Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 417/17.1BELRS Secção: CT Data do Acordão: 05/29/2024 Relator: LUÍSA SOARES Descritores: OPOSIÇÃO À EXECUÇÃO REVERSÃO CULPA. Sumário: I. De acordo com o artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, para afastar a responsabilidade subsidiária pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado durante o período da gerência, é necessária a demonstração de que não é imputável aos gerentes ou administradores das sociedades a falta de pagamento ou de entrega do imposto. II. Sendo as dívidas provenientes de IRC, IVA, retenções na fonte de IRS e de Imposto de Selo, ao gerente que exercia funções na data em que deveria ter sido pago o imposto cabe demonstrar, mediante prova positiva e concludente, que a falta desse pagamento não lhe foi imputável, o que passa pela demonstração da falta de fundos da sociedade originária devedora para efetuar o pagamento e que tal falta se não deve a qualquer omissão ou comportamento censuráveis do gestor. III. A dúvida relativamente à verificação da culpa dos gestores pela falta de pagamento dos impostos cujo pagamento ou entrega devesse ter sido feito durante o período em que exerceram funções de gestão, sempre terá de ser valorada contra o revertido/ oponente. Votação: UNANIMIDADE Indicações Eventuais: Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contra-Ordenacionais Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: I – RELATÓRIO Vem a Fazenda Pública, interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a oposição à execução deduzida por V..., com referência ao processo de execução fiscal nº 3239201481086032 e apensos, instaurado à devedora originária “El...., Lda.”, referentes a dívidas de IRC, IVA e Imposto Selo de 2014 e 2015, no montante total de € 1.000.599,06. A Recorrente, nas suas alegações, formulou conclusões nos seguintes termos: “

a)Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou a ação procedente, por provada, e determinou a extinção do processo de execução fiscal nº 3239201481086032 e apensos, instaurado ao oponente por reversão.
b)Para assim decidir, o douto tribunal a quo considerou que “não é imputável ao Oponente a falta de pagamento dos tributos subjacentes às dívidas em execução fiscal, pois, no termo final dos prazos legais para o efeito, a sociedade Originária Devedora não dispunha de fundos ou, se deles dispunha, estavam os respetivos gerentes, neles incluído o Oponente, privados do acesso à movimentação dos mesmos.”.
c)Consentindo que “por um lado, o Oponente nunca esteve em posição de escolher pagar ou não pagar as dívidas subjacentes ao PEF n.º 3239201481086032 e Apensos, pois a sociedade não dispunha dos fundos ou, deles dispondo, não podiam os mesmos ser movimentados. Por outro lado, ao Oponente também não é imputável a actual insuficiência do património societário para a satisfação das dívidas em execução fiscal, pois, na sequência do pedido de adesão ao SIREVE, todos os credores concordaram que Originária Devedora era uma empresa que tinha património, que não era insolvente e que era viável, tendo colaborado e acreditado que a empresa iria vingar. Neste quadro, a posterior insuficiência do património societário para a satisfação das dívidas em execução fiscal ficou a dever-se, unicamente, ao facto de, na pendência do procedimento de adesão ao SIREVE, a Segurança Social, diga-se, de forma muito pouco curial, ter, a destempo, tomado atitudes que tiveram como inelutável consequência a paralisação total da actividade da Originária Devedora e, por conseguinte, a apresentação desta à insolvência.”
d)E bem assim que “(…) o não pagamento das dívidas em execução fiscal e a insolvência da Originária devedora ficaram-se a dever a causas externas à actuação dos respectivos gerentes, nestes incluído o Oponente, causas essas que os mesmos não podiam dominar, pois nenhum gerente pode ser responsável pela falta de pagamento se não houver fundos para pagar ou, havendo-os, estiver legalmente impedido de aceder aos mesmos.”.
e)Concluindo que “o Oponente conseguiu ilidir a presunção legal da sua culpa na falta de pagamento das dívidas em execução fiscal, pressuposto “sine qua non” da responsabilidade tributária subsidiária dos gerentes de sociedades comerciais, que, no caso concreto, não pode ter-se por verificado.”
f)E determina a procedência da oposição, por provada.
g)Com a devida vénia, a Fazenda Pública não se pode conformar com tal sentido decisório, considerando existir erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito, por errada valoração dos elementos constantes dos autos de execução e deficiente análise crítica das provas que lhe cumpria conhecer, e consequente, erro na aplicação do disposto nos artigos 74º da Lei Geral Tributário (LGT) e 342º do Código Civil (CC).
h)Entende a Fazenda Pública que o douto tribunal a quo considerou provados factos que, não decorrem da prova produzida nos autos, assim como não deu como provados factos que decorrem da prova produzida, incorrendo em erro de julgamento de facto e de direito ao concluir que o oponente afastou a presunção de culpa que sobre si impõe a alínea
b)n.º 1 do artigo 24.º da LGT.
i)O douto tribunal integrou na matéria assente o facto constante do ponto 33 que contém afirmação meramente conclusiva, pelo que, salvo o devido respeito, deve tal facto ser eliminado do elenco factual constante do probatório, o que se requer.
j)Na perspetiva da Fazenda Pública os factos levados ao probatório mostram-se claramente insuficientes para concluir que o oponente/recorrido foi capaz de ilidir a presunção de culpa na falta de pagamentos dos impostos. Escrutinemos a fundamentação da sentença.
k)Salienta-se, desde logo, que o oponente/recorrido não põe em causa que tenha exercido a gerência da devedora originária, nem o tribunal a pôs em causa.
l)A reversão, recorda-se, pois, foi efetuada ao abrigo da alínea
b)do nº1 do artigo 24º da LGT, recaindo assim sobre o opoente/recorrido, o ónus da prova de que não foi por culpa sua que o pagamento das dívidas da sua gerida se não efetuou.
m)Diz a sentença que “Como se retira dos artigos 344.º, n.º 1, e 350.º, n.º 2, do Código Civil, a presunção legal da culpa dos gerentes de facto pela falta de pagamentos dos tributos subjacentes às dívidas em execução fiscal tem como consequência a inversão do ónus da prova, sobre estes passando a pesar o ónus de demonstrar ou provar que não foi por sua culpa que tais tributos não foram pagos.”.
n)E acrescenta: “O ónus da demonstração ou prova da inexistência de culpa dos gerentes de facto pela falta de pagamento dos tributos subjacentes às dívidas em execução fiscal não se mostra satisfeito com a mera alegação de lugares comuns, como sejam as recorrentes dificuldades de um sector de actividade, a conjuntura económica desfavorável ou a crise.”.
o)Concluindo “Assim, da análise crítica da prova produzida tem que resultar a convicção de que a falta de pagamento dos tributos subjacentes às dívidas em execução fiscal se ficou a dever, exclusivamente, a factores exógenos, que o gerente de facto, pese embora a sua actuação diligente e criteriosa, não podia dominar.”.
p)Apesar de tal raciocínio, a douta sentença suportada em prova documental e testemunhal claramente insuficiente, concluiu, erroneamente, de que o oponente satisfez o ónus legal que sobre si impendia de provar a não imputabilidade da falta de pagamento dos impostos em causa-IVA, IRS (retenções na fonte), IRC e imposto do selo, pois considerou que a falta de pagamento de tais tributos se ficou a dever, exclusivamente, a factores exógenos, que o gerente não podia dominar, e que conjugados, são suscetíveis de demonstrar que a devedora originária viveu dificuldades financeiras e que essas dificuldades impediram o cumprimento integral e pontual das suas obrigações tributárias.
q)A Fazenda Pública abre aqui um parêntesis para fazer notar o douto tribunal de recurso que, apesar do tribunal a quo afirmar que a sua convicção quanto aos factos considerados provados resultou da análise critica dos documentos, não impugnados, e da prova testemunhal, o que efetivamente se retira da sentença, e da sua fundamentação, é que a convicção daquele tribunal quanto ao juízo de culpa do oponente fundou-se essencialmente na prova testemunhal e pontualmente nas circunstâncias que foram descritas pela devedora originária no requerimento de declaração de insolvência e que constam da matéria de facto da sentença que declarou a insolvência, nos exatos termos.
r)Na verdade, a sentença considerou provados os factos constantes dos pontos 6 a 10, 12 a 19, 21 a 25, 32 a 36, exclusivamente com base nos depoimentos das testemunhas Nereide Lemos Almeida e Cláudia Sofia de Oliveira de Jesus, e o facto constante do ponto 37 exclusivamente na sentença de insolvência, concluindo que a sociedade, devido a fatores externos, nomeadamente ao contexto de recessão dos sectores de atividade [com destaque para o setor da construção civil] em que laborava, aos atrasos/incumprimento dos clientes, às restrições ao crédito, à chegada de novas empresas ao mercado, passou a ter dificuldades em cumprir com as suas obrigações fiscais tendo sempre como prioridade o pagamento dos trabalhadores e sempre que havia disponibilidade o pagamento ao Estado.
s)Ora, na perspetiva da Fazenda Pública, não se colocando em causa a clareza dos referidos depoimentos, coloca-se em causa a aptidão do declarado pelas referidas testemunhas para dar como provada a ausência de culpa da oponente, sendo que também não se vislumbra pela prova documental carreada para os autos que ao oponente não lhe pudesse ser assacada a culpa no não pagamento dos tributos em questão.
t)A recorrente, com a devida vénia, considera que não foi devidamente valorada a prova produzida nos presentes autos, nem devidamente considerado o facto de não ter sido produzida prova para determinada factualidade que carecia irremediavelmente de prova documental a sustentá-la, e não apenas e só os considerandos e constatações retiradas da prova testemunhal produzida nos presentes autos.
u)Cotejando os factos assentes, não se alcança em que medida o contexto de recessão afetou concretamente a atividade da sociedade, de modo a impedi-la de cumprir com as suas obrigações fiscais, nem se vislumbra que a gerência tenha tomado as medidas necessárias e profícuas para evitar a derrapagem da situação financeira da sociedade devedora originária, ao invés, o que se infere é que ao longo dos anos as dificuldades de tesouraria da devedora originária se foram agravando e em paralelo aquela foi acumulando dívidas à AT e demais credores, e bem assim que a gerência privilegiou reiteradamente o pagamento dos salários, e ainda que direcionava o IVA recebido para proceder a tais pagamentos.
v)In casu, o oponente alegou que não recebia atempadamente dos clientes, porém não especificou factos concretos, pormenorizados, consistentes e bem documentados a esse respeito, designadamente a conexão entre os nomes dos clientes, os montantes e os períodos específicos em causa, mais concretamente se os mesmos se referiam aos períodos em causa nos PEF dos presentes autos, nem demonstrou que diligências encetou junto dos seus clientes com o propósito de os mesmos regularizarem as dívidas, pois ainda que o douto tribunal tenha assentido (ponto 36 da matéria assente) que até à apresentação à insolvência, a gerência da devedora originária nunca deixou de reunir com os seus clientes morosos, de lhes enviar “e-mails”, no sentido de demandar o pagamento dos seus créditos, certo é que nenhuma documentação foi junta a suportar tal factualidade.
w)O que resulta dos autos é que, não só o oponente não afastou a presunção de culpa que a lei assim impõe, como foram as ações dos gerentes da devedora originária que mais impulsionaram as dificuldades financeiras que impossibilitaram o pagamento da dívida aqui em causa, já que o oponente não podia desconhecer que a decisão de prosseguir com uma atividade sistematicamente deficitária conduziria a uma situação liquida negativa e, consequentemente, a uma situação de insolvência, como veio a suceder.
x)Por outro lado, a apresentação pela gerência de sucessivos pedidos de pagamento em prestações à medida que as dívidas da devedora originária se iam avolumando, também não permite afastar a presunção de culpa, porquanto tal conduta não permite formular um juízo positivo no que concerne à observância das regras atinentes a uma gestão racional e responsável da gerência, sendo ao invés reveladora da inoperância da gerência na tomada das medidas adequadas à resolução das dificuldades de tesouraria da devedora originária, tanto mais que desde 2006 apresentava dificuldades de tesouraria e para além disso desde pelo menos o ano de 2010 que vinha acumulando avultadas dívidas à Autoridade Tributária, sendo que só em 2012 é que recorreu ao Plano Extrajudicial de Conciliação, plano que não cumpriu.
y)Além disso, a gerência da devedora originária afetou de forma sistemática os valores de IVA recebidos ao pagamento de salários, e refira-se que não será pagando prioritariamente as dívidas dos trabalhadores em detrimento das dívidas fiscais, oriundas em impostos repercutidos a terceiros e retidos na fonte que se consegue ilidir a presunção de culpa na falta de pagamento daqueles impostos.
z)De resto, sublinha-se que o tribunal assentiu que o volume de negócios da devedora originária diminui drasticamente, em consequência da menor procura no mercado, e bem assim que prosseguiu uma política de redução de custos, designadamente ao nível das instalações e ao nível do pessoal, no entanto tais factos careciam irremediavelmente de prova documental a sustentá-los.
aa)Acresce que, salvo o devido respeito, a alegada conduta do IGFSS, não permite de modo algum afastar a presunção de culpa que recai sobre o oponente, porquanto a penhora dos saldos bancários e créditos sobre clientes, assim como alegada demora da resposta no âmbito do SIREVE, não são suscetíveis nem de demonstrar que o oponente foi um gerente diligente, nem a falta de fundos da sociedade originária aquando da data limite de pagamento das dívidas em execução, muito menos que tal falta não se deve a qualquer omissão ou comportamento censuráveis do gestor.
bb)Na medida, em que o valor arrecadado de cerca de € 370.000,00 com a penhora dos saldos bancários é muito inferior ao valor das dívidas da devedora originária, máxime das dívidas em execução que ascende a € 1.000.599,06, não podendo, assim, tal penhora ter obstaculizado ao pagamento das dívidas em cobrança nos presentes autos de execução, e ao cumprimento dos planos prestacionais em vigor, tanto mais que como se extrai do documento nº 13, com a referência SITAF nº 006839147, junto a fls. 410 e 411 (numeração do SITAF) do processo nº 546/17.1BELRS, através de requerimento de 14-02-2020, pese embora tal montante tenha estado cativo, o mesmo terá sido devolvido à devedora originária pelo IGFSS, IP.
cc)Por outro lado, tendo a apresentação ao SIREVE como foco e fundamento a recuperação da recorrida, impunha-se que a gerência instasse a Segurança Social a dar o seu assentimento ao plano proposto dentro do prazo legal.
dd)Ademais, e ainda que se retire dos factos levados ao probatório, que o IGFSS, IP, acordou um plano de pagamento em prestações, certo é que desde há muito que se encontravam evidenciadas as debilidades financeiras da devedora originária, pelo menos desde o ano de 2006, tendo a mesma vindo a acumular avultadas dívidas pelo menos desde 2010, tanto que em 2012 requereu a adesão ao PEC e requereu planos de pagamentos em prestações, que não cumpriu, pelo que as iniciativas [celebração de planos de pagamentos, adesão ao PEC, pedido de regularização de divida em 120 prestações ao IGFSS, etc.] que o douto tribunal enaltece e numera, como sendo evidenciadoras de uma atitude diligente e responsável do oponente na condução da sociedade, se mostram, ao invés, claramente reveladoras de um comportamento censurável.
ee)Daí que também, salvo o devido respeito, errou o Tribunal, no juízo que fez e o levou a concluir que face à extinção do procedimento de adesão ao SIREVE e às ocorrências que tiveram lugar durante a respectiva pendência, a sociedade já não tinha capacidade financeira para, ao menos, pagar os salários aos seus trabalhadores.
ff)Acresce que, salvo o devido respeito, igualmente laborou em erro o douto tribunal ao concluir que o oponente teve uma atuação diligente, no pressuposto de que sempre acreditou na viabilidade da empresa e sempre lutou por ela, acreditando que esta iria vingar, porquanto não se coaduna com a figura do gerente diligente, uma mera crença na viabilidade da sociedade, há que ajuizar se tais medidas propostas e tomadas são as adequadas, face às dificuldades financeiras que a sociedade devedora originária enfrentava.
gg)Perante o acumular das dívidas que ascendiam a milhões de euros e ao incumprimento reiterado dos planos de pagamento, tais medidas adotadas pela gerência pecam por tardias e são claramente desfasadas do contexto económico e financeiro que a sociedade devedora originária enfrentava ao longo dos anos, e nessa medida a atuação da gerência da sociedade é reveladora de um comportamento censurável.
hh)Face à comprovada falta de pagamento de dívidas não só à AT, bem como aos demais credores como a Banca e o IGFSS, que pelo seu montante e pelas circunstâncias de incumprimento, já há muito eram reveladoras da impossibilidade de a devedora originária satisfazer pontualmente a generalidade das suas obrigações, se conclui que a atuação da gerência representa também uma clara violação do dever de apresentação à insolvência previsto no artigo 18 do CIRE.
ii)Donde, pese embora o tribunal sublinhe que a gerência da sociedade não procedeu ao pagamento das dívidas em execução por na sua data limite de pagamento se encontrar privada de movimentação de fundos e bem assim que teve sempre presente os direitos e interesses dos seus credores, pois requereu o PEC já em 2012, e posteriormente o SIREVE, e por último a insolvência, certo é que o que os factos demonstram é que quando a gerência requereu a insolvência da sociedade devedora originária já há muito esta se encontrava impossibilitada de cumprir com as suas obrigações, o que consubstancia uma conduta censurável, nada consentânea com a figura do “bonnus pater família”.
jj)De resto, a apresentação da devedora originária ao PEC, ou ao SIREVE, ou mesmo a apresentação à insolvência, não permite ilidir a presunção de culpa na falta de pagamento daqueles impostos, até porque tais medidas são o final de uma sequência de acontecimentos, pelo que ao invés do sentenciado, deveria o douto tribunal a quo ter concluído que a conduta do oponente foi adequada à insuficiência do património da devedora originária para pagamento das dívidas em execução.
kk)Por fim, observa a recorrente, que o facto da AT ter aceite a proposta de adesão ao SIREVE, teve apenas como único propósito, não inviabilizar desde logo o futuro da devedora originária, tal como havia feito aquando do PEC.
ll)Além disso, importa não olvidar que a dívida da devedora originária à AT e demais credores existia pelo menos desde 2010 e foi sempre crescendo, ascendendo a milhões de euros.
mm)Nesse contexto, erra igualmente o douto tribunal ao concluir que até ao pedido de adesão ao SIREVE, e mesmo na pendência do mesmo, a executada não era insolvente e era uma empresa viável.
nn)Por último, na perspetiva da Fazenda Pública mal andou o douto tribunal ao assentir que é lícito a gerência da sociedade afetar o IVA arrecadado e o IRS recebido dos clientes a outras finalidades. Ignorando que tal conduta além da merecedora censura penal, é reveladora de um comportamento contrário aos ditames do artigo 64º do CSC.
oo)E nessa medida, salvo o devido respeito, erra igualmente o douto Tribunal ao ajuizar que é perfeitamente aceitável que a gerência tivesse afetado o IVA recebido ao pagamento dos salários, por tais pagamentos se mostrarem essenciais para a manutenção da fonte produtora de qualquer empresa, pois que de modo algum o IVA, bem como os impostos retidos na fonte, poderão ser afetos a fins alheios ao seu destino legal, sendo que a sua afetação a outras finalidades, sempre será reveladora de uma conduta não conforme com uma gestão diligente.
pp)E ainda que por mera hipótese, se conceba como aceitável a afetação do IVA, e dos impostos retidos na fonte, a fins alheios ao seu destino legal (entrega nos Cofres do Estado), como seja o pagamento de salários, apenas seria concebível tal afetação em situações excecionais, não como uma prática reiterada, como sucedeu nos autos.
qq)De resto, não será pagando prioritariamente as dívidas dos trabalhadores em detrimento das dívidas fiscais, oriundas em impostos repercutidos a terceiros e retidos na fonte, que se afasta a presunção de culpa, aliás atenta a natureza das dívidas em presença, mais censurabilidade assumem tais pagamentos.
rr)Por outro lado, justificar o pagamento prioritário dos salários por se mostrar essencial à manutenção da atividade, levar-nos-á a questionar se uma empresa para continuar a sua atividade regular não tem também de proceder ao pagamento dos impostos legalmente devidos.
ss)Assim, e ao invés do sentenciado, deveria o douto tribunal a quo ter concluído que a conduta do oponente foi adequada à insuficiência do património da devedora originária para pagamento das dívidas em execução.
tt)Concludentemente, considera a Fazenda Pública que douta sentença errou no seu julgamento, pois o Oponente/Recorrido não conseguiu ilidir a presunção de culpa na falta de pagamentos dos tributos em causa nos PEF’s revertidos.
uu)E, deste modo, entende a Fazenda Pública que a sentença aqui em escrutínio deverá ser revogada.
vv)A Fazenda Pública requer, ainda, muito respeitosamente a V.ªs Ex.ªs, ponderada a verificação dos seus pressupostos, a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça prevista no n.º 7 do art.º 6º do RCP. Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta decisão recorrida, com todas as legais consequências.”. * * O Recorrido contra-alegou tendo apresentado as seguintes conclusões: “A. A Fazenda Pública não se conforma com a interpretação e conclusão do douto tribunal, alegando erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito, por errada valoração dos elementos constantes dos autos de execução e deficiente análise crítica das provas que lhe cumpria conhecer, e consequente, erro na aplicação do disposto nos artigos 74º da Lei Geral Tributário (LGT) e 342º do Código Civil (CC). B. Insurge-se a Recorrente, alegando que a convicção do Tribunal a quo, quanto ao juízo de culpa do oponente fundou-se essencialmente na prova testemunhal e na matéria assente na sentença que declarou a insolvência. C. A Fazenda Pública considera que o douto tribunal integrou na matéria assente o facto constante do ponto 31, o qual seria meramente conclusivo, alegando que tal facto deve ser eliminado do elenco factual constante do probatório. D. A AT não admite que o Oponente e os restantes gerentes sempre acreditaram na viabilidade da empresa e sempre lutaram por ela, acreditando que a empresa iria vingar. E. Ora, a Recorrente olvida que tal facto se demonstra a partir das diligências efectuadas pela gerência da sociedade devedora originária, tendo em vista a sua recuperação e viabilização. F. Com efeito, perante dificuldades em cumprir as suas obrigações, a sociedade devedora originária aderiu a um Plano Extrajudicial de Conciliação (PEC), com ata final de credores outorgada em 26/07/2012, cujo requerimento deu entrada no IAPMEI a 30/11/2011, onde estão enunciados os credores em dívida, proposta de regularização da dívida, garantias e credores privados (matéria não controvertida, ponto 16 da sentença de declaração de insolvência junta como doc. 1 da oposição e documento nº 1, com a referência SITAF nº 006839140 junto a fls. 287, numeração do SITAF, do Processo nº 546/17.1BELRS). G. De igual forma, a gerência da sociedade aderiu ao SIREVE, apresentado a 06/10/2014 (cfr. documento nº 2, com a referência SITAF nº 006839140 junto a fls. 305, numeração do SITAF, do Processo nº 546/17.1BELRS). H. Para além de ter apresentado planos de pagamento em prestações das dividas tributárias, ter reduzidos custos de forma acentuada, bem como pelo facto de ter recorrido a planos de reestruturação e saneamento, como o PEC e depois o Sireve. I. Se a AT não acreditasse na recuperação da empresa e nas garantias prestadas, em sede de PEC e SIREVE, certamente votaria contra, aliás, se as garantias e requisitos daqueles planos extrajudiciais de viabilização prestadas pela sociedade não estivessem conformes, a AT estaria obrigada a votar contra. J. Pelo que, o alegado pela Recorrente (nomeadamente conclusão KK), acerca da aprovação do PEC e do SIREVE e da situação de insolvência da sociedade devedora originária assumem um comportamento contraditório, o que constituiu abuso de direito sobre forma de venire contra factum proprium, proibida pelo art. 334º do CC. K. No entanto, importa desde já que a crise que assolou o tecido empresarial nacional e internacional, a partir de 2009, teve particular impacto no país, face ao seu desequilíbrio orçamental, o que determinou a imposição de medidas económicas restritivas, ocorrendo ainda uma forte contração do financiamento bancário, face à crise que assolou o sector. L. Por isso, ainda que a Recorrente diga, que tais dificuldades financeiras não constituem por si só um indício bastante para afastar a culpa do gerente, a verdade é que, uma crise financeira mundial como a vivida naqueles anos e com o impacto que teve nas famílias, no tecido empresarial e no Estado, tal situação, não era evitável por um gestor criterioso e prudente. M. Essa crise teve como efeito uma acentuada redução da sua atividade e dificuldades no recebimento dos créditos sobre clientes, sendo que, foi dado como provado pelo depoimento das testemunhas, pela sentença de declaração de insolvência e é igualmente comprovado pelo pedidos e documentos de adesão pela sociedade ao PEC – Plano Extrajudicial de Conciliação, cujo requerimento deu entrada no IAPMEI a 30/11/2011 e foi aprovado pela AT, conforme consta do doc. 1 junto no requerimento de 14/02/2020, fls. 287 Sitaf ). N. No pedido de adesão ao PEC constam os sectores da devedora originária que mais foram afectados pela crise, nomeadamente sector automóvel, montante dos prejuízos verificados nos exercícios anteriores e efeitos sobre a tesouraria da empresa (cfr. doc. 1, a fls. 287, numeração do SITAF, do Processo nº 546/17.1BELRS). O. Tais factos também se comprovam igualmente através do pedido de adesão ao SIREVE e respectivos documentos que foram juntos aos autos (cfr. doc. 2, a fls. 305, numeração do SITAF, do Processo nº 546/17.1BELRS). P. Em relação ao facto do Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, I.P., aquando do pedido de adesão ao SIREVE, ter promovido penhoras generalizadas sobre os saldos bancários e créditos sobre clientes daquela, comprova-se pelo doc. 13 junto com requerimento de 14/02/2020, do Processo nº 546/17.1BELRS. Q. E esse documento nº 13 é uma comunicação interna da responsável da Secção de Processo de Lisboa III do IGFSS (Sandra Mendeiros), ao presidente do IGFSS (Rui Mello), onde reconhece que a data da reunião foi a 26-08-2014 e que a data da comunicação da penhora às entidades bancárias foi feita em 27-08-2014, pese embora reconheça que tenha ficado acordado que se fosse dada uma ordem de penhora no dia seguinte à reunião, a mesma seria cancelada sem transferência de valores (o que não se verificou), e ainda que a solução preconizada por esta responsável asseguraria uma arrecadação de 369.463,20€. R. De igual modo, todas as medidas tomadas pela gerência ficaram demonstradas, como resulta do pedido de pagamento em prestações apresentado pela sociedade devedora e que atendendo à manutenção das penhoras realizadas em 27/08/2019, veio a apresentar pedido de revisão de acto tributário (docs. 7 e 8 do requerimento de 14/02/20, fls. 376 do Sitaf, do Processo nº 546/17.1BELRS). S. Assim como, face à ausência de resposta ao pedido de pagamento em prestações, a sociedade arguiu ainda a nulidade das penhoras e o seu levantamento junto do presidente do IGFSS e que só em 12/10/2014 a sociedade foi citada da execução, conforme citação que se junta como (conforme doc. 10. e doc. 11. do requerimento de 14/02/20, fls. 376 do Sitaf do Processo nº 546/17.1BELRS). T. O Recorrido logrou ainda provar que face à manutenção das penhoras e falta de resposta ao pedido de pagamento em prestações, a sociedade requereu em 16/10/2014, a intervenção tutelar, através de requerimento apresentado ao Secretário de Estado da Solidariedade e Segurança Social, conforme doc. 12 do requerimento de 14/02/20, fls. 376 do Sitaf, do Processo nº 546/17.1BELRS). U. Importa ainda, que a Recorrente ignora a prova documental constituída pelo despacho do IGFSS, datado de 29/09/2015 (doc. 3 do requerimento de 14/02/20 do Processo nº 546/17.1BELRS), sendo que o prazo legal a que estava obrigada a responder, sob pena de preclusão do procedimento, pelo IAPMEI, decorre do estabelecido no Decreto-Lei n.º 178/2012, de 03 de Agosto, à data em vigor. V. Perante as dificuldades de tesouraria da sociedade, a sua gerência privilegiou o pagamento dos fornecedores estratégicos e dos salários dos seus trabalhadores, ainda que não fosse lícito à sociedade direcionar o IVA arrecado e o IRS retido na fonte para outras finalidades que não aquelas pelas quais foram criados e são cobrados, esse comportamento ocorreu no mesmo período em que a sociedade tentava obter meios para honrar os seus compromissos, através de planos de pagamento e através da adesão ao SIREVE e foram direcionados para pagamento de salários e fornecedores estratégicos, mantendo simultaneamente pagamentos à AT. W. Por outro aldo, a Recorrente olvida que a sociedade manteve pagamentos à AT até ao mês anterior à declaração de insolvência (ponto 35 da sentença de insolvência), bem como, como resulta da leitura dos meses e anos em dívida, constantes das certidões de dívida anexas ao PEF, constante dos autos. X. Ou seja, a sociedade devedora manteve o cumprimento dos planos e pagamento e liquidou dividas fiscais, assim como cumpriu com o dever de pagar aos trabalhadores e aos seus fornecedores. Y. Por sua vez, perante a não aprovação do pedido de adesão ao SIREVE, e face à impossibilidade de cumprir os seus compromissos, a gerência da sociedade requereu a insolvência da referida sociedade. Z. A Recorrente não logra demonstrar qualquer erro de julgamento, apenas não concorda com o decidido pelo Tribunal a quo. AA. colocando em causa a aptidão do declarado pelas referidas testemunhas e bem assim da prova documental carreada para os autos, designadamente a sentença de insolvência, para dar como provada a ausência de culpa do oponente, ignorando a prova documental, nomeadamente a constante do Proc. 546/17.1 BELRS. BB. Quanto à prova testemunhal, a Recorrente coloca em causa o princípio da livre apreciação da prova, porquanto confunde a livre apreciação da prova com uma alegada análise arbitrária dos elementos probatórios constantes dos autos, já que da sentença ressalta uma conscienciosa ponderação desses elementos e das circunstâncias que ocorreram. CC. Por outro lado, a Recorrente também coloca em causa autoridade de caso julgado associada à sentença de insolvência, ao não reconhecer as condições em que se verificou a insolvência da sociedade devedora originária. DD. Nessa medida, no que respeita à insolvência e ao que ficou assente na respectiva sentença deverá operar a autoridade de caso julgado, em sede de oposição à execução, quanto aos factos que permitem fundamentar a integração do juízo de culpa do Recorrente na frustração dos créditos fiscais da sociedade devedora. EE. Efectivamente, concatenando o depoimento das testemunhas Nereide Iete Almeida e Cláudia Sofia Oliveira Jesus, com os factos assentes que resultam da sentença de declaração de insolvência, do PEF junto aos autos, dos documentos constantes do Processo nº 546/17.1BELRS e a matéria assente por acordo, não se vislumbra qualquer erro de julgamento quanto à matéria de facto ou de direito posta em causa pela Recorrente. FF. Os factos dados como provados pela douta sentença e nomeadamente os constantes dos pontos 6 a 10, 12 a 19, 21 a 25, 32 a 36, não assentam exclusivamente nos depoimentos das testemunhas Nereide Lemos Almeida e Cláudia Sofia de Oliveira de Jesus, mas também na prova documental, conforme se demonstrou. GG. Por outro lado, na previsão legal da alínea
b)do art. 24.º, n.º 1, da LGT, a prova da falta de culpa não depende da natureza dos impostos em dívida, nomeadamente o facto de integrar dívidas respeitantes a IVA, conforme pretende a Recorrente, outrossim, é imputável ao gerente, pela moldura abstrata do «bom pai de família», como se prevê no art.º 487º, nº 2 do Código Civil. HH. A decisão em sede de execução fiscal não pode alterar as condições em que se verificou a insolvência, as suas causas, as diligências descritas de recuperação (PEC e SIREVE), redução de custos, iniciativas junto de credores, o papel do IGFSS na precipitação da insolvência, por falta de resposta atempada ao SIREVE, e que constam dos factos provados da sentença de insolvência, assim como da prova testemunhal. II. E mesmo que a Recorrente alegue que tais factos são insuficientes para demonstrar a falta de culpa do Recorrido, não pode ignorar os factos exógenos invocados pelo Recorrido, conjugados com os vários meios de prova constantes dos autos, são suscetíveis de demonstrar que a devedora originária viveu dificuldades financeiras e que essas dificuldades impediram o cumprimento integral e pontual das suas obrigações tributárias. JJ. E também não colhe o argumento da Recorrente, no sentido de que todas estas diligências são insuficientes, no que respeita ao juízo de culpa, porque quando a sociedade aderiu ao PEC e SIREVE há muito que se encontrava insolvente. KK. Também aqui as alegações da Recorrente são contraditórias, porquanto a AT aprovou quer o PEC quer o SIREVE (este por um conjunto de 90% dos credores), pelo que, se não acreditasse na viabilização da sociedade teria votado contra. LL. A Recorrente acusa também o Tribunal de não ter retirado nenhumas ilações no que respeita à culpa do oponente no não pagamento das dívidas tributárias, da condenação no Processo nº 771/2014.7IDSLB (Conclusão XX). MM. No entanto, tal fundamentação não consta das informações prévias ao despacho de reversão, nem do próprio despacho de reversão, pelo que tal argumento não pode proceder. NN. Ora, quer à condenação, quer à absolvição em processo penal, a lei não lhes atribui relevância em processo de oposição fiscal, apenas se consubstancia num elemento de prova, que pode ser valorado de acordo com o princípio da livre apreciação da prova. OO. Mas mesmo ponderada a condenação em processo crime alegada pela Recorrente, para efeitos de apreciação da culpa nos presentes autos, o Recorrido, tal como os demais gerentes, foi condenado numa pena de multa de 1 mês e sem esquecer o peso e a gravidade de uma condenação, ainda assim, parece revelar um juízo de culpabilidade diminuto do Recorrido, quando conjugado com toda a factualidade levada ao probatório, concretamente as concretas diligências adotadas com vista à regularização das dividas tributárias. PP. Destarte, decidiu bem a douta sentença, porquanto do probatório consta factualidade provada que permite concluir que a insuficiência patrimonial da sociedade se ficou a dever a factores que não poderiam ser previstos e acautelados por um gestor criterioso e diligente e não errou no julgamento de direito efectuado, ao considerar verificada a ilegitimidade do oponente, enquanto revertido no processo de execução fiscal, por ter logrado ilidir a presunção de culpa que sobre si recaia, prevista na alínea
b)do n.º 1 do artigo 24.º da LGT. Nestes Termos, Com o douto suprimento de V. Exas., deverá ser julgado improcedente o recurso interposto pela Recorrente, por a decisão não ter incorrido em erro de julgamento, nem na apreciação da prova, nem no enquadramento jurídico que fez da questão da verificação do ónus da prova da ausência de culpa do Recorrido no incumprimento tributário, devendo ser, em consequência, confirmada a douta decisão recorrida. Assim se fazendo sã, serena e objectiva, JUSTIÇA!”. * * O Exmo. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. * * Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão. II – DO OBJECTO DO RECURSO O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635°, n.° 4 e artigo 639°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente. Assim, delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, a questão controvertida consiste em aferir se a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito ao decidir que o revertido Oponente é parte ilegítima na execução fiscal por ter feito prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento das dívidas tributárias, e, em caso de procedência do presente recurso, conhecer, em substituição dos fundamentos julgados prejudicados, in casu, da falta de demonstração da insuficiência patrimonial e falta de fundamentação do despacho de reversão. III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO 1) O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: “1. A “El...., Ld.ª” é uma sociedade por quotas que, inicialmente, foi constituída com o capital social de 1 750 000,00 € e sendo necessárias, para obrigar a sociedade, as assinaturas de, cito, “(…) dois gerentes ou um gerente e um procurador de outro gerente, ou ainda pelas de um gerente e um mandatário da sociedade ou ainda pela assinatura de qualquer um dos gerentes L... ou A...(…)” - cfr. “Certidão Permanente”, constante de fls. 16 a fls. 27 do processo instrutor e que se dá aqui por integralmente reproduzida; 2. V... é titular de uma quota no valor de 87 499,98 € no capital social da “El...., Ld.ª” - cfr. “Certidão Permanente”, constante de fls. 16 a fls. 27 do processo instrutor e que se dá aqui por integralmente reproduzida; 3. A 12.02.2003, V... foi designado gerente da “El...., Ld.ª” - cfr. “Certidão Permanente”, constante de fls. 16 a fls. 27 do processo instrutor e que se dá aqui por integralmente reproduzida; 4. A “El...., Ld.ª” chegou a ser considerada uma das 500 maiores empresas em 3 sectores de actividade - cfr. o depoimento da testemunha N...; 5. A “El...., Ld.ª” tinha, como clientes, grandes empresas ou instituições, como, por exemplo, cito, “(…) a ANA Aeroportos, REN, Marinha Portuguesa, Força Aérea, GNR, PT, EDP, Docapesca, Hospitais de São João e Santa Maria, Grupo Caixa Geral de Depósitos, entre outros (…)” - cfr. o depoimento da testemunha N...e o “Doc. N.º 1” junto à petição inicial, que se dá aqui por integralmente reproduzido; 6. A “El...., Ld.ª” tinha cerca de 500 funcionários - cfr. o depoimento da testemunha N...; 7. Os clientes da “El...., Ld.ª” não pagavam a pronto, havendo prazos e condições de pagamento que, muitas vezes, não eram respeitados, as mais das vezes por clientes do sector público, isto é, pelo Estado - cfr. os depoimentos das testemunhas N...e de C...; 8. A “El...., Ld.ª” começou a gerar dívidas perante a Autoridade Tributária e Aduaneira relativas a impostos na justa medida das suas dificuldades de tesouraria, decorrentes dos atrasos dos seus clientes nos pagamentos - cfr. os depoimentos das testemunhas N...e de C...; 9. A “El...., Ld.ª” sempre cumpriu pontualmente as suas obrigações declarativas - cfr. o depoimento da testemunha N...; 10. Quando, pelas dificuldades de tesouraria descritas em “8.”, não podia efectuar o pontual e integral pagamento dos impostos, a “El...., Ld.ª” requeria à AT, sempre, o pagamento em regime prestacional, para tanto prestando ou constituindo garantia, pedidos que foram sempre deferidos - cfr. os depoimentos das testemunhas N...e de C...; 11. A 30.11.2011, a “El...., Ld.ª” requereu, junto do IAPMEI, o início de um “PROCEDIMENTO EXTRA JUDICIAL DE CONCILIAÇÃO”, tendente à obtenção de um acordo entre a empresa e os seus credores, do qual resulta, entre o mais, que, nessa data, era devedora, à Fazenda Nacional, da importância global de 3 867 111,22 € e, à Segurança Social, do montante total de 3 171 627,17 € - cfr. “DOC. 1” junto ao requerimento do Oponente de 20.05.2020, constante, no SITAF, sob o registo 006880325, da mesma data, e que se dá aqui por integralmente reproduzido; 12. Durante o ano 2012, foi aprovado um plano extra-judicial de conciliação, dito PEC, nos termos do qual a “El...., Ld.ª” e a Fazenda Pública acordaram o pagamento das dívidas da primeira à segunda em 120 prestações - cfr. os depoimentos das testemunhas N...e de C...; 13. Nesta altura

(2012)e já antes, vivia-se no contexto de uma forte retracção do mercado dos sectores de actividade em que actuava a “El...., Ld.ª”, e, consequentemente, de um exponencial aumento das situações de incumprimento por parte dos respectivps clientes, de uma generalizada dificuldade ou, mesmo, impossibilidade de acesso ao crédito, motivada por maiores restrições impostas pela banca, que passou a exercer pressão para obter o reembolso dos créditos concedidos e a não conceder novos créditos, e duma substancial redução do volume de negócios ou da facturação, também motivada pela chegada de novas empresas ao mercado - cfr. os depoimentos das testemunhas N...e de C...; 14. Os fornecedores não nacionais da “El...., Ld.ª” continuaram a exigir o pagamento antecipado das encomendas, no acto das mesmas e em 25% a 30% dos respectivos valores - cfr. o depoimento da testemunha N...; 15. Porque tinha dívidas à Fazenda Pública e à Segurança Social, os clientes da “El...., Ld.ª”, quando pagavam, retinham 25% do valor das facturas - cfr. o depoimento da testemunha N...; 16. O volume de negócios ou a facturação da “El...., Ld.ª” diminuiu drasticamente, consequência da menor procura no mercado - cfr. os depoimentos das testemunhas N...e de C...; 17. Face aos consequentes e crescentes problemas de tesouraria, a “El...., Ld.ª” privilegiou o pagamento dos salários dos seus trabalhadores, porque disso dependia a continuação da sua actividade - cfr. o depoimento da testemunha N...; 18. Face aos crescentes problemas de tesouraria, a “El...., Ld.ª” prosseguiu uma política de redução de custos, designadamente ao nível de instalações (com redução do número de instalações, através do encerramento de grande número delas e da concentração das suas actividades), ao nível dos fornecedores (com sacrifício de condições de higiene, de conforto, das comunicações, etç.) e ao nível do pessoal, negociando rescisões com grande número de trabalhadores - cfr. os depoimentos das testemunhas N...e de C...; 19. Face aos crescentes problemas de liquidez, a “El...., Ld.ª” entrou em incumprimento do PEC - cfr. os depoimentos das testemunhas N...e de C...; 20. A 06.10.2014, a “El...., Ld.ª” requereu, junto do IAPMEI, a sua adesão a “Sistema de Recuperação de Empresas por Via Extrajudicial”, dito SIREVE, de cujo requerimento se extrai, entre o mais, o seguinte: “(…) (…) (…) - cfr. “DOC. 2” junto ao requerimento do Oponente de 20.05.2020, constante, no SITAF, sob o registo 006880327, da mesma data, e que se dá aqui por integralmente reproduzido; 21. Com excepção da Segurança Social, todos os credores da “El...., Ld.ª” votaram favoravelmente e em tempo um plano de recuperação da sua devedora ao abrigo do SIREVE, neles incluindo a AT - cfr. os depoimentos das testemunhas N...e de C...; 22. A Segurança Social, em reunião havida para o efeito, impôs à “El...., Ld.ª” que, para consolidação de todas as suas dívidas num único instrumento, efectuasse um pedido de pagamento de todas as dívidas à Segurança Social num único plano de prestações, que, depois, transitaria para o SIREVE - cfr. o depoimento da testemunha C...; 23. Logo após a reunião referida em “22.”, por volta do mês de Agosto, a Segurança Social efectuou a penhora dos saldos das contas bancárias de que a “El...., Ld.ª” era titular e dos créditos desta junto dos respectivos clientes - cfr. os depoimentos das testemunhas N...e de C...; 24. Sem acesso aos saldos das suas contas bancárias e impossibilitada de receber quaisquer montantes facturados aos seus clientes, a “El...., Ld.ª” entrou em incumprimento generalizado, fosse perante a AT ou perante outras pessoas ou entidades, em especial, com os seus trabalhadores, em matéria de pagamento dos salários - cfr. os depoimentos das testemunhas N...e de C...; 25. Posteriormente, a Segurança Social ainda procedeu ao levantamento das penhoras mencionadas em “23.”, mas reteve a importância global de cerca de 370 000,00 €, o que teve grande impacto ao nível da liquidez da “Electro- Central Vulcanizadora, Ld.ª” - cfr. o depoimento da testemunha C...; 26. A 07.12.2014, no Serviço de Finanças de Lisboa.7 e contra a “El...., Ld.ª”, foi instaurado o PEF n.º 3239201481086032, tendo em vista a cobrança coerciva de uma dívida relativa a IVA, referente ao mês de Setembro do ano 2014, no valor de 90 621,37 €, cujo termo final do prazo legal de pagamento ocorreu a 04.12.2014 - cfr. capa e “CERTIDÃO DE DÍVIDA”, constantes de fls. 2 a fls. 4 do processo instrutor e que se dão aqui por integralmente reproduzidas; 27. Em data não concretamente apurada, ao PEF identificado na alínea anterior foram apensados os seguintes PEF, todos instaurados no período compreendido entre 13.12.2014 e 06.08.2015, inclusive: 27.1. PEF n.º 3239201401106041, tendo em vista a cobrança coerciva de uma dívida relativa a retenções na fonte de IS, IRC e IRS referentes ao mês de Outubro do ano 2014, no valor de 21 498,85, cujo termo final do prazo legal de pagamento ocorreu a 20.11.2014; 27.2. PEF n.º 3239201501031880, tendo em vista a cobrança coerciva de uma dívida relativa a IVA referente ao mês de Outubro do ano 2014, no valor de 61 475,37, cujo termo final do prazo legal de pagamento ocorreu a 06.01.2015; 27.3. PEF n.º 3239201501046756, tendo em vista a cobrança coerciva de uma dívida relativa a retenções na fonte de IS, IRC e IRS referentes ao mês de Novembro do ano 2014, no valor de 25 659,74, cujo termo final do prazo legal de pagamento ocorreu a 20.12.2014; 27.4. PEF n.º 3239201501061569, tendo em vista a cobrança coerciva de uma dívida relativa a IVA referente ao mês de Novembro do ano 2014, no valor de 89 246,60 €, cujo termo final do prazo legal de pagamento ocorreu a 04.02.2015; 27.5. PEF n.º 3239201501068881, tendo em vista a cobrança coerciva de uma dívida relativa a retenções na fonte de IS, IRC e IRS referente ao mês de Dezembro do ano 2014, no valor de 40 111,93 €, cujo termo final do prazo legal de pagamento ocorreu a 20.01.2015; 27.6. PEF n.º 3239201501086626, tendo em vista a cobrança coerciva de uma dívida relativa a IVA referente ao mês de Dezembro do ano 2014, no valor de 165 472,78 €, cujo termo final do prazo legal de pagamento ocorreu a 02.03.2016; 27.7. PEF n.º 3239201501102460, tendo em vista a cobrança coerciva de uma dívida relativa a retenções na fonte de IS, IRC e IRS referente ao mês de Janeiro do ano 2015, no valor de 22 720,83 €, cujo termo final do prazo legal de pagamento ocorreu a 20.02.2015; 27.8. PEF n.º 3239201501112457, tendo em vista a cobrança coerciva de uma dívida relativa a IVA referente ao mês de Outubro do ano 2014, no valor de 249,14 €, cujo termo final do prazo legal de pagamento ocorreu a 05.03.2015; 27.9. PEF n.º 3239201501114409, tendo em vista a cobrança coerciva de uma dívida relativa a IVA referente ao mês de Janeiro do ano 2015, no valor de 44 593,57 €, cujo termo final do prazo legal de pagamento ocorreu a 24.03.2015; 27.10. PEF n.º 3239201501185772, tendo em vista a cobrança coerciva de uma dívida relativa a retenções na fonte de IS, IRC e IRS referente ao mês de Abril do ano 2015, no valor de 26 128,26 €, cujo termo final do prazo legal de pagamento ocorreu a 20.05.2015; 27.11. PEF n.º 3239201501209744, tendo em vista a cobrança coerciva de uma dívida relativa a retenções na fonte de IS, IRC e IRS referente ao mês de Maio do ano 2015, no valor de 22 400,65 €, cujo termo final do prazo legal de pagamento ocorreu a 20.06.2015; 27.12. PEF n.º 3239201501225260, tendo em vista a cobrança coerciva de uma dívida relativa a IVA referente ao mês de Fevereiro do ano 2015, no valor de 84,01 €, cujo termo final do prazo legal de pagamento ocorreu a 22.06.2015; 27.13. PEF n.º 3239201501242148, tendo em vista a cobrança coerciva de uma dívida relativa a IVA referente ao mês de Maio do ano 2015, no valor de 69 674,45 €, cujo termo final do prazo legal de pagamento ocorreu a 23.07.2015; 27.14. PEF n.º 3239201501242156, tendo em vista a cobrança coerciva de uma dívida relativa a IVA referente ao mês de Abril do ano 2015, no valor de 62 725,87 €, cujo termo final do prazo legal de pagamento ocorreu a 23.07.2015; 27.15. PEF n.º 3239201501243896, tendo em vista a cobrança coerciva de uma dívida relativa a retenções na fonte de IS, IRC e IRS referente ao mês de Junho do ano 2015, no valor de 23 470,10 €, cujo termo final do prazo legal de pagamento ocorreu a 20.07.2015; 27.16. PEF n.º 3239201501251970, tendo em vista a cobrança coerciva de uma dívida relativa a IVA referente ao mês de Março do ano 2015, no valor de 139,10 €, cujo termo final do prazo legal de pagamento ocorreu a 20.07.2015 - cfr. certidões de dívida constante de fls. 119 a fls. 134 do processo instrutor e que se dão aqui por integralmente reproduzidas; 28. A 29.09.2015, no Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, I. P., foi proferido o despacho que se transcreve: (…)(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) (IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) (…) - cfr. “DOC. 3” junto ao requerimento do Oponente de 20.05.2020, constante, no SITAF, sob o registo 006880328, da mesma data, e que se dá aqui por integralmente reproduzido; 29. A 19.11.2015, o IAPMEI extinguiu o procedimento de adesão da “El...., Ld.ª” ao SIREVE, por não obtenção de um acordo entre esta e os respectivos credores dentro do prazo legal para o efeito, já que a Segurança Social, através do despacho referido na alínea anterior, apenas se pronunciou depois de terminado o prazo legal para o efeito - cfr. os depoimentos das testemunhas N...e de C...; 30. No período compreendido entre os dias 10.02.2014 e 07.03.2016, inclusive, e âmbito de todos os PEF que correm ou que correram termos contra a “El...., Ld.ª”, o Serviço de Finanças de Lisboa-7 promoveu, ao menos, 495 pedidos de penhora, incidentes sobre, cito, “Outros Valores e Rendimentos”, “Créditos”, “Veículos”, “Créditos Fiscais”, “Móveis” e “Bens e Estabelecimentos Comerciais”, tendo arrecadado, a título de “Montante Penhorado”, a quantia total de 331 350,04 € - cfr. os documentos constantes de fls. 6 a fls. 15 do processo instrutor, que se dão aqui por integralmente reproduzidos; 31. Em data não concretamente apurada, mas, seguramente, durante o ano 2016, face à extinção do procedimento de adesão ao SIREVE e à incapacidade de pagar salários aos trabalhadores, a “El...., Ld.ª” apresentou-se à insolvência - cfr. o depoimento da testemunha N...; 32. No período compreendido entre 2011 e 2013, a “El...., Ld.ª” pagou à AT uma quantia global de cerca de 3 000 000,00 € referente a impostos - cfr. o depoimento da testemunha N...; 33. Até à respectiva apresentação à insolvência, os gerentes da “El...., Ld.ª” sempre acreditaram na viabilidade da empresa e sempre lutaram por ela, acreditando que a empresa iria vingar - cfr. o depoimento da testemunha N...; 34. Até à respectiva apresentação à insolvência, os gerentes da “El...., Ld.ª”, sempre que havia disponibilidade de tesouraria, davam ordens para pagar à AT - cfr. o depoimento da testemunha N...; 35. Até à respectiva apresentação à insolvência, os gerentes da “El...., Ld.ª”, sempre que não havia disponibilidade de tesouraria, ordenavam a indicação, à AT, de créditos à penhora - cfr. o depoimento da testemunha N...; 36. Até à respectiva apresentação à insolvência, os gerentes da “El...., Ld.ª” nunca deixaram de reunir com os seus clientes morosos, de lhes enviar “e-mails” ou, por qualquer outra forma, de os contactar, no sentido de demandar o pagamento dos seus créditos - cfr. o depoimento da testemunha N...; 37. A 16.03.2016, no âmbito do Processo n.º 3050/16.1T8LSB, a correr termos na 4.º Juízo da 1.ª Secção de Comércio da Instância Central e Comarca de Lisboa, foi proferida sentença, que declarou a insolvência da “El...., Ld.ª”, sentença da qual se exara, entre o mais, o seguinte: “(…)(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) (…) (…) (…) (…)” cfr. “Doc. N.º 1”, junto a petição inicial, e “Certidão Permanente”, constante de fls. 16 a fls. 27 do processo instrutor, documentos que se dão aqui por integralmente reproduzidos; 38. A 11.04.2016, a sentença que se refere a alínea anterior transitou em julgado - cfr. “Certidão Permanente”, constante de fls. 16 a fls. 27 do processo instrutor e que se dá aqui por integralmente reproduzida; 39. A 17.05.2016, no âmbito do PEF n.º 3239201481086032 e Apensos, foi lavrada informação, da qual resulta, entre o mais, o seguinte: “(…) (…)(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) (…)” - cfr. “TERMO DE JUNTADA/INFORMAÇÃO”, constante a fls. 28 do processo instrutor e que se dá aqui por integralmente reproduzida; 40. Na mesma data (17.05.2016), no Serviço de Finanças de Lisboa-7, foi proferido despacho, ordenando a preparação do PEF n.º 3239201481086032 e Apensos contra V..., na qualidade de responsável subsidiário, despacho do se exara, entre o mais, o seguinte: “(…) (IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) (…)” - cfr. “DESPACHO PARA AUDIÇÃO (REVERSÃO)”, constante a fls. 35 e 36 do processo instrutor e que se dá aqui por integralmente reproduzido; 41. A 14.06.2017, o Serviço de Finanças de Lisboa-7 expediu a carta de notificação de V... para exercer o seu direito de audição-prévia à reversão do PEF n.º 3239201481086032 e Apensos, carta da qual se extraí, entre o mais, o seguinte: “(…)(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) (…)” - cfr. “NOTIFICAÇÃO AUDIÇÃO-PRÉVIA (Reversão)” e “TALÃO DE ACEITAÇÃO”, constantes de fls. 43 a fls. 45 do processo instrutor e que se dão aqui por integralmente reproduzidos; 42. A 20.06.2015, V... exerceu, por escrito, o seu direito de audição-prévia à reversão do PEF n.º 3239201481086032 e Apensos - cfr. de fls. 49 a fls. 54 do processo instrutor, que se dão aqui por integralmente reproduzidas; 43. A 19.09.2016, no âmbito do PEF n.º 3239201481086032 e Apensos, foi lavrada informação, da qual resulta, entre o mais, o seguinte: “(…)(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) (…)(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) (…)(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) (…)(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) (…) (…)” 44. - cfr. “Informação”, constante de fls. 55 e 56 do processo instrutor e que se dá aqui por integralmente reproduzida; 45. Na mesma data (19.09.2016), no Serviço de Finanças de Lisboa-7, foi proferido despacho, ordenando a reversão do PEF n.º 3239201481086032 e Apensos contra V..., na qualidade de responsável subsidiário, despacho do se exara, entre o mais, o seguinte: “(…) (…)(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) (…)(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) (…cfr. “Despacho”, constante a fls. 55, 57 e 58 do processo instrutor e que se dá aqui por integralmente reproduzido; 46. A 03.10.2016, V... foi notificado do teor do despacho a que se refere a alínea anterior - cfr. “NOTIFICAÇÃO DE DESPACHO”, constante de fls. 93 a fls. 94-verso do processo instrutor e que se dá aqui por integralmente reproduzido; 47. A 18.11.2016, V... recebeu citação pessoal para os termos do PEF n.º 3239201481086032 e Apensos, na qualidade de responsável subsidiário, de cuja carta de citação se extrai, entre o mais, o seguinte: “(…)” (…)” - cfr. “CITAÇÃO (Reversão)” e comprovativo de entrega, constantes de fls. 112 a fls. 115- verso do processo instrutor e que se dão aqui por integralmente reproduzidos; 48. A 22.08.2018, no âmbito do Processo n.º 427/2010.0IDLSB (inquérito) e não Divisão de Processo Criminais Fiscais da Direcção de Finanças de Lisboa, foi lavrada informação, da qual se exara, entre o mais, o seguinte: “(…) (…)” - cfr. “DOC. 5” junto ao requerimento do Oponente de 20.05.2020, constante, no SITAF, sob o registo 006880330, da mesma data, e que se dá aqui por integralmente reproduzido; 49. Na mesma data (22.08.2018), o Serviço de Finanças de Lisboa-7 dirigiu “e-mail” à Divisão de Processos Criminais Fiscais da Direcção de Finanças de Lisboa, cujo teor parcialmente se transcreve: “(…) (…)” - cfr. “DOC. 6” junto ao requerimento do Oponente de 20.05.2020, constante, no SITAF, sob o registo 006880331, da mesma data, e que se dá aqui por integralmente reproduzido. * Dos factos não provados Com interesse para a decisão inexistem factos não provados.* Da motivação O Tribunal formou a sua convicção, por um lado, a partir da análise crítica dos documentos juntos aos autos, incluindo dos integrantes do PEF apenso, que foram admitidos, não foram impugnados e se encontram especificadamente identificados em cada uma das alíneas do probatório a que respeitam, dando-se aqui, uma vez mais, por integralmente reproduzidos. Por outro lado, a partir dos depoimentos das testemunhas inicialmente arroladas, que, a respeito dos mesmos factos, foram inquiridas no âmbito do Processo n.º 546/17.1BELRS, tendo sido determinado, com o acordo das partes, o aproveitamento da prova testemunhal neste produzida. No âmbito daquele Processo n.º 546/17.1BELRS foram ouvidas, repito, a respeito dos mesmos factos, as testemunhas N...e C.... N...invocou, como razão de ciência, ter trabalhado durante 33 anos na “El...., Ld.ª”, com especial destaque para os anos a que se reportam os factos a que foi inquirida, durante os quais, sendo o Oponente o responsável pela área financeira, trabalhou nas áreas administrativa e financeira e era a interlocutora da sociedade junto da AT. C..., por sua vez, invocou, como razão de ciência, ser, nos anos a que se reportam os factos a que foi inquirida, a responsável dos recursos humanos da “El...., Ld.ª” e quem acompanhava os assuntos da empresa ao nível, entre o mais, dos pagamentos dos salários aos trabalhadores e dos pagamentos à Segurança Social, junto de quem era a interlocutora da empresa, tendo chegado a participar em reunião, ao mais alto nível, relacionada com o processo de adesão ao SIREVE junto da Segurança Social. Ambas as testemunhas revelaram um conhecimento seguro sobre todos os factos que relataram e, quando assim não foi, ressalvaram, por sua própria iniciativa, alguma dúvida ou incerteza. As testemunhas depuseram com a máxima elevação e revelaram grande seriedade, pelo que os seus depoimentos merecem, na perspectiva do Tribunal, absoluta credibilidade. Por testemunhas ficámos a conhecer a história da “El...., Ld.ª”, desde os seus tempos de prosperidade e expansão (neste particular, mais através de N..., dada a sua antiguidade na empresa) até ao respectivo declínio e queda; a dinâmica da empresa; as medidas que, progressivamente, foram sendo tomadas para fazer face às crescentes dificuldades de tesouraria da empresa, desde os primeiros pedidos de pagamentos em prestações à AT, passando pelo PEC, pelo SIREVE e pelas medidas de contenção de custos, até à apresentação da sociedade à insolvência; o que foi a actuação dos gerentes da “El...., Ld.ª”. Para o enquadramento das circunstâncias em que tiveram lugar os factos que, com interesse para a decisão, foram julgados provados, o Tribunal não está impedido de ter sempre presentes outros factos, que, por serem do domínio público, não carecem de ser expressamente julgados provados (cfr. artigo 642.º, n.º 1, do CPC), como seja o facto de, a 06.04.2011, o próprio Estado Português, pela mão do Governo de então, ter decidido, cito, “(…) dirigir à Comissão Europeia um pedido de assistência financeira por forma a garantir as condições de financiamento do nosso país, ao nosso sistema financeiro e à nossa economia (…)” e “(…) recorrer aos mecanismos de financiamento disponíveis no quadro europeu (…)”, o que foi consequência da crescente e acentuada recessão financeira que se fazia sentir desde há vários anos e que foi causa das fortes restrições impostas à economia a partir daí.” * * IV – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO O Tribunal Tributário de Lisboa julgou procedente a oposição à execução fiscal tendo considerado, em síntese, que o Oponente é parte ilegítima na presente execução, nos termos da alínea

b)do n.º 1 do art. 204.º do CPPT, na medida em que entendeu que o Oponente logrou ilidir a presunção legal de culpa na falta de pagamento das dívidas exequendas, e, em consequência, julgou prejudicado o conhecimento dos demais fundamentos, in casu, falta de demonstração da insuficiência do património e a falta de fundamentação do despacho de reversão. A Recorrente não se conforma com o decidido invocando, também em síntese, que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito, defendendo que o Oponente não logrou ilidir a presunção de culpa constante da alínea
b)do nº 1 do art. 24º da LGT. Quanto às questões colocadas no presente recurso, iremos seguir o entendimento vertido no Acórdão proferido por este Tribunal em 13/07/2023 no processo 482/17.2BELRS onde figuravam as mesmas partes e com similitude factual com os presentes autos, sendo que a ora Relatora foi igualmente Relatora naquele processo, tendo em vista uma interpretação e aplicação uniformes do direito (cfr.artigo 8.º, n.º 3, do C.Civil). No âmbito do alegado erro de julgamento de facto, a Recorrente requer seja eliminado o ponto 33 do probatório atento ao teor conclusivo do mesmo Vejamos então. Nos termos do art. 662º do CPC, e ao abrigo dos poderes conferidos a este Tribunal, antes de mais importa analisar o facto vertido no ponto 32 do probatório, com o seguinte teor: “No período compreendido entre 2011 e 2013, a “El...., Ld.ª” pagou à AT um valor global de cerca de 3 000 000,00 € relativo a impostos - cfr. o depoimento da testemunha N...;”. Quanto ao facto supra enunciado, o tribunal a quo incorreu em erro de julgamento na medida em que este facto (julgar provado o pagamento à AT, no período entre 2011 e 2013 de cerca de € 3.000.000,00 relativo a impostos) não pode assentar em prova testemunhal, porquanto a prova do pagamento dos tributos apenas pode ser feita por prova documental, e, quanto a esta, não existem nos autos documentos comprovativos desses pagamentos. Importa recordar o Acórdão do TCA Norte de 07/07/2005 no processo nº00023/03 ao afirmar que: “3. A prova do pagamento de contribuições ou impostos apenas se pode efectuar através da via documental, não podendo essa prova ser feita por testemunhas face ao preceituado nos arts. 395º e 393º nº 1 do Código Civil entre si conjugados, sabido que as obrigações tributárias se constituem pelo acto tributário da liquidação, o qual é obrigatoriamente reduzido a escrito por força do disposto no art. 122º do CPA e que, por isso, tanto ele como os respectivos actos extintivos (como é o pagamento) necessitam de ser provados através do respectivo documento escrito, razão por que a prova do pagamento tem de ser feita através de um dos documentos referidos no art. 94º do CPPT”. Em face do exposto acorda-se em eliminar o ponto 32 do probatório. Vejamos agora o teor do ponto 33 “Até à respectiva apresentação à insolvência, os gerentes da “El...., Ld.ª” sempre acreditaram na viabilidade da empresa e sempre lutaram por ela, acreditando que a empresa iria vingar - cfr. o depoimento da testemunha N...;”. Ressalta desde logo que tal ponto do probatório não configura um facto, mas sim uma afirmação subjetiva de natureza conclusiva, e, como se enuncia no Acórdão deste TCA Sul de 19/01/2023 – rec. 75/12.0BEBJA: “(…) a seleção da matéria de facto só pode integrar acontecimentos ou factos concretos, que não conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos, sendo que as asserções que revistam tal natureza devem ser excluídas do acervo factual relevante ou indeferido o seu aditamento.”. Na verdade “As afirmações de natureza conclusiva devem ser excluídas do elenco factual a considerar, se integrarem o thema decidendum, entendendo-se como tal o conjunto de questões de natureza jurídica que integram o objeto do processo a decidir, no fundo, a componente jurídica que suporta a decisão. Daí que sempre que um ponto da matéria de facto integre uma afirmação ou valoração de factos que se insira na análise das questões jurídicas a decidir, comportando uma resposta, ou componente de resposta àquelas questões, tal ponto da matéria de facto deve ser eliminado". (cfr. Acórdão do Tribunal da Relação do Porto, de 11.07.2018, proferido no processo nº 1193/16.1T8PRT.P1). Ao invés da afirmação constante do ponto 33, teriam de ter sido enunciados factos concretos, cuja análise e concatenação, permitiria concluir que os gerentes, até à apresentação à insolvência, defenderam a viabilidade da empresa e a prossecução da sua atividade. Em face do exposto elimina-se o ponto 33. do probatório por não configurar um facto mas sim uma afirmação conclusiva. Estabilizada a matéria de facto importa agora decidir do alegado erro de julgamento de direito. O Tribunal a quo considerou o Oponente, ora Recorrido, parte ilegítima da execução fiscal porquanto entendeu que aquele logrou ilidir a presunção de culpa prevista na alínea
b)do nº 1 do art. 24º da LGT. Dissente, a Fazenda Pública defende que o Oponente não logrou ilidir tal presunção. Decidindo. No caso em apreço estamos perante oposição à execução fiscal n.º 3239201481086032 e apensos, originariamente instaurada contra a sociedade comercial “El...., Ld.ª”, por dívidas tributárias no montante total de € 1 000 599,06, referentes a IVA de Setembro de 2014, retenções na fonte de I.S, IRC, IRS e IVA de Outubro, Novembro, Dezembro de 2014 e Janeiro, Fevereiro, Março Abril, Maio e Junho de 2015 (cfr. ponto 27 do probatório). Dívidas posteriormente revertidas contra o ora Recorrido na qualidade de responsável subsidiário e ao abrigo do art. 24º, nº 1 alínea
b)da LGT. O regime de responsabilidade subsidiária previsto no art. 24º, nº 1 da Lei Geral Tributária consagra o seguinte: “1 - Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a)Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b)Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento”. A jurisprudência dos Tribunais Superiores tem afirmado em vários Acórdãos (entre outros Acórdão do STA, de 10/16/2013, proc.º 0458/13 e Acórdão do TCA Sul de 15/04/2021, procº 614/15.4BELRA), que de acordo com as regras de repartição do ónus da prova aplicáveis às distintas situações previstas no nº 1 do art. 24º da LGT: i)- incumbe em qualquer dos casos à AT comprovar a alegação do exercício efectivo do cargo e a culpa do revertido na insuficiência do património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado para a satisfação da dívida tributária, quando esta se tenha constituído no período de exercício do cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado após aquele exercício (al.
a)do nº 1 do art. 24º da LGT);
ii)incumbe ao revertido comprovar que não lhe é imputável a falta de pagamento pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo (al.
b)do nº 1 do art. 24º da LGT). No caso em apreço resulta do probatório que o despacho de reversão fundamentou-se na alínea b), do n.º 1, do artigo 24.º da LGT, não sendo controvertido que o Recorrido exerceu as suas funções de gerente da sociedade devedora originária, quer no período em que as dívidas se constituíram, quer no período em que se venceram, tendo a insolvência da sociedade devedora originária sido decretada em data posterior ao termo do prazo de pagamento voluntário das mesmas, pelo que o Oponente, ora Recorrido encontrava-se onerado com a respetiva presunção de culpa imputando-se-lhe a falta de pagamento dos tributos. Tendo a reversão da execução sido efetuada ao abrigo da alínea
b)do nº 1 do art. 24º da LGT, cabia ao revertido ilidir a presunção de culpa na falta de pagamento dos tributos, demonstrando que essa falta de pagamento não lhe é imputável. Como vimos estamos perante dívidas tributárias cujos prazos de pagamento ocorreram num período temporal compreendido entre 20/11/2014 a 23/07/2015 (cfr. pontos 26 e 27 do probatório), importando analisar se do probatório resultaram factos que nos permitam concluir que o Oponente não teve culpa na falta de pagamento desses tributos. Com referência ao período temporal acima mencionado, e considerando os factos elencados no probatório (com destaque para os nºs 4 a 20 do probatório), resulta que a sociedade devedora originária tinha como clientes grandes empresas e instituições e tinha cerca de 500 funcionários, cumprindo pontualmente as suas obrigações declarativas. Quanto às dificuldades de tesouraria, diminuição do volume de faturação, e problemas de liquidez vertidas no probatório, tais factos não se encontram devidamente concretizados e densificados, desconhecendo-se que clientes estavam em atraso, quais os montantes, que fornecedores exigiam o pagamento antecipado das encomendas, qual a percentagem de quebra do volume de negócios e da faturação. Face aos problemas de tesouraria, a política de redução de custos enunciada no ponto 18 mais uma vez não se mostra concretizada, desconhecendo-se quais as instalações encerradas, com quantos trabalhadores foram celebrados contratos de rescisão de trabalho, com que fornecedores deixaram de contratar. E principalmente importava provar a atuação do Oponente perante a situação económico-financeira da sociedade, que diligências encetou no período em que tais tributos estavam em fase de pagamento, designadamente, com que clientes se reuniu, que créditos foram demandados a pagamento. Sendo certo que resulta do probatório ter sido no ano de 2012 aprovado um plano extra-judicial de conciliação entre a sociedade devedora originária e a AT para pagamento das dívidas em 120 prestações e que, face aos crescentes problemas de tesouraria, a sociedade devedora originária privilegiou o pagamento dos salários dos seus trabalhadores. Como se afirma no Acórdão do TCA Sul de 15/04/2021 – proc. 614/15.4BELRA no qual a ora Relatora foi 1ª Adjunta “O acto ilícito culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido. O que se presume é que o gestor não actuou com a diligência de um “bonus pater familiae”, com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial a do art.º 64.º do Código das Sociedades Comerciais, que lhe impõe a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios, que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade – cf., entre muitos, o Acórdão do TCA Norte, de 23/11/2011, proferido no proc.º 00972/09.0 BEVIS. Apesar da dificuldade que existe na prova de um facto negativo, como é o caso da ausência de culpa, a oponente, aqui recorrida, não podia deixar de alegar e provar factos concretos de onde se possa inferir que a insuficiência patrimonial da empresa se deveu a circunstâncias que são alheias à revertida e que não lhe podem ser imputadas. Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem, pois, que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável. Realmente, o normativo que subjaz à nossa análise faz recair sobre o gestor o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária, pois tal imputabilidade presume-se. Note-se que, embora esta alínea
b)se refira meramente a imputação, e não a culpa, a jurisprudência tem vindo a interpretá-la reiteradamente no sentido de que é sempre exigível a culpa do gestor, entendida esta como a inobservância ou violação de uma regra de conduta previamente estabelecida. Assim, demonstrada que seja a falta de pagamento ou de entrega da dívida tributária por parte da sociedade originária devedora, recairá sobre o gestor o ónus da prova da falta de culpa por tal facto, sendo certo que a lei impõe a quem exerça funções de administração em pessoas colectivas ou entes fiscalmente equiparados «o cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas» (art.º 32.º da LGT). (…) os factos constantes do probatório não são de modo a poder afirmar-se, como fez a sentença, que a actuação da oponente à frente dos destinos sociais em nada conduziu à situação de falta de meios da SDO para solver os créditos, nomeadamente os fiscais. Salienta-se que o acervo dos factos reportados a momento posterior ao do vencimento da dívida revertida, não se presta a ajuizar da conduta dos administradores e gerentes, porque o que verdadeiramente está em causa e se realçou nos considerandos doutrinais oportunamente feitos, é avaliar se a actuação do gestor foi, por qualquer modo, determinante da situação de falta de meios da SDO para solver a dívida, ou se tal situação se deveu, única e exclusivamente, a factores exógenos, neste caso tendo o gestor actuado contextualmente com diligência e orientado para minimizar o impacto das adversidades na solvência da empresa.”. (sublinhado nosso) De referir ainda que, constituindo parte substancial da dívida exequenda, dívidas referentes a retenções na fonte e IVA, a própria natureza das mesmas implica uma densidade superior na ilisão da culpa, na medida em que as quantias foram retidas e já se encontravam na posse da devedora originária, que, como ficou provado, privilegiou deliberadamente, o pagamento dos salários, em detrimento dos demais credores. Importa ter presente o entendimento vertido no Acórdão do TCA Sul de 04/05/2023 – proc. 1960/13.7BELRS que a propósito da culpa refere o seguinte: “A culpa, aqui em causa, deve aferir-se pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto e em termos de causalidade adequada, a qual não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, conduziu ao dano. Competindo, assim, aquilatar, apelando à teoria da causalidade, se a atuação do ora Recorrente como gestor da sociedade originária devedora, concretizada quer em atos positivos, quer em omissões, foi adequada ao incumprimento do pagamento das dívidas em cobrança coerciva. “[o]perando com a teoria da causalidade adequada que se consagra no nosso ordenamento jurídico, para que a atuação do recorrente se pudesse dizer causa do prejuízo era mister que, em abstrato, aquela fosse adequada a produzi-lo, que o prejuízo fosse uma consequência normal típica daquela. E para se poder dizer que a ação ou omissão do recorrente foi adequada à insuficiência do património da empresa para a satisfação dos créditos parafiscais, deve seguir-se o processo lógico da prognose póstuma, ou seja, de um juízo de idoneidade, referido ao momento em que a ação se realiza ou a omissão ocorre, como se a produção do resultado se não tivesse ainda verificado, isto é, de um juízo ex ante. É que a causalidade não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, conduziu ao dano e que não pode existir causalidade adequada quando o dano se verificou apenas por virtude de circunstâncias excecionais, anormais, extraordinárias ou anómalas que, no caso concreto, se registaram e que interferiram no processo de causalidade, considerado este no seu conjunto. ” In casu, nada se provou quanto à desresponsabilização do Recorrente pela criação e manutenção de uma situação de crise financeira, que levou a que ficassem por pagar as dívidas em causa. Assim, é evidente que ficou por provar que não foi por culpa do Recorrente que os créditos fiscais não foram pagos. Carecendo, igualmente, de relevo o aduzido quanto à matéria de facto alegada e provada no processo de insolvência, desde logo, porque não se encontra minimamente substanciada, e bem assim porque se está a atribuir ao princípio da eficácia extraprocessual das provas uma amplitude que manifestamente não possui , visto que os fundamentos de facto não adquirem valor de caso julgado quando são autonomizados da respetiva decisão judicial. Acresce, outrossim, que integram as dívidas objeto de cobrança coerciva, dívidas de retenção na fonte, logo a própria natureza das mesmas imprime uma densidade superior na ilisão da culpa, na medida em que as quantias foram retidas e já se encontravam na posse da devedora originária, logo alocou-as, como visto deliberadamente, para outros campos e circuitos financeiros.” (sublinhado nosso). Por tudo o que vem exposto verifica-se que o Oponente não afastou a presunção de culpa na falta de pagamento dos tributos, e perante as alegações da Recorrente veio o Recorrido nas suas contra-alegações invocar a prova que considera pertinente para o efeito (cfr. conclusões F), G), N), O), P), R), S), T) e U) das contra-alegações). No entanto cumpre salientar que a prova documental invocada pelo Recorrido não consta do presente processo, mas sim do processo nº 546/17.1BELRS, pelo que a mesma não tem o relevo que o Recorrido pretende. Vem ainda na alínea CC) das suas contra-alegações invocar a autoridade do caso julgado em sede de oposição à execução quanto aos factos assentes na sentença de insolvência, mas sem razão, porquanto, reitera-se a afirmação do Acórdão acima mencionado “Carecendo, igualmente, de relevo o aduzido quanto à matéria de facto alegada e provada no processo de insolvência, desde logo, porque não se encontra minimamente substanciada, e bem assim porque se está a atribuir ao princípio da eficácia extraprocessual das provas uma amplitude que manifestamente não possui , visto que os fundamentos de facto não adquirem valor de caso julgado quando são autonomizados da respetiva decisão judicial.” Em face do exposto conclui-se que o Oponente, ora Recorrido não logrou ilidir a presunção de culpa na falta de pagamento dos tributos, pelo que a sentença padece de erro de julgamento, sendo procedente o recurso da Fazenda Pública. Importa agora conhecer, em substituição, dos restantes fundamentos invocados na oposição à execução, cuja apreciação a sentença deu por prejudicada em vista da solução dada ao litígio, a saber:
i)Falta de demonstração da insuficiência patrimonial do devedor originário, em violação do art.º 23º, nº 2 da LGT e 153º, nº 2 do CPPT;
ii)Falta de fundamentação do despacho de reversão. Notificadas as partes nos termos do nº 2 do art. 665º do CPC para, querendo, se pronunciarem sobre tais questões, veio o Recorrido alegar que não estavam reunidos os pressupostos para a reversão, designadamente a existência de fundadas razões para se concluir pela insuficiência patrimonial da sociedade originária devedora para responder pela dívida exequenda, pedindo a final seja mantida a sentença recorrida e julgado totalmente improcedente o recurso (cfr. doc. 005239911 08-05-2024 17:23:36 numeração SITAF), e por outro veio a Recorrente alegar que a insuficiência patrimonial da devedora originária encontra-se provada e que não se verifica a falta de fundamentação do despacho de reversão, pedindo a final seja concedido provimento ao recurso, revogada a sentença recorrida e em substituição ser julgada totalmente improcedente a oposição à execução (cfr. 005246305 13-05-2024 11:01:54 numeração SITAF). Vejamos então. Quanto à alegada falta de demonstração da insuficiência do património da devedora originária, desde já se afirma que tal fundamento não procede, pelas razões invocadas nos Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 20/04/2020 e 01/07/2020, proferidos nos processos 0362/14.2BEVIS e 0361/14.4BEVIS. Na data em que foi proferido o despacho de reversão (19/09/2016) já a sociedade devedora originária tinha sido declarada insolvente, por sentença transitada em 11/04/2016 (cfr. pontos 37, 38 e 45 do probatório). Seguindo a jurisprudência acima enunciada, “a referida “fundada insuficiência de bens”, prevista “sem prejuízo do benefício de excussão”, levou a que no n.º3 se previsse o seguinte: “Caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados pelo montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso até ao termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado (…)”. No dito art. 23.º veio a ser introduzido o n.º 7, pela Lei n.º 64-B/2011, de 30/12, para produzir efeitos desde 1-1-2012, em termos complementares ao previsto nesse n.º3: “o dever de reversão previsto no n.º 3 desta artigo é extensível às situações em que seja solicitada a avocação de processos referida no n.º 2 do artigo 181.º n.º 2 do CPPT, só se procedendo ao envio dos mesmos a tribunal após despacho do órgão da execução fiscal (…)”. Ou seja, o legislador quis deixar claro haver um “dever de reversão”, não só no “caso” de impossibilidade da execução prosseguir por não ser possível apurar a suficiência de bens por não estar definida com segurança a parte a pagar pelo responsável subsidiário, bem como ainda nas “situações” de avocação de processos de execução fiscal do insolvente ou do responsável subsidiário. A previsão do dever do administrador de insolvência ter de solicitar tal apensação, sob pena de ele próprio poder ser revertido, constante do art. 181.º n.º 2 do C.P.P.T., em alteração introduzida pela já referida Lei n.º 64-B/2011, vai nesse sentido. De acordo ainda com a norma ora em análise, resulta que o legislador pretendeu mesmo definir “o momento” em deve ter lugar a reversão no caso do processo de execução fiscal ter de ser enviado para o processo de insolvência: “após o despacho do órgão de execução fiscal”. O STA tem também considerado, em circunstâncias semelhantes, que a referência à declaração de insolvência em despacho de reversão basta para que a execução fiscal possa ser revertida contra responsável subsidiário – assim se decidiu recentemente no acórdão proferido a 12/02/2020, no proc. 0105/15.3BESNT, acessível em www.dgsi.pt de que se transcreve o seguinte passo por elucidativo do demais regime aplicável: Quanto à possibilidade de ser praticado o acto de reversão do processo de execução fiscal sobre o revertido em processo de execução fiscal iniciado antes de uma declaração de insolvência do devedor originário, mas sendo este acto praticado após a mesma, rege actualmente (desde a entrada em vigor da alteração introduzida pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro) o disposto o n.º 7 do artigo 23.º da Lei Geral Tributária, onde se afirma expressamente que: “[O] dever de reversão previsto no n.º 3 deste artigo é extensível às situações em que seja solicitada a avocação de processos referida no n.º 2 do artigo 181.º do CPPT, só se procedendo ao envio dos mesmos a tribunal após despacho do órgão da execução fiscal, sem prejuízo da adopção das medidas cautelares aplicáveis”. Segundo esta norma, quando existe uma declaração de insolvência do devedor originário, os processos de execução fiscal pendentes são sustados e avocados pelo Tribunal judicial, para que os créditos tributários possam ser reclamados na insolvência pelo Ministério Público e aí satisfeitos (artigo 180.º, n.ºs 1 e 2 do CPPT), porém, em termos tributários, aquela declaração é também um fundamento válido para que opere a reversão da execução fiscal sobre o responsável subsidiário (artigo 23.º, n.º 7 da LGT)”. Desta norma resulta, pois, a interpretação de que, pese embora a reversão deva ter lugar com fundamento em declaração de insolvência, a execução tem de ficar sustada após o termo do prazo de oposição, até à completa excussão do património da executada, só podendo prosseguir posteriormente. …”. Perante o carácter assertivo do que ficou exposto e porque concordamos integralmente com o que ali ficou decidido e respectivos fundamentos, sem olvidar o disposto no n.º 3 do art. 8.º do Código Civil, resta apenas reiterar o que ficou ali consignado, não deixando de notar que a declaração de insolvência consubstancia um forte indício de presumível insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário (Lei Geral Tributária, comentada e anotada, 2015, página 293, José Maria Fernandes Pires (Coordenador), Gonçalo Bulcão, José Ramos Vidal e Maria José Menezes e Lei Geral Tributária, anotada e comentada, 4.ª edição 2012, página 223, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa). Por outro lado, nos termos do artigo 3.º do CIRE é considerado em situação de insolvência quem se encontre impossibilitado de cumprir as suas obrigações vencidas, sendo que a declaração de insolvência determina a imediata apreensão de todos os bens da massa insolvente (artigo 149.º CIRE), de modo que, perante a realidade factual supra destacada, tem de concluir-se que, à data da prolação do despacho de reversão, o património disponível da devedora principal não lhe permitia a liquidação do passivo nem era possível a penhora de quaisquer bens, por via da insolvência e consequente apreensão de todos os bens da massa insolvente, o que equivale a dizer que, in casu, existe fundada insuficiência de bens penhoráveis da devedora originária para satisfação da dívida exequenda e acrescido, decorrente da declaração de insolvência”. (cfr. Acórdão do TCA Sul de 15/04/2021 – proc. 614/15.4BELRA). Destarte se conclui ser improcedente o fundamento invocado quanto à falta de demonstração da insuficiência patrimonial do devedor originário.
ii)Falta de fundamentação do despacho de reversão. O Acórdão do Pleno da Secção do CT do Supremo Tribunal Administrativo, de 10/16/2013, proc.º 0458/13, enuncia claramente que «A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (nº 4 do art. 23º da LGT) não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido». No caso em apreço do teor do despacho de reversão, dele constam como fundamentos da reversão a qualidade de gerente do oponente, que responde nos termos da alínea
b)do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, a insuficiência de bens da devedora originária decorrente de situação líquida negativa encontrando-se em processo de falência; a indicação do montante da dívida e, em relação anexa, os respetivos períodos de constituição e de pagamento (cfr. fls. 55/58 e 112/113 do PEF em apenso). Conclui-se assim que o despacho de reversão contém os elementos que a jurisprudência considera suficientes para o oponente conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a reversão das dívidas, improcedendo a alegada falta de fundamentação do despacho de reversão. Da condenação em custas Nas causas de valor superior a € 275.000,00 a regra continua a ser o pagamento integral da taxa de justiça resultante da aplicação dos critérios legais, assumindo natureza excecional a dispensa, pelo juiz, de pagamento do remanescente da taxa de justiça ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais. Tal dispensa – total ou parcial – só deverá ocorrer em situações de manifesto desequilíbrio entre o montante a pagar e a atividade desenvolvida pelo tribunal, o que se entende verificar. Como tal, ponderando, a complexidade da matéria jurídica e o número de questões colocadas e, atendendo à lisura da conduta das partes e ao valor do processo, que é de € 1.000.599,06, justifica-se a dispensa total de pagamento do remanescente de taxa de justiça. V. DECISÃO Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, e julgar a oposição à execução improcedente. Custas a cargo do Recorrido, em ambas as instâncias, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça. Lisboa, 29 de Maio de 2024 Luisa Soares Hélia Gameiro Silva Maria de Lurdes Toscano (em substituição da 2ª Adjunta)

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