Acordão do Tribunal Central Administrativo

(2000), ser efectuada com recurso a qualquer meio de prova. 2) Só com a redacção introduzida pela Lei 32-B/2002, de 30 de Dezembro na norma do n.º 3 do artigo 90º do CIRC, é que passou a ser obrigatório que o devedor fizesse prova dos requisitos formais, sob pena da retenção ser feita à taxa normal. 3) No caso vertente, a Administração Tributária em momento algum questionou que as entidades a quem a recorrida pagou os montantes que estão na origem dos presentes autos, eram, à data dos factos, entidades sediadas no estrangeiro e sem estabelecimento estável em Portugal, tendo-se limitado a exigir a apresentação de «certificado de residência emitido e autenticado pelas Autoridades Tributárias do Estado de residência do beneficiário, antes de ser colocado à disposição os rendimentos ou efectuado o pagamento». 4) Donde resulta que a prova da residência mostra-se efectuada, nos autos. Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: O Acórdão proferido pelo TCAS a fls. 353/368, negou provimento ao recurso jurisdicional interposto por “S., SA”, contra a sentença proferida a fls. 228/247, que havia julgado parcialmente procedente a impugnação da liquidação adicional de IRC, relativa ao exercício de 2000, no valor de €686.521,87, determinando a anulação da mesma apenas no que respeita aos pagamentos efectuados às entidades referidas nas alíneas

1. g)a
2. m)do probatório, porquanto, apenas em relação a estas entidades mostrava-se realizada nos autos a prova da residência no estrangeiro das entidades beneficiárias de royalties. Por meio de Acórdão do STA, proferido a fls. 635/656, [Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, de 20.01.016, P. 01479/13] que julgou procedente o recurso por oposição de acórdãos, interposto por “S., SA”, foi determinada a revogação do acórdão proferido pelo TCAS e ordenada a baixa dos autos tendo em vista a reapreciação da questão da verificação do preenchimento do requisito de residência no estrangeiro para benefício da taxa de IRC reduzida à luz da jurisprudência indicada. Na sequência da notificação do acórdão referido, a fls. 655/668, a recorrente veio requerer a junção aos autos de documentos que anexa. Trata-se de elementos que, por referência às entidades identificadas no relatório de inspecção, correspondem a elementos comprovativos da residência das entidades beneficiárias do rendimento, «entendendo decorrer claramente dos mesmos a residência fiscal das respectivas entidades». Foi observado o contraditório prévio. Ao abrigo do disposto no artigo 651.º/1, do CPC, admite-se a junção dos elementos em causa.X II- Fundamentação. 2.1.De Facto. A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
3. a)A ora Impugnante, “S., SA”, no ano de 2000, efectuou pagamentos de royalties a entidades estrangeiras, as quais se encontram discriminadas na Declaração Modelo 130, junta a fls. 90 a 100, bem como no Memorando elaborado pela AF, junto a fls. 122 a 123 e cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
4. b)Relativamente aos pagamentos referidos na alínea anterior a impugnante efectuou retenção na fonte de IRC a taxas inferiores a 15%, correspondentes as taxas constantes das convenções para evitar a dupla tributação (adiante CDT) celebradas entre a República Portuguesa e os diferentes Estados a que pertencem as entidades beneficiárias dos pagamentos referidos na alínea anterior - Cfr. documento intitulado "Fundamentos das correcções resultantes da análise interna" fls. 115 a 120, acordo.
5. c)Na sequência de uma acção de fiscalização de Análise Interna, levada a cabo pelos Serviços de Inspecção Tributária a Declaração Modelo 130 apresentada pela Impugnante. quanto ao exercício de 2000, foram efectuadas varias correcções técnicas a matéria tributável e apurado imposto em falta, nos termos que constam do anexo ao relatório de inspecção junto a fls. 124 a 126 dos autos e cujo teor se da aqui por integralmente reproduzido.
6. d)Das conclusões da acção de inspecção consta que o imposto em falta subjacente às liquidações impugnadas nos autos assentou, designadamente, no seguinte: "(.....) As royalties pagas por uma empresa portuguesa a um residente de um Estado com o qual a Republica Portuguesa tenha celebrado Convenção para Evitar a Dupla tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em matéria de Impostos sobre o Rendimento e sobre o Capital (CDT) podem ser tributadas à taxa prevista na respectiva CDT se o beneficiário dos rendimentos solicitar em tempo oportuno a limitação do imposto - por redução na fonte de imposto - em formulário próprio, devidamente preenchido e certificado pelas autoridades tributárias competentes do Estado da Residência (formulário+certificado de residência), conforme circular n° 18/99, de 7/10/99. Esse formulário deverá estar na posse do devedor dos rendimentos antes de este proceder à entrega do imposto nos cofres do Estado, o que afastará a obrigatoriedade de tributação segundo as normas e taxas da lei interna portuguesa e dará lugar à retenção na fonte segundo as taxas previstas nas Convenções. // Os pedidos de redução na fonte de imposto português são analisados pela Direcção de Serviços de Benefícios Fiscais, verificando se se encontram cumpridas as formalidades descritas anteriormente. // Na sequência da análise efectuada por aquela Unidade Orgânica foi indeferido o pedido de redução de taxa, devido a inexactidões e omissões constantes na declaração Modelo 130 — rendimentos pagos a não residentes, do exercício de 2000, conforme anexo n°l, designadamente falta de formulários, formulários inválidos e falta de certificados de residência fiscal. // Assim, os rendimentos provenientes de Portugal pagos as entidades não residentes constantes no anexo n°l, consideram-se obtidos em território português e estão sujeitos a tributação em Portugal, conforme o ponto n°l da alínea
7. c)do n°3 do artigo 4° do CIRC, por não aplicação da respectiva convenção sobre a dupla tributação. A S. era obrigada, no acto de apuramento dos rendimentos derivados de royalties, a fazer a retenção na fonte de imposto, conforme a alínea
8. a)do n°l do artigo 75° do CIRC, conjugado com a alínea
9. m)do n°l do artigo 6° e com o ponto 3) da alínea
10. a)do n°3 do artigo 8°, ambos do CIRS, e a proceder à sua entrega ao Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram deduzidas, conforme o n°6 do artigo 75° do CIRC e o n03 do artigo 91 ° do CIRS. // Tendo a S. utilizado as taxas de retenção reduzidas constantes das CDT celebradas entre a Republica Portuguesa e os diferentes Estados, inferior a 15%, há lugar a correcção do diferencial entre a taxa aplicada e a taxa interna de 15%, sobre o rendimento ilíquido, resultando imposto em falta de €573.187,74 euros (quinhentos e setenta e três mil cento e oitenta e sete euros e setenta e quatro cêntimos), anexo n°2, por aplicação da alínea
11. a)do n°2 do artigo 69° do CIRC (...)" — Cfr. documento intitulado "Fundamentos das correcções resultantes da análise interna" a fls. 115 a 120, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido.
12. e)No seguimento de tal acção de fiscalização, em 19 de Novembro de 2003, a Administração Tributária emitiu a liquidação adicional de IRC n° … no montante de € 686.521,87 (sendo € 573.187,74 de imposto e € 113.334,13 de juros compensatórios), cuja data limite para pagamento voluntário ocorreu em 31 de Dezembro de 2003 - Cfr. documento a fls. 41.
13. f)Em 30 de Março de 2004 deu entrada a presente Impugnação Judicial - Cfr. documento a fls. 166.
14. g)Dá-se por reproduzido o documento constante a fls. 127, emitido pelas autoridades fiscais americanas, datado de 21 de Outubro de 2003, onde se atesta que o sujeito passivo C. - beneficiária dos royalties a que se reporta a liquidação impugnada - , no ano de 2000, era residente fiscal nos Estados Unidos da América;
15. i)Dá-se por reproduzido o documento constante a fls. 131, emitido pelas autoridades fiscais americanas, datado de 17 de Abril de 2002, onde se atesta que o sujeito passivo N. - beneficiaria dos royalties a que se reporta a liquidação impugnada -, no ano de 2000, era residente fiscal nos Estados Unidos da América.
16. j)Dá-se por reproduzido o documento constante a fls. 134, emitido pelas autoridades fiscais americanas, datado de 11 de Agosto de 2000, onde se atesta que o sujeito passivo T. - beneficiária dos royalties a que se reporta a liquidação impugnada - , no ano de 2000, era residente fiscal nos Estados Unidos da América.
17. k)Dá-se por reproduzido o documento constante a fls. 137, emitido pelas autoridades fiscais americanas, datado de 22 de Maio de 2002, onde se atesta que o sujeito passivo T. - beneficiaria dos royalties a que se reporta a liquidação impugnada - , no ano de 2000, era residente fiscal nos Estados Unidos da América. 1) Dá-se por reproduzido o documento constante a fls. 140, emitido pelas autoridades fiscais americanas, datado de 29 de Novembro de 2000, onde se atesta que o sujeito passivo S. - beneficiária dos royalties a que se reporta a liquidação impugnada - , no ano de 2000, era residente fiscal nos Estados Unidos da América.
18. m)Dá-se por reproduzido o documento constante a fls. 143, emitido pelas autoridades fiscais espanholas, datado de 10 de Novembro de 2000, onde se atesta que o sujeito passivo D. S.A. - beneficiária dos royalties a que se reporta a liquidação impugnada -, no ano de 2000, era residente fiscal em Espanha.X A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: «Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados».X Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:
19. n)Na declaração modelo 130, da recorrente, relativa ao exercício de 2000, consta o seguinte (fls. 90/100): %f ii^/liíf tâ.L:?';í 01 … Estados Unidos da América 02 … França 03 … França 04 … Estados Unidos da América 09 … Reino Unido 11 … Espanha 12 … Reino Unido 13 … Reino Unido 17 … Reino Unido 19 … Estados Unidos da América 20 … Reino Unido 23 … Espanha 25 … Suíça 26 … Estados Unidos da América 27 … Espanha 28 … Estados Unidos da América 30 … Alemanha 31 … França 35 … Espanha 37 … Reino Unido 40 … França 42 … Reino Unido 43 … Reino Unido 44 … Itália 45 … Suíça 46 … Reino Unido 49 … Brasil 52 … França 54 … França 55 … Estados Unidos da América 56 … Reino Unido 59 … Espanha 60 … Estados Unidos da América 61 … Reino Unido 67 … Reino Unido 71 … França 72 … Espanha 73 … Reino Unido 74 … Reino Unido 75 … França 79 … Espanha 80 … Estados Unidos da América 81 … França 82 … Reino Unido 84 … Brasil 86 … França 87 … França 93 … Estados Unidos da América
20. o)Do memorando subjacente ao relatório de inspecção consta o seguinte (fls. 122/123): … EUA 47 213 511$ 4 721 351$ Certificado não válido — • … França 3 820 400$ 191 020$ Falta formulário … França 62 666 402$ 3 133 320$ O formulário não menciona valores e não está assinado pelo beneficiário … EUA 1 303 133$ 130 313$ O formulário não menciona valores … GB 657 870$ 32 894$ O formulário não menciona o valor total … Espanha 3 550 787$ 177 539$ O formulário não menciona valores … GB 162 868 931$ 8 143 421$ O formulário não menciona valores … GB 32 611 380$ 3 261 138$ O formulário não menciona o valor total … Alemanha 2 559 700$ 127985$ Formulário não certificado mas com certificado de residência „ _-^ … GB 8 269 883$ 826 988$ Falta formulário … USA 5 180 450$ 259 023$ O formulário não menciona valores … … Espanha 25 906 493$ 1 259 325$ Os formulários não perfazem o valor total … Suiça 44 016 050$ 2 200 803$ O formulário não menciona o valor total … USA 20 045 900$ 2 004 590$ Certificado não válido … Espanha 14 245 062$ 712 253$ Falta formulário … USA 63 859 779$ 6 385 978$ Certificado não válido e o formulário não perfaz o valor total … Alemanha 891 032$ 89 103$ Formulário para 1999 … França 2 580 000$ 129 000$ 0 formulário não menciona valores … Espanha 77 819 895$ 3 890 995$ Formulário não certificado mas com certificado de residência … GB 1 360 678$ 68 034$ O formulário não menciona valores … França 37 500 000$ 1 875 000$ Falta formulário -f=- … GB 548 225$ 27 411$ O formulário não menciona valores … GB 70 240 500$ 3 512 025$ O formulário não menciona valores … Itália 16 924 139$ 2 030 896$ O formulário não menciona o valor total … Suiça 537 500$ 26 875$ Formulário não certificado mas com certificado de residência … GB 3 632 511$ 181 626$ 0 formulário não menciona valores e não está assinado pelo beneficiário … Brasil 1 782 281$ 178 281$ Formulário não certificado mas com certificado de residência e o formulário não menciona o valor total … França 8 784 871$ 439 244$ O formulário não menciona valores … França 4 616 055$ 230 803$ O formulário não menciona o valor total … EUA 374 151 258$ 37 415 126$ Certificado não válido e formulário sem valores … GB 2 257 500$ 112 875$ O formulário não menciona o valor total … Espanha 2 900 000$ 145 000$ Os formulários não mencionam o valor total … EUA 7 722 136$ 772 214$ Certificado não válido … GB 1 157 700 578 85$ Formulário para 1999 … GB 2 296 100$ 114 805$ O formulário não menciona valores … França 7 826 052$ 391 303$ Formulário não certificado mas com certificado de residência … Espanha 6 321 799$ 316 090$ Formulário não certificado mas com certificado de residência … GB 183 235 022$ 9 161 752$ O formulário não menciona valores … GB 2 244 989$ 112 249$ O formulário não menciona o valor total … França 1 828 173$ 91 409$ 0 beneficiário não assinou … Espanha 28 406 300$ 1 420 315$ Formulário não certificado mas com certificado de residência … USA 12 028 920$ 1202892$ Certificado não válido … França 1 102 651$ 55 133$ 0 formulário não menciona valores … GB 6 110 464$ 305 524$ O formulário não menciona valores … Brasil 5 453 110$ 545 311$ Falta formulário e certificado não válido … França 6 528 761$ 326 438$ 0 formulário não menciona valores … França 3 452 018$ 172 601$ Não se percebe qual a unidade ^ monetária utilizada … EUA 208 764 258$ 20 876 426$ Certificado não válido X 2.2. De Direito 2.2.1. Nos presentes autos, cumpre dar cumprimento ao Acórdão do STA, proferido a fls. 635/656, que julgou procedente o recurso por oposição de acórdãos, interposto por “S., SA”, e determinou a revogação do acórdão proferido pelo TCAS. A sentença proferida a fls. 228/247, julgou parcialmente procedente a impugnação da liquidação adicional de IRC, relativa ao exercício de 2000, no valor de €686.521,87, determinando a anulação da mesma apenas no que respeita aos pagamentos efectuados às entidades referidas nas alíneas
21. g)a
22. m)do probatório, porquanto, apenas em relação a estas entidades mostrava-se realizada nos autos a prova da residência no estrangeiro das entidades beneficiárias de royalties. Recorde-se que a prova da residência no estrangeiro é condição de aplicação do benefício fiscal de redução da taxa de IRC (actual artigo 80.º/2, do CIRC). A sentença considerou como única prova admissível da residência no estrangeiro os certificados de residência emitidos pelas Autoridades Tributárias de acolhimento. Por seu turno, o Acórdão do STA [Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, de 20.01.016, P. 01479/13] considera que a prova da residência pode ser efectuada com recurso a qualquer meio de prova. Nas palavras do tribunal, «[d]estacamos que o TCA-Norte decidiu no sentido de à data não ser exigível o certificado de residência formal pretendido pela Administração Fiscal (entre outros: Acórdão do TCA- Norte 2a Secção de 09-05-2006 tirado no recurso n° 00436/05; Acórdão do TCA Norte 2a secção de 07-12-2010 tirado no rec.01075/09) e este STA expressou-se do mesmo modo (vide Acórdão do STA secção de contencioso tributário de 22/06/2011 tirado no recurso n° 0283/11). // Esta jurisprudência, embora com as especificidades próprias de cada caso analisado afirma o alcance que, naturalmente, as circulares administrativas contêm afirmando-se a sua limitação quanto a não poderem vincular os contribuintes, mas apenas os respectivos serviços e, afirmando que na falta de legislação sobre a obrigatoriedade de apresentação do original do certificado de residência do beneficiário dos rendimentos, em país contratante de Convenção para evitar a Dupla Tributação, ou a apresentação tardia do referido certificado, não fazia precludir a aplicação do mecanismo da isenção de retenção, destacando que só com a redacção introduzida pela Lei 32-B/2002, de 30 de Dezembro na norma do n.° 3 do art. 90° do CIRC, é que passou a ser obrigatório que o devedor fizesse prova dos requisitos formais, sob pena de não obtenção dos benefícios previstos em matéria de tributação de IRC, designadamente o da retenção ser feita por valores inferiores aos da taxa normal. A redacção do artigo 90°, n° 3, do CIRC passou a ser a seguinte: "3- Nas situações referidas no número anterior, os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte, da verificação dos pressupostos legais de que depende a isenção ou dos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação, consistindo neste último caso, na apresentação de um formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência". // Até lá, admitia a prova de residência no estrangeiro das sociedades beneficiárias de rendimentos em Portugal por outros meios que não os formulários aprovados pela Administração tributária portuguesa expressando que não devem tais formulários constituir o único meio de prova necessário para certificar a sua residência. Atento o que ficou expresso, o acórdão recorrido do TCA- Sul não se pode manter uma vez que à data não havia lei que determinasse/condicionasse o benefício de aplicação de taxa reduzida de IRC a empresas prestadoras de serviços ou venda de bens, residentes no estrangeiro, (a empresas portuguesas), à apresentação de certificados de residência fiscal, no modelo propugnado pela Administração Tributária». Em face do exposto, importa aquilatar se dos autos constam elementos que permitam dar como assente a demonstração da residência no estrangeiro das entidades beneficiárias dos rendimentos pagos pela recorrente. A este propósito, perante circunstancialismo semelhante ao subjacente aos presentes autos, reitera-se a fundamentação constante do Acórdão do TCAS, de 31.03.2016, P. 04998/11. Nos termos do aresto citado considerou-se que, «[n]o caso vertente, a Administração Tributária em momento algum questionou que as entidades a quem a recorrida pagou os montantes que estão na origem dos presentes autos, eram, à data dos factos, entidades sediadas em Espanha e sem estabelecimento estável em Portugal, tendo-se limitado a exigir a apresentação de «certificado de residência emitido e autenticado pelas Autoridades Tributárias do Estado de residência do beneficiário, antes de ser colocado à disposição os rendimentos ou efectuado o pagamento.». // Ora, só com a redacção introduzida pela Lei 32-B/2002, de 30 de Dezembro na norma do n.º 3 do artigo 90º do CIRC [Tem este preceito a seguinte redacção: «3- Nas situações referidas no número anterior, os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte, da verificação dos pressupostos legais de que depende a isenção ou dos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação, consistindo neste último caso, na apresentação de um formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência.”], como refere a Mmª Juiz, é que passou a ser obrigatório que o devedor fizesse prova dos requisitos formais, sob pena da retenção ser feita à taxa normal. // Sendo a prova de residência um mero requisito “ad probationem”, já que a certificação de residência é um acto de mero reconhecimento dos pressupostos dos benefícios previstos nas convenções, e na verdade, o que releva é a efectiva verificação dos respectivos pressupostos, pelo que não constitui aquele certificado o único meio de prova necessário para certificar a residência do beneficiário. (neste sentido - Acórdão do Pleno da Secção Contencioso Tributário de 20.01.2016, proferido no processo n.º 01479/13, disponível em texto integral em www.dgsi.pt)». Seja com base na argumentação expendida no Acórdão do TCAS, de 31.03.2016, P. 04998/11, citado, aplicada ao caso em exame, seja atendendo aos elementos levados ao probatório nos presentes autos

(1)resulta que as entidades beneficiárias do rendimento não dispõem de sede ou de estabelecimento estável em Portugal, pelo que forçoso se torna concluir que a prova do requisito da sede ou residência no estrangeiro das entidades beneficiárias do rendimento mostra-se efectuada nos autos. «A verificação ou inverificação [da não tributação (ou redução da tributação) do rendimento percebido em Portugal por entidades com sede em Estado estrangeiro com qual o Estado português tenha celebrado convenção com vista a prevenir a dupla tributação] assenta na prova da residência da beneficiária a qual no entanto não é elemento constitutivo do direito ao benefício da redução da taxa normal de IRC de 15% para 5%, pois uma vez feita não poderá deixar de retroagir os seus efeitos à data da ocorrência dos factos tributários gerados pelo pagamento dos serviços prestados. // Isso porque o reconhecimento e funcionamento do regime mais favorável decorrente da existência de benefícios, maxime, fiscais, tem carácter meramente declarativo (artigo 4° n.° 2 do EBF), no sentido de que é implicante da demonstração dos pressupostos de que depende a atribuição da vantagem específica, independentemente, de poder ser ou não formalizada»

(2)Do exposto se infere que a sentença recorrida ao não anular a liquidação impugnada, na parte recorrida, partindo da premissa de que as entidades em causa não haviam efectuado a prova da sede ou residência no estrangeiro, incorreu em erro de direito e de facto, devendo a mesma ser substituída por decisão que julgue procedente a impugnação, anulando a liquidação, nessa parte. O que se determinará no dispositivo. Dispositivo Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em cumprimento do Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, de 20.01.016, P. 01479/13, conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e anular a liquidação de IRC de 2000, nessa parte. Custas pela recorrida. Registe. Notifique. (Jorge Cortês - Relator) (Pereira Gameiro - 1º. Adjunto) (Cremilde Miranda - 2º. Adjunto)

(1)Alíneas N) e O) do probatório.

(2)Acórdão do TCAS, de 31.03.2016, P. 04998/11.