Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 7487/14.2BCLSB Secção: CT Data do Acordão: 10/22/2020 Relator: MARIA CARDOSO Descritores: IRC CUSTOS PRINCÍPIO DA ESPECIALIZAÇÃO DOS EXERCÍCIOS Sumário: I. O princípio da especialização vincula contribuintes e administração tributária, e exige que as componentes positivas e negativas do lucro tributável (v.g.: proveitos e custos) sejam imputados ao período a que digam respeito, isto é, em que sejam obtidos ou suportados (momento da realização), independentemente da sua materialização com o recebimento ou pagamento. II. A omissão de custos relativamente a um determinado exercício e a imputação desses mesmos custos ao exercício posterior em resultado de uma omissão voluntária e intencional de operar transferência entre exercícios, para que «a empresa não apresentasse prejuízos, o que traria dificuldades acrescidas junto da banca» ofende o princípio da especialização de exercícios. Votação: UNANIMIDADE Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: I - RELATÓRIO

1. A E... - PRODUÇÕES DE SOM E IMAGEM, Lda., veio interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, proferida em 29/11/2013, que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra a liquidação nº 2... na sequência do indeferimento parcial da mesma referindo que: "um dos pontos desatendidos respeita à correcção dos custos referentes aos "laycards".
2. A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
3. Após ação inspetiva, a Administração Tributária fez correção dos custos referentes aos "laycards" adquiridos em 1994, mas deduzidos em 1995;
4. Para justificar esse seu ato corretivo aduziu que "a reclamante não veio demonstrar que aqueles "laycards" adquiridos em 1994 foram utilizados nas cassetes vendidas em 1994 e 1995, nas proporções correspondentes à imputação que efectuou, não veio ao processo provar a razão que afirma assistir-lhe";
5. Ficou provado, entre o mais, que a edição e venda de cassetes está legalmente condicionada à aposição em cada unidade de um "laycard", emitido e fornecido, à data dos factos, pela Direção-Geral dos Espetáculos;
6. É prática da recorrente requisitar esses "laycards", sem obrigação de produção das cassetes de uma só vez;
7. Os "laycards" não têm prazo de validade e é comum as empresas conservá-los em stock;
8. De acordo com a interpretação conjugada das normas jurídicas vigentes e aplicáveis, em Portugal vigora o princípio ou a regra da especialização dos exercícios;
9. Essa regra impõe, tanto aos contribuintes, como à Administração Tributária, que a data da entrega ou de expedição dos bens define não só o ano do proveito, como também, e em simultâneo, o ano do reconhecimento do custo fiscal;
10. Porém, a Administração Tributária subverteu ou violou essa regra para justificar o ato corretivo;
11. De facto, a Administração Tributária impôs a solução de imputar os custos do exercício de 1994 um elevado número de "laycards" que só foram usados e as respetivas cassetes vendidas no exercício de 1995, o que constitui uma subversão e violação grosseira da regra da especialização dos exercícios;
12. De igual modo, a sentença recorrida errou ao sufragar esse entendimento e atuação da Administração Tributária;
13. Desse modo e a contrario pode concluir-se que a recorrente respeitou escrupulosamente a regra da especialização dos exercícios;
14. E, consequentemente, contabilizou corretamente os "laycards" no exercício de 1995;
15. Ou seja, a recorrente contabilizou os custos dos "laycards" no exercício em que as cassetes em que se apuseram esses "laycards" foram vendidas;
16. Posto isso, o diferimento de parte dos custos dos "laycards" adquiridos em 1994, para o ano de 1995, ano em que esses "laycards" foram apostos nas cassetes que nesse mesmo ano foram vendidas, cumpre escrupulosamente a regra da especialização dos exercícios;
17. Tendo a Administração Tributária discordado do quantum de custos de "laycard" diferido, competia-lhe, de acordo com as regras do ónus da prova, provar que a especialização dos custos realizada pela recorrente foi mal quantificada, o que não logrou fazer;
18. E também por isso se impunha declarar ilegal o ato corretivo da Administração Tributária;
19. E a sentença recorrida ao afinar pelo mesmo diapasão e sufragar essa violação do ónus da prova errou;
20. De facto, a sentença recorrida deveria ter determinado a anulação do despacho que indeferiu a reclamação graciosa, na parte em que manteve a correção da matéria coletável a favor do Estado no exercício de 1995, no montante de EUR 136.560,51, por transferência de custos, referentes a "laycards", para o exercício de 1994, com a consequente anulação do IRC que resultou dessa alteração da matéria coletável no exercício de
22. E ao não o fazer errou;
23. Por isso e em consequência, deve ser dado provimento a este recurso e, por conseguinte, ser revogada a sentença recorrida e declarado anulado o despacho que indeferiu a reclamação graciosa, na parte em que manteve a correção da matéria coletável a favor do Estado no exercício de 1995, no montante de EUR 136.560,51, por transferência de custos, referentes a "laycards", para o exercício de 1994, com a consequente anulação do IRC que resultou dessa alteração da matéria coletável no exercício de
25. Mostram-se violadas, entre outras, as disposições dos artº.s 18º e 23° do CIRC e 58º e 74° da LGT.
26. A recorrida não apresentou contra-alegações.
27. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, e dada vista à Exma. Procuradora-Geral Adjunta, emitiu parecer, nos termos constantes de fls.142 (numeração dos autos de suporte físico), no sentido da improcedência do recurso.
28. Colhidos os vistos legais, vem o processo à Conferência para julgamento. II – QUESTÃO A DECIDIR: O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil. Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença errou na apreciação que fez sobre a correcção efectuada pela Administração Tributária aos custos referentes a “laycards” adquiridos em 1994, mas deduzidos em 1995, com referência aos artigos 18.º e 23.º do CIRC. * III - FUNDAMENTAÇÃO
29. DE FACTO A sentença recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto: «
30. Pela Direcção Geral de Impostos 2ª Direcção de Finanças foi efectuada uma acção externa de inspecção à sociedade E... - Produções de Som e Imagem Lda. (fl. 25 do processo administrativo);
31. O Inspector fundamentou a correcção controvertida nos seguintes termos: O sujeito passivo considerou como custo no exercício de 1994 o montante de 13.444.860$00 correspondente a 452.508€ Lay Cards que haviam sido adquiridos em 1993 e no exercício de 1995 no montante de 27.377.940$00, correspondente 842.790€ adquiridos em
32. A análise efectuada no sentido averiguar se o número de cassetes produzidas de Lay Cards considerados como custo revelou que nos três exercícios - 1994, 1995 e 1996-o sujeito passivo contabilizou como custo 504.809 Lay Cards que não foram utilizados (fl. 36 do processo administrativo);
33. No relatório fez-se constar a seguinte declaração: Questionado o sujeito passivo na pessoa de C..., sócio gerente, no sentido de esclarecer a diferença verificada, o mesmo admitiu, conforme resposta à notificação (anexo IV - fls. 1 a 3) que "não tendo a contabilidade conhecimento que os Lay Cards estavam relacionados com as cassetes e havendo necessidade de diferir custos para que economicamente a empresa não apresentasse prejuízos, o que traria dificuldades acrescidas junto da banca, foi esta rubrica a escolhida para ser contabilizada na conta 27, sem haver o cuidado de saber se os Lay Cards são necessários para o fabrico das cassetes" (fl. 36 do processo administrativo)
34. A Administração Tributária fundamentou a correcção nos seguintes termos: Sendo os Lay Cards necessários para o fabrico das cassetes e dado que as cassetes foram gravadas, estes são custo no exercício em que foram adquiridos. Do exposto, tem-se que no exercício de 1994 o custo com Lay Cards é superior ao contabilizado em 13.934.080$1= (27.377.940$ - 13.443.860$) e no exercício de 1995 o custo com Lay Cards é inferior ao contabilizado em 27.377.940$, resultando, assim uma correcção a favor do sujeito passivo de 13.934.080$ no exercício de 1994 e uma correcção a favor do Estado de 27.377.940$ no exercício de 1995" fl. 37 do processo administrativo).
35. A Impugnante comercializa, grava e produz cassete, CD e comercializa fonogramas que têm que ter uma certificação selos ou Lay Cards (depoimento das testemunha);
36. Era prática da Impugnante requisitar os Lay Cards junto do IGAT sem obrigação de produção de uma só vez (depoimento de testemunha);
37. As empresas têm sempre um stock de os Lay Cards que não têm prazo nem validade (depoimento da testemunha);
38. Na contabilidade os referidos Lay Cards eram contabilizados na conta 63 como custos na totalidade e depois no fim do período é considerado como custo na conta 27 ou vendas do mesmo. Pode não ser vendido ocorre é uma transferência para o ano da venda (conta 27 custos deferidos) (depoimento da testemunha). A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório. Teve-se em conta o depoimento da testemunha, técnico de conta da impugnante e que a representou no âmbito da comissão de revisão. Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade.» *
39. Ao abrigo do disposto no artigo 662.º do CPC aditamos oficiosamente os seguintes factos, seguindo-se a ordem numérica da sentença:
40. Em resultado das correcções efectuadas à matéria colectável, na sequência da acção de fiscalização identificada em 1., com base em correcções aritméticas e correcções por recurso a métodos indirectos, foi emitida a liquidação de IRC n.º 8…, de 04/12/2000, do ano de 1995 (cfr. fls. 236 do processo instrutor apenso);
41. Em 24/04/2001 a impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação referida no ponto anterior, peticionando a anulação parcial das correcções (fls. 2 e segs. do procedimento de reclamação graciosa (RG) apenso);
42. Por despacho de 15/05/2002 do Director de Finanças foi deferida parcialmente a reclamação graciosa, contando-se entre as correcções indeferidas a relativa a “Laycards”, no valor de Esc.: 27.377.940$00 (€ 136.560,58) (cfr. fls. 110 e segs. do procedimento de RG apenso);
43. A fundamentação do indeferimento da correcção técnica referente a “Laycards”, única em causa nos presentes autos, assentou no seguinte: «(…) A alínea a) do n.º 3 do art. 18.º do CIRC consagra que “os proveitos relativos a vendas consideram-se em geral realizados, e os correspondentes custos suportados, na data de entrega ou expedição dos bens correspondentes…”, contudo, a reclamante não veio demonstrar em que medida é que o diferimento que efectuou através dos lançamentos na conta 27 respeitam o preceituado no art. 18.º do CIRC. Foi considerado pela Inspecção que os Laycards entram no processo produtivo, tal como consta do relatório da visita, tendo inclusivamente sido verificados por aquele Serviço as quantidades efectivas de Existências Iniciais, Compras e Existências Finais de Cassetes, não nos parece ter sido praticada qualquer ilegalidade por parte da Administração Tributária. As alegadas provas que a reclamante juntou ao processo nada acrescentam às alegações efectuadas, uma vez que não determinam, em concreto, qualquer ilegalidade praticada pela Administração, limitando-se a demonstrar a existência de stocks e não estabelecendo qualquer correlação com os custos em análise nem em que medida existem incorrecções na quantificação efectuada pela Inspecção (…)» (cfr. fls. 116 do procedimento de RG);
44. Em 27/05/2002 a impugnante foi notificada da decisão a que alude o ponto anterior, através do ofício n.º 16085, datado de 24/05/2002 (cfr. fls. 123 e 124 do procedimento de RG apenso);
45. Em 11/06/2002 a impugnante apresentou a petição inicial de impugnação judicial (cfr. fls. 3 e segs. da numeração dos autos de suporte fisico). * Estabilizada a matéria de facto avancemos para as questões que nos são colocadas. *
46. DE DIREITO A Recorrente, imputa à sentença recorrida erro de julgamento, na interpretação do preceituado no artigo 18.º do CIRC. Em suma, alega que a sentença recorrida errou ao sufragar o entendimento e actuação da Administração Tributária, por o diferimento de parte dos custos dos “laycards” adquiridos em 1994 para o ano de 1995, ano em que esses “laycards” foram apostos nas cassetes, que nesse ano foram vendidas, cumpre escrupulosamente a regra da especialização dos exercícios (conclusões 13 e 14 da alegação de recurso). Vejamos. O IRC, trata-se de um imposto de obrigação periódica, que segue a regra da anualidade, a que importa o rendimento obtido, tomando-se por base o lucro, o qual consiste na soma do resultado líquido do exercício (diferença entre proveitos ou ganhos e lucros ou perdas) e das variações patrimoniais positivas e negativas realizadas no período da tributação e que não tenham sido reflectidas naquele resultado (artigo 17.º do CIRC). Assim, a cada ano devem ser imputados determinados ganhos e perdas (incluindo variações patrimoniais), dos quais decorrerá o cálculo do lucro desse exercício. Atendendo ao seu tratamento fiscal, importa ainda atentar, que pode existir lapso temporal entre as variações positivas e negativas, na diferença entre a natureza económica e a natureza financeira de uma mesma realidade. Assim, a um custo ou proveito (natureza económica) corresponde, respectivamente, uma despesa ou receita (natureza financeira), podendo a verificação dos custos ou proveitos ver diferida no tempo as correspondentes despesas ou receitas. É justamente quando não há coincidência entre a contabilização das componentes positivas e negativas do lucro tributável e a sua efectiva concretização que assume relevância o princípio da especialização de exercícios. Nos termos do artigo 18.º n.º 1 do CIRC (na redacção à data dos factos), os proveitos e os custos (...), são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização de exercícios. O princípio da especialização vincula contribuintes e administração tributária, e exige que as componentes positivas e negativas do lucro tributável (v.g.: proveitos e custos) sejam imputados ao período a que digam respeito, isto é, em que sejam obtidos ou suportados (momento da realização), independentemente da sua materialização com o recebimento ou pagamento (vide neste sentido Ac. do STA de 25/06/2008, proc. n.º 0291/08, disponível em www.dgsi.pt/). O Plano Oficial de Contabilidade (POC)