimento de inspecção, todos os elementos que esta solicitou". C. "Não foram efectuadas diligências junto dos compradores dos lotes no sentido de remover quaisquer dúvidas que pudessem existir sobre os valores praticados". D. "Os valores pelos quais cada um dos lotes em causa foi efectivamente vendido a cada um dos compradores é, naturalmente, o valor contabilizado pela Impugnante". E. "Não foram detectadas quaisquer irregularidades na contabilidade da Impugnante nem quaisquer factos dos quais pudesse resultar que os valores declarados e constantes da contabilidade da Impugnante não foram os efectivamente praticados". F. "Os valores dos lotes de terreno vendidos pela Impugnante variam em função do mercado em que exerce a sua actividade e das forças que sobre ele actuam, bem como de diversos factores inerentes a cada um dos lotes que podem ser da mais diversa ordem, como sejam a localização, a dimensão, a capacidade construtiva prevista para o lote, o processo negociai prévio a qualquer venda, o momento em que o preço do lote é fixado (que não coincide necessariamente com o momento em que o preço é pago ou sequer com o momento em que o respectivo contrato promessa é assinado), bem como outras condicionantes que se possam verificar no caso em concreto". G."As tabelas de preços praticadas pela Impugnante são periodicamente revistas, tendo em conta as evoluções do mercado e a actividade da Impugnante". H."Os preços de venda são fixados, em geral, no momento em que se iniciam as negociações com o cliente e o mesmo procede ao depósito do montante correspondente à reserva do lote e não no momento em que o contrato­ promessa ou a escritura são celebrados" I."Os lotes em questão da zona 10 de V................, designada por Trafal, tiveram fases de comercialização distintas: até Setembro de 2002 estiveram em comercialização os lotes 1207 a 1242 («segunda e terceira linha"), tendo a comercialização dos lotes 1243 a 1264 sido iniciada nessa data ("primeira linha")." J."Nessa altura, e em virtude de urna decisão de gestão da Impugnante, foi actualizada a lista de preços praticada pela Impugnante." K."Os lotes incluídos no primeiro grupo (1207 a 1242), que ostentavam, em Agosto de 2002, preços de venda ao público entre os €389 plm2 e €613 p/m 2, passaram, em Setembro de 2002, a ser comercializados por preços que variavam entre €852 p/m 2 e €1 048 p/m2"• Por outro lado, os lotes incluídos no segundo grupo (1243 a 1264) iniciaram a sua comercialização a preços entre €675 p/m 2 e €900 p/m 2" . L."A partir desta actualização, as tabelas de preços continuaram a ser periodicamente revistas com base na evolução do mercado (mas não se tendo verificado outra alteração de fundo nos preços praticados)" M."Em relação aos lotes alienados no ano de 2003, verifica-se que o depósito da reserva relativa aos lotes 1226, 1228, 1232 e 1240 foi efectuado, respectivamente, em 14.6.2002, 6.7.2002, em data não concretamente determinada de 2000, e 12.6.2002, tendo os respectivos contratos promessa, no entanto, apenas sido celebrados em 30.9.2002, 8.11.2002, 20.12.2002 e 5.12.2002". N."Os lotes referidos no ponto anterior, cuja reserva foi depositada em data anterior a Setembro de 2002, foram vendidos por preços entre €384 p/m2 e €443 p/m 2, com pequenas variações em relação às tabelas vigentes na altura do depósito". O.As tabelas de preços aplicáveis a estes lotes eram assim anteriores à introduzida em Setembro de 2002". P."O que não se verifica esta situação em relação aos restantes lotes alienados em 2003, na medida em que as negociações para a sua aquisição e, nos casos aplicáveis, o depósito das reservas ocorreram após a entrada em vigor da nova lista de preços, ou seja, após Setembro de 2002". Q."Os lotes referidos no ponto anterior, cuja reserva foi depositada após essa data (ou cujas negociações para aquisição foram iniciadas depois dessa data), foram vendidos por preços entre os €735 p/m 2 e os € l.l00,67 p/m2 (excluindo da análise os lotes 1216 e 1254, em virtude das circunstâncias particulares em redor da sua transmissão), com pequenas variações em relação às tabelas vigentes na altura do depósito, quando a tabela de preços para estes lotes (a preços de Setembro de 2002) variava entre os €615 p/m2 e os €1.048 p/m2”. R "A AF não analisou devidamente as tabelas de preços sucessivamente aplicáveis". S."Três dos lotes alienados entre 2003 e 2006 foram alienados com recurso aos serviços de uma sociedade de mediação imobiliária". T."As comissões pagas às referidas sociedades e aos vendedores da Impugnante foram calculadas com base nos valores declarados e praticados pela Impugnante". XXIII.Tendo em conta o supra exposto, deveriam estes factos ter sido dado como provados. XXIV. Não o tendo feito, incorreu o Tribunal recorrido em erro de julgamento, pelo que deverá o Tribunal Central Administrativo proferir Acórdão em que dê tais factos por provados, já que os mesmos, na improvável procedência deste recurso, têm manifesto interesse para a decisão da causa, deles necessariamente resultando as consequências que a Recorrida deles extraiu na p.i. apresentada, que aqui se dão por integralmente reproduzidos. XXV.Em todo o caso, sempre se diga que, em relação aos factos enumerados em A a T do ponto 168 supra, caso se considere que o Tribunal recorrido entendeu que tais factos eram irrelevantes para a boa decisão da causa, e que em consequência optou por nem sequer os considerar, então a decisão recorrida violou o artigo 125.º do Código de Procedimento e Processo Tributário, já que não se pronunciou sobre questões de facto que são relevantes para decisão da causa, o que expressamente se argui neste recurso. Nestes termos, e nos mais de direito que V. Exas. doutamente suprirão, requer-se seja o recurso apresentado rejeitado, ou, subsidiariamente, considerado totalmente improcedente, com os fundamentos expostos, e integralmente mantida a sentença recorrida. Caso assim não se entenda, o que não se concede, sempre deverá ser ampliado o presente recurso, nos termos e para os efeitos do n.º 2 do artigo 684.º-A do CPC (aplicável ex vi al.
18. e)do artigo 2° do CPPT, considerando-se procedentes as questões invocadas pela Recorrida, devendo em qualquer caso ser anuladas as liquidações em crise.» ** Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo, foi dada vista ao MINISTÉRIO PÚBLICO e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que o recurso merece provimento. ** Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. ** II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO De acordo com o disposto no artigo 635.º, nº 4 do Código de Processo Civil, é pelas conclusões da alegação do Recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. No caso trazido a exame, as questões a decidir são as seguintes: - Se no recurso no que respeita à impugnação da decisão sobre a matéria de facto foram cabalmente cumpridos pela recorrente os ónus impostos pelo artigo 685.º- B , n.º2 do CPC, e, em caso afirmativo; - apreciar o pedido de modificação (ampliação) da matéria de facto; - se a sentença recorrida padece de erro no julgamento da questão relativa ao erro na quantificação da matéria tributável. ** III. FUNDAMENTAÇÃO A.DOS FACTOS Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos: «A) Foi levada a efeito inspecção tributária à Sociedade.............., SA (doravante apenas impugnante) em cumprimento das seguintes ordens de serviço (relatório de inspecção): N.° da Ordem de serviço: 01 2007 00864 (exercício económico de 2003) N.° da Ordem de serviço: 01 2007 00865 (exercício económico de 2004) N.° da Ordem de serviço: 01 2007 00866 (exercício económico de 2005) N. da Ordem de serviço: 01200700867 (exercício económico de 2006) B) As acções inspectivas tiveram o seu início em 29/06/2007 e fim em 13/07/2007 Lote Data da promessa Data da venda Área Preço venda Preço r/m2 Ano 2003 1226 30-09-2002 09-01-2003 218 83.712,00 384,00 1240 19-09-2002 09-01-2003 225 99.675,00 443,00 1246 05-12-2002 28-01-2003 218 192.600,00 883,49 1232 20-12-2002 06-02-2003 410 177.061,00 431,86 1228 08-10-2002 17-02-2003 218 93.320,00 428,07 1245 29-04-2003 15-07-2003 188 160.000,00 851,06 1244 s/ data 01-10-2003 143 128.700,00 900,00 1212 --- 26-11-2003 92 97.989,00 1.065,10 1209 --- 26-11-2003 86 95.518,00 1.110,67 Ano 2004 1247 06-02-2004 25-03-2004 248 200.000,00 806,45 1243 13-08-2004 09-09-2004 120 120.000,00 1.000,00 1207 --- 23-12-2004 125 131.690,00 1.053,52 1217 --- 23-12-2004 112 116.917,00 1.043,90 Ano 2005 1234 30-09-2005 04-11-2005 170 125.000,00 735,29 Ano 2006 1216 --- 21-12-2001 110 32.210,00 292,82 1254 --- 30-12-2006 1125 509.228,50 452,65 C) As Ordens de Serviço a que respeitam o presente relatório tiveram origem no Despacho proferido pelo Director de Finanças de Fato Adjunto em 18/04/2006 (DI 2006 00829), sendo todas elas de âmbito parcial IRC (relatório de inspecção). D) Durante os anos de 2003 a 2006 a impugnante vendeu 16 lotes de terreno para construção de moradias na zona 10 do Trafal, inseridas no Resort ..........................., a saber: E) O lote 1254 é uma moradia isolada e os demais lotes são moradias em banda (facto aceite); F) Dão-se por reproduzidos para todos os efeitos legais os documentos de fls 307 a 312, onde consta em síntese: «Imagem no original» G) Dão-se por inteiramente reproduzidos os documentos de fls 325 a 356, dos autos onde consta: «Imagens no original» H) Dão-se por inteiramente reproduzidos os documentos de fls 358 a 370, dos autos, onde consta, designadamente: «Imagem no original» I) Dão-se por inteiramente reproduzidos os documentos de fls 372 a 391, dos autos, onde consta, designadamente: «Imagem no original» J) Em 20 de Dezembro de 2002 a sociedade V................ Resort Turístico de Luxo, SA emitiu o cheque nº .............., no valor de €401.532,30, da conta nº .............., do F.............. de que é titular em nome de D.............., promitente comprador do lote 1232, em virtude da revogação por mútuo acordo do contrato celebrado em 3 de Agosto de 2000 (fls 394 e 395, dos autos); K) Dão-se por inteiramente reproduzidos os documentos de fls 398 a 423, dos autos, onde consta, designadamente: «Imagem no original» L) Dão-se por inteiramente reproduzidos os documentos de fls 424 a 453, dos autos, onde consta, designadamente: «Imagem no original» M) Dão-se por inteiramente reproduzidos os documentos de fls 440 a 453, dos autos, onde consta, designadamente: «Imagem no original» N) Dá-se por inteiramente reproduzido a escritura pública de compra e venda de fls 456 a 459, dos autos relativa ao lote 1212; O) Dá-se por inteiramente reproduzido a escritura pública de compra e venda de fls 462 a 466, dos autos relativa ao lote 1209; P) Dão-se por inteiramente reproduzidos os documentos de fls 468 a 480, dos autos, onde consta, designadamente: «Imagem no original» Q) Dão-se por inteiramente reproduzidos os documentos de fls 481 a 495, dos autos, onde consta, designadamente: «Imagem no original» R) Dá-se por inteiramente reproduzido a escritura pública de compra e venda de fls 498 a 501, dos autos relativa ao lote 1207; S) Dá-se por inteiramente reproduzido a escritura pública de compra e venda de fls 503 a 508 dos autos relativa ao lote 1217; T) Dão-se por inteiramente reproduzidos os documentos de fls 510 a 532, dos autos, onde consta, designadamente: «Imagem no original» W) Dá-se por inteiramente reproduzido a escritura pública de compra e venda de fls 534 a 538 dos autos relativa ao lote 1216; U) Dá-se por inteiramente reproduzido a escritura pública de compra e venda de fls 540 a 545 dos autos relativa ao lote 1254; X) Os lotes nºs 1234, 1247, 1246, 1245, 1244, 1243, 1212, 1209, 1207 e 1217 situam-se mais próximos do campo de golfe (facto provado com a inquirição das testemunhas); Y) Os lotes nºs 1226, 1228, 1232, 1240 e 1254 situam-se a uma distância maior do campo de golfe que os lotes referidos no ponto anterior (facto provado com a inquirição das testemunhas); Z) Em 20 de Julho de 2007 a impugnante foi notificado do projecto de relatório de inspecção (facto aceite e anexo 9 do relatório de inspecção); AA) Por oficio nº 21588, datado de 14-08-2007 foi a impugnante notificada do relatório definitivo (fls 119 a 151, dos autos); BB) Do relatório de inspecção elaborado em 10 de Agosto de 2007 consta ainda (fls 119 a 151): 2)- Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção 2.1- Regularizações voluntárias Tendo sido detectada a omissão de registo da venda do lote de terreno 1216, ocorrida em 21/22/2001, o sujeito passivo procedeu, no exercício de 2006, à sua contabilização. Deste facto resultou um acréscimo ao lucro tributável de 2006 do montante de 27.272,01 € - ver ponto VI do relatório. 2.2- Correcções com o recurso a métodos indirectos - ver ponto IV e V do relatório com base nos factos e fundamentos descritos no ponto IV e cálculos demonstrados no ponto V do presente relatório propõe-se a tributação em sede de IRC aos exercícios de 2003, 2004, 2005 e 2006, com o recurso a métodos indirectos, com base nos elementos previstos nas alíneas d),
19. e)e
20. h)do n.° 1 do artigo 90º da LCT e no disposto no artigo 54° do CIRC, dos lucros presumidos de 1.256.839,68 €, 543.410,18 €, 57.435,89 € e 976.111,25, respectivamente. Desta tributação resulta a liquidação adicional de IRC, nos termos do artigo 91° do CJRC, de 224,641,50 E, de 32.303,25 €, de 14.358,97 € e de 155.031,30 €, para os respectivos exercícios económicos. (…) IV - Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos Enquadramento O sujeito passivo, Sociedade.............., SA, é uma empresa inserida no Grupo V................, colectada pelo exercício de compra e venda de bens imobiliários, CAE 70120, consistindo a sua actividade na venda de lotes e moradias para construção. No período a que se reportam as supra identificadas ordens de serviços, foram comercializados 15 lotes de terreno para construção de moradias da Zona 10 Trafal, freguesia de Almancil, concelho de Loulé, inseridos no Resort ............................ V................ foi fundado em 1962 como primeiro empreendimento de luxo do Algarve. Ao longo dos anos os investimentos realizados permitiram que V............. mantivesse a sua posição como um dos mais importantes empreendimentos de luxo da Europa, ocupando o lugar de maior destaque em Portugal. A dados de 31/12/2005, o empreendimento era composto por mais de 1.300 proprietários, contando com 1.189 habitações (moradias/apartamentos), um hotel de 5 estrelas e dois campos de golfe de 18 buracos. Para além do golfe, o empreendimento conta ainda com um dos maiores centros de ténis em Portugal, com 14 campos e um ginásio. A actual fase do empreendimento V................ tem cerca de 400 hectares de pinhal (com uma frente de praia de 2,5 Km), sendo que o complexo inclui, para além das infra-estruturas atrás referidas, um health centre, restaurantes, bares e discoteca, para além de todas as infra- estruturas inerentes a um empreendimento de luxo. - ver folheto publicitário reproduzido em anexo l. O grupo V................ opera em três grandes áreas de negócio que se interligam no Resort V................, designadamente: Imobiliária É o principal negócio do grupo e pretende disponibilizar uma grande diversidade de propriedades com construção de elevada qualidade, permitindo que o empreendimento continue a representar um investimento forte e competitivo no mercado imobiliário nacional e internacional. Golfe O golfe é encarado como uma actividade virada para dentro do empreendimento. Turismo Na área do turismo, o V................ oferece opções desportivas, de lazer e serviços de primeira classe, sem o utilizador necessitar de sair do empreendimento. O Resort está especialmente vocacionado para o mercado externo, em especial o britânico, e férias de golfe. Ao arrendar uma moradia ou apartamento o cliente não esta apenas a arrendar o espaço, está também a adquirir uma panóplia de serviços disponíveis e inerentes ao complexo hoteleiro. A capacidade de oferta turística esta ligada ao serviço de rentabilização de imóveis prestado aos proprietários, através do Clube de Proprietários, pelo qual uma das empresas do grupo efectua contratos de prazos definidos ou anuais, para aluguer dos imóveis em qualquer altura do ano, revertendo parte da receita para a empresa e o restante para o proprietário. Relativamente a este Clube de Proprietários, cabe também referir que são inúmeros os benefícios que os seus associados podem retirar, nomeadamente descontos em cartões para utilização de restaurante, lojas, piscina, clube, academia de ténis, centro de diversões, golfe, arrendamento de imóveis etc, conforme se pode constatar no folheto entregue pelo sujeito passivo e que se reproduz em anexo 2. Assim, a oferta do Grupo V................ está essencialmente direccionada para estrangeiros de classe alta, sendo que nos últimos anos também se tem verificado a aquisição de propriedades por clientes portugueses (status social, imóveis para segunda habitação/arrendamento). Factos Os lotes de terreno comercializados pelo sujeito passivo, inseridos na zona 10 Trafal, localizam- se junto ao campo de golfe O................, ao E................ e ao novo complexo desportivo, e destinam-se à construção de moradias em banda, semi-independentes e independentes. Todos os lotes vendidos nos anos de 2003 a 2006 foi a clientes estrangeiros (lotes 1226, 1228, 1232, 1234, 1240, 1243, 1244, 1245, 1246 e 1247) e a empresas do grupo (lotes 1207, 1212 e 1254, à empresa O................o Clube……………., Lda, NIPC .............; lotes 1209, 1216 e 1217, à empresa V............. Resort Turístico de Luxo, S A – NIPC…………). Quanto à estrutura societária e relações entre as empresas do grupo acima indicadas e o sujeito passivo refere-se que: - A V................ Resort Turístico de Luxo, S A, detém a totalidade das participações sociais das empresas B............, SGPS, 8 A (NIF………….) e S............, SGPS, SA (NIF…………..), as quais são sócias, em partes iguais, da integralidade do capital social da O................o Clube ................., Lda; - A V................ Resort Turístico de Luxo S A detém a totalidade das participações sociais da empresa H................., SGPS, SA (NIF………….) a qual é beneficiária de 74% das participações sociais das sociedades T................. Ltd e S................. Ltd, ambas com sede em Gibraltar, as quais são, por sua vez, sócias em partes iguais da integralidade do capital social do sujeito passivo. A dimensão dos 16 lotes vendidos varia entre: - Inferior a 100 m2 => 2 lotes - entre 101 e 200 m2 => 7 lotes - entre 201 e 250 m2 => 5 lotes - de 410 m2 => 1 lote - de 1125m2 => 1lote Todos os lotes vendidos destinam-se à construção de moradias, de acordo com os elevados padrões de qualidade que caracterizam o resort de luxo, sendo todas elas em banda (existindo uma semi-independente), à excepção da do lote 1254 que é para uma moradia independente. Para todas as vendas efectuadas aos clientes estrangeiros (62,5% do total) foram celebrados contratos promessa de compra e venda, dos quais constam a respectiva calendarização do pagamento. Destes documentos verifica-se que o inicio do pagamento ocorre, em regra, em data anterior à da sua respectiva celebração, variando o período de tempo decorrido entre o primeiro pagamento e a ce1ebraço da respectiva escritura de compra e venda, entre 1,2 e 8,7 meses, sendo a respectiva média de 4,9 meses. Daqui se conclui que, face ao curto espaço de tempo decorrido entre o 1° pagamento e a data da escritura, não haverá qualquer diferenciação do preço em qualquer dos dois momentos, ou seja, não é plausível aceitar-se o argumento de que quatro meses antes da venda, o preço contratado era substancialmente inferior ao do seu valor de mercado à data da venda. - ver quadro em anexo 3. Variação injustificada do preço por m2 (ver quadro em anexo 3) 1- Entre lotes vendidos a clientes estrangeiros Analisando-se os lotes vendidos a clientes estrangeiros, concluímos que entre eles, se apura, sem qualquer motivo que o justifique, uma grande variação no preço por m2, independentemente da data em que a venda se verificou. Para estas vendas o preço por m2 variou entre os 384€ e os 1000 €, sem que para tal exista qualquer motivo que possa justificar tal variação. Comparem-se os lotes 1226 e 1246, iguais em dimensão (218 m2) e em tipologia, que foram ambos vendidos em Janeiro de 2003, mas que para o primeiro apura-se o valor, por m2, de 384€, e para o segundo o valor de 883 €, ou seja mais do dobro, tendo sido os seus preços de venda, respectivamente de 83.712,00 € e 192.600,00 €. Ou seja, vendeu-se um lote de terreno