Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 487/09.6BECTB Secção: CT Data do Acordão: 10/30/2025 Relator: TERESA COSTA ALEMÃO Descritores: CORRECÇÕES TÉCNICAS CUSTOS INDISPENSÁVEIS MÉTODOS INDIRECTOS PRESSUPOSTOS E QUANTIFICAÇÃO FALTA DE INDICAÇÃO DA DELEGAÇÃO DE COMPETÊNCIAS DUPLICAÇÃO DE COLECTA DIREITO DE AUDIÇÃO OUTRAS ILEGALIDADES FORMAIS Sumário: I – Se no apuramento das vendas omitidas por métodos indirectos se chegou ao valor de € 1.586.739,10, mas o total considerado das correcções por métodos indirectos foi apenas de € 1.284.142,73, tal significa que o valor de € 302.596,37, sendo uma correcção favorável à Recorrida, foi abatida ao total das correcções efectuadas, correcções técnicas + correcções por métodos indirectos, razão pela qual a decisão que assim não considerou sofre de erro de julgamento; II - Ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no artigo 662.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia; III - Sabendo-se que “o valor das Ef (existências finais) é o que resulta da expressão “Ei + Compras – Vendas e Consumos” e que o “custo das mercadorias vendidas e ou consumidas (CMVC) corresponde ao valor resultante da expressão ¯Ei + compras - vendas - Ef +- Regularizações ou devoluções”, se a AT desconhecer algum dos valores exactos relativos às existências iniciais, às compras, às vendas ou às existências finais ficará impossibilitada de determinar exatamente o valor do CMCV. Por outro lado, o valor das Vendas e Prestações de Serviços determina-se pela expressão ¯CMCV x % da Margem de lucro, pelo que o desconhecimento de algum destes elementos ou a sua adulteração impossibilita a AT de conhecer rigorosamente o valor dos proveitos e, logo, da matéria tributável. IV - É o que acontece no presente caso, já que é completamente desconhecida a (des)valorização das matérias-primas em causa e a medida em que as mesmas contribuíram para a formação do preço de venda dos produtos finais. Ou seja, não se sabendo o custo das matérias consumidas, não se sabe o valor das vendas. A contabilidade deveria reflectir numa conta de subprodutos os materiais em causa (já que não teriam sido vendidos como tinham sido comprados), o que não acontecia; V - Tanto vale para concluir que esta situação, por si só, é fundamento do recurso a métodos indirectos, cabendo na previsão das normas do art. 87.º

1. b)e 88.º n.º 1
2. a)– inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração – e alínea
3. c)– erros e inexactidões na contabilidade das operações – da LGT. VI – Tendo a quantificação operada das vendas omitidas por base apenas o soalho flutuante de cerejeira e tendo ficado demonstrado que essa matéria-prima não foi vendida enquanto tal, mas incorporada nos produtos vendidos, está, por si só, demonstrado o erro na quantificação. VII – Não ocorre duplicação de colecta (tripla identidade: mesmo sujeito, mesmo período, mesmo facto tributário) se no caso dos auto a tributação não incide duplamente sobre os rendimentos inicialmente tributados. VIII - O acto de liquidação corresponde a uma operação matemática, de aplicação da taxa a uma matéria colectável determinada nos termos da lei, com as deduções também previstas na lei, resultando num valor de imposto a pagar ou a receber. Trata-se de operações efectuadas de forma massificada e informatizada e cuja demonstração do cálculo final é notificado ao contribuinte – como no caso concreto. A AT não tem que explicar, em cada liquidação que faz, os cálculos matemáticos, nem as operações técnicas que efectuou para chegar ao resultado final da liquidação, já que tais cálculos e operações resultam da lei e, como se disse, são actos massificados em que apenas os seus aspectos essenciais são demonstrados aos contribuintes (na nota demonstrativa, a partir da matéria colectável, aprecem demonstrados os cálculos); aliás, a liquidação aqui em causa resultou de um procedimento inspectivo que a Recorrente pôde acompanhar desde o princípio. O documento junto à p.i. - demonstração da liquidação - é a materialização da mesma, por forma a poder ser conhecida do seu destinatário (as operações e cálculos em que se traduz são materializados na referida “demonstração”); por outro lado, o documento que constitui a “demonstração do acerto de contas” não é um documento ininteligível, sendo que a Recorrente, uma sociedade com contabilidade organizada e tendo obrigatoriamente a assistência de um Técnico Oficial de Contas, enquanto destinatária concreta de tal documento, tem obrigação de entender o seu conteúdo. IX - O termo “liquidação” utilizado pela AT não pretende excluir que o acto seja uma liquidação adicional, já que esta é um dos tipos daquela, sendo ambas idênticas nos seus efeitos e nas suas características, com a única diferença de que a “adicional” pressupõe a existência de uma anterior. A falta de menção de que se trata de uma liquidação adicional em nada contende com a sua legalidade, já que ela não deixa de o ser pelo facto de não existir tal menção expressa. X - Havendo efectiva delegação de competências, como resulta demonstrado nos autos, a falta de menção dessa delegação nas notificações, como tem sido entendido pela doutrina e jurisprudência (nomeadamente a citada na decisão recorrida), degrada-se em mera irregularidade. XI – Tendo a correcção efectuada tido na sua base os elementos e valores recolhidos directamente na contabilidade do sujeito passivo, os quais serviram para quantificar os valores dos encargos financeiros não aceites, a AT não se socorreu de qualquer presunção, mas de valores concretos, efectivamente existentes na contabilidade, apesar da sua transformação em valores médios para efeitos de quantificação - a AT, visando determinar o valor real dos custos financeiros não aceites, fez correcções técnicas à matéria tributável de forma directa. XII - Dado o nível elevadíssimo dos valores dos empréstimos ao sócio, portanto, um terceiro, estranho à actividade, cuja justificação nem sequer foi tentada pela Recorrente, não há como não relacionar o nível de endividamento bancário com tais empréstimos (gratuitos, para mais) para efeitos de aferir da sua indispensabilidade, sem que se possa acusar a AT e o Tribunal de se imiscuir nas decisões e liberdade de gestão da empresa, tendo em conta os efeitos que tais decisões têm no apuramento do lucro tributável e no imposto a pagar, sendo o caso dos autos paradigmático das situações em que não está demonstrado nexo de causalidade entre a actividade do sujeito passivo e parte dos custos por ele incorridos e cuja dedução ao lucro tributável pretende. Votação: Unanimidade Indicações Eventuais: Subsecção Tributária Comum Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul: I. RELATÓRIO A Fazenda Pública e a F......, Lda. vieram interpor recurso da sentença, proferida em 21 de Outubro de 2021 pelo TAF de Castelo Branco, que julgou a impugnação deduzida contra a liquidação adicional n.º ........652, de 16/3/2009, relativa ao IRC, derrama e juros compensatórios do ano 2005, no total de € 391.681,27, parcialmente procedente, conforme quadro infra e determinou a anulação da liquidação na parte correspondente, com as demais consequências legais. A Recorrente FP termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes: «A. O presente recurso circunscreve-se à parte da sentença que julgou procedente o alegado erro na aplicação do princípio da especialização dos exercícios e na quantificação dessas correções por parte dos Serviços de Inspeção Tributária B. A impugnação judicial foi apresentada contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 2005 e respetivos juros compensatórios, no montante global de € 391.681,27. C. A liquidação adicional de IRC impugnada foi emitida na sequência da realização pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Castelo Branco de uma ação de inspeção à agora impugnante. D. No âmbito da ação de inspeção, no que diz respeito ao IRC do exercício de 2005, foram efetuadas correções meramente aritméticas à matéria coletável (correções técnicas), bem como correções à matéria coletável com recurso a métodos indiretos. E. Os Serviços de Inspeção Tributária, em obediência ao princípio da especialização dos exercícios previsto no artigo 18º do Código do IRC, efetuaram correções meramente aritméticas à matéria coletável ao exercício de 2005, umas a favor da Administração Tributária e outras a favor da agora impugnante. F. Das correções meramente aritméticas à matéria colectável de IRC do exercício de 2005 resultou um saldo a favor da agora impugnante no montante de € 302.596,37. G. A impugnante não aceita que a Administração Tributária apenas considere como correções a seu favor um saldo de € 302.596,37, entendendo que o saldo a seu favor é no montante de € 625.876,37. H. A divergência entre a impugnante e a Administração Tributária reside no facto daquela considerar que a quantificação das existências finais de matérias-primas de 2004, no montante de € 161.640,00, deve ser acrescida aos custos (variação negativa) enquanto a Administração Tributária considera que esse montante deve ser deduzido aos custos (variação positiva). I. A sentença agora recorrida começa por referir que o Tribunal a quo considerou a quantificação de cada uma das correções efetuada pela Adminstração Tributária como correta. J. No entanto o Tribunal a quo considerou que o cerne do vício reside principalmente no “ erro que consiste no facto de a AT apenas ter considerado correções em desfavor da impugnante no montante de € 302.596,37 e não ter considerado as correções contrárias no montante de € 1.481.444,98 (ou melhor, € 1.319.804,98) ” (o itálico é nosso). K. Entende a sentença agora recorrida que “ a impugnante alega que a AT inverteu o sentido da correção, ao considerar que a diferença entre as correções efetuadas a favor e contra a impugnante era negativa e impunha um acréscimo ao lucro tributável no montante de € 302.596,37, em vez de considerar que esse valor deveria ter sido deduzido ao lucro ” (o itálico é nosso). L. O Tribunal a quo entendeu que “ uma vez que o valor total das correções favoráveis à impugnante é superior ao valor total das correções desfavoráveis, a respetiva diferença (1.319.804,98 – 1.017.208,61 = 302.596,37) também tem de ser favorável ao sujeito passivo ” pelo que reconheceu o invocado erro e a procedência da impugnação nessa parte (o itálico é nosso). M. Com o devido respeito esta Representação da Fazenda Pública não pode conformar-se com este entendimento proferido pelo Tribunal a quo, uma vez que faz uma incorreta interpretação das correções meramente aritméticas à matéria coletável (correções técnicas) realizadas pelos Serviços de Inspeção Tributária e do expendido no Relatório de Inspeção Tributária. N. Da leitura do Relatório de Inspeção Tributária, mais concretamente do quadro inserto no capítulo I-2. referente à descrição sucinta das conclusões da ação de inspeção, verificamos que os Serviços de Inspeção Tributária consideraram, relativamente às correções meramente aritméticas à matéria coletável (correções técnicas), um saldo a favor da agora impugnante no montante de € 302.596,37, O. O saldo a favor da agora impugnante no montante de € 302.596,37 apurado pelos Serviços de Inspeção Tributária não é contestado pela impugnante. P. O saldo a favor da agora impugnante no montante de € 302.596,37 relativo às correções meramente aritméticas à matéria coletável (correções técnicas) foi deduzido ao valor das correções à matéria coletável com recurso a métodos indiretos, no montante de € 1.586.739,10. Q. O valor total das correções (técnicas e com recurso a métodos indiretos) à matéria coletável de IRC do exercício de 2005 resultante da ação de inspeção foi de € 1.284.142,73 (€ 1.586.739,10 - € 302.596,37). R. Considerando a matéria coletável declarada pela agora impugnante relativa ao IRC do exercício de 2005 no montante de € 639.008,56 e o total das correções efetuadas pelos Serviços de Inspeção Tributária no montante de € 1.284.142,73 foi apurada a matéria coletável após correções no valor de € 1.923.151,29. Nestes termos e nos demais de Direito que V. Exas. mui doutamente saberão suprir, deve conceder-se provimento ao presente recurso revogando-se, consequentemente, a sentença recorrida na parte relativa ao saldo a favor da impugnante decorrente do principio da especialização dos exercícios, a qual deverá ser substituída por outra que julgue improcedente nesta parte a impugnação judicial e mantenha como válido o ato tributário posto em crise, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA» A Recorrida, notificada para o efeito, apresentou contra-alegações, nas quais concluiu da seguinte forma: «1. A decisão em apreciação é imaculada no tocante à apreciação do vício de erro na aplicação do princípio da especialização dos exercícios e na quantificação dessas correções devendo ser confirmada. 2. Nos pontos III.2.2 a III.2.7.3 do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) o Fisco realizou correções à Recorrida atendendo ao princípio de especialização de exercícios. 3. Tais correções decorreram na sua generalidade de correções aos custos imputados pela Recorrida ao exercício de 2004, que o Fisco corrigiu considerando-os imputáveis ao exercício de 2005. 4. Em algumas situações o Fisco corrigiu os custos declarados no exercício de 2005 considerando-os imputáveis aos exercícios seguintes. 5. O saldo de todas as correções aritméticas é contudo negativo - isto é decresce-se à matéria coletável declarada pela Recorrida, não conduzindo, de per si a qualquer valor a pagar. 6. Analisando o RIT chegamos ao resultado de correções aritméticas negativas, ou seja, a matéria coletável da Recorrida deveria ser decrescida em -625.876,37 €. 7. A AT apenas considerou como correções a favor da Recorrida um saldo de - 302.596,37 € (cfr. pág. 6 do RIT). 8. A Sentença recorrida bem andou ao reconhecer a ilegalidade da correção em apreciação, devendo a mesma ser confirma e consequentemente julgado improcedente o Recurso interposto pela AT. TERMOS EM QUE DEVE IMPROCEDER O RECURSO EM ANÁLISE E SER COFIRMADA A SENTENÇA RECORRIDA NO TOCANTE À PARTE QUE JULGOU PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, NOMEDAMENTE COM A ANULAÇÃO DA LIQUIDAÇÃO IMPUGNADA»**** A F......, Lda., notificada de supradita sentença veio interpor recurso da mesma e termina as alegações formulando as conclusões seguintes: «1. A Sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao dar por não provado que “A maioria do soalho flutuante de cerejeira adquirido em 2004 e 2005 foi transformado e utilizado para a fabricação de mobiliário de cozinha e roupeiros, rodapé, portas e outros mobiliários, em substituição de madeira (prancha ou toro) de cerejeira” 2. Tal entendimento foi sustentado na desconsideração dos esclarecimentos prestados pelas testemunhas R........, comercial da Recorrente à data dos factos (2004-2005), G........ e J........, ambos carpinteiros da Recorrente à data dos factos (2004-2005), relativamente ao processo de conversão do soalho flutuante em produtos acabados da Recorrente. 3. É falso que os depoimentos das indicadas testemunhas tenham sido inidóneos. 4. O entendimento sufragado pelo Tribunal a quo porquanto o mesmo padece de erro e falta de adesão com a realidade. 5. A primeira e segunda testemunhas inquiridas R........ e G........ os mesmos não são trabalhadores da Recorrente há largos anos. 6. As mesmas prestaram esclarecimentos de factos reportados a 2004 e 2005 tendo demonstrado de forma pormenorizada como ocorreu o processo de transformação do soalho flutuante em produtos acabados da Recorrente. 7. Todas as supra identificadas testemunhas esclareceram que o processo de transformação foi uma situação pontual para escoar o soalho flutuante da Recorrente. 8. Dos depoimentos prestados resulta indubitável que a conversão do soalho flutuante foi pontual e motivada para o escoamento do mesmo. 9. Tal é alias reconhecido, e bem, pelo Tribunal a quo, que nessa parte se acompanha, ao dar por provado, nos factos 47, 50 a 53, que a Recorrente dispunha de uma quantidade de soalho – 30.000 m2 - de cerejeira que se viu impossibilitada de aplicar conforme inicialmente previsto – pavimentos – tendo procedido à sua conversão para “cozinhas, orlas para as portas, orlas para portas de roupeiros, orlas de cerejeira, para cozinhas”. 10. Contudo errou ao não dar por provado que o soalho foi convertido para integrar produtos acabados da Recorrente com base desde logo no facto que a testemunha G........ e J........ “não sabiam exatamente a quantidade de material, nem sabem localizar no tempo quando terão ocorrido os factos nem sabem quantificar o tempo que demorou a executar a tarefa” (cfr. pág. 36 da Sentença recorrida). 11. O Tribunal a quo não considerou idóneos os esclarecimentos prestados por as testemunhas não terem esclarecido com exatidão temporal factos ocorridos há mais de 16 anos - 2021 (data da inquirição) – 2005 (data dos factos). 12. É falso que a as testemunhas não tenham de forma clara esclarecido a quantidade de soalho transformado. 13. No ponto 47 do probatório é reconhecido que a Recorrente dispunha no final de 2004 de 30.000 m2 de soalho flutuante de cerejeira. 14. Já na página 20 da Sentença é efetuada referencia ao RIT que indica “no Inventário final de 2005, o s.p. tinha 140 m2 de soalho flutuante de cerejeira americana 3Lam”. 15. Do depoimento das testemunhas inquiridas, participantes no processo de transformação do soalho, resulta que a quantidade transformada é a decorrente da diferença entre o soalho em existências finais em 2004 e 2005. 16. Não sendo exigível, como entendido pelo Tribunal a quo, que as mesmas esclarecem com total exatidão em termos de quantidades o soalho transformado, reitere-se há mais de 16 anos. 17. Veja-se que o que está em causa são mais de 120.000 peças de madeira. 18. Ambas as testemunhas esclareceram de forma firme e pormenorizada que transformaram quase todo o soalho de cerejeira da Recorrente. 19. A testemunha G........ esclareceu até que restou uma quantidade residual de soalho. 20. Tal esclarecimento é por si só demonstrativo da idoneidade do depoimento prestado na medida que é coincidente com a verificação, em sede inspetiva, da quantidade de 140 m2 de soalho de cerejeira no inventário final da Recorrente no ano de 2005. 21. É igualemnte falso que as testemunhas não tenham indicado o tempo que demorou o processo de transformação. 22. A testemunha G........, o único operador da máquina utilizada no processo inicial de conversão do soalho, esclareceu de forma idónea o tempo que despendeu no processo de conversão do soalho. 23. Tal depoimento foi corroborado pelo seu Colega, à data, J......... 24. Ambas as testemunhas inquiridas indicaram que o processo de transformação decorreu durante meses. 25. Não podendo como facilmente se compreenderá precisar com total exatidão que factos ocorridos há 16 anos duraram um, dois, três ou mais meses. 26. Contudo, tal omissão não pode ser valorada contra as testemunhas. 27. Refira-se ainda que as testemunhas inquiridas explicaram de forma pormenorizada o processo de conversão do soalho flutuante e posterior conversão nos produtos acabados da Recorrente. 28. O desconforto indicado pelo Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo é o natural de pessoas humildes – carpinteiros – trabalhadores fabris – confrontados em Tribunal. Que pessoas inquiridas enquanto testemunhas se sentem confortáveis em Tribunal, sendo avaliadas, mais ainda com níveis de escolaridade reduzidos? Como é óbvio ninguém. 29. Basta ouvir as inquirições gravadas para se perceber que a voz das testemunhas é firme, esclarecedora e congruentes explicando detalhadamente tudo o que a Recorrente, a Representação da Fazenda e o próprio Tribunal lhe questionaram. 30. Basta atentar o depoimento das referidas testemunhas, muito em particular da testemunha Gabriel – que não tem atualmente qualquer ligação com a Recorrente, já não sendo sequer seu trabalhador -, que relatou na primeira pessoa atos que praticou. 31. Foi explicado de forma congruente, momento, local, motivo, objeto, forma, processo, meios, período aproximado e resultado. 32. E note-se que, vários dos aspetos acabados de referir foram inquiridos diretamente pelo Tribunal, que pôde ser esclarecido em todas dimensões do que questionou, não tendo havido qualquer aspeto não respondido. 33. Erra igualmente o Tribunal ao indicar que:“Além disso, aparentemente por não terem compreendido a tese que a impugnante pretendia que fosse transmitida ao Tribunal, as testemunhas disseram que a operação de transformação em causa consistiu no corte das placas de piso flutuante, não paralelamente à superfície, mantendo a largura e comprimento e diminuindo a espessura, mas perpendicularmente à superfície, mantendo a espessura e comprimento e diminuindo a largura, operação que, a ser verdadeira, ainda mais inviabilizaria o alegado aproveitamento para a fabricação de móveis” (cfr. pág. 36 da Sentença recorrida). 34. A Recorrente não pretendia que fosse transmitida ao Tribunal qualquer tese. Conforme resulta das transcrições antecedestes, as testemunhas declararam ao Tribunal o que fizeram: pegaram em pranchas de piso flutuante de madeira, e cortaram-na, muna máquina com 3 serras, que as divida em várias peças, com a mesma espessura, mas com largura igual à necessária para ser utilizada depois na produção, de prumos, rodapés, portas, portas de cozinha, etc. 35. Nenhuma das testemunhas falou da espessura da prancha porque tal questão nunca se pôs. As testemunhas declaram o que fizeram, que foi cortar à largura pretendida as pranchas do piso flutuante. 36. O Tribunal a quo não considerou credível o depoimento das testemunhas, porque não o interpretou corretamente. Não o compreendeu. 37. A transformação realizada por as testemunhas inquiridas foi o corte do piso flutuante à largura necessária para as orlas (as faces mais estreitas, perto das arestas, nas partes laterais para vários tipos de produtos: rodapés, portas, portas de cozinha, etc. 38. A questão da espessura não foi tratada pelas testemunhas em questão, porque isso era tratado noutra zona de produção dependendo do produto a aplicar: os tipos de portas em causa (de quarto, roupeiro, cozinha, etc.), ou para rodapé, em que até tinha que ser adicionada espessura, colando outros produtos. 39. Salvo o devido respeito, pelo Tribunal e pelo Meritíssimo Juiz a quo, a valoração do depoimento das testemunhas foi analisado com preconceito, pelo facto de não ter sido compreendido e fica indubitavelmente provado que, o flutuante foi transformado e que não podia ter sido vendido como tal. 40. Mas mais, devido a um cálculo matemático ensaiado, o Tribunal chega a um raciocínio matemático que igualmente, no entender do Tribunal retira verdade ao depoimento das testemunhas. Acontece, porém, que tal raciocínio está claramente errado. 41. O Tribunal ensaia comparar o custo da utilização de madeira maciça vs a utilização do piso flutuante, para concluir que a utilização do piso flutuante era mais cara. 42. Porém, chega a essa conclusão com base em premissas erradas, porquanto: (
4. i)considera que as empresas compram a madeira em cubos com um m3 de madeira (um quadrado ideal), o que não é verdade (basta atentar as compras de madeira maciça constantes do RIT para verificar que as compras são feitas em pranchas (tábuas), cuja soma de tamanho é medida em m3; (
5. ii)considera que há custo de transformação do flutuante, mas a madeira adquirida no tal cubo ideal e um m3 não teria custos de transformação; (iii) compara um produto acabado – flutuante com face acabada, com côr e brilho – com madeira crua, não tratada; (
6. iv)compara a espessura do produto acabado do flutuante, com um cubo ideal de madeira, considerando que este é todo aproveitado sem perdas de corte (tamanho da serra, que destrói a madeira, na dimensão da lâmina e no processo de corte, etc.); (
7. v)não considera que para a produção de vários produtos é necessário preenchimento de espessura, que o flutuante já contém e que no caso da madeira seria necessário acrescentar, como produto e trabalho. 43. O raciocínio do Tribunal não procede, partido de premissas erradas que não permitem a comparação dos custos de produção. 44. Fica demonstrado que a análise feita pelo Tribunal ao depoimento das testemunhas foi baseado em preconceitos e raciocínios errados, que limitaram a compreensão da verdade de conhecimento na primeira pessoa expressa pelas testemunhas. 45. Ao contrário do entendimento sufragado pelo Tribunal a quo, que incorreu em erro de julgamento, deverá ser dado por provado que “A maioria do soalho flutuante de cerejeira adquirido em 2004 e 2005 foi transformado e utilizado para a fabricação de mobiliário de cozinha e roupeiros, rodapé, portas e outros mobiliários em substituição de madeira de (prancha ou toro) ou touro de cerejeira”. 46. No tocante às correcções operadas à Recorrente através de métodos indirectos, a decisão recorrida aparece inculcada por preconceito, que a condiciona, e que levou a não ser dado por provado que a Recorrente procedeu à remoção de cerejeira de 30.000m2 de soalho flutuante de cerejeira. 47. Salvo o devido respeito, o juízo de valor preconcebido acerca da possibilidade de o flutuante de cerejeira ter sido transformado condicionou a decisão recorrida na parte relativa aos métodos indiciários. 48. Na pág. 62 o Tribunal a quo reconhece que não compreendeu o processo de transformação do soalho flutuante. 49. A decisão em análise indica ainda na pág. 63 da Sentença que as “as testemunhas inquiridas que alegadamente terão efetuado esse trabalho não foram claras quanto a esse processo apesar da inquirição cerrada levada a efeito com tal finalidade” 50. Contudo, recorde-se que tais testemunhas responderam integralmente às questões colocadas pelo Tribunal, pelo mandatário da Recorrente e pela Representação da Fazenda Pública. 51. Resulta evidente que o Tribunal não compreendeu os esclarecimentos prestados pelas testemunhas que participaram no processo de transformação do soalho flutuante procurando omitir o sucedido com a alegada inidoneidade das testemunhas ouvidas. 52. Assim, quanto ao antecedente a decisão recorrida não poderá manter-se, por vício e falta de fundamentação, por ausência de ligação do alegado a qualquer elemento de prova e por subjectividade e aleatoriedade, em violação do disposto n.º 4 do art. 607.º do CPC, com a consequência prevista na al.
8. c)do n.º 1 do art. 615.º do CPC, aplicável ex vi al.
9. e)do art. 2.º do CPPT. 53. O vídeo disponível no link http://fmmartins.com/videotransformacao.zip - retrata o processo de transformação do soalho, conforme indicado pelas testemunhas inquiridas que intervieram no mesmo. Esse vídeo atesta a capacidade retratada pelas testemunhas e a veracidade do seu depoimento. 54. Donde, também pelo antecedente a Sentença recorrida incorreu em erro na determinação da factualidade dada por provada, apreciação da prova e valoração da mesma, desrespeitando o disposto no art. 607.º n.º 4 do CPC, aplicável ex vi al.
10. e)do art. 2.º do CPPT. 55. Mesmo que se aceitasse que a AT teria detectado erros na contabilidade da Recorrente, os mesmos não impediam a determinação directa e exacta da respectiva matéria tributável, não lhe sendo aplicável o disposto no art. 88.º n.º 1 al.
11. a)da LGT. 56. Da mencionada disposição legal não resulta que, não basta existirem erros contabilísticos para que haja lugar à determinação da matéria tributável através de métodos indirectos. Para que tal tenha que suceder, é necessário que tais erros sejam causa do impedimento da determinação directa e exacta da matéria tributável do contribuinte. 57. Ora, no caso vertente, ao contrário do constante da decisão recorrida, tal não sucede. 58. A AT fundamenta a aplicação de métodos indirectos no seguinte: (
12. i)o programa informático de facturação da Recorrente permitia alterar as facturas após a sua emissão; (
13. ii)a factura 1263/2005 foi inicialmente emitida com um valor de 10 €, posteriormente anulada e emitida uma nova com o valor de 1.900 €, sendo inscrito que a primeira tinha sido anulada e a segunda é que era a correcta; (iii) a factura 1264/2005 inicialmente emitida com o valor de 5.597,78 € foi anulada e mais tarde emitida uma factura no valor de 10 €, com a mesma numeração, sendo que da primeira constava que havia sido anulado pois os bens não haviam sido entregues ao cliente; a segunda factura reporta-se a dois puxadores no valor unitário de 4,20 €; (
14. iv)factura 1364/2005 havia sido emitida inicialmente com o valor de 94.153,20 €, em nome da empresa “C......... SA”, foi anulada, com a indicação de que havia sido substituída pela factura 1437, tendo sido emitida uma factura com a mesma numeração, sem indicação do destinatário, pelo valor de 0,48 €, referente a 4 buchas para parafuso; (
15. v)em Abril de 2005, foram emitidas 7 guias de transporte para três vendas a dinheiro, tendo a Recorrente indicado que tal facto se devia a um erro da respectiva funcionária; (
16. vi)o diário 51 do mês de Janeiro de 2005, apresenta vários erros, sendo que na respectiva listagem constam facturas com valores a 0, mas que no documento têm valores superiores, sendo que na listagem consta manuscritamente a indicação de que os documentos se reportavam antes a Dezembro de 2004; a AT verificou que se reportavam antes a 2004 e que foram remetidos pela Recorrente e contabilizados pelos respectivos clientes; duas facturas reportavam-se antes a Fevereiro de 2005 e não tinham indicação do respectivo cliente, sendo de 33,32 € e de 46,53 €; (vii) Em Janeiro de 2005 na loja de Alverca da Recorrente foram inicialmente emitidos 14 vendas a dinheiro com a numeração sequencial de 1 a 14, sendo posteriormente anuladas e emitidos documentos começando na numeração sequencial 150/LX, pois a Recorrente verificou que em 2004 a numeração terminou em 149/LX; (viii) Não registo nos inventários das existências de flutuante de cerejeira 3 lam. 59. Com base nos mencionados factos a AT infere que: (
17. i)as facturas emitidas sem nome do destinatário podem resultar de facturas emitidas a clientes finais e posteriormente substituídas; (
18. ii)as situações das facturas sem indicação do destinatário são 26% das facturas emitidas pela Recorrente, ou seja, 123 facturas em 473; (iii) em 2005 a média por factura sem indicação do cliente era de 17,63 €, enquanto que a média por factura do total facturado era de 13.719,10 €; (
19. iv)é estranho que a Recorrente emita facturas para vendas de recebimento imediato, sendo ainda mais estranho que em 2005 só tenha emitido 5 vendas a dinheiro; (
20. v)não foi feita reconciliação bancária pela Recorrente; (
21. vi)existem incorrecções nos inventários finais da Recorrente, o que foi corrigido aritmeticamente. 60. A AT não refere mas resulta do RIT e do probatório que: (
22. i)a utilização do mesmo número de factura em mais que um documento, com anulação do anterior não impedia a determinação directa e exacta da matéria tributável, pois em todos os casos em que tal sucedeu a Recorrente conservava os dois documentos justapostos, constando o documento contabilizado e o documento anulado da contabilidade; caso a AT tivesse dúvidas na anulação poderia ter contactado os clientes inscritos nas mesmas; (
23. ii)Conforme consta do probatório tais erros foram cometidos por uma funcionária, aquando do início de funções numa loja da Recorrente; (iii) a falta de indicação do cliente em alguns documentos não é relevante porque se tratava de clientes finais, não sendo obrigatória a sua menção nas vendas a dinheiro; (
24. iv)a AT invoca que a falta de indicação do adquirente se verifica em 123 documentos e que a Recorrente não fazia reconciliação bancária. 61. Nenhuma das referidas alegações é corroborada com qualquer elemento de prova. 62. A Sentença recorrida dá como provado que a falta de indicação do adquirente se verifica em 123 documentos e que a Recorrente não fazia reconciliação bancária, alvitrando que era à Recorrente que cabia o ónus de provar o contrário nos termos do disposto no art. 74.º n.º 1 da LGT. 63. A AT não apresenta qualquer elemento de prova do que alega, ou seja que, a falta de indicação do adquirente se verifica em 123 documentos e que a Recorrente não fazia reconciliação bancária. 64. A Sentença recorrida por seu turno assume tais factos por provados sem indicar qual o meio de prova que o sustenta, violando assim ela própria o disposto no art. 74.º n.º 1 da LGT e devendo nessa medida ser objecto de anulação. 65. E tudo somado perante meras irregularidades documentais, a AT sustentou a determinação indiciária da matéria tributável da Recorrente, baseada na falta de registos de venda do flutuante de cerejeira. 66. Note-se que as alegadas irregularidades não foram utilizadas pela AT não para fundamentar uma determinação indiciária da matéria tributável global da Recorrente. 67. À excepção da divergência de inventários finais de 2004 e 2005 de flutuante de cerejeira, a AT desconsiderou as meras irregularidades detectadas na contabilidade, sob pena de se fosse coerente com as mesmas, teria que determinar globalmente a matéria tributável da Recorrente. 68. Porém não o fez: a AT cingiu a determinação indiciária às compras de madeira flutuante de cerejeira. 69. Como a AT detectou 50.000 m2 de compras de flutuante de cerejeira e apenas detectou vendas de 6.006m2, e existências de 148,9m2, considerou que a venda do remanescente havia sido omitida. 70. A decisão recorrida aderiu à tese da AT e considerou que existia a mencionada omissão. 71. Contudo tal tese não pode proceder, porquanto resultou dos elementos de prova nos autos sinteticamente que: (
25. i)A AT inspeccionou a Recorrente durante mais de seis meses, elaborou um Relatório com mais de três dezenas de anexos, analisou facturas de 4 €, verificando as compras e vendas da mesma de 2004 e 2005; (
26. ii)Das compras de 50.000m2 de flutuante de cerejeira, ocorridas em 2004 e 2005, a Recorrente apenas registou vendas de 6.006 m2 de flutuante, porque o remanescente foi transformado para orlas, rodapés, portas, aros e cozinhas, facturados em 2004 e 2005; (iii) A Recorrente descobriu que lhe ficava mais barato utilizar o soalho flutuante de cerejeira para fazer rodapés, portas, orlas, etc. – zonas visíveis dos móveis – do que utilizar madeira em prancha (por acabar) ou em rodapé de cerejeira; (
27. iv)A Recorrente dispunha de maquinaria para transformar o soalho flutuante de cerejeira; (
28. v)Em 2004 e até Dezembro de 2005 a Impugnante não adquiriu madeira de cerejeira; (
29. vi)Em 28/12/2005, a Recorrente adquiriu 50,55 m3 de madeira de cerejeira em toro, pelo valor de 473,86 € /m3, no total de 23.953,62 € + IVA, sendo que no final de 2005 possuía ainda 10 m3 dessa madeira; (vii) A Recorrente facturou entre Dezembro de 2004 e 10/11/2005 3.001.310,23 € de mobiliário fabricado com o flutuante e com vendas de flutuante; (viii) A Recorrente fez facturação antecipada em 2004, de móveis em cerejeira fabricados em 2005, com o flutuante adquirido no final de 2004; (
30. ix)A Recorrente recorria frequentemente a facturação antecipada devido a atrasos em recebimentos e para receber adiantamentos através de letras de favor, que descontava no banco, como forma de financiamento; 72. Logo, nessa parte, salvo o devido respeito não assiste razão à Sentença recorrida, incorrendo a mesma em erro de julgamento. 73. E o mesmo se diga quanto ao método de apuramento da correção por métodos indiretos. 74. Ficando provado que o flutuante foi transformado e utilizado como sub produto, não pode o mesmo ser alvo de correção indiciária, porque tais vendas não poderia ter sido realizadas. 75. Ocorreu erro e excesso da determinação indiciária da matéria coletável pela AT ao estar a tributar uma realidade que não existiu – venda de flutuante, porque o mesmo não foi vendido como tal. 76. O Fisco invoca, sem provar, que inquiriu sujeitos passivos com actividade similar, e que os mesmos lhe indicaram que o flutuante produz 15% de desperdícios sem contudo apresentar tais declarações, nem indica como as obteve ou de quem. 77. A fundamentação das correcções é, neste particular, obscura e não provada, violando de forma grosseira o disposto nos art. 74.º e 77.º da LGT, o que deve conduzir à sua anulação. 78. Em todo o caso sempre se diga que o desperdício para o referido produto nunca poderia ser inferior a 19%, o que deverá também conduzir à anulação das mencionadas correcções. 79. Para além disso, decorre provado dos elementos factuais juntos aos autos que a Impugnante não omitiu vendas do soalho flutuante, tendo utilizado o mesmo na fabricação de móveis. 80. Logo, igualmente pelo antecedente andou mal a Sentença recorrida ao manter as correções indiciárias e, nessa medida a liquidação impugnada, devendo a Sentença ser anulada por erro de julgamento. 81. Ao contrário do entendimento sufragado pela decisão recorrida, as correcções por métodos indirectos são ainda ilegais por clara violação do disposto no art. 92.º n.º 2 da LGT. 82. A perita da AT foi parcial na sua análise, impedindo a Impugnante de demonstrar a veracidade das suas alegações. 83. A perita da AT, na condução dos trabalhos denegou-se a lograr determinar se assistia razão à Recorrente, fazendo pressão na entrega de documentação, estabelecendo regras espartanas de apresentação de documentação, num procedimento que se quer dinâmico na análise da correcção da Recorrente. 84. A perita da Administração Fiscal chegou mesmo a encurtar a duração do procedimento de revisão recusando-se a analisar a documentação que lhe foi apresentada quando existia mais uma semana para a duração dos trabalhos. 85. A perita da AT impediu o perito da Recorrente de consultar todos os elementos que fundamentaram o pedido de revisão, chegando ao ponto de pedir elementos a fornecedores da Recorrente e ocultando-os do perito da Recorrente e da comissão pois vinham sufragar o que estava a ser defendido pela Recorrente – utilização do soalho flutuante de cerejeira para fabricar o mobiliário vendido. 86. Donde as correcções por métodos indirectos de que a Recorrente foi alvo não podem de forma alguma proceder, por violação frontal do disposto no n.º 2 do art. 92.º da LGT e consequentemente a decisão em análise que as considerou legais incorrendo em erro de julgamento. 87. O Tribunal a quo incorreu ainda em erro de julgamento ao considerar que correcções indiciarias não eram ilegais por vício de fundamentação por obscuridade. 88. A decisão do procedimento de revisão é obscura, não permitindo à Recorrente compreender inteiramente a motivação que lhe está subjacente. 89. A decisão do procedimento não indica aderir a qualquer dos laudos dos peritos 90. Analisando a decisão verifica-se que a mesma não permite conhecer totalmente a sua motivação, já que não adere ou remete para o laudo de qualquer dos peritos, limitando-se a apresentar juízos conclusivos e presunções pessoais nem sequer minimamente fundamentadas, o que só pode também conduzir à anulação das presentes correcções e da liquidação contestada em virtude da violação das normas legais referenciadas supra. 91. Donde, pelo antecedente é patente que decisão escrutinada incorreu em erro de julgamento ao não reconhecer as ilegalidades supra devendo ser anulada. 92. A decisão em apreciação padece igualmente de erro de julgamento ao não ter reconhecido que liquidação impugnada era ilegal por ininteligibilidade. 93. Donde, a liquidação não pode de forma alguma proceder por ininteligibilidade e no limite até falta de notificação da liquidação à Recorrente, em clara violação do disposto nos arts. 36.º do CPPT e 77.º da LGT. 94. Ao contrário do entendimento sufragado na decisão em apreciação existe desde logo duplicação da colecta, em violação do disposto nos arts. 15.º a 17.º do CIRC, uma vez que a liquidação sub júdice incide sobre a totalidade dos rendimentos da Recorrente de 2004, sendo determinada não só sobre os rendimentos que são adicionalmente acrescidos na sequência da acção de inspecção, como também sobre os rendimentos que foram já liquidados aquando da liquidação efectuada com base na declaração de rendimentos da Recorrente (cfr. doc. n.º 1). 95. A liquidação ora em crise é também ilegal por duplicação de colecta, o que deverá conduzir à sua anulação bem como a decisão recorrida que decidiu em sentido diverso. 96. Assim, o acto de liquidação contestado, é não só ilegal por violação do disposto no art. 91.º do CIRC, como também por falta de fundamentação, já que a AT ao propor-se corrigir a matéria colectável da Recorrente fundamentou a realização de uma liquidação adicional e não de uma mera liquidação de imposto. 97. Donde, também pelos motivos supra o Tribunal a quo errou ao não anular a liquidação contestada por violação do disposto no art. 99.º do CPPT, art. 77.º da LGT e art. 91.º do CIRC. 98. A presente liquidação deverá ser anulada por ilegalidade e erro conforme deveria ter sido reconhecido pela decisão recorrida. 99. No caso vertente, não foi concedido à Recorrente direito de audição antes da liquidação contestada. 100. No caso vertente a notificação do Projecto de Relatório de Correcções a que a liquidação impugnada se reporta, vem assinada pelo Exmo. Sr. Chefe de Divisão da Inspecção Tributária P........., sem indicação da respectiva Delegação de Competências. 101. A intervenção do Chefe de Divisão da Inspecção Tributária é realizada ao abrigo das referidas competências delegadas, que não dispunha ao abrigo do Aviso n.º 15063/2006, de 15/4/2008, publicado no Diário da República II Série n.º 94, de 15 de Maio, e como tal teria que mencionar a delegação de competências na notificação remetida à Recorrente. 102. Não o realizando, a notificação é nula, o que implica a sua ineficácia perante a Impugnante, conduzindo à ilegalidade da liquidação presentemente impugnada, o que deve dar lugar à sua anulação. 103. Pelo que, pelo antecedente mal andou a decisão proferida pelo Tribunal a quo ao não ter reconhecido as ilegalidades supra referidas. 104. O Relatório Provisório de Inspecção é ainda ilegal por falta de sancionamento pelo órgão com competência para corrigir a Recorrente. 105. Pelo que, também por este motivo deverá ser anulada a liquidação impugnada, na medida em que a ilegalidade referida se repercute na liquidação, pela preterição da formalidade legal supra referida. 106. Donde, pelo exposto uma vez mais a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento ao não reconhecer as ilegalidades do presente ponto. 107. Mais, de igual modo a decisão em apreciação errou ao não reconhecer a nulidade da notificação do relatório definitivo de correcções. 108. Tal notificação é igualmente assinada pelo Sr. Chefe de Divisão da Inspecção Tributária P........., sem que da mesma conste a qualidade em que o faz, isto é, sem que da mesma conste a delegação de competências que o habilitava a promover a notificação do relatório definitivo de correcções. 109. Ora, padecendo a notificação de nulidade a mesma será igualmente ineficaz em relação à Impugnante, sendo a presente liquidação também ilegal por falta de fundamentação, em violação do art. 77.º da LGT. 110. No tocante às correcções referentes aos empréstimos bancários contraídos pela Impugnante, falece qualquer razão à Administração Fiscal para a sua desconsideração parcial enquanto custo do exercício bem como à decisão recorrida que sufragou o entendimento da AT. 111. No caso vertente a AT não prova que foi devido aos empréstimos ao sócio em 2004 e 2005 que a Recorrente teve que recorrer ao financiamento bancário em 2005 ou em 2004. 112. No tocante à presente correcção a liquidação contestada é desde logo ilegal por violação frontal do art. 74.º n.º 1 da LGT, alicerçando-se em mera convicções pessoais e suposições. 113. Contudo, para demonstrar à saciedade a ilegalidade da presente liquidação, ainda assim se diga que é demonstrado pela argumentação do próprio Fisco que não existe qualquer ligação entre os empréstimos efectuados pela Recorrente ao sócio em 2005 e os financiamentos contraídos nesse ano. 114. Os empréstimos da Recorrente ao sócio foram realizados com capitais próprios. 115. A decisão de obter financiamento em 2005 não ficou relacionada nem limitada com os empréstimos ao sócio. 116. Mesmo que não tivesse concedido qualquer empréstimo ao sócio a Recorrente iria sempre recorrer ao financiamento bancário. 117. Atente-se que o nível médio mensal de financiamento da Recorrente em 2005 se sagrou em 2.704.562,25 €, quando os empréstimos ao sócio nunca ultrapassaram 1.557.500 €. 118. Mais, em Junho, após a devolução da 400.500 € pelo sócio, a Recorrente não só não diminui o nível de financiamento bancário como o aumentou e consideravelmente. 119. As variações do nível de financiamento são inclusivamente quase todas inversas ao nível de empréstimo ao sócio. 120. O recurso ao financiamento bancário pela Recorrente constituiu uma decisão de gestão e como tal insindicável pelo Fisco, sob pena de colocar em causa o princípio constitucional da liberdade de investimento e de aplicação de capitais. 121. In casu, os juros do financiamento bancário contraído pela Recorrente tem completo arrimo na mencionada disposição legal – foram utilizados para a prossecução do objecto social da Recorrente. 122. É totalmente alheio à AT se a gestão da Recorrente é criteriosa o não, tal como é totalmente alheio ao Fisco se a Recorrente contraiu um empréstimo para o utilizar de imediato, ou se foi para o manter em conta-corrente. 123. A correcção prefigurada pelo Fisco para o caso vertente (ao contrário do que o mesmo tenta apresentar) assenta numa suposta determinação indiciária de um valor médio dos juros do financiamento bancário para os empréstimos ao sócio e da sua aplicação aos vários meses do ano. 124. Caso, houvesse a qualquer correcção aritmética, a mesma teria que assentar na taxa de juro cobrada à Recorrente pelas instituições bancárias, correspondendo ao valor dos empréstimos efectuados atendendo aos respectivos contratos bancários. 125. Assim, é por demais evidente que no referente à presente correcção a liquidação impugnada deverá ser alvo de anulação, sendo que inclusivamente não foi neste particular respeitado o disposto nos arts. 85.º e ss. da LGT quanto à aplicação de métodos indirectos. 126. Mais ainda que por absurdo dúvidas houvesse quanto à ilegalidade da presente correcção, sempre se chegaria inelutavelmente a tal conclusão, atendendo a que, ao estar a indicar que a correcção é aritmética e não por métodos indirectos se viola frontalmente o disposto no art. 91.º da LGT, não permitindo à Recorrente lançar mão da prerrogativa de reclamação ínsita na mencionada disposição legal, violando grosseiramente os seus direitos de defesa. 127. Donde, a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento ao não reconhecer a ilegalidade supra identificada devendo ser anulada. TERMOS EM QUE DEVE PROCEDER O PRESENTE RECUROS E CONSEQUENTEMENTE SER DECLARADA ANULADA A SENTENÇA RECORRIDA, SENDO JULGADA PROCEDENTE E PROVADA A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, NOMEDAMENTE COM A ANULAÇÃO INTEGRAL DA LIQUIDAÇÃO IMPUGNADA» **** Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no com seguinte sentido: «
31. a)o recurso interposto pela Fazenda Pública deve ser julgado procedente e, consequentemente, deverá a douta sentença ser revogada, nessa parte;
32. b)o recurso interposto pela Impugnante deve ser julgado improcedente e, consequentemente, deverá a douta sentença ser mantida, nessa parte.» **** Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal. Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações dos recursos interpostos, temos que, no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida errou no seu julgamento quando:
33. a)
34. b)**** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta. **** II. FUNDAMENTAÇÃO II.1. De facto O Tribunal recorrido considerou provados os seguintes factos: “1. A sociedade impugnante dedica-se à fabricação e comercialização de diversos produtos de carpintaria, incluindo mobiliário de cozinha, roupeiros, pavimentos, portas e aros para portas e janelas, cadeiras e outro mobiliário, comercializa outros produtos como eletrodomésticos e instala das cozinhas, roupeiros e pavimentos — artigo 8° da p.i. e pág. 8 do Relatório de inspeção, no PA apenso; 2. Nos anos 2004 e 2005 a referida sociedade encontrava-se fiscalmente enquadrada no regime geral do IRC e no regime normal, de periodicidade mensal, do IVA — pág. 8 e 9 do Relatório de inspeção do PA apenso; 3. Para o exercício da sua atividade, a impugnante tem a fábrica na sede da empresa, no S........., Fundão, e 4 lojas para venda a retalho localizadas no Fundão, Covilhã, Castelo Branco e Alverca — artigo 9° da p.i. e pág. 8 e 9 do Relatório de inspeção do PA apenso; 4. A Impugnante é uma empresa familiar, composta por 3 sócios: A........., que exerce funções de gerente, e os 2 filhos, N........., e M......... — artigo 10° p.i. e pág. 10 do Relatório de inspeção, no PA; 5. A impugnante recorre frequentemente a créditos bancários - artigo 20° da p.i. e pág. 12 do Relatório de inspeção a fls. 17 do PA em apenso; 6. Em janeiro de 2005 os financiamentos bancários à impugnante somavam € 812.139,37, em fevereiro somava € 2.062.139.37, em março somava € 2.321,333.08, em maio somava € 2.792.908,16, em junho somava, 3.029.692,20, em julho somava € 2.801.436,32, em agosto somava €3.238.196,33, entre setembro e novembro teve flutuações de € 200.000,00 e em dezembro somava o endividamento de € 3.097.428,09 — artigo 20° da p.i., não impugnado; 7. A média mensal de financiamento da impugnante em 2005 ascendeu a € 2.704.526,25 - artigo 21° da p.i., não impugnado; 8. No exercício de 2005, à semelhança de 2003 e 2004, a impugnante concedeu empréstimos ao sócio A......... - artigo 16° da p.i., não impugnado; 9. Por isso, em janeiro de 2005 a impugnante era credora de sócio em € 20.000,00 — artigo 18° da p.i. e pág. 12 do Relatório de inspeção a fls. 17 do PA, não impugnado 10. Em março de 2005 a sociedade impugnante emprestou ao sócio € 1.250.000$00, em junho de 2005 o sócio amortizou € 400.500,00 e em agosto de 2005 a sociedade emprestou-lhe mais € 258.000,00 — artigos 18° e 19° da p.i., não impugnado; 11. Em março de 2005 os custos financeiros de todos os financiamentos bancários da impugnante somavam € 2.050,11 - artigp 32° da p.i., não impugnado; 12. Em junho de 2005, aquando da amortização do empréstimo do sócio em € 400.500.00, o crédito sobre este passou para € 869.500,00 e a sociedade aumentou o financiamento bancário de € 2.792.908,16 (em maio) para € 3.029.692,20 - artigo 22° da p.i. não impugnado; 13. Em julho de 2005 a impugnante concedeu empréstimo ao sócio de mais € 430.000. 00 e reduziu o nível de financiamento bancário de € 23.029.692,20 (em junho) para € 2.801.436,32 - artigo 23° da p.i., não impugnado; 14. Em agosto de 2005 a impugnante emprestou ao sócio mais € 258.000,00 e aumentou o seu endividamento bancário de € 2.801.436,00 (em julho) para € 3.238.196,33 - artigo 24° da p.i. não impugnado; 15. Em setembro de 2005 a impugnante suportou € 10.866,70 de encargos bancários e o valor dos empréstimos ao sócio somava € 1.557,500,00 - artigo 33° da p.i. não impugnado; 16. Em 2005 a impugnante efetuou ofertas, no montante total de € 16.847,00 - artigo 36° da p.i., não impugnado; 17. Com início em 6/2/2008, a impugnante foi objeto de uma ação de inspeção levada a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Castelo Branco, a coberto da ordem de serviço n.° …….690, de 20/11/2007, de âmbito parcial (IRC e IVA), abrangendo os exercícios económicos de 2004 e 2005 — pág. 7 do Relatório de inspeção do PA apenso; 18. Em 07/11/2008, no âmbito da referida ação de inspeção, foi elaborado o projeto de relatório de inspeção tributária, cujo original não contém “Parecer do Chefe de Divisão” — facto não litigioso e projeto de Relatório em volume autónomo anexo ao PA; 19. Pelo ofício n.° 12660, de 10/11/2008, expedido por correio registado, a impugnante foi notificada para exercer o direito de audição prévia sobre o projeto de relatório de inspeção tributária a que se alude na alínea anterior — pág. 54 do volume autónomo anexo ao PA referente ao Projeto de Relatório de inspeção, facto não litigioso; 20. O mencionado ofício foi assinado pelo Chefe de Divisão da Inspeção Tributária, P........., sem indicação do uso de delegação de competências — artigo 89° da p.i. e documento aludido no ponto anterior; 21. A impugnante não exerceu o direito de audição sobre o projeto de relatório de inspeção - pág. 53 do Relatório de inspeção, no PA apenso, facto não litigioso; 22. Em 27/11/2008 foi elaborado o relatório de inspeção tributária, destacando-se o seguinte: “III — DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL III.1. Exercício de 2004 III.1 .1. Custos não aceites fiscalmente (…) III. 1.2. Exercício de 2005 III.2.1. Custos não aceites fiscalmente III.1.2.1.1. Custos financeiros 1. No exercício de 2005 verificou-se que o sujeito passivo tem registado na conta ”2559 — Sócios / Outras operações" (Anexo 22) um saldo inicial devedor no montante de € 20 000,00, tendo durante o ano efectuado vários movimentos a débito, € 1 250 000,00 em Março, € 430 000,00 em Julho, € 258 000,00 em Agosto, que representam empréstimos concedidos ao sócio gerente Sr. A......... e registados com base nos seguintes documentos: Cheque n.° 9720393512, emitido em 07/03/2005, sobre o B........., no montante de €1.250.000,00, à ordem de "A........." (registado na contabilidade no diário n.° 13, lançamento n.045); Cheque n.° 7900399486, emitido em 18/07/2005, sobre o B........., no montante de €405.000,00, à ordem de "A........." (registado na contabilidade no diário n.° 17, lançamento n.°59); Cheque n.° 5309625431, emitido em 29/07/2005, sobre o B........., no montante de €25.000,00 (registado na contabilidade no diário n.° 17, lançamento n.° 168); Cheque n.° 7700399788, emitido em 02/08/2005, sobre o M........., no montante de €114.000,00 (registado na contabilidade no diário n.° 18, lançamento n.° 63); Cheque n.º 1885644843, emitido em 02/08/2005, sobre o P........., no montante de €100.000,00 (registado na contabilidade no diário n.° 18, lançamento n.° 63); Cheque n.° 4409625432, emitidío em 01/08/2005, sobre o M........., no montante de €44.000,00 (registado na contabilidade no diário n.° 18, lançamento n.° 77); 2. Em Junho de 2005 o sócio gerente, Sr. A........., procedeu a uma amortização parcial de €400.500,00, com a entrega do cheque n.° 0661142942, sobre o P........., à ordíem de "F........., Eda" (contabilizado no diário 16, lançamento 190). 3. No final do ano ficou em divida (do sócio à sociedade) o montante de € 1 557 500,00, que corresponde ao saldo final devedor da conta "2559 — Sócios / Outras operações", em 2005-12-31. 4. Durante o ano de 2005 e à semelhança de anos anteriores a empresa recorreu com frequência a financiamento externo, nomeadíamente através da utilização de contas correntes caucionadas ou outras formas de financiamento junto de instituições financeiras (v.g. empréstimos, operações com letras...), conforme se demonstra através dos saldos credores das contas: - Empréstimos bancários — curto prazo: - 2311104- Banco P......... (2-6……) - 2311105 — Banco S......... - 2311106 — M......... (Cont. 30……..) - 2311108 — N.........(conta 45……) - 2311109— B…….. ( Conta 56……) - Empréstimos bancários — curto prazo — c/ livranças: -2311201 —Banco P......... - 2311206 — M......... - 2311208—N……. - 2311209 —B….. - Empréstimos bancários — M. L. prazo: - 2312209 —B.........( Conta 770000022) 5. A empresa suportou custos financeiros, pelo recurso ao financiamento externo, quer através de financiamento bancário, quer pelo diferimento de pagamentos / antecipação dos recebimentos, que fez durante o ano de 2005. 6. Tais custos financeiros estão reflectidos nas seguintes contas da contabilidade: - Juros suportados: - 6811 — Empréstimos bancários - 68141 — Encargos com descontos — letras aceites - 68142 — Encargos com descontos — letras sacadas -68151 — Juros de Mora - 68172— Juros Cont. Loc. Finan. — N/ aceites tot - 6818 — Outros Juros - 686 — Descontosp. pagamento concedidos - 6881 — Outros custos e perdas financeiros — serviços bancários - 6888 — Outros custos e perdas financeiros — outros não especificados 7. Quanto à dedutibilidade, parte desses custos financeiros não são de aceitar como custos fiscais com o mesmo fundamento descrito no n°6 do ponto III.1.1.1. deste relatório. 8. Para efeitos de cálculo dos custos não aceites fiscalmente procedeu-se de igual modo ao descrito no n°7 do ponto III.1.1.1. deste relatório, tendo sido utilizada nova folha de cálculo (Anexo 23) Assim e à semelhança do que ocorreu em 2004, conclui-se que em 2005 uma parte dos empréstimos efectuados, bem como os encargos com ela relacionados, não foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, pelo que, de acordo com a al.
35. c)do n.°1 do art. 23.° do CIRC, será de acrescer ao lucro tributário declarado pelo sujeito passivo, o montante de € 95.303,74 relativo à não aceitação, como custos fiscalmente dedutíveis, parte dos encargos financeiros, conforme os cálculos apresentados anteriormente. III.2.1.2. Artigos para Oferta No decurso da acção foram verificados, por amostragem, documentos registados na conta ”62218 — Artigos para Oferta”, relativos ao exercício de 2005. Da análise efectuada verificou-se que os valores relativos aos documentos, constantes no quadro seguinte, não podem ser aceites como custo fiscal, nos termos do art.° 23°, n.° 1 do CIRC, dado que não estão identificados os destinatários das ofertas e a relação destas com a actividade da empresa, não sendo possível aferir da indispensabilidade destes custos para a formação dos proveitos. Face ao exposto, será de acrescer o montante de €16.847,00 ao Lucro Tributável declarado no exercício de 2005, conforme quadro anterior. III.2.2. Imobilizado Os argumentos descritos no ponto III.1.2. deste relatório, também serão de aplicar aqui, conforme a seguir se descreve. O sujeito passivo durante o exercício de 2005 realizou várias obras nos seus edifícios, tendo recorrido em grande parte aos serviços da empresa "C......... e T........., Lda”, NIPC 50……, que se resumem no quadro (Anexo 24). Após uma análise ao referido quadro verifica-se que o s.p. contabilizou as obras, dos seus edifícios comerciais, em contas dferentes do POC, das quais se destaca: - a conta "622322 — conservação — edifícios e outras construções", na qual contabilizou os valores das facturas n.° 649 (€200.000,00) e n.° 665 (€ 98.347,10), relativos a obras no Edifício comercial de Castelo Branco e no Fundão, respectivamente. - a conta "622323-conservação-equip. básico", na qual contabilizou os valores das facturas n.° 664 (€100.000,00) e n.° 674 (€100.000,00), relativos a obras no Edifício comercial de Covilhã e em Viseu, respectivamente. Analisando o quadro (Anexo 25) verifica-se que: - as facturas n.° 649, 664 e 665, têm a descrição em comum, apenas com a alteração do local do edifício: "Trabalhos de empreitada da reparação do edifíào comercial de ...., com materiais incluídos"; - a factura n.° 674, tem como descrição "Trabalhos de empreitada na construção do edifício comercial de Viseu". Da descrição contida na factura n.° 674, no montante de € 100.000,00, resulta claramente que se trata da construção do edifício comercial de Viseu, ou seja, de um imobilizado imóvel que a empresa utiliza, para a venda dos seus produtos, com carácter de permanência superior a um ano, logo o seu montante deverá ser incluídío numa conta do POC 422 — Edifícios e outras construções. Quanto às facturas n.° 649, 664 e 665, atendendo aos montantes que envolvem e visto tratar-se de obras nos edfícios comerciais, provocaram um aumento do custo do activo imobilizado, o que invalida desde logo a classificação destes montantes numa conta de conservação e reparação. Por outro lado, sempre foi procedimento do sujeito passivo, incluir este tipo de obras numa conta 422 — edifícios e outras construções, tendo-lhes sido associado o código 2015 (de acordo com a tabela anexa ao Decreto Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro, que corresponde a Imóveis/Comerciais e Adíministrativos), sendo utilizada a taxa máxima de 2% para efeitos de amortização. A título de exemplo, pode-se observar no mapa de amortizações do exercício de 2005, as descrições: -” edifício exposições ...” contabilizadas nas contas 422; - "Pavimento edifício exposições de C. Branco”, com início de utilização em 1998; - “Pavimento edifício exposições de C. Branco”, com início de utilização em Julho/2001; - "Remodelação do edifício de exposições de Castelo Branco”, contabilizado em 2005, no montante de €195.891,87, que corresponde ao somatório de várias despesas relacionadas com a remodelação do edifício de Castelo Branco, nas quais se inclui as constantes na factura n.° 639, inicialmente contabilizadas na conta do Poc 4431 — Obras em curso-remodelação do edifício de Castelo Branco, e no final do ano transferidas para a conta, na conta do POC 4222015 — Edifícios comerciais e administrativos. Face ao exposto anteriormente e atendendo ao princípio da consistência (DL 410/89, de 21 de Novembro — POC, por remissão do art. 175 n.° 3 al.
36. a)do CIRC), e ao principio da especialização dos exercícios (art. 18.° CIRC), o somatório dos valores das facturas n.° 649, 664, 665 e 674, constantes no mapa do (Anexo 25), no total de €498.347,10, não é aceite como custo do exercício na totalidade, pelo que será acrescido ao Lucro Tributável declarado no exercício de 2005. As obras a que corresponde o referido montante (€498.347,10), serão consideradas Imobilizado Copóreo, amortizáveis à taxa máxima de 2%, de acordo com o ”código 2015- Imóveis/Comerciais e Administrativos”, da tabela anexa ao Decreto Regulamentar n.° 2/90, de 12 Janeiro. Deste modo apenas será considerado custo do exercício, o montante de €9.966,94 (€498.347,10 x 2%), valor que será deduzido ao Lucro Tributável declarado no exercício de 2005. Por outro lado, e tendo em consideração as correcções efectuadas, relativamente ao exercício de 2004, no ponto III.1.2. deste relatório, será de reconhecer novamente como custo do exercício, o montante de €2.000,00 (€100.000,00 x 2%), valor que será deduzido ao Lucro Tributável declarado no exercício de 2005. Isto é, dos €100.000,00 considerados como custo pelo s.p. apenas foram aceites €2.000,00 por exercido durante o período de vida útil do bem, conforme se deixou explicada na correcção fundamentada na "natureza do custo". III.2.3. Notas de Crédito referentes a 2004, contabilizadas em 2005 — Princípio da especialização de exercícios Ver ponto III.1.5., deste relatório relativamente ao reflexo das correcções no apuramento do Lucro Tributável referente ao exercício económico de 2005. III.2.4. Existências Finais de Matéria prima 2004 Ver ponto III.1.6., deste relatório relativamente ao reflexo das correcções no apuramento do Lucro Tributável referente ao exercício económico de 2005. III.2.5. Soalho flutuante de cerejeira americana - Factura n° 07-006524, emitida em 2004/12130 por "M........., S.A.", com o NIPC50......... Ver ponto III.1.7., deste relatório relativamente ao reflexo das correcções no apuramento do Lucro Tributável referente ao exercício económico de 2005. III.2.6. Existências finais de matérias primas-2004 — "P........., SA", NIPC 50........." Atendendo ao referido no ponto III.1.8. deste relatório, ou seja, pelo facto das matérias primas constantes da factura n.° 1A6975 (Anexo 19) se encontrarem no armazém do fornecedor no final de 2004 e não estarem reflectidas no inventário, haverá uma correcção positiva nas existências iniciais de 2005, no montante de €216.853,92. Por outro lado, as referidas matérias primas foram transportadas para o armazém do s.p. ao longo do ano de 2005, tendo ainda existido um tranporte em 2006. No ano 2006, mais precisamente no dia 8 de Fevereiro, foram tranportadas para o armazém do sujeito passivo, 878 unidades correpondentes a 1.914,04 ml de "perfil aduela 2180x140x35 em cerejeira", com preço unitário de €5,10, constantes na referida factura n.° 1.A16975, através da Guia de Remessa n.°4078, emitidía pela "P........., SA" (Anexo 19, fl3) Uma vez que estas matérias primas não estão incluídas no inventário final de 2005, será de corrigir as existências finais de 2005, acrescendo-lhes o montante de €9.761,60 (1.914,04 ml x €5,10), pois não foram custo desse exercício, dado ainda se encontrarem nos armazéns do fornecedor, só tendo sido transportadas no ano seguinte