Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 154/14.9BELLE Secção: CT Data do Acordão: 02/25/2021 Relator: JORGE CORTÊS Descritores: IVA. ERRO DE DIREITO. ACÇÃO ADMINISTRATIVA. Sumário: A acção administrativa é o meio próprio para dirimir o litígio relativo à pretensão de condenação da Administração na restituição do montante do IVA não deduzido por erro de direito. O conhecimento da pretensão de condenação no acto devido pressupõe a fixação de factos relevantes quanto ao an e ao quantum do imposto a restituir. Votação: UNANIMIDADE Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: Acórdão I- Relatório O Município de Portimão veio intentar contra o Ministério das Finanças acção administrativa pedindo a anulação do despacho que indeferiu o recurso hierárquico interposto do despacho que não deferiu o pedido de revisão oficiosa da autoliquidação do IVA de 2007 e o reconhecimento do direito à dedução do imposto no montante de €285.691,69. O Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, por sentença proferida a fls. 279 e ss. (numeração do SITAF), datada de 12/06/2017, julgou procedente a acção administrativa e anulou o acto de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, reconhecendo o direito à dedução de IVA e ao pagamento pela Administração Tributária de juros indemnizatórios. A Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional contra a sentença, conforme requerimento de fls. 294 e ss. (numeração do SITAF). Inconformada com a decisão, a recorrente alega nos termos seguintes: «A. A Recorrente não se conforma com a sentença ora recorrida, porquanto, no seu entendimento, atentas as disposições especiais do Código do IVA, bem como os factos descritos pelo A., aqui Recorrido, o erro por si alegado deve ser subsumido à disciplina das normas especiais do Código do IVA. B. O Autor apresentou pedido de revisão oficiosa, relativo ao ano de 2007, alegando que, até ao momento em que reviu procedimentos internos, limitava o exercício do direito à dedução ao IVA incorrido em actividades sujeitas e não isentas de imposto, utilizando para tanto o método de dedução do pro rata. C. Na sequência do Orçamento de Estado para 2008, concluiu que, durante anos, pagou prestação tributária de IVA em excesso, tendo apurado, segundo os seus cálculos, um valor de imposto suportado em excesso, no ano de 2007, de € 285.691,69. D. Tendo a revisão oficiosa sido indeferida, apresentou o A. recurso hierárquico daquela decisão, o qual veio igualmente a ser indeferido por considerar que o art.98º do Código do IVA e o art. 78º da LGT consagram normas gerais que apenas seriam aplicáveis caso não houvesse normas especiais do Código do IVA a ter em conta. E. Na Informação prestada no âmbito do processo de recurso hierárquico pode ler-se: "70 No caso concreto, da leitura do conteúdo da petição de revisão oficiosa, conclui-se que, não obstante as operações, relativas aos meses de janeiro a dezembro do ano de 2007, estarem documentalmente suportadas (pelas respectivas facturas) e registadas na contabilidade, o direito à dedução não foi exercido nas declarações periódicas dos períodos de tributação referidos no nº2 do artigo 22º, ou na última declaração do ano, por via da aplicação do disposto no nº6 do artigo 23º do CIVA." F. Decorre assim, da leitura conjugada das normas constantes dos artigos 22º e 78º do CIVA, que existe uma limitação temporal para o exercício do direito à dedução, devendo este ser exercido na declaração do período posterior àquele em que se verificou a recepção das facturas, sendo excepcionalmente admitida a dedução em momento posterior, nomeadamente em caso de rectificação de facturas ou para correcção de erros materiais ou de cálculo, mas sempre dentro do limite de dois anos. G. Não obstante os regimes de revisão oficiosa e do direito à dedução surgirem referidos no mesmo preceito legal - art.78º do Código do IVA - e a dedução corresponder a um momento de autoliquidação, as duas situações são, na verdade, juridicamente independentes entre si. H. Com efeito, o facto de constarem na mesma norma jurídica não significa necessariamente que exista uniformidade de regulamentação aplicável, sendo inequívoca a conclusão de que cada um dos mencionados regimes conta com a sua própria regulamentação, i.e., a revisão oficiosa no artigo 78.º da LGT e o direito à dedução do IVA em várias normas plasmadas no Código do IVA. I. Em suma, apesar de o n.º 2 do artigo 98.º do IVA estabelecer que, sem prejuízo de disposições especiais, o direito à dedução pode ser exercido até ao limite de quatro anos, numa aparente identidade total com o estabelecido no artigo 78.º da LGT, o sujeito passivo de IVA não tem liberdade para determinar o momento de exercício desse direito, limitando-se aquela norma a fixar um limite máximo de carácter geral, a partir do qual aquele direito não pode já ser exercido. J. No entanto, a douta sentença recorrida, ao apenas considerar na fundamentação aduzida, os artigos 78º nº6 e 98º, ambos do Código do IVA, parece ter ignorado que o entendimento dos serviços foi no sentido de as pretensões do ali Recorrente/Autor, não terem qualquer apoio nos artigos 22º e 23º do Código do IVA, disposições estas que regulamentam os prazos para o exercício do direito à dedução. K. O que os serviços salientaram, ao invés, é que o Autor havia exercido o seu direito à dedução com base no método que atempadamente escolheu pretendendo, ao cabo de quatro anos, o reconhecimento de valores de imposto dedutível calculados por meio da utilização de um método de imputação diferente. L. Ora, o Autor invocava a possibilidade de exercício do direito à dedução dentro do prazo de quatro anos, que alegava resultar da conjugação do disposto nos artigos 22º e 98.º do CIVA. M. E, quanto a esta questão, a douta sentença recorrida errou, denotando um raciocínio viciado, pois concluiu que, não tendo a conduta do A. cabimento no art. 78º nº 6, do CIVA, tal implicava que a opção por diferente método de dedução podia ser alterada dentro do limite dos quatro anos. N. Olvidando que a informação dos serviços desde logo considerou que a pretensão do Autor não tinha qualquer apoio nos arts. 22º e 23º do CIVA, onde se determina o momento que em que poderia ser exercido o direito à dedução e o momento em que poderia ser exercida a opção pelo método de cálculo do imposto dedutível. O. Normas estas que revestem, indubitavelmente, carácter especial face à norma geral do art.78º da LGT. P. Qualquer entendimento diverso sempre levaria à conclusão que as normas que prevêem prazos especiais não têm qualquer sentido útil, já que sempre lhes sobreporia a regra que estabelece o prazo geral de quatro anos, em manifesta violação do disposto no n.º 3 do art. 7º do Código Civil. Q. Ademais, a questão da especialidade do artigo 78.º face ao artigo 98.º, ambos do Código do IVA não aparenta ser, sequer, controvertida, como se pode ver pelas decisões arbitrais proferidas nos processos nºs 91/2013-T e 117/2013-T, e já mencionadas em sede de contestação, R. que, aliás, estão em consonância, com a posição do Supremo Tribunal Administrativo, tendo resultado manifesta no acórdão, de 18-05-2011, processo n.º 0966/2010, que supra se mencionou e citou, em parte. S. O Autor, aqui recorrido, é, para efeitos de direito à dedução do imposto suportado, um sujeito passivo misto e, enquanto tal, o sistema legalmente instituído de funcionamento do IVA pressupõe o exercício pelo contribuinte de um direito de opção pelo método de cálculo do imposto dedutível. T. Sendo certo que, conforme determinado pelo art. 23º do CIVA, este direito de opção não é ilimitado, existindo condicionantes legais imperativas e, inclusivamente, a atribuição à Administração de poderes deveres discricionários. U. Ou seja, o que se tem de apreciar é a questão de saber se se o sujeito passivo pode, decorridos quase quatro anos, deduzir mais imposto do que aquele que anteriormente autoliquidou com base nos mesmos registos contabilísticos, por meio da utilização de um diferente critério de imputação. V. Devendo destacar-se que o contribuinte não se enganou a preencher as declarações, nem encontrou documentos de suporte que não houvesse correcta e atempadamente inscrito na sua contabilidade. W. Este entendimento da aqui Recorrente em nada contraria o Direito Comunitário, uma vez que o TJUE já se pronunciou no sentido da admissibilidade de os Estados Membros fixarem um prazo para o exercício do direito à dedução inferior ao da caducidade do direito de liquidação - v. Acórdão Ecotrade. X. Assim, do cotejo das disposições aplicáveis resulta que o âmbito de aplicação do nº 2 do artigo 98º do CIVA cinge-se ao exercício do direito à dedução pela primeira vez, por contraposição ao âmbito do nº 6 do artigo 78º do CIVA em que se regula o exercício do direito à dedução com base em documentos já registados na contabilidade. Y. Se fosse considerado que as normas da revisão poderiam sobrepor-se às normas reguladoras do direito à dedução, tal implicaria, para além da violação clara, já supra referida, do princípio de que lei geral não revoga lei especial, resultaria igualmente na total perda de eficácia destas últimas, o que violaria frontalmente a lei e comprometeria a justiça do sistema. Z. Portanto, salvo o devido respeito, errou o douto Tribunal a quo quanto ao julgamento feito acerca da questão do erro sobre o método de cálculo do imposto dedutível, concluindo que podia ser revisto dentro do limite dos quatro anos, por não ter cabimento no art. 78º do Código do IVA, desconsiderando por completo as normas especiais previstas nos artigos 22º e 23º do Código do IVA. AA. Da douta sentença recorrida, consta, ainda, a decisão de reconhecer o direito à dedução do imposto alegadamente suportado em excesso. BB. Ora, como a aqui Recorrente afirmou, como questão prévia, em sede de contestação, no âmbito de uma acção administrativa especial não se discute a apreciação da legalidade de uma liquidação, aferindo se os valores constantes das autoliquidações estão ou não correctos, mas, apenas e tão só, se o acto de indeferimento proferido no recurso hierárquico, com fundamento no não cumprimento dos prazos estabelecidos nas normas especiais do Código, é ou não válido. CC. Isto porque, ao abrigo do disposto no art.97º do CPPT, o meio próprio para sindicar o acto decisório proferido num recurso hierárquico no qual se não apreciou a legalidade da liquidação, i.e., não foram examinados quaisquer documentos que permitissem validar o montante de imposto alegadamente entregue em excesso, seria o da impugnação e não o da acção administrativa DD. Neste sentido, veja-se o comentário da autoria de Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.a edição, 2011, volume II, págs. 35 e seguintes: "(...) Porém, no que concerne aos atos proferidos em processo de revisão oficiosa ou de recurso hierárquico interposto de decisão de reclamação graciosa, a impugnação judicial só será o meio processual adequado quando o ato a impugnar contiver efetivamente a apreciação da ilegalidade de um ato de liquidação. Se no ato praticado em processo desses tipos não se chegou a apreciar a legalidade do ato de liquidação, por haver qualquer obstáculo a tal conhecimento (como a intempestividade ou a ilegitimidade do requerente ou recorrente), o meio de impugnação adequado será a ação administrativa especial, como decorre do preceituado no n.º 2 deste art. 97.º, pois se tratará de um ato que não aprecia a legalidade de um ato de liquidação (...)" EE. No caso dos presentes autos, a Administração Fiscal, na apreciação do recurso hierárquico, circunscreveu a questão essencial "... à avaliação se a pretensão do Recorrente é possível face aos requisitos de natureza temporal previstos no CIVA para o exercício do direito à dedução." FF. Ora, quando a sentença recorrida reconhece o direito à dedução do IVA suportados no ano de 2007 está a pronunciar-se sobre o aspecto da legalidade das autoliquidações que foram objecto do pedido de revisão oficiosa. GG. O que, como se viu, apenas é possível de fazer em sede de impugnação judicial, pelo que escapa à economia do presente meio processual a possibilidade de apreciação da legalidade do acto tributário de autoliquidação. HH. Por outra parte, sempre se diga, por mera cautela de patrocínio, que, caso o Tribunal conclua pela possibilidade de regularização no prazo de quatro anos, nos termos do artigo 98.º do CIVA, para determinar se a Requerente efectivamente liquidou IVA em excesso e em que montante, será sempre essencial a análise conjunta das facturas de modo a aferir do imposto nelas contido. II. Deste modo, ainda que o A. alegue que foi liquidado IVA em excesso no período identificado, torna-se impossível, por culpa sua, pelo incumprimento do ónus que se lhe encontrava acometido, pois tais facturas nunca foram exibidas, proceder a tal aferição/validação, o que determina a improcedência do peticionado. JJ. Vide, neste sentido, o acórdão do STA de 2012-06-27, proferido no processo n.º 0982/11, em especial o ponto 6.5 in fine. KK. Sem prejuízo do exposto, caso assim não se entendesse - o que mais uma vez se admite por cautela e dever de patrocínio, sem conceder -, e o Tribunal considerasse improcedente o exposto, deveria, então, sob pena de nulidade, ter fixado, para além dos factos mencionados, outros que demonstrassem a prova relevante para a apreciação do pedido e cálculo do valor do imposto alegadamente entregue em excesso. LL. Deste modo, a sentença recorrida se, por um lado, padece do vício de omissão de pronúncia na medida em que não fez qualquer menção à questão prévia suscitada pela AT MM. por outro, incorre em excesso de pronúncia uma vez que reconhece ao A. o direito à dedução sem que tenha fixado quaisquer factos, (porque inexistentes), que lhe permitissem avaliar da correcção e da justeza dos valores mencionados pelo A.. NN. Consequentemente, a condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios quando, a realidade, não foi efectuado qualquer cálculo sobre o imposto contido nas facturas, supostamente liquidado em excesso, também se encontra destituído de fundamento legal, uma vez que não foi definido o quantum a considerar. OO. Mais se requer, em face do valor da causa e à sua não especial complexidade, bem como aos imperativos constitucionais já constantes da sentença recorrida e que motivaram a dispensa do remanescente de taxa de justiça no tribunal a quo, também seja tal dispensa concedida no Tribunal ad quem.» X Em sede de contra-alegações, o Município de Portimão expendeu o seguinte: «A. A sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé de 31 de Outubro de 2016, proferido no âmbito do processo n.º 359/15.5 BELLE, não poderá deixar de ser tido em consideração pelo Douto Tribunal na apreciação do caso vertente, porquanto naquele processo se discutiu a possibilidade de dedução do IVA relativamente ao ano 2007, tal como acontece na situação sub judice, tendo-se concluído pela dedução do IVA no prazo de 4 anos previsto no n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA. B. Ademais, a referida decisão do Tribunal a quo no âmbito do processo n.º 359/15.5 BELLE, não foi contestada pela AT. C. Resulta do entendimento propugnado pelo Recorrido e veiculado pelo Douto Tribunal a quo na sua sentença recorrida, que o erro em que o Recorrido incorreu - erro na determinação do regime legal aplicável - não consubstancia um erro material ou de cálculo mas antes um erro sobre os pressupostos de direito, sendo aplicável, em matéria de prazos de exercício do direito à dedução, o regime do n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA (prazo de 4 anos) e não o n.º 6 do artigo 78.º do mesmo diploma (prazo de 2 anos). D. Acresce referir que os artigos 22.º e 23.º do Código do IVA não contemplam qualquer prazo para a regularização de uma dedução incorrectamente realizada por erro de enquadramento nas operações, estando esse prazo previsto no n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA, em decorrência do disposto no artigo 184.º da Directiva IVA. E. O acto administrativo cuja legalidade foi sindicada no presente processo não consubstancia um acto administrativo que aprecia a legalidade de actos de autoliquidação, mas sim um acto administrativo em matéria tributária que indeferiu a pretensão de reconhecimento do direito a deduzir o IVA com referência aos períodos de Janeiro a Dezembro de 2007 e, por isso mesmo, a acção administrativa configura o meio processual adequado para apreciar o pedido sub judice, nos termos das disposições normativas aplicáveis e da jurisprudência constante dos nossos tribunais superiores. F. As facturas que suportavam a dedução inferior à devida realizada pelo Recorrido foram apreciadas pela AT, como aliás se refere no processo de recurso hierárquico junto aos autos e cujo indeferimento e conteúdo decisório foi dado por provado pelo Tribunal. G. Acresce referir que, no âmbito dos vários procedimentos em que foi suscitada a apreciação da AT relativamente ao direito à dedução do Recorrido, aquela, caso tivesse dúvidas adicionais relativamente aos documentos registados pelo sujeito passivo na sua contabilidade poderia ter solicitado esclarecimentos e elementos adicionais mas, por sua opção, não o fez, pelo que relativamente às facturas cuja dedução do IVA se peticiona no presente caso sempre será de prevalecer a presunção de veracidade das declarações e dos dados inscritos na contabilidade ou escrita dos sujeitos passivos, constante do artigo 75.º, n.º 1, da LGT, a qual em momento algum foi abalada pela AT.X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, foi regularmente notificado. X Com dispensa de vistos, nos termos do artigo 657.º/4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta. X II- Fundamentação. A sentença recorrida assentou na seguinte matéria de facto assente: «A) O A. apresentou, em 02/12/2011, pedido de revisão oficiosa onde solicita a dedução de IVA no valor de €285.691,69, referente aos períodos de Janeiro a Dezembro de 2007 (cfr. fls. 41 a 48 dos autos); B) Por informação dos Serviços do IVA de 15/07/2013, foi proposto o indeferimento do pedido referido na alínea anterior (cfr. fls. 50 a 64 dos autos); C) Em 16/07/2013 foi aposto sobre a referida informação, despacho proferido pelo Subdirector-Geral M..........., nos seguintes termos: “Concordo. Indefiro com vem proposto” (cfr. fls. 50 dos autos); D) Em 14/08/2013, o A. apresentou recurso hierárquico que veio a obter despacho de indeferimento proferido pela Subdirectora-Geral, em substituição do Director-Geral em 02/12/2013 (cfr. fls. 3 a 22 do processo de recuso hierárquico apenso); E) O A., em 2007 utilizou o método de percentagem de dedução (pro rata) em relação a recursos de utilização mista, tendo apurado para esse ano, uma percentagem de dedução de 3% e não fez qualquer dedução de IVA de bens e serviços adquiridos exclusivamente para a realização de operações tributáveis (por acordo). III - 2. Factualidade não provada: // Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados. Fundamentação do julgamento: // Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na documentação junta aos autos em confronto com o processo administrativo e na posição assumida pelas partes nos seus articulados.» X Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto: F) Na informação de suporte do acto de indeferimento, referido em B), consta, designadamente, o seguinte: «V. DA CONCLUSÃO // A revisão oficiosa de uma liquidação de IVA não pode prejudicar a imperatividade das normas que fixam os prazos para o exercido do direito à dedução. // (…) // Importa ainda acrescentar que os Serviços de Inspeção Tributária da Direção Finanças de Faro (SIT) procederam, na sequência de um pedido de reembolso de IVA solicitado pelo Requerente na declaração periódica de setembro de 2011, à análise dos valores do IVA de 2007 a 2011. // Em resultado dessa ação de inspeção, os SIT concluiram que os valores associados ao IVA de 2007 incluídos/regularizados a favor do Requerente no campo 40 das declarações periódicas de agosto e setembro de 2011 não podiam aceites. // Em face de tudo o que vai exposto, propõe-se, salvo melhor opinião, o indeferimento do pedido». G) Na informação de suporte do acto de indeferimento referido em D), reiterou-se o explicitado na alínea anterior, no que respeita à não aceitação por parte da AT dos montantes indicados pelo autor do imposto a regularizar – fls. 30/39. H) Em 09.07.1987, foi publicado o Ofício Circulado n.º 61137, sobre “IVA – O pro rata nas Autarquias Locais – Artigo 23.º do CIVA”, nos termos do qual o sujeito passivo tinha de optar por um dos métodos de dedução – pro rata ou afectação real – no que respeita aos bens e serviços por si adquiridos. I) Em 23.04.2008, foi publicado o Ofício Circulado n.º 30103 sobre “Direito à dedução – novas regras para a determinação do direito à dedução pelos sujeitos passivos mistos”, no qual se estabeleceu o entendimento da AT no que respeita aos casos em que tais sujeitos passivos podem recorrer ao método da afectação real e aos casos em que tais sujeitos passivos podem recorrer ao método do pro rata. X 2.2. Direito 2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios em que terá incorrido a sentença sob recurso. Estão em causa a invocada nulidade por omissão de pronúncia sobre a questão prévia da impropriedade do meio processual escolhido para dirimir o litígio em presença (i), o erro de julgamento quanto à forma de processo adoptada (ii), o erro de julgamento quanto ao regime jurídico aplicável ao caso (iii), o erro de julgamento e excesso de pronúncia, na medida em que a sentença condenou a recorrente a reconhecer o direito do recorrido à dedução do imposto dedutível peticionado (
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