Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 137/08.8BELRS Secção: CT Data do Acordão: 11/21/2024 Relator: RUI A.S.FERREIRA Descritores: RELAÇÕES ESPECIAIS ROYALTIES DIFERENÇAS DE INVENTÁRIO PROVA DOS CUSTOS FISCAIS PROVISÕES PARA CRÉDITOS DE COBRANÇA DUVIDOSA MODIFICABILIDADE DA DECISÃO DE FACTO RECURSO DE DESPACHO SOBRE CUSTAS EXTINÇÃO DO PODER JURISDICIONAL REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA Sumário: I– As provisões para créditos de cobrança duvidosa podem ser constituídas quando a empresa se depara com a existência de um determinado grau de risco de não recebimento de uma dívida de um cliente ou outra entidade, este risco pode ser constatado a partir de situações como atrasos relevantes no pagamento por parte do devedor, mas a sua dedutibilidade fiscal está dependente do respetivo risco de incobrabilidade; II– Não há risco de incobrabilidade de créditos resultantes de contas-correntes comerciais, registadas permanentemente a crédito e a débito, enquanto se mantiver essa relação comercial e enquanto não for liquidado o montante do crédito (excedente ao débito) em mora há mais de seis meses; III- As partes contratuais gozam de plena liberdade de negociar ou não negociar e de o fazer nos termos que considerarem mais favoráveis para si, tendo em conta apenas os limites da lei vigente (artigo 405º do CC); IV – Os negócios entre partes que tenham entre si “relações especiais” devem obedecer aos requisitos das normas relativas a “preços de transferência” (artigo 58º do CIRC, atual 63º); V– A compra de marcas comerciais e a cedência do seu uso, à mesma entidade que a vendeu ou a terceiros, mediante uma retribuição (royalties), é uma estratégia empresarial legítima entre partes independentes entre si, mas é ilegal se visar ou obtiver a transferência de lucros de uma sociedade portuguesa para uma sociedade relacionada sediada em território com fiscalidade mais favorável à economia do grupo empresarial, quando essa transferência não seja comercialmente justificada nos termos em que poderia ocorrer entre sociedades independentes; VI– O contrato designado “L.........” através do qual as partes acordam que o licenciante cede ao licenciado o uso de marca comercial de que é titular registado e fixam o prazo de validade do acordo, a respetiva retribuição (royalties) e outras obrigações relativas à proteção e promoção da marca cedida, não se enquadra no conceito de “acordo de repartição de custos” a que alude a Portaria nº 1446-C/2001, de 21 de dezembro (ou equivalente), devendo ser qualificado como contrato de cedência de uso de marca ou contrato de insígnia, pelo que deve ser apreciado autonomamente do contrato de aquisição da marca; VII- Não deve ser recusado, com fundamento em desconhecimento do destino dado aos bens, o direito à dedução fiscal de custos resultantes de quebras apuradas em “diferenças de inventários”, imputadas à acumulação de pequenos furtos não detetados isoladamente apesar de todas as medidas de segurança e controlo administrativo comprovadamente tomadas por grandes superfícies comerciais, quando tais custos se encontrem contabilizados com suporte em documentos internos e a prova complementar, incluindo a testemunhal, justificar a conclusão de que não existem indícios de fraude e que, muito provavelmente, essas quebras ocorreram realmente; VIII– No pressuposto de que existe uma qualquer base documental, o pagamento de retenção na fonte sobre rendimentos prediais pode ser comprovado por qualquer meio admissível em Direito, incluindo uma declaração interna emitida pelo contribuinte substituído (quando não exista a declaração que deveria ter sido emitida pelo substituto), desde que complementada por outros meios, tais como extratos bancários onde constem os referidos pagamentos; IX– A modificabilidade da decisão de facto, quando essa modificação esteja dependente da reapreciação de meios de prova sujeitos a livre apreciação (como é o caso da prova testemunhal), só poderá ser efetuada quando o recorrente tiver cumprido o triplo ónus de impugnação definido pelo artigo 640º do CPC, conforme resulta do disposto no artigo 662º do mesmo código; X– Estando as relações comerciais contratualizadas em termos que permitem expressamente o pagamento por compensação, até ao “encontro de contas”, não se justifica a dedução de custo fiscal relativo a provisões para créditos de cobrança duvidosa, enquanto subsistam as relações comerciais e na parte em que o pagamento de créditos esteja contrabalançada por débitos; pelo contrário, justifica-se a dedução desse custo se essas relações comerciais já não subsistem e a provisão se refere apenas à parte dos créditos em mora que não podem ser compensados. XI- Proferida a decisão final da causa na primeira instância, não se mostra absoluta ou totalmente esgotado todo o poder jurisdicional, mas apenas quanto “à matéria da causa”, conforme previsto no n.º 1 do artigo 613.º do CPC. XII- O n.º 2 do artigo 613.º do CPC ressalva expressamente a possibilidade de o juiz retificar erros materiais, suprir nulidades e reformar a sentença, cabendo na reforma da sentença a reforma quanto a custas, segundo o n.º 1 do artigo 616.º do CPC. XIII- A lei não disciplina expressa e autonomamente o concreto momento processual para ser proferido o despacho a que se refere o artigo 6.º, n.º 7 do RCP, mas a corrente jurisprudencial atualmente dominante determina que o pedido ou a decisão oficiosa terão de ser anteriores ao trânsito em julgado da sentença ou acórdão que ponha termo à instância. XIV– Sem prejuízo do que ficou dito, cabendo recurso da decisão que condene em custas sem dispensar oficiosamente o pagamento do remanescente da taxa de justiça, deve o respetivo pedido ser feito na alegação do recurso, conforme dispõe expressamente o artigo 616º, nº 3, do CPC. XV– Não padece de nulidade por omissão de pronúncia o despacho que se se pronuncia sobre o pedido de dispensa de pagamento da taxa de justiça remanescente negando esse pedido ou considerando que não é o momento adequado ou que não é o tribunal competente para conhecer do pedido, podendo apenas imputar-se-lhe, eventualmente, o vicio de erro de julgamento; Votação: UNANIMIDADE Indicações Eventuais: Subsecção Tibutária Comum Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a 2ª Subsecção Tributária do Tribunal Central Administrativo Sul: I - RELATÓRIO A sociedade J..... – G....., SGPS, SA., na qualidade de sociedade dominante de um grupo de empresas retalhistas integrantes do grupo “J........”, deduziu impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRC e juros compensatórios de 2003, no total a pagar de € 9.916.678,48, invocando: - A ilegalidade da desconsideração fiscal das provisões constituídas pelo F...... e G..... para fazer face a créditos de cobrança duvidosa de fornecedores, porquanto a Autoridade Tributária e Aduaneira (“AT”) incorre em erro sobre os pressupostos de facto, já que as provisões resultam da actividade normal das sociedades, existe um risco de incobrabilidade e comprova-se a frustração de diligências de recebimento; - A ilegalidade da desconsideração fiscal do montante contabilizado como custo pela G........ para fazer face a créditos incobráveis de fornecedores, incorrendo a AT numa interpretação atentatória dos princípios conformadores do imposto, bem como do princípio da igualdade; - A ilegalidade da desconsideração fiscal do montante contabilizado como custo pelo P........ , a título de rendas e despesas de condomínio, apenas com a justificação de ser comprovado por documentos internos, incorrendo a AT na violação dos princípios da legalidade, proporcionalidade, justiça, imparcialidade e boa-fé; - A ilegalidade da desconsideração fiscal dos custos suportados pelo F........ e P........ com o pagamento de royalties, pela utilização das marcas F........ e P........ , porquanto incorre a AT em vícios de violação de lei, traduzidos no erro sobre os pressupostos de aplicação do artigo 58º do CIRC, e no erro sobre os pressupostos de aplicação dos métodos de determinação do preço de plena concorrência, bem como incorre em vício de lei e de fundamentação, por incumprimento da especial exigência de fundamentação imposta pelo nº 3 do artigo 77º da LGT; - A ilegalidade da desconsideração fiscal dos custos suportados pelo F........ e P........ com as quebras de existências de bens afetos ao sector alimentar e não alimentar, provocadas por diferenças de inventário, em resultado do vício de falta ou insuficiente fundamentação do ato de liquidação, erro na convocação do artigo 23º do CIRC e erro sobre os pressupostos de facto; e - A ilegalidade da não-aceitação da dedução efetuada pelas sociedades F........ e P........ , relativamente a retenções na fonte sobre rendimentos prediais auferidos, em clara violação dos princípios da tributação pelo rendimento real e da capacidade contributiva, bem como dos valores da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé; Pediu, a final, a procedência da impugnação e a consequente anulação dos atos tributários em causa, com todas as consequências legais. Na pendência da ação a AT revogou parcialmente o ato tributário, em 19/9/2008, na parte referente a créditos incobráveis, no total de € 199.933,85 (facto O do probatório), pelo que efetuou, em 25/02/2009, e notificou a Impugnante, em 11/3/2009, um ato de liquidação, retificativo do anterior, do qual resulta uma diminuição da matéria coletável no montante de € 396.209,77 e um acréscimo à dedução de retenções na fonte no montante de € 161.331,49, tendo a Impugnante manifestado interesse em prosseguir a ação contra o ato retificado, cuja demonstração notificada menciona “valor remanescente em dívida: € 4.349.631,40” (pág. 305-311, ordem 18, do SITAF). * Por sentença de 03.10.2018, o Tribunal Tributário de Lisboa decidiu: (

1. i)Declarar extinta a instância, com fundamento em impossibilidade superveniente da lide, quanto à correcção relativa à anulação de créditos incobráveis, no montante de € 199.933,85; (
2. ii)Quanto ao demais, julgar parcialmente procedente a presente impugnação e, por conseguinte, condenar a Fazenda Pública parcialmente no pedido de anulação da liquidação impugnada, e, em consequência, na restituição da parte do imposto indevidamente pago, no pagamento dos juros indemnizatórios e na indemnização por prestação indevida da garantia, na proporção do vencimento. Custas pelas partes na proporção do decaimento (10% para a Impugnante; 90% para a Fazenda Pública). * A Fazenda Pública deduziu o presente recurso, dirigido a este Tribunal, tendo por objeto a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa em 03.10.2018, na parte em que julgou (parcialmente) procedente a impugnação judicial deduzida pela J..... – G....., SGPS, SA., determinando a anulação dos atos de liquidação adicional de IRC e correspondentes JC, na parte que tange às correções efetuadas em sede de procedimento inspetivo e relacionadas com “pagamento de royalties”; “quebras de existências de bens, provocadas por diferenças de inventário” e “não-aceitação das retenções na fonte sobre rendimentos prediais”, determinando igualmente pela anulação parcial da liquidação de juros compensatórios e, bem assim, condenou a AT ao pagamento de juros indemnizatórios referentes à parte da liquidação anulada. Para isso, a Recorrente alegou que o douto decisório fez uma errada valoração da fundamentação e da prova carreada pela AT e que se encontra vertida no relatório da Inspecção Tributária, bem como incorreu em erro de julgamento quanto à matéria de direito, por errada interpretação do disposto nos art.º 28º da LGT, 58º e 23º do CIRC, na medida em que ali se considera que o impugnante cumpriu a obrigação de prova dos factos que alega, designadamente, através da prova testemunhal, sem que os documentos contabilísticos de suporte permitam retirar semelhantes conclusões e concluiu pedindo a revogação da sentença e a sua substituição por decisão que declare a impugnação totalmente improcedente. * Por seu lado, a impugnante (J........ , SA) apresentou contra-alegações e deduziu recurso contra a mesma sentença, na parte em que julgou (parcialmente) improcedente a impugnação relativa às correções ao lucro tributável do grupo de sociedades tributado de acordo com o regime especial de tributação dos grupos (RETGS) consubstanciada: i.. Na desconsideração fiscal das provisões para créditos de cobrança duvidosa de fornecedores, no montante de € 1.174.775,70; ii. Na desconsideração fiscal do montante contabilizado pela P........ a título de rendas e despesas de condomínio, no montante de € 953.800,59. Para isso, a Recorrente alegou que a sentença incorre em erro na apreciação da matéria de facto e que faz uma inidónea interpretação e aplicação do Direito aplicável, em violação dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva, e concluiu pedindo a anulação da sentença recorrida. * A recorrida Fazenda Pública não contra-alegou. * A Fazenda Pública requereu dispensa de pagamento da taxa de justiça remanescente, mas, por despacho de 21.12.2018, o Tribunal Tributário de Lisboa decidiu não conhecer esse pedido por o considerar extemporâneo, pelo que a requerente recorreu contra tal decisão. Para isso, a Recorrente alegou que o referido despacho padece de erro de julgamento por ter interpretado e aplicado erradamente o disposto no artigo 6.°, n.º 7 e o artigo 31.°, n.ºs 1 a 3, todos do Regulamento das Custas Processuais e concluiu pedindo a revogação da decisão recorrida e sua substituição por outra que dispense ou reduza o pagamento da taxa de justiça remanescente. * Os recursos foram admitidos com subida imediata nos próprios autos e com efeito devolutivo. * Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do artigo 288.º, n.º 1, do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser negado provimento aos recursos. * Colhidos os vistos legais, nos termos do art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento. * II -QUESTÕES A DECIDIR: Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cfr. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea
3. e)e artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)]. Nesta conformidade, cabe a este Tribunal apreciar e decidir, se a sentença recorrida padece de: a. Nulidade da sentença na apreciação da matéria de facto relativa às correções das provisões para créditos de cobrança duvidosa e da dedução dos custos com rendas prediais; b. Erro de julgamento na apreciação da matéria de facto relativa às correções das provisões para créditos de cobrança duvidosa e da dedução dos custos com rendas prediais c. Erro de julgamento relativo aos custos com provisões para cobrança duvidosa; d. Erro de julgamento relativo aos custos com rendas prediais; e. Erro de julgamento relativo aos custos com royalties pelo uso de marcas comerciais; f. Erro de julgamento relativo aos custos com diferenças de inventários; g. Erro de julgamento por desconsideração de pagamentos por retenção na fonte; Além disso, incumbe apreciar e decidir se o Despacho de 21.12.2018 padece de: h. Omissão de julgamento do pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça aludido no artigo 6º, nº 7, do RCP. * III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO: A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto: A) A Impugnante é a sociedade dominante de um grupo de sociedades tributadas ao abrigo do Regime Especial de Tributação de Grupo de Sociedades (RETGS) – designado “Grupo J........” (abreviadamente “Grupo J........ ”), fazendo parte do perímetro, como sociedades dominadas, designadamente, as seguintes: - F........ – H…., S.A. (“F........ ”), detida a 65% pelo P........ e 35% pela G........ ; tem como actividade principal o comércio a retalho em supermercados e hipermercados (CAE 052 111); - P........ – D…., S.A. (“P........ ”), detida a 100% pela G........ , que tem como actividade principal o comércio a retalho em supermercados e hipermercados (CAE 052 111); - G........ – G........ , S.A. (“ G........ ”), detida a 100% pela Impugnante, que tem como actividade principal, actividades de consultoria para os negócios e a gestão, sendo, na prática, a central logística e de armazém do Grupo J........ (CAE: 074 140); - I...... – G........ , S.A. (“I.......”), que tem como actividade principal a compra e venda de bens imobiliários (CAE 070120). (Cfr. RIT – doc. 1 junto com a p.i); B) Integra o Grupo J........ a sociedade de direito suíço J........ R...... AG (“J........ S”), detida a 49% pela sociedade K......, NV e 51% pela H......., Lda., a qual é detida em 99,9% pela J........ SGPS, S.A. (cfr. esquema de participações constante do Anexo 9 do RIT – doc. 1 junto com a p.i); C) Em 27.06.2007, teve início uma acção de inspecção tributária interna, relativa ao IRC do exercício de 2003 do Grupo J........ , no âmbito da qual foram efectuadas correcções à matéria colectável, de natureza meramente aritmética, no montante global de € 25.267.763,89, que se consubstanciam: Correcção (Desconsideração fiscal) Montante Créditos de cobrança duvidosa, constituídos sobre saldos devedores de fornecedores € 1.174.775,70 Custo extraordinário relativo a anulação de créditos incobráveis € 199.933,85 Despesas indevidamente documentadas, a título de rendas € 953.800,59 Importâncias devidas pelo aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas € 15.285,27 Preços de Transferência - Royalties € 9.113.799,00 Quebras de existências por diferenças de inventário € 13.760.609,67 Encargo não aceite como custo € 2.532,00 Despesas efectuadas com cartão de crédito da empresa € 1.270,50 Ajustamentos de consolidação das amortizações do exercício € 60,65 Benefícios Fiscais - CLE € 45.696,66 TOTAL: € 25.267.763,89 Ao nível do Cálculo do imposto: Retenções na fonte efectuadas por terceiros € 293.451,06 Tributação Autónoma € 11.793, 62 (Cfr. RIT – docs. 1 e 2 juntos com a p.i); D) Em 28.09.2007, foi elaborado pela DSIT o Relatório de Conclusões da Acção Inspectiva (“RIT”), do qual constam os fundamentos das correcções efectuadas – que a seguir se transcrevem na parte com interesse para a decisão da causa –, as quais resultam das acções de inspecção externa às sociedades dominadas identificadas na alínea A) supra (cfr. RIT – doc. 1 junto com a p.i); E) Resulta do RIT, no que respeita às provisões de crédito de cobrança duvidosa, constituídas sobre os saldos devedores de fornecedores, a seguinte fundamentação: “(…) não foi reconhecido como custo fiscal o montante de € 1.174.775,70, respeitante às sociedades dominadas F........ (€ 1.002.221,39) e G........ (€ 172.554,31), conforme se passa a citar: A. A sociedade dominada F........ , constituiu provisões para créditos de cobrança duvidosa sobre fornecedores, que se encontram registadas na conta 288 (…). B. Em termos genéricos os créditos sobre fornecedores resultam de uma das seguintes situações: - emissão de uma factura ou documento equivalente pelo cliente, quando existe uma relação comercial em que o cliente é ao mesmo tempo fornecedor, situação que se verifica com frequência entre empresas de prestação de serviços; - rectificação efectuada aos montantes facturados pelo fornecedor (…); - emissão de avisos de débito, quando efectuados pelo cliente, ou avisos de crédito efectuados pelo fornecedor, referente a descontos, rappel ou outros direitos negociados, favoráveis ao cliente. Os saldos devedores que resultam da relação comercial que o F........ detém com os seus fornecedores e sobre os quais constitui provisão, provêem da última situação atrás descrita. Neste contexto, qualquer fornecedor do F........ que tenha relações comerciais contínuas e em condições “normais”, deterá certamente, um valor de facturação superior àquele que o F........ eventualmente poderá efectuar no âmbito de acordos contratuais que tenham celebrado entre eles, pois nenhuma entidade está disposta a pagar mais do que aquilo que recebe pela venda dos seus produtos/serviços. Assim, não entende a Administração Tributária o motivo pelo qual os créditos detidos pelo F........ sobre os seus Fornecedores podem ser superiores aos que resultam das dívidas do F........ para com estes, pois numa situação de transacções comerciais normais, os Fornecedores nunca estariam em dívida para com o F........ , mas antes o contrário. Nesse sentido, e desde logo, a existência num determinado momento de saldos devedores de fornecedores, não significa que os mesmos possam ser considerados de cobrança duvidosa. De facto, de cobrança duvidosa nada têm, uma vez que, salvaguardando o F........ os seus interesses, tais créditos nunca poderiam assumir tal característica, pois tratando-se de créditos sobre fornecedores com os quais o sujeito passivo continua a manter relações comerciais, não estão a estes associados quaisquer riscos de incobrabilidade face aos valores regularmente em dívida da parte do F........ . Da análise que se pôde efectuar à composição das provisões constituídas para efeitos de crédito de cobrança duvidosa sobre fornecedores, facilmente se constata que o sujeito passivo se encontra também em débito para com essas entidades, sendo devedor de valores por vezes equivalentes ou como acontece na generalidade das situações, superiores aos créditos que detém sobre esses fornecedores. De facto, para a grande maioria dos fornecedores, durante o período de vigência dos créditos, que pode ir de um mês a um período superior a 36 meses e que constitui as suas contas correntes, existem contabilizados tanto créditos como débitos, sendo visível que em muitos casos e apesar da constituição de provisão para supostos créditos de cobrança duvidosa, continua a existir uma relação comercial com esses fornecedores (anexo 1, fls. 1). No sentido de corroborar o que foi dito, daremos apenas como exemplo, dos muitos casos que detectámos, a provisão para o fornecedor “H....... SA (com o código n.º 111285). (…). Fazendo o somatório dos valores debitados e dos valores creditados, temos um saldo líquido de € 1.763,51, consequentemente a existir “provisão”, o que nem por mera hipótese se admite ascenderia esta a este valor. Contudo o sujeito passivo deduz, para efeitos fiscais, uma provisão de € 35.786,07 (€ 40.926,15+ € 431,29 + € 732,25 - € 6.303,62). Note-se que, se do ponto de vista fiscal não é admissível a consideração de tais provisões, pelos motivos já expostos e pelos que de seguida adiantaremos, também no que diz respeito à prática contabilística a forma de calcular tais provisões se encontra totalmente ferida dos mais elementares princípios técnicos, pois a considerar-se tais provisões, e no sentido de suprir as incongruências que apresentamos, deveria o sujeito passivo afectar o saldo credor dos saldos devedores que lhe correspondem, considerando a mora devedora remanescente. Esta seria a prática num cenário de admissibilidade de tais provisões para efeitos fiscais, o que, repetimos, nem por mera hipótese admitimos, face à falta de enquadramento das mesmas na norma fiscal, como de seguida demonstraremos. Preconiza o Código de IRC na alínea
4. a)do n.º 1 do artigo34º conjugada com a alínea
5. c)do n.°1 do artigo 35.°, que a dedutibilidade fiscal de qualquer provisão se encontra condicionada à verificação de alguns requisitos, a saber:
6. a)as que resultarem da actividade normal da empresa Relativamente a este primeiro requisito poderia desde logo questionar-se o enquadramento de tais provisões na actividade normal da empresa. De facto, e atendendo a que a generalidade dos saldos devedores, sobre fornecedores, são determinados por débitos emitidos pelo F........ , cujo reconhecimento da contraparte (fornecedor) não ocorre, por entenderem não serem devidos, nem tão pouco haver contratualização que assim o justifique, poderia levar a que se questionasse o enquadramento neste primeiro requisito. Não o faremos contudo.
7. b)possam ser considerados de cobrança duvidosa É, indubitavelmente, o requisito fundamental de admissibilidade de qualquer provisão para efeitos fiscais, sendo que o sujeito passivo não demonstra, porque de facto não pode, em que medida os saldos devedores de fornecedores se constituem dívidas de cobrança duvidosa, na medida em que continua a existir uma relação comercial, consubstanciada na troca de mercadorias e na sua integral liquidação, sem que seja efectuado o encontro de contas, ou a dedução dos montantes debitados pelo F........ .
8. c)tenham existido provas de terem sido efectuadas diligências de recebimento Realce-se que, relativamente a este último requisito, não apresentou o sujeito passivo provas das eventuais diligências efectuadas, tendentes à cobrança dos valores em dívida. De facto, a existência de tais diligências demonstra, por um lado, a existência de um risco de incobrabilidade e por outro que, assistindo a razão a quem as efectua, este tentou de alguma forma cobrá-las. Nada disto foi demonstrado pelo sujeito passivo.
9. d)os créditos estejam evidenciados como tal (de cobrança duvidosa) na contabilidade Poderia dizer-se que o presente requisito não acrescenta nada de substancial, no que à admissibilidade fiscal de uma provisão diz respeito, na medida em que se afigura como um requisito formal (…). Na realidade, quando uma empresa transfere de uma conta corrente um determinado montante, para uma conta de cobrança duvidosa, o que pretende demonstrar com a alteração do registo contabilístico originário? Bom, desde logo a percepção adquirida de que, por força de um conjunto de factos, se lhe afigura possível e expectável que não venha a ser ressarcida de determinado valor. Assim, fará sentido que não sendo ressarcida do seu crédito mantenha com a entidade devedora relações comerciais, ou mantendo-as não salvaguarde os seus interesses deduzindo às suas responsabilidades o montante que tem a haver? Desta forma, a evidenciação de determinado saldo como de cobrança duvidosa, constitui desde logo uma manifestação por parte da empresa, que deverá encontrar repercussões em atitudes posteriores, de que são exemplo as diligências efectuadas no sentido de receber o seu crédito, dedução nos seus pagamentos do montante a receber, ou não existindo essa possibilidade o eventual corte de relações comerciais. Assim, face aos fundamentos apresentados, bem como à falta de enquadramento das provisões em apreciação na norma fiscal, tal como se encontram preconizadas na alínea
10. a)do n.º 1 e no n.º 2, ambos do artigo 34.° do CIRC, em conjugação com a alínea
11. c)do n.°1 do artigo 35.° do mesmo diploma, não se considera dedutível no exercício de 2003 a constituição/reforço das provisões para fornecedores, para efeitos de determinação do resultado fiscal, pelo que se procede a um acréscimo ao lucro tributável no montante de € 1.002.221,39, correspondente ao valor contabilizado na conta ...-Prov. Cob. Duvidosa - Fornecedores Devedores (€ 1.248.981,96) deduzido do montante de € 246.760,57 acrescido pelo sujeito passivo ao Q. 07 da Declaração de Rendimentos Modelo 22. (…).” (cfr. RIT – doc. 1 junto com a p.i.); F) Sobre a correcção relativa aos créditos incobráveis, retira-se do RIT a fundamentação seguinte: “No exercício de 2003, a sociedade dominada G........ , contabilizou como custo extraordinário do exercício, o valor de € 282.816,05 relativo a dívidas incobráveis, tendo igualmente procedido à utilização da provisão para saldos devedores de fornecedores constituída em exercícios anteriores. Do referido valor, o sujeito passivo apenas acresceu ao lucro tributável o montante de € 82.882,20. Todavia, analisados os documentos suporte relativos ao montante não acrescido (€ 199.933,85), apresentados pelo sujeito passivo verificou-se que os mesmos não fazem prova da efectiva incobrabilidade das referidas dívidas, porquanto não resultam de decisão proferida na sequência de reclamação judicial, de processo de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência. (…) Deste modo, os documentos apresentados apenas justificam a existência de risco de incobrabilidade da dívida, ficando assim prejudicada a sua efectiva comprovação (…). Assim, não se encontrando reunidos os pressupostos para considerar o montante de € 199.933,85 como incobrável, nem se verificando o enquadramento dos referidos créditos nas situações elencadas no art.º 39.° do CIRC, deverá o mesmo ser acrescido ao resultado fiscal declarado. (…)” G) No que concerne à correcção sobre despesas incorridas a título de rendas, indevidamente documentadas, decorre do RIT: “A sociedade dominada P........ , contabilizou no exercício de 2003 como custos, rendas. Após a análise efectuada aos referidos custos, verificou-se o seguinte: Do extracto de conta ... - “A.P.-Rendas Grupo” foram seleccionados e requeridos ao sujeitos passivo, dois registos contabilísticos para análise documental, os números ...... e......, no montante de € 54.590,42 e de € 34.479,10 respectivamente, bem assim como os contratos de arrendamento subjacentes aos referidos custos. Da análise aos documentos disponibilizados pelo sujeito passivo verificou-se que estes registos contabilísticos se encontravam suportados por documentos internos, sendo os custos relativos a estimativas das rendas do mês de Junho de 2003 das lojas de ...e Sesimbra. Face à natureza dos documentos apresentados foi o sujeito passivo notificado no dia 9 de Abril de 2007, para apresentar todos os documentos externos comprovativos dos custos relacionados com as rendas destas lojas. Em resposta o sujeito passivo informou que os registos em apreço, têm por base os contratos-promessa de subarrendamento existentes entre o P........ e as sociedades I.... - G......., SA (lojas de Sesimbra, Feijó e Boa Hora) e C.... - G......., SA (lojas de ...). Adicionalmente o sujeito passivo entregou cópia dos documentos emitidos pela I....... aquando da celebração do contrato de arrendamento das lojas situadas nas freguesias de Sesimbra e do Feijó, sendo de salientar que os mesmos foram emitidos em 2006. Ainda no contexto da análise efectuada, nomeadamente aos contratos promessa disponibilizados pelo sujeito passivo, verificou-se que os valores contabilizados mensalmente como rendas encontram-se inscritos respectivamente nos contratos promessa de subarrendamento e arrendamento. Consta também dos contratos promessa - clausula sétima - que os contratos definitivos só serão celebrados quando forem obtidas as respostas aos pedidos de certificados de renúncia à isenção do IVA e emitidas as licenças de utilização dos imóveis. O sujeito passivo, certamente para dar cumprimento ao princípio da especialização dos exercícios consagrado no artigo 18.° do CIRC, efectuou o registo contabilístico com o recurso a documentos internos, não sendo contudo suficientes, do ponto de vista legal, para a dedutibilidade fiscal dos referidos custos. (…) Assim, face à inexistência de documentos externos, “in casu” recibos de quitação que permitam comprovar e demonstrar na sua plenitude da veracidade da operação subjacente ao respectivo lançamento contabilístico, conclui-se que os encargos contabilizados como custo no exercício de 2003, pelo montante de € 953.800,59, conforme mapa em anexo 3, fls. 10 e 11, por indevidamente documentados, não são dedutíveis para efeitos fiscais, nos termos do disposto no artigo 42.° n.º 1, alínea
12. g)do CIRC sendo assim de acrescer ao lucro tributável o montante atrás citado. (…) De sorte que os custos terão que ser comprovados por documentos válidos, entendendo-se em regra, por documento válido aquele cuja origem externa (…) demonstre de forma inequívoca a veracidade da operação económica subjacente ao lançamento contabilístico efectuado e os demais elementos indispensáveis à quantificação dos respectivos reflexos. E só na origem externa dos documentos - recibos de quitação emitidos pelos beneficiários dos rendimentos prediais em apreço - permite, enquanto condição “sine qua non” para a comprovação dos lançamentos contabilísticos efectuados pelo sujeito passivo, presumir a veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte nos termos do disposto no artigo 75º da LGT. (…) Ora, face ao quadro legal atrás referido, na situação tributária em apreço a inexistência de recibos de quitação de rendas emitidos pelos beneficiários dos rendimentos na qualidade de locadores dos locais arrendados, enquadra o montante de € 953.800,59 despendido pelo sujeito passivo, como encargo não devidamente documentado nos termos do disposto no artigo 42° n.º 1 alínea
13. g)do CIRC; sendo claramente irrelevante, por inexistência de documento externo, aferir se numa aplicação integrada do sistema fiscal no domínio dos impostos sobre o rendimento, desse documento externo necessário à comprovação documental em sede de dedutibilidade fiscal de custos no âmbito do IRC, devem ou não constar os requisitos do artigo 35.° do Código do IVA. Refira-se ainda que a prova da dedutibilidade fiscal dos encargos em questão - contratos promessa de subarrendamento - apresentada pelo sujeito passivo não permite, pela sua própria natureza jurídica, comprovar de per si a existência de um pagamento devido pelo arrendamento de local destinado ao exercício de uma actividade comercial, porquanto tal contrato consubstancia à luz do disposto no artigo 410° n.º 1 do Código Civil apenas uma promessa de celebrar no futuro um contrato definitivo de arrendamento comercial, o que não sucedeu nem no exercício em causa nem sequer até à presente data.” (cfr. RIT – doc. 1 junto com a p.i); H) No que concerne à correcção em sede de preços de transferência, consubstanciado no pagamento de royalties à sociedade J........, resulta do RIT: “Na esfera das inspecções de âmbito geral realizadas em termos individuais das sociedades dominadas F........ e P........ , analisou-se o pagamento de royalties, efectuado pelas empresas em questão à sociedade de direito suíço J..., SGPS (J........). As operações subjacentes ao pagamento dos royalties por parte do F........ e do P........ , têm origem no exercício de 1993, com a cedência das suas marcas “F........ ” e “P........ ” à empresa J........ R......, AG, pelos valores de € 8.978.362,15 (1.800.000.000$00) e € 18.455.522,19 (3.700.000.000$00), respectivamente, tendo sido estabelecidos posteriormente, em Julho de 1994, relativamente a cada uma das marcas, contratos de L........., onde se estabeleciam as condições de utilização da marca F........ e da marca P........ . (...) Analisadas na totalidade as operações e respectivos documentos suporte (facturas, despesas suportadas, contrato de venda da marca, L............), concluiu-se que os encargos decorrentes do pagamento de royalties não devem concorrer para a formação do lucro tributável, por força do estatuído no art.º 58.° do CIRC (…) 1. - Análise da operação à luz do princípio da plena concorrência preconizado no artigo 58° do CIRC 1.1. - As entidades intervenientes e a existência de relações especiais (…) Da análise dos referidos mapas é possível constatar que:
14. a)O F........ e a J........ se encontram na situação prevista na alínea
15. b)do n° 4 da citada norma, relativamente à sociedade J........ SGPS (NIPC ...), pois esta sociedade participa em ambas as sociedades (F........ e J........), de forma indirecta. Verifica-se, assim, a existência de relações especiais entre as duas entidades, pelo que as operações controvertidas (L......... antecedido de alienação de um intangível) terão de ser analisadas à luz do princípio de plena concorrência.
16. b)O P........ e a J........ encontram-se na situação prevista na alínea
17. b)do n° 4 da citada norma, relativamente à sociedade J........ SGPS (NIPC ...), pois esta sociedade participa em ambas as sociedades (P........ e J........), de forma indirecta. Verifica-se, assim, a existência de relações especiais entre as duas entidades, pelo que as operações controvertidas (L......... antecedido de alienação de um intangível) terão de ser analisadas à luz do princípio de plena concorrência. Tal como de seguida se exporá, considera a Administração Fiscal que, de facto, nas operações controvertidas estabelecidas entre a sociedade F........ e a J........ e entre a sociedade P........ e a J........, não foram contratados, aceites e praticados termos ou condições, substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis, pelo que, nos termos do artigo 58.° do CIRC, terá de ser realizado um ajustamento positivo ao lucro tributável do F........ no montante de € 4.100.273,00, referente ao pagamento efectuado pela mesma a título de royalties, contabilizado como custo na conta ... - C........ - Grupo, bem como terá de ser efectuado um ajustamento positivo ao lucro tributável do P........ , no valor de € 5.013.526,00, respeitante ao pagamento a título de royalties, que foram contabilizados como custo por esta sociedade na conta 622242. 1.2. - As condições definidas (…) Analisados os elementos/referências constantes de cada um dos referidos acordos, para além de outras particularidades, cumpre desde já questionar que em momento algum dos presentes contratos é estabelecida qualquer penalidade no caso de incumprimento dos termos estabelecidos e aceites por ambas as entidades. Por outro lado, e após análise minuciosa dos contratos, não se vislumbrou a assunção de qualquer responsabilidade imputável à entidade detentora das marcas - J........ - designadamente ao nível da tomada de riscos inerentes à detenção de um activo desta natureza, acerca dos quais nos referiremos mais à frente. Características das operações: A) Em 1 de Julho de 1994 foi celebrado um L......... entre a empresa J........ S, e o F........ , com efeito a 31 de Dezembro de 1993, referente à venda da marca registada “F........ ”, adiante designada por “Marca”. O valor contratual estabelecido foi de € 8.978.362,15 (1.800.000.000$00). No referido L......... ficou estabelecido que o F........ remuneraria pela licença e consultoria da “Marca”, uma taxa de licenciamento de 0,6%, líquida de todos os encargos aplicáveis em Portugal, sobre todas as vendas efectuadas nas suas lojas em Portugal (quer os Produtos sejam designados pela Marca ou não) e sobre todos os produtos vendidos com a Marca através de outros canais de venda que não as suas lojas. Ficou ainda estabelecido no L......... supra referido, no seu ponto 8
18. a)que o acordo pode ser rescindido por qualquer das partes com efeito no final de qualquer ano civil, mas nunca antes de 31 de Dezembro de 2023 (30 anos). Ao abrigo do L......... além do pagamento das royalties já referidos, o F........ ficou ainda obrigado a investir 0,15% da sua facturação na promoção da Marca através de publicidade institucional e de diversas promoções especiais. Caso não consiga demonstrar que o fez, fica sujeito ao pagamento de uma taxa de licenciamento adicional de 0,15% da facturação, à J......... B) Em 1 de Julho de 1994 foi celebrado um L......... entre a empresa J........, e o P........ , com efeito a 31 de Dezembro de 1993, referente à venda da marca registada “P........ ”, adiante designada por “Marca”. O valor contratual estabelecido foi de € 18.455.522,19 (3.700.000.000$00). No referido L......... ficou estabelecido que o P........ remuneraria peia licença e consultoria da “Marca”, uma taxa de licenciamento de 0,6%, líquida de todos os encargos aplicáveis em Portugal, sobre todas as vendas efectuadas nas suas lojas em Portugal (quer os Produtos sejam designados pela Marca ou não) e sobre todos os produtos vendidos com a Marca através de outros canais de venda que não as suas lojas. Ficou ainda estabelecido no L......... supra referido, no seu ponto 8
19. a)que o acordo pode ser rescindido por qualquer das partes com efeito no final de qualquer ano civil, mas nunca antes de 31 de Dezembro de 2023 (30 anos). Ao abrigo do L......... além do pagamento dos royalties já referidos, o P........ ficou ainda obrigado a investir 0,15% da sua facturação na promoção da Marca através de publicidade institucional e de diversas promoções especiais. Caso não consiga demonstrar que o fez, fica sujeito ao pagamento de uma taxa de licenciamento adicional de 0,15% da facturação, à J......... Algumas considerações da OCDE: (…) A OCDE reconhece que o valor destes bens incorpóreos depende da qualidade dos bens e serviços produzidos no passado, do nível de controlo de qualidade, do esforço de pesquisa e desenvolvimento, da disponibilidade dos bens e serviços comercializados bem como da fonte tradicional de valor que resulta do montante e sucesso das despesas de promoção (…) De acordo com a OCDE, o valor de uma marca comercial é criado e mantido através da publicidade e outras actividades de marketing, (…) e da forma como essa reputação é mantida. (…). Descrição dos factos Não pretendendo a Administração Fiscal colocar em causa quer o L........., celebrado entre o F........ e a J........ quer o L........., celebrado entre o P........ e a J........, nem tão pouco imiscuir-se naquilo que são decisões de natureza estratégico/operacional, é contudo claro que nas operações controvertidas se verificou a inobservância do princípio de plena concorrência consagrado no art.º 58° do CIRC, designadamente pelas razões que de seguida exporemos: Realce-se, desde logo, que a transferência/cedência deste tipo de activos - marcas - se traduz na assunção de um conjunto de riscos, ligados à forte incerteza que envolve a avaliação do bem incorpóreo. Note-se que um L......... celebrado entre empresas independentes, salvaguardaria, necessariamente, interesses de ambas as partes, nomeadamente a possibilidade de optar por contratos de menor duração ou de figurar nos mesmos, cláusulas de revisão de preços. Na situação em apreço não se verificou qualquer cláusula de salvaguarda deste tipo (…). Neste sentido, é inequívoco que tal situação apenas será admissível e compreensível quando um contrato desta natureza é celebrado entre entidades relacionadas, que fazem parte integrante de um mesmo grupo económico, existindo pois uma comunhão de interesses entre as partes envolvidas. No âmbito dos esclarecimentos, relativos aos negócios celebrados, foram solicitados os seguintes elementos: A) Relativamente ao sujeito passivo F........ : Que identificasse os benefícios obtidos pelo F........ , com o acordo em questão. (…9, respondeu o sujeito passivo o seguinte “O principal e maior benefício que o F........ obtém do contrato de royalties é o de poder utilizar a marca com a mesma designação e que é propriedade da sociedade suíça J......... De facto, caso não tivesse sido celebrado o referido contrato o F........ não teria legitimidade para manter abertas mais de 20 lojas, em território nacional, sob a insígnia “F........ ‟‟. Frise-se que a questão colocada pela Administração Fiscal, no ponto 2 da sua notificação, foi, e transcreve-se “Identificação e quantificação dos benefícios obtidos ao abrigo do contrato de royalties ...” e não os benefícios que o F........ detinha antes da celebração do contrato por usufruir de uma marca que era sua. De facto, a marca em questão era propriedade do F........ , pelo que lhe assistia total legitimidade para dela dispor livremente, estranhando pois a Administração Fiscal que, sendo esta marca sua propriedade, tenha que vendê-la, para assim ter legitimidade em manter abertas as suas lojas. Daqui se depreende que o referido L......... não produz ou produziu qualquer benefício para o F........ , como mais à frente se demonstrará. Tal como anteriormente se referiu o sujeito passivo procedeu, em 1993, à alienação da marca F........ pelo valor de 8.978.362,15 € (1.800.000.000$00). Pelo L......... comprometeu-se a remunerar a entidade adquirente da marca – J........ (…). Tal como se evidencia no anexo 7, fls. 23, o F........ contabilizou como custo, a título de royalties, desde 1994 até 2003, inclusive, € 31.008.716,34. Assim, face à realidade dos números, temos que até ao final de 1998, decorridos cinco anos após a celebração do contrato, suporta o F........ custos com direitos de utilização da marca, no montante de € 10.914.120,86. Note-se, desde logo, que dizemos “direitos de utilização de marca” propositadamente pois a J........ não presta, tal como demonstraremos, qualquer outro serviço ao sujeito passivo. Desta forma o F........ , no âmbito do contrato realizado deixa de deter um activo, gerando em 1993, pela sua venda, um acréscimo de tesouraria no montante de € 8.978.362,15, suportando, contudo custos logo nos cinco anos seguintes superiores ao valor de venda desse activo. O negócio assim concebido assume contornos ainda mais inexplicáveis quando se sabe que o contrato em apreço tem uma duração de 30 anos. Ou seja, se quiséssemos teorizar sobre o negócio, poderíamos dizer que, tomando o volume de negócios de 1994 como estático ao longo da vigência do contrato, o que apenas por mera hipótese admitimos, pagaria o F........ pela utilização da marca o valor de € 37.140.881,10 (30 x € 1.238.029,37), isto é, pagaria qualquer coisa como 4 vezes o valor recebido, pela venda da marca à J......... Dito de outra forma, pagaria a mais € 28.162.518,95 pela utilização de um activo que era seu mas que alienou nas condições supra expostas e sem que a J........ o valorize. Convirá relembrar que estamos a ficcionar valores sem aderência à realidade pois, como constatamos, o volume de negócios não se manteve estático ao longo dos anos, assim como convirá relembrar que os valores apurados se reportam aos cinco primeiros anos de vigência do contrato, faltando ainda para a conclusão deste mais 25 anos... Durante a inspecção realizada ao exercício de 2002 (conforme consta do respectivo Relatório de Inspecção), informou ainda o sujeito passivo, na pessoa do Sr. A......., que a razão da cedência da Marca se prendia com necessidades de tesouraria. Tal justificação não é de todo compreensível, pois é inequívoco que não necessitaria o sujeito de passivo de alienar um activo desta natureza, para realizar um encaixe de tesouraria no montante de € 8.978.362,15 suportando com esta opção custos no montante de € 31.008.716,34 (considerando apenas os 10 primeiros anos de contrato). De facto, encontraria o sujeito passivo com alguma facilidade formas de financiamento bastante menos onerosas. Na realidade, qualquer instituição de crédito estaria com certeza disposta a conceder um financiamento cuja taxa de remuneração é aproximadamente +/-34% ao ano, (…). Da análise aos custos associados à Marca, e contrariamente ao que o sujeito passivo afirmou no ponto 8 da resposta à notificação efectuada no dia 22 de Fevereiro de 2007, verificou-se que foram contabilizados durante o exercício inspeccionado, além dos encargos com publicidade, custos relacionados com a gestão da Marca, no montante de € 138.993,84, nomeadamente projectos e estudos de marca própria. Independentemente de ter sido acordado no L......... que o F........ ficaria obrigado a investir 0,15% do total da sua facturação em acções promocionais e publicidade, o que no exercício de 2003 ascenderia a € 976.668,22 (651.112.146,23 x 0,15%), verificou- se contudo que o F........ suportou encargos dessa natureza no montante de € 6.041.512,01 (total dos documentos com valor igual ou superior a € 6.000), conforme mapa em anexo 12, fls. 29 a 37, valor correspondente a 0,93% do total da facturação. Nesse sentido ficou por esclarecer, o motivo pelo qual o F........ , não detendo determinado activo, suporta com a sua promoção, publicitação investigação e desenvolvimento, qualquer tipo de encargos. De facto, e reiterando o que já frisámos, comprova-se que não houve qualquer transferência de risco/responsabilidades, para a esfera da J........, por força do contrato em apreço. Para além, como se demonstra, de concluirmos inequivocamente, que esta entidade não suporta qualquer encargo com a marca, poderemos dizer que se algum benefício a mesma incorporou, o mesmo se deveu aos encargos suportados pelo F........ . A este respeito, voltaremos a referir a falta de independência das partes envolvidas. De facto, se um negócio assim estruturado, se realizasse entre entidades independentes, sem qualquer tipo de relação societária ou de comunhão de interesses, vemos com muita dificuldade que a parte alienante acordasse na assunção de um conjunto de encargos cuja responsabilidade é, inequivocamente, da entidade que detém o activo (marca), e pelo qual a empresa já paga uma taxa de utilização (royalty). B) Relativamente ao sujeito passivo P........ : [Igual fundamentação à situação do F........ , pelo que nos abstemos de transcrever]. Verifica-se assim que cada um dos L......... em causa, é para todos os efeitos, uma transferência formal e não substancial, ou de facto, da marca F........ e da marca P........ , pois, repetimos, nenhuma entidade independente estaria disposta a suportar encargos de publicidade e gestão da Marca sobre um activo que legalmente não é seu, sem que para tal obtenha uma rentabilidade apropriada. De facto, não fizeram o F........ e o P........ mais do que faziam enquanto detentores das marcas F........ e P........ , respectivamente, i.e., publicidade, promoção, divulgação, prospecção, investigação, desenvolvimento, só que agora com duas diferenças: pagam um royalty pela utilização das respectivas marcas, reduzindo a sua rentabilidade e deixam de ser proprietários legais das marcas. Verifica-se, assim, que tanto o F........ , como o P........ para além de ter criado as respectivas marcas, mantêm todas as funções e riscos de detenção das mesmas, nomeadamente as funções de valorização da marca e risco comercial, conservando, assim, a detenção de facto das mesmas. Face ao descrito, facilmente se depreende que aquando da cedência das Marcas não houve qualquer transferência de riscos para a J........, uma vez que cabe ao sujeito passivo F........ e ao sujeito passivo P........ : • Dar conhecimento ao cliente; // Desenvolver uma identidade de marca; // Desenvolver uma estratégia de comunicação; // Conceber e produzir campanhas de marca; // Coordenar campanhas dentro do mercado; // Negociar e celebrar acordos de patrocínio para melhorar o conhecimento da marca. Assim, pela alienação da marca F........ e da marca P........ à J........, não foi transferido qualquer risco inerente à sua posse. O F........ e o P........ continuam a promover as respectivas marcas, a publicitá-las, a desenvolvê-las e a assumir o risco comercial da sua utilização, tudo tarefas, ou se quisermos, atribuições/responsabilidades de quem detém os activos: a J........, que não suporta quaisquer encargos com a posse dos referidos activos, conforme foi possível constatar pela análise às contas desta sociedade, nem tão pouco possui estrutura para suportar os riscos e funções de detenção legal e de facto das mesmas. Na realidade, e por força do estabelecido no artigo 60° do CIRC, a sociedade J........ SGPS, SA, detentora indirectamente de 51% do capital da J........, sedeada na Suíça, é obrigada a imputar na sua base tributável, na proporção da sua participação social e independentemente de distribuição, os lucros obtidos de sociedades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado, bem como possuir as contas devidamente aprovados pelos órgãos competentes das sociedades não residentes a que respeita o lucro a imputar. Esta situação ocorre com a participação indirectamente detida pela J..., SGPS, na J........, via ..., por aplicação do normativo supra citado. De facto, encontra-se a J..., SGPS obrigada, nos termos da citada norma, a imputar a sua quota parte nos resultados da J........ S, sendo que estes são compostos em cerca de 40% a 50% pelos royalties pagos pelo F........ e em cerca de 50% a 60% pelos royalties pagos pelo P........ . (…) Analisados os mesmos 8 [anexo 14], verifica-se que não existem custos contabilizados relativos à gestão das Marcas, sendo que, o custo que se encontra contabilizado mais significativo é o das respectivas amortizações. De facto, a J........ não regista qualquer encargo, que não seja o anteriormente referido, com o facto de deter um activo desta natureza. Pelo que se conclui que não exerce qualquer função quer de rotina, quer associada à detenção e valorização de um intangível. Note-se, que a respeito do montante de € 2.728.675,14 constante como custo na Demonstração de Resultados da J........, parte do mesmo (51%) se deve, de acordo com a informação prestada pela sociedade J........ SGPS, SA, a " (...) De facto, aquele débito trata-se, na substância, de uma “distribuição de dividendos‟‟ permitida pela Lei Suíça, não sujeita a retenção na fonte naquele país (...). Podemos concluir que as condições praticadas diferem das que seriam praticadas entre entidades independentes, violando assim o Princípio da Plena Concorrência. 1.3. - A determinação do Preço de Transferência entre entidades independentes A remuneração devida pelo utilizador de um activo intangível ao seu detentor, de forma a assegurar a obtenção de valores que salvaguardem os interesses legítimos de ambas as partes, em respeito pelo Princípio da Plena Concorrência, é usualmente calculada com utilização do Método do Fraccionamento do Lucro (MFL). Este, é considerado o método adequado sempre que se verifica a existência de activos incorpóreos cujo valor e especificidade tornam impossível o estabelecimento de comparabilidade com operações não vinculadas, como é aqui o caso. De uma forma genérica, a aplicação do método desenvolve-se nas seguintes fases: (…) Caso o método acima descrito tivesse sido utilizado nas situações em apreço, conforme teria acontecido entre entidades independentes, por inexistência de outro método adequado, nunca resultaria qualquer royalty a pagar pelo F........ à J........ nem qualquer royalty a pagar pelo P........ à J......... Efectivamente, todas as actividades são aqui desenvolvidas e todos os riscos assumidos pelo F........ e pelo P........ , não cabendo à J........ qualquer papel relevante, nem ao nível das funções de rotina nem ao nível das funções de detenção e valorização de um intangível. Apenas o F........ e o P........ desenvolvem, para além das respectivas actividades operacionais de distribuição, todas as funções susceptíveis de valorizar a marcas que utilizam, como sejam as de as publicitar e promover, bem como as inerentes à sua gestão (realização de estudos e projectos). Assim, a valorização da marca, ou a simples manutenção do seu valor, dependem integralmente de funções exercidas, com custos, pelo F........ e pelo P........ . Igualmente, todos os riscos associados ao intangível são assumidos pelo F........ e pelo P........ . (…) O F........ e o P........ exercem tais funções e assumem tais riscos sem qualquer remuneração, não lhes sendo, sequer, reembolsados os custos que os mesmos acarretam. A ter sido utilizado o MFL (…) resulta ser nulo o valor de plena concorrência para os royalties em causa. De facto, seria nulo o montante aceite entre entidades independentes numa operação comparável. Neste contexto, constata-se que: A) O F........ para além de ter transferido um bem que era seu, por um valor amortizado em cinco anos, através do montante pago anualmente em royalties, ainda detém na sua esfera os custos associados à gestão e desenvolvimento da mesma, bem como todos os riscos a esta inerentes. Não se verificou, assim, qualquer transferência de risco para a J........, nem esta última exerce funções relacionadas com a detenção de um intangível. Desta forma, conclui-se que as condições contratadas e praticadas não o seriam entre entidades independentes, não tendo sido contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis. Conforme resulta do anexo 16, fls. 44, caso as operações controvertidas não tivessem sido realizadas, os resultados do F........ seriam superiores em 4.100.273,00 €, correspondente ao montante pago a título de royalties. Assim, nos termos do preconizado no artigo 58° do CIRC e na Portaria, e estando cumpridos os requisitos de fundamentação, ao longo da exposição, previstos no número 3 do artigo 77° da Lei Geral Tributária, procede-se a um ajustamento positivo do lucro tributável no montante de € 4.100.273,00 (anexo 16, fls. 44), relativo aos encargos com royalties, no exercício de 2003. B)O P........ [Igual fundamentação à situação da F........ , pelo que nos abstemos de transcrever]. Caso as operações controvertidas não tivessem sido realizadas, os resultados do P........ seriam superiores em € 5.013.526,00, correspondente ao montante pago a título de royalties. Assim, nos termos do preconizado no artigo 58.° do CIRC e Portaria, e estando cumpridos os requisitos de fundamentação, ao longo da exposição, previstos no n.º 3 do artigo 17° da Lei Geral Tributária, procede-se a um ajustamento positivo do lucro tributável no montante de € 5.013.526,00, relativo aos encargos com royalties no exercício de 2003.” (cfr. RIT – doc. 1 junto com a p.i); I) Relativamente à correcção consubstanciada nas quebras de existências, decorre do RIT a seguinte fundamentação: “(…) detectaram-se custos relacionados com quebras de existências, motivadas por diferenças de inventário, os quais pela sua natureza e/ou por falta do meio de prova a apresentar pelos sujeitos passivos, se configuram como inelegíveis para efeitos fiscais, conforme se passa a descrever e cujo total ascende a € 13.760.609,67, sendo € 6.572.299,37 inerentes ao F........ e € 7.188.310,30 respeitantes ao P........ . (…) [F]oram as referidas empresas notificadas (…). Passemos a descrever com base na informação prestada pela empresa para cada uma das situações supra identificadas:
20. a)Artigo Deteriorado / Problemas de Qualidade: Para esta situação contribuem as mercadorias que tenham perdido qualidades físicas e que por esse facto não se encontram em condições de venda;
21. b)Roubo Identificado: Para este tipo de quebras, refere o sujeito passivo que o valor apresentado é relativo à quebra derivada do roubo consumado, perceptível pela detecção de embalagens violadas e sem produto;
22. c)Sinistro: Considera o Sujeito Passivo como quebras motivadas por sinistro os danos provocados por acidente às qualidades físicas de um artigo em resultado do seu manuseamento por funcionários ou clientes;
23. d)Diferenças de Inventário: Para as quebras motivadas por diferenças de inventário não foi apresentada qualquer justificação. Os sujeitos passivos F........ e P........ apresentaram alguns documentos elaborados pelas lojas, que servem de suporte aos registos contabilísticos anexo 17, fls. 45 a 55 e anexo 18, fls. 56 a 63, respectivamente. (…) Em resposta às notificações efectuadas, os sujeitos passivos, identificaram e quantificaram para os bens alimentares, um conjunto de situações passíveis de gerar quebra, não prestando qualquer informação adicional relativamente a cada uma delas: Artigo Deteriorado/ Problemas de qualidade // Roubo Identificado // Sinistro // Diferenças de Inventário (…) No que concerne aos bens alimentares, é de referir que o F........ apresentou também a título exemplificativo os documentos elaborados pelas lojas, a partir dos quais são efectuados os registos na contabilidade (anexo 19, fls. 67 a 77) e que o P........ apresentou documentos externos, relativos à recolha de resíduos sólidos (anexo 18, fls. 64 a 66). Refira-se adicionalmente que, por força das regras do Plano Oficial de Contabilidade e ainda de acordo com o preceituado nos artigos 17.º n.º 3 alíneas
24. a)e
25. b)e 115.° n.º 3 alínea a), ambos do CIRC, se exige para efeitos de comprovação formal dos custos declarados para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC - imposta pelo artigo 23.° do referido Código - que “na execução da contabilidade (...) todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário”(cfr. cit. artigo 115.° n.º 3 alínea
26. a)do CIRC). Dependendo, de facto, a dedutibilidade fiscal dos custos, do preenchimento de dois requisitos indispensáveis que consistem - por força do disposto na primeira parte do artigo 23.° n.º 1 do CIRC - na sua comprovação através de documento emitido nos termos legais, facto que não se verificou, e serem sobretudo indispensáveis à realização dos proveitos. A ausência de qualquer um destes requisitos implica a sua não consideração como custo fiscal. (…) Embora cada “documento de quebra” não seja um documento suporte directo da contabilidade, se o mesmo serve de suporte à obtenção de valores que serão lançados de uma forma agregada na contabilidade, esse deve ser tomado em consideração para justificar movimentos contabilísticos. Relativamente aos valores registados como “diferenças de inventário”, dada a sua natureza, não podem os mesmos relevar para efeitos fiscais na medida em que a sua contabilização como custo visa apenas justificar diferenças entre o stock físico e o contável ou contabilístico para as quais cada uma das referidas empresas deveria ter desenvolvido procedimentos de controlo interno que minimizassem este tipo de divergências. A dedutibilidade fiscal de um custo depende da prova do abate dos bens e da causa que conduziu à sua obsolescência ou inutilização, ora, neste caso, os motivos ou razões subjacentes às diferenças de inventário apuradas pelas empresas F........ e P........ são meras presunções ou suspeitas. Estes montantes acabam por reflectir o valor dos bens que deram entrada em armazém que não foram registados como proveitos do exercício e que não constam do valor das existências finais porque não constam das contagens físicas aquando da realização dos inventários. São bens para os quais a empresa não conseguiu identificar o seu destino. Esses bens que foram adquiridos com o fim de serem vendidos, pura e simplesmente, já não se encontram nas instalações da empresa e não cumpriram o fim para que eram destinados. Se relativamente às situações identificadas como quebra para as quais foi indicado um motivo, é possível, minimamente, estabelecer um nexo de causalidade para a sua inutilização, já, neste caso para a quebra motivada por diferenças de inventário, tal não acontece porque não se sabe o que aconteceu a esses bens o que torna inviável a comprovação e aceitação como custo fiscal da contabilização efectuada. Da exposição aqui elaborada, conclui-se pela não aceitação como custo fiscal dos valores das quebras dos bens alimentares e não alimentares, consideradas pelas sociedades dominadas F........ e P........ como diferenças de inventário, nos montantes de € 6.572.299,37 (anexo 20, fls. 78) e € 7.188.310,30 (anexo 21, fls. 79), respectivamente (…) em virtude de não existirem elementos justificativos do destino dado a esses bens e de assim os sujeitos passivos não terem comprovado a indispensabilidade destes custos para a realização dos seus proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da sua fonte produtora nos termos do artigo 23.° do CIRC.” (cfr. RIT – doc. 1 junto com a p.i); J) Sobre a correcção às retenções na fonte efectuadas por terceiros, consta do RIT: “No âmbito das retenções na fonte efectuadas por terceiros, foi deduzido no campo 359 do quadro 10 da declaração especial de grupo, mod. 22 de IRC do exercício de 2003 o montante de € 1.264.039,92, o qual inclui as verbas de € 639.055,07 e € 201.636,43 respeitantes às sociedades dominadas F........ e P........ . No entanto, constatou-se ter sido indevidamente deduzida a importância de € 293.451,06 inerente às referidas empresas (€ 227.429,36 do F........ e € 66.021,70 do P........ ), conforme se passa a descrever: Relativamente às retenções na fonte que incidiram sobre rendas pagas por terceiros, às duas sociedades dominadas em questão, deduzidas nos termos da
27. f)do n.º 2 do art.º 83.° e do art.º 88.°, ambos do CIRC, nos valores de € 639.055,07 e € 201.636,43, respectivamente, verificou-se que para algumas dessas retenções, não existiam documentos comprovativos das mesmas, necessariamente emitidos pelas entidades que procederam à retenção na fonte, na qualidade de substitutos tributários, maxime as declarações fiscais previstas para esse efeito no artigo 119.° n.º 1 alínea
28. b)do CIRS aplicável, por força do artigo 120.° do CIRC. De facto, a exigência de suportes documentais está ligada à técnica escolhida pelo legislador fiscal para a comprovação em sede de IRC dos lançamentos registados na contabilidade, os quais, conforme se preceitua no artigo 115° do respectivo Código devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário. Ora, atenta a lógica do IRC o documento justificativo de suporte contabilístico das retenções na fonte de IRC sobre rendimentos prediais efectuadas por terceiros e da sua dedução (…) não pode deixar de consistir no documento previsto pelo legislador fiscal especificamente para esse efeito no artigo 119° n.º 1 alínea
29. b)do CIRS aplicável, por força do artigo 120° do CIRC. A prova de que o valor deduzido à colecta de IRC do exercício de 2003 foi efectivamente objecto de retenção na fonte pelos substitutos tributários na qualidade de entidades pagadoras de rendimentos prediais, só poderá ser concretizada através de documentos emitidos pelos lojistas que comprovem a retenção por estes efectuada na qualidade atrás referida. Face à inexistência das declarações fiscais previstas no artigo 119° n.º 1 alínea
30. b)do CIRS ou de outro documento emitido pelas entidades que procederam às referidas retenções na fonte sobre rendimentos prediais auferidos pelo sujeito passivo, que comprove de forma inequívoca a efectivação das retenções, não será dedutível nos termos da alínea
31. f)do n.º 2 do artigo 83° do CIRC, o montante de € 293.451,06, sendo 227.429,36 € relativos ao F........ (anexo 28, fls. 103 a 107) e € 66.021,70 relativos ao P........ (anexo 29, fls. 108 e 109). Importa destacar que a correcção em questão de € 293.451,06, teve em consideração os novos elementos apresentados pelos sujeitos passivos F........ e P........ , no decurso do exercício do direito de audição que lhes foi concedido em termos individuais (declarações de retenção na fonte relativas a rendas pagas pelos lojistas entretanto obtidas), uma vez que o valor inicialmente proposto era de € 458.696,32 (€ 265.248,40 do F........ e € 193.447,92 do P........ ) em vez de € 293.451,06. Deste modo, conclui-se que a sociedade dominante J........ - G......., SA, apurou imposto inferior ao devido, no total de € 293.451,09, situação que contraria o disposto na alínea
32. f)do n.º 2 do art.º 83° do CIRC e no art.º120.° do CIRC, conjugado com o artigo 119.° do CIRS.” (cfr. RIT – doc. 1 junto com a p.i); K) Na sequência das correcções efectuadas, foi emitida, em 17.10.2007, a liquidação adicional de IRC nº ...........19, referente ao exercício de 2003, e respectivos juros compensatórios, que se consubstancia na demonstração de compensação nº 2007.6964073 (nota nº ...........90), que determina um montante a pagar de € 9.916.678,48 (cfr. doc. 2 junto com a p.i.); L) Em 18.12.2007, foi instaurado o processo de execução fiscal nº ...........76 pelo não pagamento da quantia exequenda correspondente a € 9.916.678,48 (cfr. fls. 139 do PAT); M) A presente impugnação foi remetida ao Tribunal, via fax, em 21.01.2008 (cfr. fls. 2 do processo físico); N) Em 13.02.2008, a Impugnante/Executada prestou garantia no âmbito do PEF, que determinou a sua suspensão (cfr. fls. 139 do PAT); O) Em 19.09.2008, foi elaborado pela Divisão de Justiça Contenciosa da DF de Lisboa parecer sobre os factos alegados pela Impugnante, em sede de impugnação, da qual resulta, na parte com interesse para a decisão da causa, o seguinte: “(…) Créditos Incobráveis (…) 248. Ora, encontra-se explanado através de ficha doutrinária o seguinte entendimento: “(...) os créditos em mora há mais de 2 anos e provisionados a 100% podem ser anulados, independentemente de terem sido ou não reclamados judicialmente ou de existir ou não processo especial de recuperação de empresas e protecção de execução, falência ou insolvência. (...)” 249. Tendo presente: 249.1. o referido no relatório da IT, que os créditos estão integralmente provisionados (entenda-se a 100%), existindo provas das diligências efectuadas para sua cobrança (correspondência trocada com os respectivos fornecedores), 249.2. a constatação através da consulta ao Doc.7 - a fls. 487 e sgs. do PAT, que os créditos já se encontravam em mora há mais de 2 anos (verificou-se que toda a correspondência se encontra datada com data anterior aos dois anos exigidos). 249.3. o esclarecimento agora prestado pela DSIRC, através do s/ ofício n.º 13.582, de 2008.07.14-ver fls. 7359 do PAT: (…) 250. É-se da opinião que a ora impugnante cumpriu todos requisitos necessários para poder os créditos incobráveis em questão, como custos dedutíveis fiscalmente Nestes termos, entende-se ser indevido manter a correcção efectuada pela IT de montante €199.933,85, devendo para o efeito ser a mesma anulada. (…) III - Proposta de decisão 382. Tendo presente todos os fundamentos anteriormente invocados, é-se da opinião de que deve ser atendida parcialmente a pretensão do ora impugnante, isto é, deve o acto impugnado ser rectificado nos seguintes termos: 382.1 Deduzir à matéria tributável o montante de € 199.933,85 (…) 382.2 Efectuar a correcção do cálculo do imposto, favoravelmente para o sujeito passivo (…)”. (cfr. fls. 7715 e segs do PAT – pasta 19/19); P) Em consequência da revisão realizada pela AT com base na informação precedente, o acto de liquidação originário aqui impugnado foi parcialmente revogado, por despacho proferido em 23.10.2008, pelo Director de Finanças Adjunto, o que motivou a emissão, em 25.02.2009, da liquidação de IRC nº ...........21 e respectiva demonstração de acerto de contas com o nº ...........36(cfr. fls. 297 a 299 dos autos); Q) Em 20.12.2016, a Impugnante procedeu ao pagamento do valor do imposto impugnando, ao abrigo do RERD, previsto no Decreto-lei nº 67/2016, de 3 de Novembro (cfr. documento 1 junto com requerimento de ampliação do pedido). Mais ficou provado que: R) O F........ celebrou com os fornecedores “Contratos de Fornecimento e Cooperação Comercial”, que apresentam a mesma estrutura e cláusulas contratuais, de onde se retira, com interesse para a causa: “4.1. (…) A primeira outorgante [F........ ] obriga-se a prestar à segunda os seguintes serviços de cooperação e desenvolvimento: 4.1.1. Participação no programa promocional, com produtos a acordar durante o prazo de vigência do presente contrato, através da integração em campanhas promocionais (…); 4.1.2. Disponibilização, sempre possível, de espaços nos estabelecimentos da primeira outorgante em condições a negociar para publicidade dos produtos ali comercializados pela segunda outorgante; 4.1.3. Lançamento de novos produtos (…). (…) 5.1 Pelo presente contrato, a primeira outorgante obriga-se: (…) 5.1.2. A efectuar o pagamento do preço acordado para cada encomenda nos prazos e condições definidas, sem prejuízo do direito à compensação total ou parcial com créditos de que seja titular sobre a segunda outorgante. (…) (…)6.1 Pelo presente contrato, a segunda outorgante obriga-se: 6.1.1 A fornecer todos os produtos encomendados, nas condições contratualmente estabelecidas (…)” E celebra, posteriormente Aditamentos aos referidos contratos, nos seguintes termos: “(…) 1.1. Pelo presente Aditamento, a segunda outorgante, reconhecendo que os investimentos efectuados pela primeira outorgante relacionados com as campanhas designadas por “......” e “......”, potenciam o desenvolvimento do negócio relativo aos produtos abrangidos pelo Contrato de Condições Gerais de Fornecimento e Cooperação Comercial celebrado entre ambas em […], obriga-se a comparticipar nos referidos investimentos com a quantia resultantes da aplicação da percentagem de 1% sobre o valor das compras efectuadas pela primeira outorgante durante o período de vigência do Contrato, garantindo a segunda outorgante um pagamento mínimo de […], 1.2 A quantia referida no número anterior será paga mensalmente à primeira outorgante pela segunda, através da emissão, pela primeira outorgante, das respectivas notas de débito (…),” (cfr. contratos diversos juntos como doc. 5 à p.i.); S) No sector do retalho e grande distribuição – como são os casos do F...... e G..... – é possível haver inversão da relação principal de fornecimento, significando que o fornecedor também é beneficiário de serviços prestados pelo seu “cliente” (como seja promoções, campanhas, destaque dos produtos / “facing”, ou devolução de mercadorias), podendo a dívida do fornecedor assumir montante superior ao seu crédito, originando um saldo líquido devedor de fornecedor (cfr. doc. 5 e depoimentos da 1ª, 2ª e 5ª testemunhas); T) Encontram-se listados os fornecedores para os quais o F........ e a G........ registaram provisões em montante superior aos respectivos saldos devedores das contas-correntes (cfr. Anexos 1 e 2 ao RIT, que aqui se dão por reproduzidos); U) O F........ e a G........ realizaram diligências de cobrança de valores em dívida, através do envio de cartas registadas com A/R dirigidas aos devedores (cfr. docs. 6 e 7 juntos com a p.i.); V) Da carta enviada ao fornecedor “..., S.A.” consta uma nota manuscrita com o seguinte teor: “Face à devolução da carta registada c/aviso de recepção e à informação que a falência da empresa foi decretada em 2000, proponho que se anule este valor na contabilidade” (cfr. doc. 6 junto com a p.i.); W) O P........ celebrou os seguintes contratos: Loja Tipo de contrato /Data Co-contratante Cláusulas relevantes Maia Contrato-promessa de subarrendamento 21.07.2000 C..... - G......., S.A. Tavira Contrato-promessa de subarrendamento 03.10.2000 C..... - G......., S.A. Boa-Hora Contrato-promessa de arrendamento 04.04.2002 I...... – G........ , SA Boa-Hora Contrato de arrendamento 15.06.2007 I...... – G........ , SA Clausula Primeira “Um. A renda mensal (…) é de 27.634, 09€ (…)”. Feijó Contrato-promessa de arrendamento 27.05.2002 I...... – G........ , SA Feijó Contrato de arrendamento 28.11.2006 I...... – G........ , SA Clausula Segunda / “Dois. O contrato teve o seu início em 01/04/2003”; Clausula Terceira / “Um. A renda mensal actual (…) é de 9.874,00€”; Clausula Décima / “O presente contrato (…) retroage os seus efeitos a 13.12.2002” Sesimbra Contrato de arrendamento 28.11.2006 I...... – G........ , SA Clausula Segunda / “Dois. O contrato teve o seu início em 13/12/2002”; Clausula Terceira / “Um. A renda mensal actual (…) é de 17.02,33€”; Clausula Décima /“O presente contrato (…) retroage os seus efeitos a 13.12.2002” (Cfr. docs. 10, 11 e 12 junto com a p.i.); X) Em 31.12.1993, foi celebrado entre o P........ e a J........ um contrato misto de cessão da Marca “P........ ”, pela qual a J........ pagou o valor correspondente a USD 19.000.000 – sujeito a posteriores ajustamentos –, e de licenciamento para uso, nos termos do qual o P........ deve pagar à J........ uma taxa de 0,5% das vendas (cfr. doc. 16 junto com a p.i.); Y) Em 01.06.1994, foi celebrado entre o F........ e a J........ um “L.........” nos temos do qual o Licenciador (J........) concede uma licença exclusiva para utilização da marca F........ em Portugal, por contrapartida do pagamento de royalties no montante de 0,6% sobre as vendas líquidas e a alocação de um investimento, por parte do F........ , não inferior a 0,15% do volume de negócios, através do desenvolvimento de acções de publicidade (cfr. doc. 19 junto com a p.i.); Z) Em 01.06.1994, foi celebrado entre o P........ e a J........ um “L.........” no qual o Licenciador (J........) concede uma licença exclusiva para utilização da marca P........ em Portugal, pela contrapartida do pagamento de royalties no montante de 0,6% sobre as vendas líquidas e um investimento por parte do P........ não inferior a 0,15% do volume de negócios (cfr. doc. 20 junto com a p.i.); AA) O F........ , no exercício de 2003, incorreu em gastos associados a promoção, marketing e publicidade no montante de € 6.041.512,01 (cfr. Anexo 12 do RIT); BB) O P........ , no exercício de 2003, registou encargos associados a promoção, marketing e publicidade no montante de € 5.077.364,70 (cfr. Anexo 13 do RIT); CC) A J........ não apresenta, nas suas contas, custos/encargos associados à gestão e desenvolvimento das marcas – “Honorários de gestão” (cfr. Anexo 14 do RIT); DD) Em 2003, o volume de negócios registados pelo P........ foi de € 938.871.000,00 e do F........ de € 745.331.000,00 (cfr. ranking APED – fls. 10 do doc. 34 junto com a p.i.); EE) De acordo com os estudos “The european retail theft barometer”, referentes a Setembro/Dezembro 2001 e Setembro 2006, a média global europeia de quebras de existências (por roubo ou desperdício) no sector do retalho foi de 1,42% do volume de negócios, em 2001, e 1,24%, em 2006; Portugal registou um volume de quebras de 1,38%, em 2001, e 1,34% em 2006 (cfr. docs. 29 e 30 juntos com a p.i.); FF) As quebras de existências são um fenómeno normal e uma contingência necessária no sector do comércio a retalho, explicada pela natureza dos produtos e pelo facto de estarem expostos ao público (cfr. docs. 31, 32, 33 juntos com a p.i. e depoimentos da 4ª, 5ª e 6ª testemunhas); GG) A apólice de seguro de Danos patrimoniais/Perdas de exploração contratada pela P........ e F........ com a A......., S.A. não abrange riscos de desaparecimento misteriosos/inexplicável de bens, falhas de inventário, perda ou insuficiente identificação na realização de inventário ou perda inexplicada, embora tenha havido tentativas para externalização dos custos com quebras de existências por diferenças de inventários (cfr. doc. 28 junto com a p.i. e depoimento da 5ª testemunha); HH) Por se tratar de uma contingência com impacto directo nos resultados líquidos do P........ e o F........ , estas sociedades fazem elevado investimento na estrutura de combate ao fenómeno das quebras, desenvolvendo diversas medidas preventivas e correctivas para o minimizar, designadamente: - Equipas de vigilância; - Sistemas de videovigilância; - Antenas de radiofrequência no checkout e colocação de alarmes nos produtos; - Incentivo à colocação, pelo fornecedor, de etiquetas de segurança invioláveis; - Negociação com fornecedores ao nível da concepção das embalagens, para maior protecção dos artigos, de modo a torná-las mais resistentes e a evitar a sua abertura; - Colocação de produtos em caixas específicas de segurança; - Negociação com fornecedores tendo em vista a partilha de responsabilidades (depoimentos da 4ª e 6ª testemunhas); II) O P........ e o F........ dispõem de procedimentos de verificação de stock e de normas de inventariação física de existências que passam por diferentes níveis de verificação e auditoria e diferentes hierarquias de controlo, supervisionadas pela administração das sociedades, sendo que os procedimentos e os respectivos resultados são validados pela equipa de auditoria interna e por auditoria externa (depoimentos da 4ª, 5ª e 6ª testemunhas); JJ) Relativamente às quebras de existências não identificadas, as mesmas são verificadas e justificadas pela equipa responsável pelo processo de inventariação, analisados pelo Controller da Loja, supervisionados pelo Director de Loja e reportados aos Serviços Centrais de Controlo Operacional (cfr. doc. 27 junto com a p.i. e depoimentos da 4ª e 6ª testemunhas); KK) Em 15.06.2009, foi proferido despacho pelo substituto do Director-Geral dos Impostos que sancionou o seguinte entendimento, relativamente às quebras de mercadorias/inventários nas grandes superfícies: “1. Em sede de IRC 1.1. As quebras de mercadorias nas grandes superfícies de venda a retalho são inerentes à actividade normal das empresas desse sector pelo que se enquadram, em regra, no princípio da indispensabilidade previsto no corpo do nº 1 do artigo 23º do CIRC (…). 1.2. A aceitação como custo destas quebras depende da análise das situações concretas em que ocorreram e da demonstração que se situam dentro dos limites razoáveis para o sector de actividade. 1.3. A análise das circunstâncias concretas englobará a verificação da existência de sistemas de controlo implementados (…) para assegurar a minimização dos furtos, bem como a existência de um sistema devidamente organizado de registo informático de quebras de existências e de controlo interno. 1.4. (…) Para as quebras não identificadas deve ser elaborado documento de inventário com as diferenças de stock, devendo ser assinado pelos analistas de inventários e pelo gerente de loja. Este documento deverá servir de suporte (…9 aos lançamentos contabilísticos de quebras de existências. Um sistema organizativo com os elementos indicados dispensará a elaboração de autos e destruição de abates. 1.5. Para aceitação como custo das quebras não é de exigir participações à polícia por furto contra desconhecidos, nem a exigência de apólices de seguro, uma vez que as quebras não identificadas (…) não revestem uma natureza extraordinária e imprevisível. 1.6. A demonstração que as quebras se situam dentro dos limites razoáveis para o sector de actividade (…) assentará numa análise das circunstâncias concretas de cada empresa e não com base numa percentagem previamente definida sobre facturação (…)” (cfr. doc. 1 junto com requerimento de 06.07.2009); LL) Não foram entregues ao P........ e F........ diversas declarações comprovativas das retenções na fonte de rendimentos prediais, emitidas ao abrigo do artigo 119º, nº 1, alínea
33. b)do CIRS ex vi do artigo 120º do CIRC (acordo); MM) Face à dificuldade de obter as declarações referidas na alínea precedente, o F........ e o P........ procediam do seguinte modo:
34. i)emitem notas de débito no montante bruto da renda contratada, por contrapartida do registo de um proveito;
35. ii)uma vez processado o pagamento, no valor da renda líquido (deduzido da retenção na fonte), creditavam a conta #Outros devedores e credores, por contrapartida de #Depósitos bancários, pelo montante efectivamente pago e na conta #Estado o imposto retido (cfr. doc. 39, junto com a p.i., que integra, designadamente, notas de débito/crédito, comprovativos de depósitos bancários, recibos de quitação dos rendimentos prediais). FACTOS NÃO PROVADOS NN) Não se provou que, no exercício de 2003, o P........ tenha incorrido em custos a título de rendas, relativamente às lojas da ..., Tavira, ... e Sesimbra. Além disso, consta da sentença a seguinte motivação da matéria de facto: «Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, não impugnada, e no processo administrativo tributário em apenso, conforme especificado em cada uma das alíneas supra. Os factos indicados nas alíneas S), FF), GG), HH), II) e JJ) resultam provados na sequência dos depoimentos das seguintes testemunhas arroladas pela Impugnante: 1ª testemunha) A......., que à data dos factos era responsável pela contabilidade das sociedades P........ /F........ / G........ , tendo acompanhado a acção de inspecção realizada, mostrou conhecer as actividades das várias sociedades, procedeu à caracterização das relações estabelecidas com os fornecedores, explicitou os procedimentos de cobrança dos saldos devedores de fornecedores e fez referência ao enquadramento da situação subjacente ao pagamento de rendas de lojas, pelo P........ ; 2ª testemunha) J......., que à data dos factos era Responsável Financeiro (CFO) das sociedades P........ /F........ / G........ /I......., tendo acompanhado também a inspecção tributária, explicitou de forma incisiva e exaustiva as relações estabelecidas com os fornecedores, referindo-se igualmente aos custos incorridos pelo P........ , a título de rendas; 4ª testemunha) F......., trabalhador do Grupo J........ desde 1990, era, à data dos factos, responsável pelo controlo operacional (parte de inventários e controlo de quebras). Explicitou a estrutura organizacional da área de operações e da área de controlo, referindo que a esta última área cabe assegurar que os procedimentos são efectiva e correctamente implementados nas lojas. Esclareceu, de forma clara e convicta todos os procedimentos de apuramento, registo, identificação e controlo de quebras, que exemplificou com diversas situações. Explicou o impacto das quebras nos resultados e na performance das lojas e identificou diversas medidas de combate ao fenómeno das quebras. Referiu ter participado em reuniões de âmbito nacional e internacional relativas a esta contingência; 5ª testemunha) N....... era, à data dos factos, Director de Auditoria Interna do Grupo J........ , que tinha por missão assegurar que todas as empresas do Grupo actuavam em conformidade com as normas em vigor, desde a área financeira, à vertente legal, fiscal e de controlo operacional do negócio. Explicou exaustivamente a relação que se estabelece entre o P........ /F........ / G........ e os fornecedores e o respectivo tratamento contabilístico, explicitando o modo e os motivos de constituição de provisões para crédito de cobrança duvidosa de fornecedores. Referiu-se ainda ao fenómeno das quebras, relatando os procedimentos de inventariação e de apuramento e registo das mesmas, aludindo ainda as causas de frustração das tentativas de externalização dos custos, para as seguradoras (que dão o fenómeno como certo, praticando, por esse motivo, prémios/franquias de elevado valor, insustentáveis para o negócio); 6ª testemunha) ...., trabalhava há 31 anos no Grupo J........ e à data dos factos era supervisor de zona (actualmente Director de loja). Referiu-se, em particular, às componentes e preocupações de gestão, referindo-se, em concreto, ao fenómeno das quebras de existências, no âmbito do qual explicitou os procedimentos de apuramento e registo das quebras, como também as técnicas e medidas preventivas, de combate ao fenómeno. Todas as testemunhas mostraram conhecimento sobre a actividade das diversas sociedades em causa, dos procedimentos em vigor, padrões de conduta, e da envolvente do sector e do negócio em que se encontram inseridos, apresentando um discurso coerente e convincente relativamente às matérias em causa. No que respeita aos saldos devedores de fornecedores [alínea S) do probatório], a 1ª, 2ª e 5ª testemunhas explicitaram os motivos pelos quais podem ocorrer os referidos saldos, decorrendo destes depoimentos, de forma evidente, que os saldos devedores para com os fornecedores são uma situação “normal” e recorrente da actividade destas sociedades. Mais se retira que o registo de débitos e créditos é efectuado na “conta de fornecedores”, não se fazendo a sua (re)qualificação como clientes (embora tenham referido que existe um registo ou tratamento separado entre os diferentes fluxos, os créditos e débitos são registados nas contas-corrente de fornecedores). Relativamente às quebras de existências [alíneas FF), GG) HH), II) e JJ) do probatório], a 4ª, 5ª e 6ª testemunhas depuseram no mesmo sentido, corroborando que este fenómeno é normal no âmbito da actividade do retalho (que nunca será erradicado na sua totalidade e que decorre da natureza dos produtos que vende e da própria venda/exposição ao público), sendo uma das principais preocupações da administração do Grupo J........ , que visa a sua “minimização permanente”. Todos demonstraram conhecimento quanto aos procedimentos adoptados nesta matéria com a finalidade de controlo interno e externo (inventariação de stock, normas de inventariação, níveis de controlo e auditoria, etc.). Confirmaram igualmente que a preocupação relativa ao impacto das quebras de existências se reflecte num controlo cada vez mais rigoroso das mesmas e, bem assim, na tomada de medidas correctivas e preventivas. No que se refere, em especial, à externalização do custo, através de securitização deste risco, explicitou a 5ª testemunha as tentativas encetadas pelas sociedades do Grupo, que se frustraram, uma vez que o risco é dado como certo neste sector, o que motiva prémios e franquias demasiado elevadas, que são financeiramente insustentáveis para o negócio. Relativamente ao facto não provado, consideramos não ter sido produzida prova bastante quanto à efectividade dos custos incorridos, porquanto os meros contratos-promessa e contratos de arrendamento (posteriores a 2003) não são suficientes para esse fim. Não ficou demonstrada a tradição dos imóveis, a efectiva instalação e laboração do P........ nos referidos espaços, nem a “geração de lucro” nessas lojas (apenas foi referido en passant pelas 1ª e 2ª testemunhas, que havia lojas a laborar nestes locais, o que, sem qualquer outro suporte, nomeadamente documental, não mereceu evidência). Com efeito, os referidos contratos são celebrados entre entidades relacionadas e são desacompanhados de qualquer outra prova que demonstrasse o pagamento das rendas. Os documentos internos (Doc. 13 junto com a p.
36. i)apenas serviram de suporte ao lançamento contabilístico, não se demonstrando aptos nem suficientes para comprovar a efectividade das operações (designadamente, não houve junção de comprovativos de transferências bancárias ou cheques para pagamento das rendas, nem existem comprovativos de comunicações com a I......./C........., relativas aos arrendamentos)». * IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO: A este Tribunal cumpre apreciar e decidir, como adiantamos, se a sentença recorrida padece de 1. - Fundamentos invocados no recurso da Impugnante: a. Erro de julgamento na apreciação da matéria de facto e nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto; b. Erro de julgamento quanto aos custos com provisões para cobrança duvidosa; c. Erro de julgamento quanto a custos com rendas e despesas de condomínios; 2. - Fundamentos invocados nos Recursos da Fazenda Pública: d. Erro de julgamento quanto aos custos com royalties pelo uso de marcas comerciais; e. Erro de julgamento quanto a custos com diferenças de inventários, por furtos; f. Erro de julgamento por desconsideração de pagamentos por retenção na fonte; Além disso, incumbe apreciar e decidir se o Despacho de 21.12.2018 padece de: g. Omissão de julgamento do pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça aludido no artigo 6º, nº 7, do RCP. * 1. DO RECURSO DA IMPUGNANTE Do erro de julgamento na apreciação da matéria de facto e na interpretação e aplicação do Direito aplicável, em violação dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva, que vem imputado à sentença pela Recorrente J........ : A impugnante, agora recorrente, alega que a sentença padece de:
37. a)Erro de julgamento da matéria de facto, por ausência de exame critico da prova produzida e nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto (conclusões 1 a 6 das alegações e pág. 3 a 12 das alegações do recurso);
38. b)Erro de julgamento da matéria de direito, por desconsideração fiscal das provisões constituídas pelo P........ para fazer face a créditos incobráveis de fornecedores (conclusões das alegações 7 a 9 e pág. 12 a 17 das alegações do recurso);
39. c)Erro de julgamento da matéria de direito, por desconsideração fiscal do montante contabilizado como custo do P........ a título de rendas e despesas de condomínio (conclusões 10 a 30 das alegações e pág. 17 a 27 das alegações do recurso). Cumpre conhecer de imediato. A) – Da nulidade da sentença erro de julgamento da matéria de facto, por ausência de exame crítico da prova produzida por falta de especificação suficiente dos fundamentos de facto (conclusões 1 a 6 das alegações e pág. 3 a 12 das alegações do recurso): Nas conclusões, a Recorrente afirma o seguinte: « 1. O presente recurso vem interposto da parte da Sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela J..... – G....., SGPS, S.A. (doravante simplesmente J........ , Recorrente ou Impugnante) contra a liquidação de IRC que lhe foi dirigida, com respeito ao exercício de 2003. 2. Tendo por base a fundamentação da decisão recorrida, defende a Recorrente que a Sentença incorre em erro na apreciação da matéria de facto. 3. O Tribunal não captou adequadamente a razão de ser das normas e o tipo de casos que as mesmas pretendem abranger, para o que terá contribuído uma aplicação insuficiente da doutrina disponível e uma submissão forçada dos dispositivos legais aos fundamentos tendenciosos do Relatório produzido na sequência da acção inspectiva, o qual, além de utilizar pressupostos fácticos errados e meramente especulativos, formula juízos conclusivos absolutamente incompatíveis com o dever de defesa dos primados da legalidade e justiça que lhe é conferido por lei. 4. Assim, concretizando, a especificação da matéria de facto provada realizada pela Sentença recorrida é inadmissível por ser insuficiente. 5. Existe uma contradição ostensiva entre, por um lado, a complexidade e extensão da factualidade que foi carreada para o processo, designadamente pela ora Recorrente, e que esta incluiu expressamente nas suas alegações finais como tendo em sua opinião resultado provada, e, por outro, a definida como provada pela Sentença do Tribunal Tributário. Além de não se conhecer a razão pela qual a Sentença admite como boa a prova que incidiu sobre determinados factos e ignora a produzida para demonstração de outros, igualmente relevantes na consubstanciação do direito aplicável e da justiça material imperativa no caso. 6. Nas alegações finais, a Recorrente fez uma análise da prova produzida e concluiu pela demonstração de um conjunto vasto de factos que, apreciados de modo interligado, implicam necessariamente que aos constantes do Relatório de Inspecção não possa ser atribuída, como o foi pela AT, a natureza de “indícios” ou prova. Com efeito, a relevância de tais factos é óbvia. Eles configuram um enquadramento necessário das características e funcionamento dos sujeitos passivos envolvidos e das operações realizadas, designadamente, no que diz respeito à sua motivação económica e, bem assim, ao tipo e dimensão das opções fiscais realizadas. ». Nas suas alegações, a Recorrente impugnante refere que: «A Sentença recorrida considera que são factos provados nos presentes autos – com relevância para o presente recurso – os identificados nas alíneas R) a W) do capítulo que dedica aos factos – “Fundamentação de facto” –, a páginas 19 e 20. Além disso, inexistem, para o Tribunal recorrido, quaisquer outros factos não provados. Esta especificação é, contudo, no caso concreto, absolutamente inadmissível. VEJAMOS: A especificação da matéria de facto provada realizada pela Sentença recorrida é inadmissível por ser insuficiente. Na verdade, existe uma contradição ostensiva entre, por um lado, a complexidade e extensão da factualidade que foi carreada para o processo, designadamente pela ora Recorrente, e que esta incluiu expressamente nas suas alegações finais como tendo em sua opinião resultado provada, e, por outro, a definida como provada pela Sentença do Tribunal Tributário. Além de não se conhecer a razão pela qual a Sentença admite como boa a prova que incidiu sobre determinados factos e ignora a produzida para demonstração de outros, igualmente relevantes na consubstanciação do direito aplicável e da justiça material imperativa no caso. Nas alegações finais, a Recorrente fez uma análise da prova produzida e concluiu pela demonstração de um conjunto vasto de factos que, apreciados de modo interligado, implicam necessariamente que aos constantes do Relatório de Inspecção não possa ser atribuída, como o foi pela AT, a natureza de “indícios” ou prova. Com efeito, a relevância de tais factos é óbvia. Eles configuram um enquadramento necessário das características e funcionamento dos sujeitos passivos envolvidos e das operações realizadas, designadamente, no que diz respeito à sua motivação económica e, bem assim, ao tipo e dimensão das opções fiscais realizadas. Com efeito, a respeito da desconsideração fiscal das provisões para créditos de cobrança duvidosa de fornecedores, foram inquiridas as testemunhas N......., A....... e J........ Todas elas confirmaram a factualidade constante dos artigos da petição relativos ao tema, tendo todas elas começado por caracterizar as sociedades a respeito das quais veio a mesma a ser suscitada. Nestes termos, importa começar por fazer referência ao depoimento da testemunha A....... a propósito das actividades prosseguidas por estas sociedades. Assim, em relação à sociedade F........ , esclareceu esta testemunha que a mesma se dedica à actividade de comércio a retalho em supermercados e hipermercados, contando, em 2003, com um parque de 9 lojas hipermercado – lojas com área de vendas superior a 2.000 m2 – e de 32 lojas compact hiper – lojas com área de vendas inferior a 2.000 m2 –, e com mais de 5.000 funcionários e 27.000.000 clientes (valor médio de visitas por ano). Já em relação à sociedade G........ foi pela mesma testemunha dito que se dedica à actividade de comércio por grosso de bens do sector alimentar e não alimentar, assumindo-se mesmo, na estrutura do grupo, como a empresa centralizadora dos fluxos logísticos e financeiros estabelecidos entre as sociedades retalhistas – F........ e P........ – e os fornecedores da indústria onde operam. Nesta medida, explicou, cerca de 44% das compras efectuadas pela F........ e 97% das compras efectuadas pela P........ são entregues em armazéns operados pela G........ , a quem incumbe, então, a respectiva remessa e facturação para os pontos de venda explorados por aquelas empresas. De acordo com todas as testemunhas inquiridas a respeito desta matéria, a boa capacidade de resposta a tão impressivo universo de clientes depende, e dependia, em larga medida, da eficácia dos canais de abastecimento daquelas sociedades, e, no mesmo sentido e importância, do estabelecimento de relações sólidas e seguras com os fornecedores, de molde a garantir a efectividade/continuidade das mesmas e, em última linha, a boa resposta daquelas sociedades às necessidades dos respectivos clientes. Daí que, conforme sublinharam as testemunhas A....... e J......., faça parte dos padrões de conduta da F........ e da G........ a criação de mecanismos contratuais de grande complexidade e exigência, nos quais se encontram rigorosamente previstos todos os termos da relação comercial estabelecida com os respectivos fornecedores, podendo aqueles, conforme se retirou da sessão contraditória, assumir diversos formatos (vide exemplos de contratos, juntos com a petição inicial como doc. nº 3 e aí dados por integralmente reproduzidos). Naqueles contratos – os celebrados directamente entre a F........ e os respectivos fornecedores e, bem assim, os celebrados entre estes e a G........ – encontram-se regulados os direitos e as obrigações das partes, no que concerne quer à relação de fornecimento principal quer a outro tipo de relações de natureza comercial entre elas estabelecidas. No universo destas relações comerciais de outro tipo encontram-se, não raras vezes, obrigações de prestação de serviço e de cooperação comercial atribuídas, não ao fornecedor, mas às sociedades fornecidas (no caso, às sociedades F........ e G........ ). Ocorrem, pois, diversas situações em que, num mesmo contrato, se encontram previstas obrigações sinalagmáticas de prestação ou fornecimento, que transformam, conforme os casos, o fornecedor em fornecido (ou beneficiário) e o fornecido em fornecedor (ou prestador): relações comerciais estas que a testemunha A....... disse serem normais e ocorrer no curso normal da actividade daquelas sociedades. De acordo com esta testemunha, as sociedades F...... e G..... passam a assumir, nesses casos, a posição de credoras dos rendimentos ou formas de compensação decorrentes das prestações de serviços que propiciam e os respectivos fornecedores a posição de devedores. Com efeito, especificou a testemunha, nos casos em que, em virtude da previsão daquelas obrigações, as sociedades F...... e G..... passam a assumir a posição de prestadoras de serviços e os respectivos fornecedores a posição de beneficiários das referidas prestações – o que acontece nos diversos casos ilustrados pela testemunha inquirida –, ocorre que estes acabam por manter, na esfera daquelas, a designação que assumiam na relação comercial principal – de fornecedores –, nunca chegando a ser qualificados como clientes (designadamente, para fins contabilísticos ou de provisão). O fornecedor, nas palavras de A....... nunca deixa de ser o fornecedor, muito embora em vários momentos da sua conexão com as sociedades F...... e G..... aquele venha a comportar-se como o beneficiário de um serviço por estas prestado. Além disso, quer a testemunha A......., quer a testemunha J......., confirmaram que a própria política de definição de preços daquelas sociedades determina que, na relação com os fornecedores, sejam contratualizadas medidas de compensação e ressarcimento pela assumpção de encargos vários, incorridos em nome e benefício daqueles, o que acarreta uma nova inversão dos papéis próprios da relação de fornecimento principal. A título exemplificativo, foi pela testemunha A....... feita expressa referência aos seguintes destes casos: (
40. a)situações em que as sociedades a que respeita a correcção em análise “cobram” aos seus fornecedores compensações pelos custos em que aquelas incorrem em virtude do lançamento de acções promocionais referentes a produtos por estes fornecidos, (
41. b)situações em que as sociedades a que respeita a correcção em análise “cobram” aos seus fornecedores “indemnizações” com vista ao ressarcimento pelos custos em que aquelas incorrem com a sua publicitação e (
42. c)situações em que as sociedades a que respeita a correcção em análise “cobram” aos seus fornecedores determinados valores a título de desconto e rappel pela adopção, por parte daquelas, de determinadas práticas comerciais (compras em quantidade e pagamentos a curto prazo). Em todos os casos, as relações de crédito para com os fornecedores – pelos motivos supra expostos – são perfeitamente autonomizados, para os mais diversos efeitos (desde logo, para efeitos contabilísticos e de provisão), das relações geradoras de débitos das sociedades F...... e G..... para com aqueles. De acordo com a testemunha A....... é este um pressuposto da boa conservação dos compromissos negociais e da sua permanência; não fora esta prática, e estaria em muitos casos comprometida a sã convivência com o repositor dos produtos que aquelas sociedades têm por obrigação disponibilizar todos os dias aos seus clientes; os clientes confiam que, quer o F........ , quer o P........ , estão em condições de garantir a reposição permanente dos seus stocks, para o que necessitam de manter intocáveis as relações comerciais com os seus fornecedores. É que no sector de actividade em que as referidas sociedades laboram, a dependência dos fornecedores é quase total, não sendo aceitável que relações que com eles se estabeleçam de outro tipo (colocando-os em outros papéis para além do de fornecedor) prejudiquem ou sequer melindrem a relação de fornecimento principal, esclarece. Nesta sequência, as testemunhas A....... e J......., responsáveis pela contabilidade das referidas sociedades no ano a que respeita a correcção em crise, confirmaram que, não sendo frequente, ocorrem, porém, situações em que, ao lado dos saldos credores de fornecedores, venham, com o tempo, a registar-se saldos devedores de fornecedores, em alguns casos até impressivos. Na ideia das testemunhas inquiridas é graças àquela sensação de domínio na relação que estabelecem com as empresas retalhistas (ou com as empresas centralizadoras das compras dirigidas à actividade retalhista) que os fornecedores forçam muitas vezes a tolerância destes aos seus incumprimentos, quando actuam numa posição diferente da de fornecedor. Com efeito, sucede frequentemente que os fornecedores das sociedades F...... e G..... não as remuneram – dentro de prazos que, não raras vezes, excedem os 24 meses – pelos serviços que estas lhes prestam ao abrigo dos contratos de fornecimento e cooperação comercial que com elas celebram ou não as compensam pelos encargos em que incorrem em virtude da promoção e publicitação dos produtos que lhes fornecem. Além destes casos, referiu-se ainda a testemunha A....... àqueles em que os fornecedores daquelas sociedades não reconhecem o volume das vendas por estas registadas, sobre o qual é (ou deve ser) calculado o volume dos descontos e rappel que lhes devem conceder, não o chegando a fazer, e, bem assim, àqueles em que os mesmos fornecedores se recusam a aceitar problemas de qualidade dos produtos por si fornecidos e, com base nisso, se imiscuem ao cumprimento da obrigação de as indemnizar nos termos acordados. De acordo com J....... e N......., sempre que, verificada uma das causas de incumprimento das obrigações assumidas contratualmente pelos respectivos fornecedores, se afiguram como justificadamente incobráveis os créditos que sobre eles se constituem – designadamente por se encontrarem em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento –, as sociedades F...... e G..... procedem à constituição de uma provisão para a sua cobertura, a qual deduzem, para efeitos fiscais, às respectivas matérias colectáveis. É inequívoco para aquelas testemunhas que a constituição destas provisões é relativa à actividade prosseguida pelas sociedades a que se tem vindo a fazer referência e que a mesma está absolutamente dependente de um juízo de incobrabilidade suficiente e razoável, efectuado em todos os casos – sem excepção – consideradas as inúmeras (e inevitáveis) diligências efectuadas no sentido da respectiva cobrança. No exercício de 2003, as provisões com esta natureza encontravam-se devidamente relevadas nas contabilidades das sociedades F...... e G..... e os respectivos saldos ascendiam, em cada uma delas, a € 5.297.282,02 e € 1.209.445,25, respectivamente (vide cópia dos balancetes de cada uma das sociedades, F........ e G........ , a 31.12.2003, evidenciando que os saldos das contas 221 e 288 ascendiam, naquela data, aos montantes evidenciados, juntos à petição inicial como doc. nº 4). No decurso do exercício de 2003, as referidas provisões foram reforçadas em € 1.002.221,39, na sociedade F........ , e diminuídas em € 282.816,05, na sociedade G........ . Verificou-se, no mesmo exercício, que, em grande parte dos casos, as sociedades F...... e G..... não mantiveram qualquer relação comercial com os fornecedores relativamente aos quais foram constituídas as referidas provisões (vide documento demonstrativo da evolução dos saldos da conta corrente dos fornecedores objecto de provisão, no espaço temporal decorrido entre 2000 e 2003, junto como doc. nº 5). Esta mesma realidade acabou por ser ainda confirmada pela testemunha A....... que em relação a este particular referiu que a tendência é para extinguir/diminuir a relação de dependência com os fornecedores relativamente aos quais foram constituídas provisões com aquela natureza, isto apesar de eventualmente poderem redundar em sucesso os esforços desenvolvidos tendentes à cobrança dos valores em dívida. Por outro lado, em relação à desconsideração fiscal do montante contabilizado pela P........ a título de rendas e despesas de condomínio, ficou nos autos demonstrado que a sociedade P........ dispunha, para o exercício da respectiva actividade, de um impressivo parque de lojas, das quais destacamos, para o que aqui interessa, as localizadas em ...e Sesimbra. Os espaços ocupados pelas lojas aí localizadas eram da propriedade da sociedade I........ Em relação aos espaços ocupados pelas lojas localizadas em ..., a sociedade P........ celebrou com a sociedade C..... - G......., S.A., na qualidade de arrendatária dos referidos imóveis, um contrato promessa de subarrendamento dos mesmos, o qual foi seguido de tradição (vide cópia do contrato promessa de subarrendamento dos espaços ocupados pelas lojas localizadas em Tavira e Maia, celebrado entre a sociedade P........ e a sociedade C..... - G......., S.A., junto como doc. nº 10). Em relação aos espaços ocupados pelas lojas localizadas na ... e Sesimbra, a sociedade P........ celebrou com a I....... um contrato promessa de arrendamento do mesmo, tendo ocorrido, também neste caso, a imediata tradição do imóvel (vide cópia do contrato promessa de arrendamento dos espaços ocupados pelas lojas localizadas na ... e do contrato de arrendamento do espaço ocupado pela loja localizada em Sesimbra, celebrado entre a sociedade P........ e a sociedade I......., junto como doc. nº 11 e doc. nº 12). Quer nos contratos promessa de subarrendamento celebrados entre a sociedade P........ e a C..... - G......., S.A. quer nos contratos promessa de arrendamento celebrados entre aquela e a sociedade I......., encontra-se prevista uma contrapartida pela utilização dos imóveis – até à celebração dos contratos de subarrendamento e arrendamento definitivos – cujo montante é rigorosamente coincidente com aquele que a sociedade P........ registou na respectiva contabilidade, no exercício em referência, àquele título: no exercício de 2003, a sociedade P........ registou como custo o montante global de € 413.749,20, referente à utilização dos espaços ocupados pelas lojas localizadas em Tavira e Maia, e o montante total de € 635.932,85, referente à utilização do espaço ocupado pela loja localizada na Boa Hora, Feijó e Sesimbra. De acordo ainda com os referidos contratos promessa, a celebração dos contratos definitivos ficaria condicionado à verificação de duas condições:
43. a)a obtenção de resposta ao pedido de renúncia à isenção do IVA apresentado pela proprietária dos imóveis e
44. b)a emissão da licença de utilização do imóvel. Sucede que, em 31.12.2003, não se encontrava ainda verificada nenhuma das referidas condições, não tendo ainda as partes celebrado, nessa data, os contratos definitivos a que se faz referência supra. A utilização dos referidos imóveis pela P........ manteve-se, porém, apesar da não celebração daqueles contratos nessa data, assim como se mantiveram todas as obrigações decorrentes da respectiva utilização, em regime de subarrendamento e arrendamento, respectivamente, nos termos previstos nos contratos promessa celebrados entre as partes. Todas as rendas debitadas à P........ em virtude da celebração daqueles contratos promessa e da sucessiva tradição dos imóveis – concretizada na utilização efectiva dos mesmos por esta sociedade –, foram escrupulosamente cumpridas, correspondendo as mesmas inequivocamente a custos operativos reais e efectivos e, conforme referido, aos valores contratualmente estabelecidos para o efeito. Acresce que as rendas incorridas por aquela sociedade encontravam-se contabilisticamente suportadas por documentos internos dos quais constavam todos elementos essenciais ao referido lançamento e, bem assim, pelos contratos promessa a que se faz referência acima, enquanto instrumentos reguladores das vontades das partes e dos respectivos direitos e obrigações (vide exemplos de processos de documentação que suportam os lançamentos contabilísticos das rendas incorridas pela P........ em virtude da utilização dos espaços ocupados pelas lojas localizadas em ... e Sesimbra, que se protesta juntar como doc. nº 13 e aqui se dão por integralmente reproduzidos). Assim, por falta de especificação dos fundamentos de facto, a Sentença recorrida encontra-se ferida de nulidade, prevista no n.º 1 do artigo 125º do CPPT e na alínea
45. b)do n.º 1 do artigo 668º do CPC. Por outro lado, pode ser anulada oficiosamente, ao abrigo do n.º 4 do artigo 712º do CPC.». A recorrida Fazenda Pública não contra-alegou. No seu parecer, o Ministério Público junto deste Tribunal considerou que “A douta sentença em recurso encontra se bem fundamentada de facto e de direito e fez uma correta e suficiente análise da matéria de facto e de direito e correta foi a sua subsunção jurídica, pelo que não merece censura alguma. A douta sentença em recurso não sofre de qualquer vício, nomeadamente de erro de julgamento, deficiente apreciação dos factos considerados provados ou violação das normas aplicáveis ao caso.”. Decidindo: Das conclusões do recurso da Impugnante resulta a imputação do erro de julgamento na apreciação da matéria de facto, de que resulta uma especificação dos fundamentos de facto que, nessa tese, é inadmissível por ser insuficiente. Diversamente, das alegações propriamente ditas parece resultar a imputação de uma nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto, prevista no n.º 1 do artigo 125º do CPPT e na alínea
46. b)do n.º 1 do artigo 668º do CPC. Conforme Ac. STJ de 3/3/2021, proferido no processo nº 3157/17.8T8VFX.L1.S1 Há que distinguir as nulidades da decisão do erro de julgamento seja de facto seja de direito. As nulidades da decisão reconduzem-se a vícios formais decorrentes de erro de actividade ou de procedimento (error in procedendo) respeitante à disciplina legal; trata-se de vícios de formação ou actividade (referentes à inteligibilidade, à estrutura ou aos limites da decisão) que afectam a regularidade do silogismo judiciário, da peça processual que é a decisão e que se mostram obstativos de qualquer pronunciamento de mérito, enquanto o erro de julgamento (error in judicando) que resulta de uma distorção da realidade factual (error facti) ou na aplicação do direito (error juris), de forma a que o decidido não corresponda à realidade ontológica ou à normativa, traduzindo-se numa apreciação da questão em desconformidade com a lei, consiste num desvio à realidade factual -nada tendo a ver com o apuramento ou fixação da mesma- ou jurídica, por ignorância ou falsa representação da mesma. Só a absoluta falta de fundamentação – e não a errada, incompleta ou insuficiente fundamentação – integra a previsão da nulidade do artigo 615.º, n.º 1, al. b), do Código de Processo Civil. A nulidade da sentença prevista no artigo 615.º, n.º 1, al. c), do Código de Processo Civil pressupõe um erro de raciocínio lógico consistente em a decisão emitida ser contrária à que seria imposta pelos fundamentos de facto ou de direito de que o juiz se serviu ao proferi-la. Ocorre quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam necessariamente a uma decisão de sentido oposto ou, pelo menos, de sentido diferente. Como salienta o Prof. Antunes Varela, in Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, 1985, pág. 686, perante norma do Código de Processo Civil de 1961 idêntica à atual, o erro de julgamento, a injustiça da decisão, a não conformidade com o direito aplicável, não se inclui entre as nulidades da sentença. Assim, a alegada insuficiência da especificação não poderia conduzir à nulidade da sentença. Portanto, dado que o objeto do recurso se delimita por referência às conclusões formuladas a final, e não à totalidade das alegações, este Tribunal considera que o vicio imputado, agora sob análise, consiste em erro de julgamento quanto à matéria de facto, por erro na valoração e fixação da matéria de facto. Ou seja: não se verifica a referida nulidade da sentença com tal fundamento. Por outro lado, este Tribunal interpreta o segmento das alegações que refere que a sentença “pode ser anulada oficiosamente, ao abrigo do n.º 4 do artigo 712º do CPC” no sentido de que a Recorrente impugnante invoca o disposto no nº 4 do artigo 712º do CPC na redação anterior à vigente no atual Código aprovado pela Lei nº 41/2013, de 26 de junho, ou seja, que aquela referência se considera feita para o disposto no artigo 662º, nº 2, al. c), do novo CPC, segundo o qual a Relação/TCA deve, mesmo oficiosamente, anular a decisão proferida em 1ª instância, quando, não constando do processo todos os elementos que, nos termos do número anterior, permitam a alteração da decisão proferida sobre a matéria de facto, repute deficiente, obscura ou contraditória a decisão sobre pontos determinados da matéria de facto. Sobre a modificabilidade da matéria de facto impugnada, preceitua o artigo 662º do CPC que – dentro dos limites do recurso, determinados pelo recorrente - o tribunal de recurso pode-deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto se os factos tidos por assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa. Essa alteração da matéria de facto, mesmo oficiosa, deve respeitar o objeto do recurso e o eventual caso julgado que se tenha formado. Porém, nas situações em que essa modificação esteja dependente da reapreciação de meios de prova sujeitos a livre apreciação (cfr. artigo 607º, nº 5, do CPC), como é o caso das declarações de parte e dos depoimentos testemunhais, o tribunal recorrido apenas intervém se o recorrente tiver cumprido o triplo ónus de impugnação, nos termos do artigo 640º, nº 1, do CPC, caso em que deverão ser levados em conta todas as provas que constem do processo. O citado artigo 640.º do CPC refere que: “1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
47. a)Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
48. b)Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
49. c)A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas. 2 - No caso previsto na alínea
50. b)do número anterior, observa-se o seguinte:
51. a)Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
52. b)Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes. 3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.” Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida. Para efeitos de cumprimento da impugnação da matéria de facto no concreto domínio da prova testemunhal, sujeita à livre apreciação do juiz que presidiu à diligência da sua produção, tem de existir uma indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, porquanto além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova. Sem prejuízo do que ficou dito, realça-se que