Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 308/08.7BELRA Secção: CT Data do Acordão: 07/11/2024 Relator: RUI A.S. FERREIRA Descritores: PROVISÕES PRINCÍPIO DA ESPECIALIZAÇÃO DOS EXERCÍCIOS Sumário: I– Provisões (para créditos vencidos há mais de 6 meses) são custos do exercício em que forem constituídas e devidamente contabilizadas, desde que seja feita prova das diligências efetuadas com vista à cobrança dos créditos em mora. II– A lei não prevê, e o princípio da especialização dos exercícios não impõe, qualquer prazo de caducidade para o direito de constituir as referidas provisões; III- Não ocorre violação do princípio da especialização dos exercícios se as provisões forem constituídas e contabilizadas no mesmo exercício, ocorrendo concomitantemente a dedução fiscal do correspondente custo. Votação: UNANIMIDADE Indicações Eventuais: Subsecção Tributária Comum Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul l – RELATÓRIO KKKK, LDA, NIPC ..., com sede em ..., doravante “Recorrente”, veio interpor recurso jurisdicional contra a sentença de 16/02/2017, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou improcedente a impugnação judicial que apresentara contra o indeferimento tácito do recurso hierárquico interposto contra o indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e de juros compensatórios (JC) no valor total de € 214.632,30, referente ao exercício do ano de 2004, na parte em que a sentença recorrida julgou improcedentes as alegações da impugnante referentes à dedutibilidade das provisões para créditos de cobrança duvidosa. Para isso, invoca erro no despacho que atribuiu ao recurso efeito devolutivo uma vez que foi prestada garantia para garantir efeito suspensivo (conclusões 1ª a 11ª), erro de julgamento da matéria de facto (conclusões 12ª a 27ª) e erro de julgamento quanto à correção impugnada, referente á dedutibilidade das provisões para cobrança duvidosa (conclusões 28ª a 44ª) e concluiu pedindo a revogação da sentença na parte acima referida. * Notificada, a Recorrida não contra-alegou. * O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo. * Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso. * Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência. * São as seguintes as questões a decidir: a. Ao recurso deve ser atribuído efeito suspensivo (conclusões 1ª a 11ª)? b. Verifica-se erro de julgamento da matéria de facto (conclusões 12ª a 27ª)? c. Verifica-se erro de julgamento quanto à correção impugnada, referente á dedutibilidade das provisões para cobrança duvidosa (conclusões 28ª a 44ª)? * 2 – FUNDAMENTAÇÃO 2.A.- De facto A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: «A. Ao abrigo da ordem de serviço n.º OI200601655, a AT realizou uma ação de inspeção à Impugnante, em sede do IRC, relativamente aos exercícios de 2003, 2004 e 2005 – cf. relatório de inspeção tributária (RIT), que consta de fls. 1 a 11 do PAT, que se dão por integralmente reproduzidas; B. Em 11.10.2006, na sequência da realização da ação de inspeção referida no ponto A. que antecede, foi concluído pela AT o RIT, no qual, além do mais, consta o seguinte: “(…) III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável (artºs 18º, 33º, 34º, 39º e 47º do CIRC) - Exercícios de 2003, 2004 e 2005 (…) B – Exercício de 2004 1. Provisões Não Aceites Fiscalmente - Artº 34º do CIRC O sujeito passivo constituiu provisões para Créditos de Cobrança Duvidosa - Créditos em mora, no total de € 701.062,14, através do documento 10207 de 31.10.2004 (…)
(1). De relevar, neste concreto particular, que para efeitos de cumprimento da impugnação da matéria de facto no concreto domínio da prova testemunhal, tem de existir uma indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, porquanto além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova. Porém, a exigência dessa indicação exata não deve ser excessiva, ao ponto de inviabilizar a impugnação da matéria de facto, tanto mais que a prova testemunhal se encontra gravada em CD. Por isso, o Tribunal considera que, no caso concreto, foram cumpridos os requisitos formais da referida impugnação. Pelo que cumpre analisar a questão material, de acordo com o princípio da livre apreciação das provas testemunhais. A livre apreciação não significa livre arbítrio ou valoração puramente subjetiva, devendo a apreciação da prova realizar-se de acordo com critérios lógicos e motiváveis. Assim, quanto ao 1º e 8º factos, pede-se que se dê como provada a convicção pessoal da impugnante, mantida até 2004, relativamente à confiabilidade dos clientes e que estes procederiam ao pagamento, dir-se-á que os factos psicológicos, que traduzem o elemento subjetivo da convicção do sujeito passivo, são, em regra, objeto de prova indireta, isto é, só são suscetíveis de serem provados com base em inferências a partir dos factos materiais e objetivos, analisados à luz das regras da experiência comum. Por isso, só dependendo dos factos provados e não provados poderá o Tribunal concluir conforme solicitado pela Recorrente, não o podendo fazer à priori, apesar de as testemunhas terem usado essa afirmação conclusiva. Por isso, o Tribunal difere o conhecimento da referida “convicção” para o último momento da presente apreciação. Quanto ao 2º facto invocado, relativas à existência de diligências para receber as quantias em divida nomeadamente, telefonemas, contactos presenciais com os clientes nas feiras e por fim através das cartas que a impugnante lhes enviou, verifica-se que isso resulta dos documentos juntos aos autos e foi confirmado pelas testemunhas EE, AA, BB e CC, que o juiz do tribunal a quo considerou plenamente credíveis. A prova desse facto (existência de diligência com vista à cobrança dos créditos sobre clientes) é especialmente nítida quanto ao período de 2002, altura da entrada em circulação do Euro, até 2004, altura da constituição das provisões. No entanto, esse facto já consta do probatório, descrito sob alínea H). Embora as alegações da Recorrente não se circunscrevam às diligências efetuadas nos anos de 2002 e 2004, anos a que mais nitidamente se refere o facto H), o tribunal entende que remissão ali efetuada para os mesmos meios de prova indicados pela Recorrente significa que essas diligências ocorreram em todo esse período, de início, em 2002 e 2003, mais informalmente e com maior tolerância e, sobretudo em 2004, já com maior formalismo e assertividade, designadamente com a contratação de um advogado propositadamente para esse feito. Quanto ao 3º facto, ele é essencialmente o mesmo que o anterior, Quanto ao 4º, relativo ao historial de bom relacionamento comercial com clientes antigos e bons, isso não foi posto em dúvida pela AT e resulta dos depoimentos das testemunhas, em particular de CC. Quanto ao 5º facto, relativo à resposta que os clientes devedores davam a impugnante, que ainda tinham stock para venda e que pagariam quando vendessem e pediam mais tempo, isso resulta sobretudo dos depoimentos das testemunhas AA e CC. Quanto ao 6º facto, segundo o qual alguns clientes se atrasavam nos pagamentos, mas acabavam por pagar, as testemunhas, em especial AA, confirmaram que a empresa tinha essa experiência, de ver clientes atrasarem pagamentos e acabarem por pagar sempre as dividas em atraso, percebendo-se que tinham a expetativa que os atrasos existentes fossem todos regularizados. Quanto ao 7º, relativo à mudança de atitude para regularização dos créditos malparados, as testemunhas confirmaram que, na altura da introdução em circulação do Euro (1/1/2002), o contabilista e testemunha BB pediu que se insistisse nos pedidos de pagamento em atraso, percebendo-se que a impugnante passou a ser mais proativa nesse sentido. Quanto ao 9º facto, segundo o qual, em 2004 a D. CC, testemunha e filha do gerente, contactou o ... e a IB e concluiu que a empresa ZZZZ estava em processo de Insolvência e a empresa TTTT não tinha grande movimento e nem património, isso foi afirmado pela própria perante o tribunal a quo, que considerou esse depoimento credível e consistente. Quanto ao facto 10º, relativo à contratação de um advogado para promover a interpelação mais formal aos clientes relapsos e à informação, em finais de 2004, de que ele não obtivera êxito nessas diligências, verifica-se que isso se encontra documentado através de uma carta do advogado junto como doc. 16 do processo de reclamação graciosa e pelos depoimentos das testemunhas AA, BB e CC, que até identificou o advogado em causa, criando a forte convicção de que os factos relatados correspondem à verdade. Finalmente, quanto ao 11º facto, de apenas em 2004 a EEEE ter tomado conhecimento efetivo da provável incobrabilidade dos créditos em causa, isso resulta do conjunto dos factos relatados, interpretados segundo as regras da razão lógica e da experiência comum, confirmados pelos depoimentos das testemunhas arroladas pela impugnante. Como conclusão lógica, o Tribunal pode concluir, nos termos dos factos 1º e 8º acima propostos, que a impugnante esteve convicta, até finais de 2004, que os seus clientes com pagamentos em atrasos iriam cumprir essas obrigações, apenas se convencendo que não era assim quando o advogado contratado especialmente para esse efeito informou que não conseguiu obter êxito nas suas diligências. Assim, nos termos do artigo 662º do CPC, este Tribunal julga provados e adiciona ao probatório os seguintes factos: N) - As empresas devedoras tinham um grande historial com a EEEE e um grande volume de negócios, sendo que tanto o Sr. FF, legal representante da empresa, como a D. AA a responsável comercial por esses clientes conheciam pessoalmente alguns dos responsáveis das empresas clientes com quem ao longo dos anos mantinham um bom relacionamento comercial – facto não controvertido, confirmado pelos depoimentos das testemunhas, em particular de CC; O) – As referidas empresas sempre disseram, tanto à D. AA como ao Sr. FF, que tinham stock e iriam pagar quando vendessem e pediam paciência e mais tempo - depoimentos das testemunhas AA e CC; P) – A impugnante tinha a experiência de que alguns clientes que atrasavam os pagamentos acabavam sempre por pagar – depoimentos das testemunhas, em especial AA; Q) – Na altura da mudança para o Euro (1/1/2002), a EEEE - por insistência do contabilista da empresa à data da entrada em vigor do euro - começou a rever mais em pormenor as contas dos clientes e a insistir mais com os pedidos de pagamento, situação que se manteve em 2003 e se intensificou em 2004 tanto quanto aos formalismos como quanto à assertividade – depoimentos das testemunhas, em especial, o próprio contabilista, BB; R) – Em 2004 a filha do sócio gerente e assessora da empresa contactou o ... e a IB e concluiu que a empresa ZZZZ estava em processo de Insolvência e a empresa TTTT não tinha grande movimento e nem património – depoimento da própria, CC; S) - Nessa altura, já no ano 2004, a EEEE contactou um advogado que, antes do final desse ano informou a impugnante que não tinha obtido êxito nas diligências com vista à cobrança dos créditos - carta enviada pelo advogado à impugnante e junta como Doc. n.º 16 à reclamação graciosa e junta à p.i. como Doc. n.º 4, confirmado pelos depoimentos das testemunhas AA, BB e CC, tendo a última identificado o advogado em causa; T) – A impugnante tinha a convicção, até final de 2004, que os clientes com pagamentos em atraso iriam todos regularizar as suas obrigações, como sempre tinham feito – depoimentos das testemunhas da impugnante, em adição à globalidade dos factos relatados e interpretados de acordo com as regras da racionalidade lógica e da experiência comum; U) - Foi nesse contexto que a EEEE se apercebeu da provável incobrabilidade dos créditos em causa e que os provisionou – depoimentos das testemunhas arroladas pela impugnante, em adição à globalidade dos factos relatados e interpretados de acordo com as regras da racionalidade lógica e da experiência comum. Estabilizada a matéria de facto, importa prosseguir com o conhecimento dos vícios opostos ao mérito da sentença recorrida. * C. Do erro de julgamento quanto à correção impugnada, referente á dedutibilidade das provisões para cobrança duvidosa (conclusões 28ª a 44ª) Relativamente a esta questão, a impugnante terminou o seu recurso formulando as seguintes conclusões: « 28ª- No entender da Recorrente o Tribunal a quo fez uma errada interpretação e aplicação do disposto nos artigos 18º; 34º e 35º todos do CIRC. 29ª- O artigo 18 do CIRC dispõe que:“1º- Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica.” 30ª- No entanto este princípio deve ser interpretado de acordo com o princípio da justiça constitucionalmente consagrado no artigo 266 n.º 2 da CRP de forma a permitir a imputação a um exercício de custos referentes a exercícios anteriores. 31ª- Na situação dos presentes autos não existiu qualquer omissão voluntária ou intencional com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios, pelo que, a correcção efectuada pela Administração Fiscal configura uma situação de injustiça para a Recorrente! 32ª- Por outro lado, dispõe a alínea
- a)do n.º 1 do artigo 34º do CIRC que: “1º - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões: “As provisões que tiverem por fim a cobertura de créditos resultante da actividade normal que no fim do exercício possam ser consideradas de cobrança duvidosa e sejam evidenciadas como tal na contabilidade.” 33ª- E a alínea
- c)do n.º 1 do artigo 35º do CIRC refere que são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verificará no caso dos “créditos que estejam em mora há mais de seis meses desde a data do se respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.” 34ª- E a alínea
- d)do n.º 2 do artigo 35º do CIRC refere que os créditos devem ser provisionados a 100% se estiverem em mora há mais de 24 meses. 35ª- Da prova produzida resulta que só no ano de 2004 a Recorrente teve a certeza absoluta de que não iria conseguir cobrar os créditos, pelo que a mesma, nos termos do disposto na alínea
- d)do n.º 2 do Artigo 35º do CIRC, no ano de 2004 constitui provisão sobre os mesmos a 100%. 36ª- Face a tudo o supra exposto os créditos da Recorrente preenchem todos os requisitos para serem considerados como foram pela Recorrente como um custo fiscal do exercício de 2004. 37ª- A Recorrente nos exercícios anteriores a 2004 fez várias diligências de cobrança, tendo obtido das empresas devedoras promessas de pagamento que aceitou de boa fé tendo em conta a relação comercial existente entre as empresas e só em 2004 se formou a dúvida quanto ao recebimento dos créditos. 38ª- A Recorrente actuou dentro de um padrão de gestão criteriosa e diligente fazendo várias diligências com vista à cobrança dos seus créditos e quando constatou o risco de incobrabilidade dos mesmos provisionou-os! 39ª- Logo, ao contrário do que diz a Administração Fiscale consta na decisão ora recorrida, a Recorrente não violou o princípio da especialização económica previsto no artigo 18º do CIRC! 40ª- No entender da Recorrente conforme a mesma supra expos, o Tribunal a quo fez uma errada interpretação e aplicação do disposto nos artigos 18º; 34º e 35º do CIRC. 41ª- Não existe qualquer fundamento para as correcção propostas pelos serviços da inspecção tributária e efectuadas pela administração fiscal com a consequente emissão das Notas de Liquidação. 42ª- Logo, conforme a Recorrente requereu na sua impugnação judicial deve o valor de 701.062,14€ ser considerado para efeitos de custos de exercício do ano de 2004, que foi o ano em que a mesma efectivamente verificou a sua incobrabilidade! 43ª- E por consequência, não pode, a Recorrente ser responsabilizada, pelo pagamento de qualquer tributo referente a 2004 e também não pode ser responsabilizada pelo pagamento de quaisquer juros compensatórios constantes da nota de liquidação. 44ª- Nestes termos e nos melhores de direito deve a matéria de facto ser alterada de acordo com o requerido pela Recorrente e por consequência deve a sentença proferida pelo Tribunal a quo na parte em que indefere a impugnação judicial apresentada pela Recorrente ser revogada e substituída por outra que julgue mesma procedente por provada e por consequência disso anule a liquidação efectuada pela Administração Fiscal.». A sentença recorrida julgou improcedente a pretensão da impugnante. Para isso, a sentença ponderou o seguinte: - os créditos provisionado foram gerados em 1992 e 1993 (factos D e F do probatório); - não ficou provado que a impugnante tenha encetado em 1992 e 1993 alguma diligência de cobrança desses créditos; - apenas ficou provado que só a partir de 2002 a impugnante procurou efetuar as cobranças e só em outubro de 2004 remeteu cartas para esse efeito (facto H do probatório), não se sabendo se foram obtidas algumas respostas; - não se vislumbra qualquer razão para esperar 11 ou 12 anos sem receber os créditos sobre os clientes, contrariamente ao que seria de esperar de um gestor zeloso e diligente, tanto mais que ficou provado que a sociedade cliente ZZZZ foi liquidada e encerrada em 30/06/1999 (facto G do probatório). Com tais pressupostos, o tribunal recorrido concluiu que “a constituição da provisão em 2004 apenas seria justificável no caso de se verificar um desconhecimento fundamentado do risco de cobrança, no sentido de, não só ser desculpável, como atendível, à luz do princípio de justiça, a fim de não penalizar excessiva e desproporcionadamente aquele sujeito passivo por não ter contabilizado o custo no exercício devido”, mas isso não sucedeu no caso concreto, pois “não estamos, pois, perante uma situação de desconhecimento e imprevisibilidade de cobrança dos créditos que não possa ser imputada à Impugnante”. Aquele tribunal entendeu que em tais situações não se pode reconhecer o direito à dedução, mesmo ao abrigo do princípio da justiça, sob pena de se retirar efeito prático ao princípio da periodização do lucro tributável e ficar “aberta a porta” para que um qualquer contribuinte não respeitasse o princípio. Ora, como se sabe “As provisões têm por objecto reconhecer as responsabilidades cuja natureza esteja claramente definida e que à data do balanço sejam de ocorrência provável ou certa, mas incertas quanto ao seu valor ou data de ocorrência. O montante das provisões não pode ultrapassar as necessidades. As provisões não podem ter por objecto corrigir os valores dos elementos do activo.'” (Ponto 2.9 das considerações técnica do POC aprovado pelo Decreto-Lei nº 410/89, de 21 de novembro, com a alteração efetuada pelo decreto-lei nº 35/2005, de 217 de fevereiro – na sua redação vigente em 2004, a mesma consideração técnica referia que a sua constituição deve respeitar apenas às situações em que estejam associados riscos e em que não se trate de uma simples estimativa de um passivo certo). O artigo 34º do CIRC enumerava, em 2004, de forma taxativa as situações em que as provisões relevam fiscalmente como custo do exercício, encontrando-se entre essas situações as dotações para provisões «que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade» – cfr. alínea
- a)do nº 1. E do artigo 35º, nº 1, do CIRC consta que créditos de cobrança duvidosa são aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verificará nos seguintes casos: «
- a)O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência;
- b)Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;
- c)Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento». Estas alíneas são de aplicação disjuntiva, e não cumulativa, bastando, por isso, que a provisão se subsuma a alguma das citadas alíneas para que possa ser aceite como tal e, logo, como um custo do exercício em que a mesma foi constituída (cfr. neste sentido, entre outros, o Acórdão do STA de 2/06/99 no Proc. nº 23.089 e o Ac. do TCA de 17/12/03 no Proc. nº 162/03). Assim, pode constituir-se provisão fiscalmente dedutível relativamente a créditos de cobrança duvidosa em que o risco de incobrabilidade se considera devidamente justificado em virtude de os créditos estarem em mora há mais de 6 meses desde a data do respetivo vencimento, mas apenas se existirem provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento. Essas diligências podem ser de qualquer tipo, embora a respetiva prova seja mais fácil quando a interpelação seja feita por escrito. De qualquer modo, tal prova ser feita por qualquer meio admissível em direito. No caso concreto não se discute que está verificado o requisito da antiguidade dos créditos. Por outro lado, não se discute que nos presente autos apenas existe prova de que a impugnante começou a fazer diligências para cobrança dos concretos créditos em causa nos autos apenas a partir de 2002 e, sobretudo em 2004, desde que contratou um advogado de Lisboa propositadamente para esse efeito, se tornou assertiva e decidida a proceder à cobrança efetiva. Finalmente não se discute que apenas em 2004 a impugnante procedeu à constituição das provisões para cobrança duvidosa e que as contabilizou como custo desse exercício. Ora, a AT acusa tal comportamento como violador do princípio da periodização do lucro tributável, considerando que os princípios contabilísticos, como da prudência, impunham que se apercebesse do perigo de incobrabilidade e que fizesse diligências ativas de cobrança dos créditos vencidos há mais de seis meses. E a sentença recorrida apoiou a AT, por considerar que a impugnante não agiu como gestor zeloso e diligente por ter deixado decorrer 11 ou 12 anos desde a origem do crédito. Ora, fora dos casos em que existam indícios de fraude, a AT não pode imiscuir-se em decisões de oportunidade ou mérito das decisões de gestão, abrangidas pela esfera exclusiva de liberdade de empresa dos “comerciantes”, mesmo que tais decisões se venham a revelar profundamente erradas e, até, danosas para o interesse desse comerciante e dos seus associados. A AT não pode fazer emitir qualquer juízo acerca da racionalidade da decisão de manter uma política de não confronto com os clientes, sobretudo com os que realizam elevados volumes de compras, e de lhes admitir sucessivos atrasos nos pagamentos, na esperança de manter boas relações comerciais com eles e, desse modo, manter a fonte de rendimentos. Não há dúvida de que manter essa situação por 11 ou 12 anos implica aumentar os riscos de incobrabilidade, mas a verdade é que quem corre esses riscos é o comerciante, não havendo lugar para discussão acerca disso. Na verdade, o facto de os créditos terem sido originados em 1992 e 1993 e só terem sido provisionados em 2004 não constitui, em si mesmo, uma violação do princípio da periodização do lucro tributável. Esse princípio, também conhecido como princípio da equivalência, ou “matching”, entre custos e proveitos, dispõe que os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitem [ponto 4.
- c)das considerações técnicas do POC acima referida]. O artigo 18º, nº 1, do CIRC dispõe que “os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios”. Este princípio visa tributar o enriquecimento patrimonial gerado em cada exercício, independentemente do efetivo recebimento dos proveitos ou do pagamento dos custos. Por força do nº 2 do mesmo artigo, as componentes negativas do lucro tributável são imputáveis ao exercício a que digam respeito, só podendo ser imputadas a exercício posterior quando eram imprevisíveis ou desconhecidas na data de encerramento das contas do exercício a que deveriam ser imputadas. Assim, resulta dos autos que a Impugnante efetuou vendas em 1992 e 1993, não se discutindo que as contabilizou como proveitos daqueles exercícios. Porém, uma vez que os clientes não pagaram efetivamente, essas vendas geraram créditos que, comprovadamente, subsistiram até 2004. A Impugnante explica o decurso de tão longo período de mora alegando que tinha um grande histórico de boas e prolificas relações comerciais com os clientes, tinha a política de não confronto, e que, quando os contactava pessoalmente ou por telefone, eles lhe prometiam que pagariam em breve e pediam-lhe mais tempo; e tinha a experiência que geralmente acabavam por cumprir o prometido; por isso, manteve a expetativa de vir a receber todas as quantias em atraso. Por isso, só em 2004 fez as diligências de cobrança, que o levaram a convencer-se de que havia elevado risco de incobrabilidade e só então constituiu as respetivas provisões, que contabilizou nesse mesmo exercício. Como se disse, essas provisões constituem um fundo criado pela empresa, levado a custos ou encargos do exercício, destinado a fazer face a perdas que se esperam, mas cujo ocorrência ou valor não se conhece ainda com precisão. Mais não são, pois, do que montantes retirados da matéria tributável de determinado exercício, que ficam afetos a compensar perdas de montantes incertos imputáveis ao mesmo exercício, mas cuja concretização se apurará em exercícios posteriores. Ora, sendo as mencionadas provisões uma componente negativa do lucro tributável, elas têm, por força do princípio da especialização, de ser imputadas ao exercício a que dizem respeito, isto é, ao exercício a que a lei reporta o direito de as constituir pelo montante indicado no art.º 35º, n.º 2, do CIRC. Portanto, só haveria violação do referido princípio da especialização se a constituição da provisão tivesse ocorrido num exercício e a contabilização e respetiva dedução como custo tivesse ocorrido em exercício diferente. O que não é o caso dos autos. Pelo que não ocorreu o vicio invocado pela AT. Para o caso é irrelevante, e nem sequer faz sentido, invocar o disposto no nº 2 do artigo 18º do CIRC, para aferir se a impugnante desconhecia os custos ou eles eram imprevisíveis, dado que isso se aplica apenas aos casos de imputação de custos de exercícios anteriores, o que não é o caso (como se viu o custo relativo à provisão ocorreu em 2004 e foi imputado a esse exercício). Na verdade, se bem se percebe a fundamentação usada pela AT, ela pretende negar o direito à dedução do custo referente a provisões por caducidade desse direito, considerando que os créditos vencidos em 1992 e 1993 já não podem ser provisionados e os respetivos custos já não podem ser deduzidos em 2005. Porém, não existe qualquer norma ou princípio, incluindo o princípio da especialização dos exercícios, que imponha ao sujeito passivo determinado prazo para constituir a provisão e para efetuar a dedução dos respetivos custos. O custo gerado pela mora do crédito não se reporta ao momento da génese do crédito, mas ao momento da constituição da provisão nos termos da lei. Por isso, o direito à dedução do custo da provisão nasce sempre muito depois da origem do próprio crédito subjacente a essa provisão. A lei concede, nesta matéria, larga margem de liberdade aos comerciantes, apenas exigindo que a dedução ocorra no mesmo exercício da constituição da provisão e que esta ocorra no mesmo exercício em que se cumulem os requisitos de antiguidade dos créditos e de fim da expetativa de cobrança voluntária. Em rigor, poderia considerar-se que o sujeito passivo tinha o direito (que a AT não nega) de constituir a provisão e de deduzir o custo e não o fez, acabando eventualmente por ser tributado em quantidade superior à tributação que resultaria se tivesse exercido o direito; pelo que negar a possibilidade de exercer esse direito mais tarde (desde que dentro do prazo de caducidade da liquidação), constituiria uma injustiça manifesta. Ou seja, como a jurisprudência tem vindo a entender, o princípio da justiça impõe que se reconheça o referido direito a dedução, mesmo quando a dedução ocorra em exercício diferente daquele em que deveria ter ocorrido, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios. É o que acontece quando constituída uma provisão para crédito vencido, por lapso de contabilização, o sujeito passivo efectiva as reposições devidas pelos pagamentos parciais entretanto feitos, apenas e pela totalidade em determinado exercício e não, como era devido, de forma discriminada nos exercícios correspondentes em que esses pagamentos foram concretizados. Cfr. ac. STA, de 02/04/2008, processo nº 0807/07, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/aa3d88ac3de9166180257425003ab3a9?OpenDocument&ExpandSection=1. Porém, não é esse o caso dos autos. Como acima se viu, não ocorreu violação do princípio da especialização e, portanto, também não há necessidade de recurso ao princípio da justiça, aplicando-se a regra de que não se recorre à força dos principio gerais de Direito quanto a questão possa ser resolvida com aplicação de normais legais, e não se recorre a normas legais gerais quando a questão se resolve com a aplicação de normas legais especiais. Em suma: o Tribunal reconhece o vício imputado à sentença recorrida, a qual, por não ter decidido em conformidade com o exposto, deve ser revogada e a impugnação julgada procedente na parte agora recorrida. * 4 - DECISÃO Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso e revogar a sentença na parte recorrida. Custas pelo Recorrida. Registe e Notifique. Lisboa, em 11 de julho de 2024 - Rui A.S. Ferreira (relator) – Cristina Coelho da Silva – Tânia Meireles da Cunha (adjuntas) 1. - António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013.