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Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 1036/02.2BTLRS Secção: CT Data do Acordão: 07/15/2025 Relator: ANA CRISTINA CARVALHO Descritores: PROVISÕES E RISCO DE INCOBRABILIDADE PRINCÍPIO DA DEPENDÊNCIA PARCIAL PRINCÍPIOS DA ESPECIALIZAÇÃO DOS EXERCÍCIOS E DA JUSTIÇA CRÉDITOS GARANTIDOS OU DOCUMENTÁRIOS MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL AJUSTAMENTOS DE CONSOLIDAÇÃO FUNDAMENTAÇÃO IMPLÍCITA RECLAMAÇÃO GRACIOSA SANAÇÃO DO VÍCIO DE FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO PRINCÍPIO DO APROVEITAMENTO DO ACTO PRINCÍPIO DO INQUISITÓRIO PROVA DOS CUSTOS EXTRATO BANCÁRIO Sumário: I - A constituição de provisões decorre do princípio da prudência, pois constituem uma estimativa de custos ou encargos do exercício em que se verifica o risco da incobrabilidade do crédito, com vista a fazer face a prejuízos que se espera que ocorram, mas cujo valor não se conhece ainda com precisão; II - A dedutibilidade das provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa depende da sua justificação através da prova da sua contabilização e das diligências realizadas destinadas ao seu recebimento constituição de provisões por forma a evitar que, através da sua não constituição, ou a constituição por montantes inferiores de provisões num determinado exercício possam ser deslocados para exercícios futuros custos ou perdas pertencentes a este ou, evitar a constituição de provisões desnecessárias ou em montante excessivo de modo a que não seja diferida a tributação dos resultados; III - Mercê do princípio da dependência parcial do direito fiscal em relação à contabilidade que decorre do disposto no artigo 17.º, n.º 1 do CIRC, a determinação do lucro tributável tem por base o resultado contabilístico apurado de acordo com o Direito Contabilístico, como ponto de partida, sempre sujeito às correcções previstas no CIRC, daí que possam existir provisões registadas na contabilidade pela sua totalidade que não são aceites como custo fiscal, ou que o são apenas parcialmente, devido ao afastamento entre as normas fiscais e as normas contabilísticas; IV - A provisão deve ser contabilizada no exercício em que se verifica o risco de incobrabilidade, apenas relevando para efeitos fiscais, isto é, pra efeitos de dedução o montante anual acumulado da provisão na percentagem e momento se constituída de acordo com o disposto no n.º 2 do artigo 34.º, do CIRC; V - Caso o contribuinte não constitua a previsão, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, perde o direito à sua dedução como custo do exercício; VI - “Créditos documentados” ou “créditos documentários” reportam-se a créditos garantidos em que o pagamento está suportado por uma garantia real não sendo, por tal facto, provisionáveis por opção do legislador; VII - As demonstrações financeiras devem refectir a imagem verdadeira e apropriada da situação da entidade, por forma a que os seus utilizadores possam tomar decisões baseadas em informação fidedigna; VIII - Sendo aplicável à contabilização e valorização dos investimentos financeiro o Método de Equivalência Patrimonial (MEP) a conta respeitante aos Investimentos Financeiros, deve reflectir a situação líquida real das entidades detidas ajustada pelas variações patrimoniais (negativas ou positivas), sem que as mesmas concorram para a determinação do lucro tributável, sendo os rendimentos decorrentes da distribuição de lucros imputados no exercício em que o direito aos mesmos ocorreu; IX - Os proveitos ou ganhos e os custos ou perdas, assim como quaisquer outras variações patrimoniais decorrentes dos investimentos financeiro a cuja mensuração se aplica o método da equivalência patrimonial não concorrem para a determinação do lucro tributável, devendo ser expurgados através de ajustamentos, apenas sendo relevados fiscalmente no exercício em que ocorre o rendimento ou o custo (rendimentos provenientes da distribuição de lucros ou os custos decorrentes da assumpção de prejuízos); X - No âmbito da tributação do grupo de sociedades, tanto o pagamento dos tributos, como a sua representação é levada a cabo pela sociedade dominante sendo qualquer das outras sociedades do grupo solidariamente responsável pelo pagamento daquele imposto, sem prejuízo do direito de regresso pela parte do imposto que a cada uma delas efectivamente respeite, pelo que, notificação das sociedades que integram o grupo apenas tem relevância caso se torne necessário operar a sua responsabilização, por a sociedade dominante não ter cumprido a obrigação que lhe incumbe de proceder ao pagamento dos impostos do grupo; XI - Atendendo aos critérios a que a fundamentação deve obedecer, não é admissível a fundamentação implícita; XII - Se no exercício do direito à reclamação graciosa são juntos documentos novos tem lugar a instrução desse procedimento, impondo-se à AT, em cumprimento do princípio da legalidade a que está submetida na sua actuação e do dever de decisão, a sua apreciação e a tomada de posição sobre as questões ali suscitadas, podendo dar origem a outra compreensão dos factos por parte da AT plasmada na decisão final do procedimento; XIII - Neste contexto há que considerar que a fundamentação do acto é a que decorre da decisão da reclamação graciosa, podendo considerar-se sanado o vício de falta ou insuficiência de fundamentação de que eventualmente padecesse o acto impugnado; XIV - Assim o impõe a necessidade de conjugação do direito à reclamação com o dever de decisão, já que a AT foi confrontada com novos documentos que antes não tivera oportunidade de ponderar na decisão e tem o dever concomitante de reapreciar as questões, fundamentando a sua decisão nesse contexto, ainda que apenas por explicitação ou clarificação das razões que a determinaram a proceder à correcção, tendo em conta as questões suscitadas na reclamação e até, por se aperceber que a fundamentação anterior não teria sido apreendida pelo destinatário; XV - A convocação do princípio do aproveitamento do acto depende de apreciação casuística e apenas terá lugar nas situações em que se possa concluir, com segurança, pela irrelevância das formalidades essenciais no conteúdo do acto, por resultar, numa apreciação póstuma que, se as formalidades inobservadas tivessem sido cumpridas, o sentido e o conteúdo do acto não podia ser outro ou que a finalidade prevista na lei foi conseguida por outra via; XVI - Os extratos bancários têm relevância contabilística e fiscal para documentar pagamentos e recebimentos, não constituindo meio de provar a natureza dos custos objecto dos pagamentos para o efeito da determinação da sua dedutibilidade; XVII - O princípio do inquisitório que o Juiz deve observar não serve para colmatar a inércia ou falta de diligência das partes no ónus de alegação e indicação dos meios de prova da existência do custo; XVIII - As organizações funcionem, em regra, de acordo com ao princípio da continuidade da sua actividade, no entanto, para efeitos de informação sobre o estado das entidades e da necessidade de disponibilização dessa informação aos agentes económicos estabeleceu-se a regra da periodização dos resultados, constituindo seu corolário o princípio da especialização dos exercícios do qual resulta a regra da imputação dos proveitos e dos custos, ganhos ou perdas, assim como das outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, ao exercício a que respeitam, sendo irrelevante o exercício em que se materializa o seu recebimento, excepto quando, na data do encerramento das contas do exercício a que respeitem, eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas; XIX - Não resultando a evidência de que existe um propósito voluntário de transferir resultados entre exercícios e não existindo forma de repor a situação, visando a concretização da justiça material no caso concreto aceita-se que, um custo ou um proveito, seja registado em exercício diverso daquele em que devia ter sido lançado, por força do princípio da justiça; XX - Os dados e apuramentos constantes da contabilidade presumem-se verdadeiros, desde que se encontrem organizados de acordo com a legislação comercial e fiscal aplicáveis, o que significa que todos os lançamentos devem estar suportados em documentos, não constituindo um contrato de franchising documento apto a comprovar os custos incorridos no desenvolvimento da actividade; XXI - A dúvida fundada não tem aplicação quando não tenha sido produzida prova, uma vez que é precisamente sobre a prova produzida que poderá existir fundada dúvida; XXII - Se a entrega do sinal como princípio de pagamento constituiria um custo dedutível pela aquisição da totalidade do capital de uma sociedade, nos termos do contrato prometido com vista ao desenvolvimento duma actividade económica, também a perda do sinal o deve ser, por corresponder a uma decisão ainda em congruência com a actividade societária; XXIII - Se a impugnante não arrola testemunhas, nem requerer a produção de prova através dos demais meios de prova admissíveis em direito para comprovar os factos essenciais alegados, não se mostram violados os princípios da proibição da indefesa e da tutela jurisdicional efectiva. Votação: Unanimidade Indicações Eventuais: Subsecção Tributária Comum Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul I – RELATÓRIO A... Portugal, S.A anteriormente designada P… Distribuição, SA, designada A… Portugal Investimentos, SGPS, SA, com os demais sinais nos autos, deduziu no, então Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, impugnação judicial após decisão que indeferiu parcialmente a reclamação graciosa, apresentada com vista à anulação da liquidação adicional de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) nº 8310013934, referente ao exercício de 1995. Em 24 de Janeiro de 2006, a impugnante requereu a alteração da causa de pedir e do pedido e do valor da acção, em virtude de a Fazenda Pública ter procedido à emissão de novo acto de liquidação adicional com o n.º 2005 8010005823, no montante de 443.246,08€, face à decisão judicial referente ao IRC, de 1992. Por despacho de 16 de Maio de 2011 foi admitida a alteração da causa de pedir, do pedido e do valor da acção, nos termos requeridos pela Impugnante. Após a apresentação das alegações a que se refere o artigo 120.º do CPPT, o Tribunal Tributário de Lisboa proferiu sentença, em 26 de Novembro de 2020, cuja parte dispositiva transcrevemos: “1- Termos em que, julgo a presente impugnação parcialmente procedente, anulando-se a liquidação impugnada, na parte relativa a

(1)provisões e a
(2)deduções ao lucro tributável consolidado; 2- Procede o pedido referente a indemnização por garantia indevidamente prestada, à proporção quanto às retificações feitas ao tributo liquidado em sede de Reclamação Graciosa; 3- Procede parcialmente o pedido de juros indemnizatórios, na proporção do valor anulado; 4- Custas pela Impugnante e a Fazenda Pública, na proporção de 75% e 25%, respectivamente;» Em requerimento apresentado em 10 de Dezembro de 2020, a Fazenda Pública requereu a rectificação do erro material da sentença quanto a custas, que foi convolado em pedido de reforma da sentença, por despacho datado de 21 de Dezembro de 2020. Inconformadas com a sentença quer a Fazenda Pública, quer a Impugnante, A... Portugal, S.A [anteriormente denominada, P… Distribuição, SA], vieram dela recorrer para este tribunal. A Recorrente, Fazenda Pública termina o seu recurso formulando as seguintes conclusões: «A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial deduzida por P… DISTRIBUIÇÃO SGPS, SA, e em consequência, determinou a anulação da liquidação de IRC do exercício de 1995, na parte relativa a provisões e a deduções ao lucro tributável consolidado. B. Desde logo e salvo o devido respeito por melhor opinião, entende a Representação da Fazenda Pública que a douta Sentença, ao determinar em sede de dispositivo a anulação da liquidação impugnada, na parte relativa a provisões padece de erro de escrita, por lapso manifesto, pelo que caso o mesmo não seja retificado, pelo douto tribunal a quo, desde já se invoca a nulidade da sentença, ao abrigo do artigo 615º, n.º, alínea
  1. c)do CPC. C. Por outro lado, e sempre com o devido respeito, a douta sentença incorre em erro de julgamento que resulta não só da incorreta valoração da factualidade assente, como também da errónea interpretação e violação da lei. D. Relativamente à correção efetuada à provisão constituída pela sociedade P… Comércio Internacional, SA, no valor final de 1.968.120$00 (€9.816,94), uma vez que a impugnante admite a correção de 4.461.005$00 (€22 251,39), entendeu o douto tribunal que o procedimento da AT, ao não admitir como custo do exercício do ano de 1995, a provisão efetuada pela Impugnante, na percentagem por esta amortizada, “só seria legal se ela afirmasse, e ficasse demonstrado, no presente processo, que a incobrabilidade dos créditos que motivaram a provisão foi constatada e isso refletido na contabilidade da Impugnante em exercício anterior ao de 1995. E. Não pode, contudo, a Fazenda Pública concordar com o assim decidido porquanto, nas correções em crise não está em causa o momento em que deveriam ter sido constituído as provisões, mas sim o quantum pelo qual as mesmas foram constituídas, ultrapassando as percentagens previstas nas alíneas
  2. a)
  3. b)
  4. c)e
  5. d)do n° 2 do art.° 34° do CIRC, e sobretudo a falta de documentação que comprove as diligências adotadas pela impugnante para constatar a incobrabilidade das mesmas no ano de 1995, o que tem implicações, não só ao nível da sua aceitação como custo, como também para aferição dos valores anuais que podem ser aceites fiscalmente com a sua constituição, em atenção ao n° 2 do art.° 34° do CIRC F. As provisões são uma consequência do princípio da especialização económica dos exercícios, sendo a sua constituição obrigatória para efeitos fiscais, face à definição de critérios objetivos de constituição e reforço constantes dos artigos 33.º e 34.º do CIRC e à periodização do lucro tributável conforme estipulado no n.º 1 do art.º 18.º do mesmo diploma. G. O regime fiscal das provisões para créditos de cobrança duvidosa foi concebido e construído com grande rigidez estrutural, de molde a reduzir substancialmente o grau de indeterminação e a margem de manobra das empresas, com a evidente preocupação de obviar à manipulação do resultado fiscal, maximizando o impacto das provisões nos exercícios mais positivos. H. Nos termos conjugados dos arts. 33º e 34º do CIRC resulta que para que as provisões possam ser consideradas custos fiscais importa, não só que esteja apurado o requisito "risco de incobrabilidade”, como também outros pressupostos são necessários: que este risco de incobrabilidade se mostre "devidamente justificado", isto é, no caso presente, mediante a prova de que foram "efetuadas diligências para o seu recebimento". I. Ora, in casu, estão em causa provisões constituídas relativamente a créditos com vencimento em 02/1994, 1993/05, 1993/10, 1993/11, 1994/10, 1992/12, 1995/05, 1994/02. 1994/06, 1994/10, 1994/03, 1994/04, 1994/03 e 1994/12 (Cfr. doc. n.º 12 junto com a pi de impugnação) ou seja perante “créditos (…) em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento”, mas relativamente aos quais, a impugnante nunca apresentou “provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento”, por forma a aferir a se a percentagem contabilizada e refletida na declaração fiscal pela impugnante respeitava os limites legais do 34º, n.º 2 do CIRC. J. À lei fiscal interessa o momento em que, objetiva e externamente, se manifestou o risco de incobrabilidade, pelo que não tendo sido feita prova pela impugnante das diligências efetuadas para o seu recebimento, por forma a ser possível proceder ao preenchimento do momento em que ocorre o risco de incobrabilidade exigido pelo art. 34.º do CIRC, e consequentemente dos valores que a mesma poderia ter constituído como provisão no ano de 1995, em cumprimento do n° 2 do mesmo preceito legal, ao decidir como decidiu, violou o Tribunal “a quo”, na sentença recorrida, os artigos 18º, 23º, 33º, n.º 1, al.
  6. a)e 34°, nº 1, al.
  7. a)e n.º 2 do CIRC. K. Quanto às correções efetuadas às provisões constituídas pela sociedade P…, SA no valor de 19.460.792$00 (€97.070,02), entendeu o douto tribunal que “quanto ao cliente C…, a fatura emitida pela Impugnante, nas condições de pagamento consta a referida a expressão L/C, pelo que, quanto a esta é de manter a correção, uma vez que é a própria Impugnante a admitir a existência de garantia. Quanto aos restantes valores, não faz a AT prova da existência que tal crédito é garantido, pelo que, nesta parte, é de anular a referida correção.” L. Não pode, contudo, a Fazenda Pública concordar que se possa extrair tal juízo da prova produzida, uma vez que tal como resulta do RIT e do procedimento de reclamação graciosa, os contratos efetuados com os clientes nada continham acerca da forma e prazos de pagamento acordados, e se as faturas objeto de provisão mencionam que se tratam de créditos documentados, então, só se pode concluir que estamos perante faturas cujo pagamento está suportado por uma garantia real subjacente aos “créditos documentários”, pelo que mal andou o douto tribunal ao determinar a anulação da liquidação na parte relativa a tal correção, em clara violação do disposto na al.
  8. b)do n° 3, do art.° 34° CIRC M. Por fim e no que respeita às correções efetuadas às deduções ao lucro tributável consolidado, considerou o douto tribunal que a fundamentação das mesmas não é clara, suficiente e congruente, o que constitui vício de forma por preterição de formalidades essenciais, impondo-se a anulação da liquidação, nesta parte. N. Ora, na perspetiva da Fazenda Pública, a decisão ora recorrida, não perfilhou, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso subjudice. O. Para que o respetivo destinatário consiga perceber o iter cognoscitivo e para que, por outro lado, seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do ato em causa, a fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão, devendo ser clara, expressa, congruente e suficiente, de maneira a esclarecer inteiramente o seu destinatário, cumprindo, dessa forma, o desiderato constitucionalmente consagrado. P. Ora, no caso dos autos, o iter cognoscitivo percorrido pela AT para determinar tal correção encontra-se explanado. Q. Com efeito, em sede de RIT é evidenciado que o montante que foi deduzido ao resultado líquido contabilístico, em resultado de ajustamentos de consolidação efetuados pelo grupo por aplicação do método de equivalência patrimonial, não é aceite fiscalmente, nos termos do disposto no n.º 7 do art.º 18 do CIRC, pelo que ao abrigo do princípio da legalidade a que está submetida a AT, foi efetuada tal correção. R. Ora, foi esta fundamentação subjacente à correção impugnada, a qual se revelou percetível pela impugnante, tanto mais que os direitos de audição exercidos pela impugnante bem como a petição apresentada em sede de reclamação graciosa assim o revelam. S. Assim, e nessa sequência, face aos elementos aduzidos em sede de reclamação graciosa, em cuja sede a impugnante põe em causa os valores indicados pela IT para determinar tal a correção efetuada pela AT quanto às deduções ao lucro tributável consolidado, a AT explanou a sua interpretação, explicitando inclusivamente todos os cálculos. T. Donde, o iter cognoscitivo da AT está delineado, tendo, quando confrontada com a questão colocada pela impugnante em sede de reclamação graciosa, evidenciado o seu entendimento, face à falta de demonstração da simetria entre os valores considerados como corretos pela impugnante e os valores indicados pela inspeção tributaria no RIT em cumprimento do disposto no art.º 18.º n.º 7 do CIRC. U. Pelo que, salvo o devido respeito mal andou o douto tribunal ao determinar a anulação da liquidação na parte relativa às correções efetuadas às deduções ao lucro consolidado, violando o disposto nos arts. 77º, da LGT, 125º do CPA e 18º, n.º 7 do CIRC. V. Por todo o exposto, o Douto Tribunal a quo, ao decidir como efectivamente o fez, estribou o seu entendimento numa inadequada valoração da matéria factual e jurídica relevante para a boa decisão da causa, tendo violado o disposto nas supra mencionadas disposições legais. Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada, JUSTIÇA!» * A Impugnante, agora Recorrida, apresentou contra-alegações ao recurso interposto pela Fazenda Pública, onde conclui: «A) O Recurso apresentado pela Fazenda Pública carece de qualquer fundamento factual ou legal. B) A mora de um crédito, por período superior a seis meses, não determina a obrigação de constituir a respectiva provisão, até porque só a empresa é conhecedora dos seus clientes e das vicissitudes associadas à gestão do mesmo, sendo, por isso, a única entidade habilitada ao julgamento, determinante da constituição da provisão, sobre a susceptibilidade da boa cobrança dos respectivos créditos. C) Nos termos da alínea
  9. a)do n.º 1 do artigo 34º do Código do IRC, o crédito em mora há mais de 6 meses pode ser considerado de cobrança duvidosa e, como tal, a provisão constituída, fiscalmente dedutível. D) Caberia à Fazenda Pública provar que a previsão de incobrabilidade é anterior. Sucede que percorrida toda a contestação apresentada pela Fazenda Pública não se encontra invocado um único argumento nesse sentido, nem muito menos provado. E) Tão pouco o princípio da especialização dos exercícios poderá ser invocado para justificar esta correcção porquanto é entendimento unânime da Jurisprudência que o mesmo deve sucumbir e o custo aceite quando a respectiva imputação não tenha resultado de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios. F) A AT apela a uma errónea interpretação do sentido da decisão por parte do julgador - não perante o normativo aplicável - quanto ao juízo do julgador em si “(…) o certo é que não feita prova pela mesma das diligências efetuadas para o seu recebimento, por forma a ser possível proceder ao preenchimento do momento em que ocorre o risco de incobrabilidade exigido pelo artigo 34.º do CIRC, e consequentemente dos valores que a mesma poderia ter constituído como provisão no ano de 1995” cfr. ponto 28 das Alegações Recursivas. G) Resulta amplamente fundamentado nos autos, douta apreciação do Tribunal, que todos os pressupostos legalmente enunciados para validar a existência do direito da Recorrida ficaram provados, pelo que resulta errónea a afirmação contida nas Alegações - [cf. Ponto 28]. H) No presente recurso a AT não deu cumprimento ao ónus a seu cargo, ao impugnar a decisão relativa à matéria de facto - pelo que não deve ser admitido -, nos termos previstos no artigo 640.º do NCPC ou seja: “1 – (…) especificar, sob pena de rejeição:
  10. a)Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
  11. b)Os concretos meios probatórios, constantes do processo …, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida”; I) Prova que, foi plenamente realizada mediante a documentação comprovativa de reunir os requisitos legalmente impostos nas circunstâncias. J) Ao não questionar validamente a dedução dos valores inscritos nas suas declarações não podia a AT pretender transferir para a, ora Recorrida, outros ónus da prova dos que realmente estão previstos na lei os quais cabiam em exclusivo à AT, por ser constitutivo do seu direito de tributar (obstar à dedução). K) Quer isto dizer que, sem ser válida e fundadamente colocada em crise a dedução fiscal ao imposto, o contribuinte não está, de todo, onerado com quaisquer outras provas o que constitui decorrência legal e lógica da regra vertida no artigo 342.º do CC. L) Relativamente às correções efetuadas às provisões constituídas pela sociedade P…, SA, e como decidiu o Tribunal “a quo”, assentam, as mesmas, num erro nos pressupostos porquanto não existe qualquer garantia real subjacente às faturas em causa, as quais constituem, apenas, créditos contra documentos a que corresponde a sigla “C/D”. M) Nem corresponde à verdade, nem a Fazenda Pública, como bem decidiu o Tribunal “a quo”, fez prova da existência de qualquer garantia associada ao sobredito crédito como lhe impunham as regras que regulam o ónus da prova, pelo que a decisão do Tribunal recorrido foi, nesta matéria, o mais acertado. N) Bem andou também o Tribunal “a quo” ao anular as correcções referentes ao lucro tributável consolidado por falta de fundamentação. O) Com efeito, como reconheceu e bem demonstrou o Tribunal recorrido, não é possível compreender o raciocínio bem como os cálculos subjacentes às referidas correcções porquanto se limitou a AT a ensaiar um resultado e a compará-lo com a autoliquidação efectuada pela Recorrida, corrigindo a diferença. P) Face à insuficiência da referida fundamentação não logra a Recorrida, nem qualquer contribuinte médio, diga-se, compreendê-las e muito menos, para seguir as palavras do Supremo Tribunal Administrativo “aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto para proferir a decisão, isto é, quando aquele possa conhecer as razões que o autor do acto decidiu como decidiu e não de forma diferente”. Q) E não se diga, como a Fazenda Pública no presente Recurso, que em resposta à Reclamação Graciosa fundamentação devidamente o acto. Nem tal corresponde á verdade, nem esta fundamentação tem qualquer validade. Com efeito, é jurisprudência pacífica e constante dos Tribunais Superiores que a fundamentação “a posteriori” carece de qualquer validade. NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO AO CASO APLICÁVEIS QUE V.EXAS, VENERANDOS DESEMBARGADORES DOUTAMENTE SUPRIRÃO, DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO TOTALMENTE IMPROCEDENTE POR NÃO PROVADO CONFIRMANDO-SE, EM CONSEQUÊNCIA E NESTA PARTE, A SENTENÇA RECORRIDA.» * A... Portugal, S.A [anteriormente denominada, P… Distribuição, SA], apresentou as suas alegações, tendo formulado as seguintes conclusões: «
  12. a)Nos presentes autos estamos em presença de vicio de violação de lei por ter sido postergado o efectivo direito de audição prévia, em sede Inspetiva, porquanto se Administração Tributária apenas concedeu o prazo de 8 dias quando a Lei prevê – no mínimo – 10 dias para o exercício do direito de audição prévia, porquanto
  13. b)No dia 02/11/2000, foi notificada a sociedade dominante P… DISTRIBUIÇÃO SGPS, SA, sobre o projeto de conclusões do relatório de inspeção do lucro consolidado do exercício de 1995, para o exercício do direito de audição no prazo de 8 dias, previsto no art.º 60° da LGT e art. 60.° do RCPIT.
  14. c)Na sequência da referida notificação e dentro do prazo legalmente notificado ao sujeito passivo, foi exercido por escrito o referido direito, não tendo, contudo, sido apresentados elementos, que permitam alterar o sentido das correções inicialmente propostas.” – cfr. PAT, a pág. 396 a 406;- negrito nosso
  15. d)Em 14/11/2000, foi proferido Despacho de concordância pelo Diretor de Serviços, relativo ao Relatório de Inspeção Tributária referido no ponto anterior – cfr. PAT, a pág. 39.
  16. e)A decisão que acolhe tal entendimento está eivada do vício de violação de Lei, e, constitui erro de julgamento que deve ser acolhido nesta sede Recursiva e consequentemente extrair-se a ilação de que a Sentença incorre em erro de julgamento conducente à sua anulação, pois
  17. f)contrariamente ao vertido na douta Sentença, não é aqui aplicável a prevalência da LGT sobre o CPPT, porquanto, nesta matéria especifica, não existe qualquer conflito por ser este último diploma que contém as normas reguladoras do Procedimento e Processo Administrativo Tributário ex vi artigo 20.º “Dos actos procedimentais e processuais 1 - Os prazos do procedimento tributário e de impugnação judicial contam-se nos termos do artigo 279.º do Código Civil, (Redação anterior à da Lei n.º 118/2019, de 17 de setembro)”.
  18. g)Ora, considera a AT e o Mº Juiz que “Nestes termos, deve concluir-se que no relatório da ação de inspeção, o teor dos argumentos expendidos pela Impugnante não foram elencados, nem objeto de apreciação, apenas tendo sido considerados como irrelevantes para a alteração do projeto de relatório final.”
  19. h)E, mais que tal omissão é irrelevante “Uma vez que o Tribunal já se pronunciou sobre todos os vícios alegados pela Impugnante, e tendo sido dada à Impugnante a oportunidade de se pronunciar, em sede de procedimento de reclamação graciosa, então, visto que são idênticos os fundamentos em que a Impugnante fez assentar o direito de audiência prévia,…”
  20. i)Para acrescentar: “Ora, quanto ao prazo mínimo a conferir pela AT, em sede de Audiência Prévia, cumpre referir que é comummente aceite que o disposto na LGT prevalece sobre o CPPT,…”
  21. j)Ou seja, a Douta Sentença acolhe o entendimento que – embora reconheça ter inexistido fundamentação do ato ab initio, tal ilegalidade é considerada sanada por fundamentação vertida em procedimento diverso e a posteriori no que, em nosso entendimento, integra o conceito de erro de julgamento.
  22. k)Não nos conformamos com tal entendimento, na esteira do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 11.03.2010, proferido no Processo n.º 02794/04, “(…) saber se colhem ou não as razões invocadas, é matéria que vai para além da formalidade da fundamentação, entrando já no domínio da substância da decisão, do vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e/ou de direito, que já não no da validade formal do ato (…)”.
  23. l)E prossegue, apreciando e decidindo: “Assim, para se entendesse ser aplicável em situações como a dos autos o princípio do aproveitamento dos atos administrativos teria o Tribunal de concluir com toda a segurança que o cumprimento da formalidade que se preteriu em nada alteraria o sentido da decisão censurada nos presentes autos.
  24. m)Neste sentido, tal como no aresto que vimos de transcrever, entendemos estar perante situação em que o ato não pode ser salvo “a posteriori”, inclusive, mediante a invocação do princípio do aproveitamento do ato administrativo, que só poderia ter lugar se estivéssemos perante “o exercício de um poder de estrita vinculação, cuja resultado se mostrasse inelutável independentemente das razões que o interessado pudesse ter levado à ponderação da entidade decidente” [cfr. entre outros, o Ac. STA de 17.01.2006, Proc. 857/2006].
  25. n)Ora, como resulta dos autos, tal não sucedeu perante as anulações das correcções da Inspeção Tributária determinadas em sede de Reclamação Graciosa e na presente acção de impugnação.
  26. o)Pelo que, de acordo com o supra expendido, a douta sentença ao não reconhecer a violação do direito de participação ao conceder um prazo para o exercício do direito de audição prévia inferior ao previsto na lei e ao não considerar verificado que os elementos e argumentos carreados não foi objeto de apreciação, o que constitui vício de preterição de formalidade legal essencial, está eivada de erro sobre os pressupostos de direito.
  27. p)Invocado, também, o vício de falta de notificação à sociedade A… Hipermercados, SA, a Sentença não o reconhece “ (…) pelo que, inelutável será concluir que o conteúdo do relatório inspetivo e o ato administrativo de liquidação não necessita de ser notificado a cada uma das sociedades dominadas, posto que o seu conteúdo não afeta diretamente interesses e direitos inscritos na sua esfera jurídica.”
  28. q)Porém, a Sentença está em confronto direto com disposição legal imperativa, in casu o disposto nos n.º 2 e 4 do artigo 22.º da LGT que, relativamente à Responsabilidade Tributária “4 - As pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal, devendo, para o efeito, a notificação ou citação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais.”
  29. r)Consequentemente, a omissão de notificação da Liquidação à Sociedade A… constitui vício de violação direta de lei - não reconhecido na Sentença em crise - pelo que, havendo erro de julgamento, deve, também, com base neste fundamento ser revogada.
  30. s)Os extratos bancários são documentos com relevância contabilística e fiscal e servem de documentos justificativos de custos, em particular, na situação concreta em que a Recorrente demonstrou nos autos o perecimento dos demais documentos (restaram como amontoado de papeis, aquando da inundação), vide Relatório dos Bombeiros, involuntária e causada por mero infortúnio da natureza assim como nos vários procedimentos e processos: inspecção, Reclamação Graciosa, respectivos Direitos de Audição e presente Impugnação.
  31. t)O M.º Juiz a quo perante as circunstâncias concretas considera “Quanto à problemática das cheias e da destruição dos documentos de suporte, caberia à Impugnante o ónus de demonstrar, através dos meios de prova que tivesse ao seu alcance, a efetividade dos custos em causa, o que não logrou fazer,…”
  32. u)Todavia, considerando-se o M.º Juiz insuficientemente esclarecido devia, s.m.o., ter lançado mão do disposto no artigo 124.º do CPPT.
  33. v)Neste sentido, veja-se o douto Acórdão do TCA Norte, Processo n.º01017/05.4BEBRG de 29-10-2015 (Vital Lopes): “Constituem princípios estruturantes do processo judicial tributário, o da oficiosidade e do inquisitório e da verdade material (artigos 99.º, n.º1 da LGT e 13.º, n.º1, do CPPT), pelo que, (…), o juiz deve ordenar, mesmo oficiosamente, a realização da prova que se afigure necessária para conhecer da verdade material relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer.”
  34. w)Relativamente à correção das senhas P… a argumentação subjacente à decisão em crise assenta no entendimento que os documentos apresentados são “documentos internos” e que não permitem a verificação da utilização das senhas pelos clientes a quem são atribuídas.
  35. x)Todavia, os documentos apresentados pela Recorrente são suficientes e idóneos, para identificar a denominada “operação” Senhas P…;
  36. y)Não apenas as senhas não utilizadas eram anuladas no ano seguinte, de 1996, não dando assim origem a qualquer prejuízo para a Fazenda Pública, como as senhas eram numeradas e tinham a validade de 1 ano, pelo que era sempre possível confirmar a sua efetiva utilização;
  37. z)Efetivamente, aquando de nova deslocação à loja dos clientes, no momento da compra, as senhas são entregues à operadora de caixa para as “rebater” contra a conta a pagar. aa)As referidas senhas funcionam como uma redução ao preço total a pagar e, consequentemente, um menos proveito da ora Recorrente que, por não ser efectivamente recebido, tal valor, constitui um menos proveito não tributável no quantum correspondente ao valor inscrito na senha.
  38. bb)O procedimento supra descrito não tem qualquer vertente altruísta! Na verdade, as senhas como as descritas, eram “rebatidas” contra o preço total das compras a pagar pelo cliente (o que sucederá da próxima vez que o cliente se deslocar à loja) no momento do pagamento dessas compras).
  39. cc)Este meio “senhas desconto” visa estimular/promover o regresso do cliente à loja para, então, conseguir descontar a senha, fazer novas compras e dessa forma a Recorrente induz sucessivamente o incremento das vendas.
  40. dd)A Recorrente emitia um título (que correspondia a um crédito a utilizar no futuro pelos clientes) mas que, para a ora Recorrente, se tornava de imediato na assunção de um custo/menos proveito pois que o montante inscrito no título (senha) jamais será recebido efectivamente.
  41. ee)Realidade conexa, mas distinta da descrita supra, é a relativa às Senha P… vendidas pois estas não eram, sequer, levadas a custo.
  42. ff)A forma de contabilização das senhas não permitia influenciar o resultado fiscal do exercício.
  43. gg)Relativamente ao tratamento das senhas em termos contabilísticos, ficou amplamente demonstrado que em nada violou as normas contabilísticas aplicáveis.
  44. hh)Dessa contabilização não resultou qualquer prejuízo para a Fazenda Pública.
  45. ii)O tratamento contabilístico de cada uma das vertentes supra das Senhas P… (“Desconto”) e (“Vendidas”), não questionado pela AT, foi devidamente descrito nos artigos 243 a 264 da PI.
  46. jj)O custo está descrito em conformidade com a atividade e com os proveitos obtidos com o exercício da actividade da ora Recorrente.
  47. kk)A douta sentença, demonstra inequivocamente falta de apreensão da realidade associada ao circuito das senhas
  48. ll)Espelhando de forma fidedigna, o que vimos de expor quanto ao tratamento das Senhas P…, na Douta Sentença prolatada no Processo n.º 551/06.3BELSB onde estava em causa, também, a mesma correção (relativa ao ano de 1994) a qual foi objeto de análise e decisão fundamentada.
  49. mm)“Por ocasião das cheias, que ocorreram em 21 de outubro e 2 e 3 de novembro do ano de 1997, os pisos térreos do edifício sede da Impugnante ficaram submersos em água.”
  50. nn)A Impugnante tinha um sistema de emissão de senhas que era feito na sede no qual importa distinguir duas situações: as “senhas p…” a título de desconto e as “senhas p…” a título de crédito.
  51. oo)As senhas de desconto eram emitidas pela sede
  52. pp)Eram dadas como modo de incentivar os clientes a voltar às suas lojas e aefetuar aí novas compras em que a Impugnante se propunha privar de cobrar a quantia que figura na “senha P…”;
  53. qq)As senhas eram controladas porque eram numeradas e serviam para que os clientes pudessem comprar mais produtos. Tinham um prazo de validade a partir do qual já não podiam ser utilizadas;
  54. rr)As senhas que eram vendidas não eram custo nem proveito funcionando a loja como intermediário entre o cliente e a sede, eram escrituradas em contas de terceiros e não influenciavam o resultado;
  55. ss)As senhas de desconto eram um custo para a loja que as contabilizava como custo na altura em que eram recebidas, antes de serem entregues aos clientes.
  56. tt)A senha no momento em que é apesentada funcionava como meio de pagamento;
  57. uu)As senhas não utilizadas eram anuladas mediante movimento contabilístico inverso no fim da campanha e era reconhecido o resultado;
  58. vv)As senhas das campanhas eram movimentadas na conta da publicidade;
  59. ww)As senhas a título de crédito surgiam nas situações em que os fornecedores, sazonalmente, queriam fazer uma promoção nos seus produtos iam à loja e faziam uma encomenda de senhas que depois eram utilizadas internamente na promoção dos produtos;
  60. xx)As senhas a título de crédito eram normalmente utilizadas por grandes empresas quando ocorriam quebas nas vendas;
  61. yy)As senhas a título de crédito eram emitidas centralmente e depois eram utilizadas nas lojas;
  62. zz)Tais senhas funcionam como um título de crédito, vendidas a terceiros pela Impugnante e pelo seu valor nominal; aaa) A própria Impugnante utilizava as senhas como concursos para aumentar o tráfego de clientes; bbb) As pessoas à medida que iam comprando produtos recebiam tickets que eram inseridas em tômbolas e depois eram sorteadas senhas de desconto que eram distribuídas pelos clientes; ccc) A decisão proferida neste processo tem inclusive impacto direto no exercício ora em apreço
(1995)pois consignou-se: “Segundo esta linha de raciocínio constituem custo do exercício de 1994 as senhas P.A. a título de desconto que foram efetivamente descontadas no referido exercício.” ddd) E as senhas P.A. a título de desconto que transitaram para o exercício de 1995, são custos desse exercício e não de 1994. eee) São custos do exercício de 1994 os respeitantes às senhas P.A. a título de desconto efetivamente descontadas neste exercício.” fff) Ou seja, o M.º Juiz perante insuficientes esclarecimentos, devia ter lançado mão do disposto no artigo 124.º do CPPT, pois nada obstava a que promovesse as Diligências de prova tidas por necessárias, vide citado Douto Acórdão do TCA Norte, Processo n.º 01017/05.4BEBRG de 29-10-2015 (Vital Lopes): ggg) Por outro lado, quanto aos custos incorridos com publicidade com as entidades identificadas nos autos no âmbito da Sociedade P… SA., e hhh) Dos Encargos Contabilizados em nome de Terceiros; iii) Por força da ilegalidade desta correção, em obediência ao princípio do Inquisitório - que se impõe para a AT - e ao abrigo do disposto no artigo 124.º do CPPT, que se impunha ao Mº Juiz, devem ser extraídas as necessárias conclusões da prática desta ilegalidade e determinar a baixa dos autos à 1.ª instância para que seja corrigido tal deficit instrutório jjj) Já quanto à correção relativa aos Encargos com juros bancários sendo a relação comercial do Grupo com a Banca canalizado através da C…, SA, numa óptica de volume, visibilidade e montantes das operações envolvidas, para obter melhores condições negociais (entre outras como prazos mais dilatados, montantes das operações mais elevados), os denominados “ganhos de escala” que se traduzam em negociação de taxas de juro ao financiamento mais baixas. kkk) A própria AT tem o entendimento de que a prática ora em crise é à luz da racionalidade económica inquestionável. lll) Nesse sentido veja-se a posição adotada pela AT, em sede do processo n.º 1200/2017 do STA de 27-06-2018, onde fez consignar: “18) Finalmente, como também se refere no Acórdão fundamento, citando Rui Morais, in Apontamentos IRC, Almedina, Coimbra, 2007, pág. 87, “Se a assunção do encargo que origina o custo presidiu uma genuína motivação empresarial — o entendimento dos sócios e/ou gestores da sociedade, os únicos a quem cabe decidir do interesse social -, o custo é indispensável. Quando se deva concluir que o encargo foi determinado por outras motivações (interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comerciais, etc.), então tal custo não deve ser havido por indispensável.” mmm) Ora, tais réditos ocorreram efectivamente porque a AT não questiona fundadamente que os empréstimos se inserem numa denominada lógica de atuação de Grupo na obtenção de financiamentos. nnn) Assim não entendendo, a decisão recorrida é ilegal por erro de julgamento e, considerado procedente o presente Recurso, deve determinar-se a anulação da liquidação assente na presente correção da AT. ooo) Por ultimo, quanto à falta de Audiência Prévia e violação do disposto no artigo 60.º da LGT ao não ter em consideração os novos elementos factuais e jurídicos levados aos autos pela, ora, Recorrente em sede de Direito de Audição, o Mº Juiz reconhece a existência do vício suscitado pela Recorrente tendo, porém, negado relevância anulatória ao mesmo, ao abrigo do princípio do aproveitamento do acto, por considerar que a decisão final do procedimento não podia ser outra. ppp) Erroneamente, porém pois, caso a AT tivesse tido em conta os argumentos aduzidos pela, ora, Recorrente, em sede de Direito de Audição, abrir-se-ia um novo “diálogo contraditório” onde a Recorrente poderia aduzir novos argumentos, de facto e de Direito, e apresentar novos requerimentos probatórios que colocassem em causa, pelo menos, parte das correções efectuadas pela AT. qqq) E, são exemplos de correcções que poderiam ser alteradas as referentes aos Royalties pagos pela CLPC à Trico Internacional, e as que assentaram na alegada inexistência de prova dos custos incorridos. rrr) Assim, e ao assentar a decisão sobre este vício numa fórmula vaga e imprecisa, sem qualquer suporte Jurisprudencial ou doutrinal, incorreu o Tribunal “a quo” numa errónea interpretação do n.º 1 do artigo 60.º da LGT que é também inconstitucional por violação do n.º 5 do artigo 267.º da Constituição da República Portuguesa em que aquele se inspira, o que constitui erro de julgamentos sobre os pressupostos de direito que, V. Exas, Venerandos Desembargadores, tomam conhecimento com todas as consequências legais. sss) Ao não anular as correcções às taxas de amortização praticadas pelas empresas do Grupo da Recorrente, “A… Hipermercados, SA” e “C…, SA”, incorreu o Tribunal “a quo”, simultaneamente, em vício de forma e de substância. ttt) Desde logo, esta correcção não se encontra devidamente fundamentada porquanto dois elementos essenciais da correcção formulada pela AT seriam (
  1. i)a data da instalação dos elementos do imobilizado e (
  2. ii)da realização das obras (na justa medida em que o fundamento da correcção assenta no facto destes elementos terem, alegadamente, sido incorporados/instalados previamente à entrada em funcionamento das lojas). uuu) Sem estes elementos – e o ónus da prova nesta matéria era da AT nos termos do artigo 74.º da LGT - jamais se poderia considerar que esta correcção se encontra devidamente fundamentada. vvv) Em qualquer caso, resulta dos autos que a Recorrente adquiriu um edifício em open space, sendo necessário efectuar um conjunto obras de adaptação, o que incluiu, nomeadamente, a instalação de ascensores e monta-cargas; a instalações de água, electricidade e ar refrigerado; e mobiliário e utensílios. www) A aplicação de uma taxa de amortização de 2% a estas realidades (efectuada pela AT e confirmada pelo Tribunal “a quo”) é um erro grosseiro. xxx) O princípio básico em matéria de reintegrações e amortizações é o de que os elementos do activo imobilizado devem ser reintegrados em função do seu período de vida útil sendo que, para efeitos fiscais, essa vida útil esperada é a que decorre das tabelas anexas ao DR 2/0. yyy) E é assim independentemente do momento em que esse activo entra em funcionamento: um monta-cargas, um ascensor, uma instalação de gás ou de refrigeração, bem como o mobiliário, não têm um período de vida útil superior só porque só instalados ou colocados em dado edifício previamente à entrada em funcionamento do mesmo. zzz) O n.º 2 do artigo 2.º do DR 2/90 invocado pela AT e pelo Tribunal “a quo” para sustentar a sua posição, não leva a conclusão diferente pois (
  3. i)trata-se de uma simples regra de “Valorimetria” e não de limitação ou alteração das taxas previstas nas tabelas; e (
  4. ii)no conceito de “gastos acessórios” ali previsto, jamais poderão ser incluídos elementos previstos especificamente na Tabela II anexa ao DR 2/90. aaaa) De outro modo, teríamos, por exemplo, que um monta-cargas instalado numa loja antes da abertura da mesma, seria amortizado em 50 anos (como pretende a AT), enquanto que, o mesmo monta-cargas, instalado no dia imediatamente seguinte, seria amortizado em 10 anos. bbbb) No que se refere às correcções atinentes às provisões para créditos de cobrança duvidosa, enferma a decisão sub judice de erro de julgamento. cccc) A posição do Tribunal (a secundar, uma vez mais, quase ipsis verbis, a posição da AT) é ilegal por violação do princípio da verdade material e do princípio do inquisitório. dddd) Sabendo-se que, por causa de força maior (inundação) a Recorrente ficou sem acesso a qualquer prova documental e que, dado volume de créditos de cobrança duvidosa da e o tempo decorrido, seria impossível à Recorrente lograr efectuar tal prova atráves de testemunhas, estava a AT obrigada a, ao abrigo dos artigos 55.º e 58.º da LGT, efectuar diligências tendo em vista o apuramento da verdade material, nomeadamente notificando os devedores da Recorrente para informarem se haviam sido efectuadas diligências de cobrança. eeee) Uma interpretação, como a propugnada pelo Tribunal “a quo” deixa a Recorrente numa situação total de indefesa e, por isso, enferma de inconstitucionalidade por violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva. ffff) Relativamente às reintegrações não aceites como custos fiscais e royalties pagos pela C…, SA (C..), enferma a decisão “a quo” de erro de julgamento. gggg) Com efeito, ao contrário do que se decidiu na sentença recorrida, existem elementos suficiente nos autos para que se possa ter por provada a verificação deste custo porquanto: (
  5. i)existe um contrato celebrado entre a C… e a T…, (
  6. ii)a CLPC utilizou o know-how, (iii) modelos, (
  7. iv)lay-out, (
  8. v)imagem e (
  9. vi)organização que a Trico Internacional lhe transmitiu, e (
  10. vi)os pagamentos efectuados pela C… estão devidamente contabilizados (registos que gozam de presunção de veracidade nos termos do artigo 75.º da LGT). hhhh) Face a esta realidade, seria desnecessária a existência de qualquer factura – que, no caso em apreço, nem existe porque foi destruída por causas naturais – até porque é Jurisprudência pacífica dos Tribunais Superiores que os custos em sede de IRC podem ser demonstrados através de quaisquer meios de prova. iiii) Caso subsistissem dúvidas, a AT, ao abrigo do princípio do inquisitório, poderia e deveria ter procedido, a investigações adicionais procurando, junto da entidade beneficiária desses royalties (Trico Internacional) e aferir se os mesmos haviam ou não sido pagos. De referir que esta entidade tem sede num país – os Estados Unidos da América - com o qual Portugal tinha em vigor, já há data da inspecção, um Acordo para Evitar a Dupla Tributação em cujo artigo 28.º consta uma cláusula de troca de informação. jjjj) Em qualquer caso, esta correcção estaria sempre condenada à ilegalidade por aplicação do n.º 1 do artigo 100.º do CPPT nos termos do qual “Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.” kkkk) Ao não anular as correcções referentes aos “custos e perdas extraordinárias de lojas conveniência” incorreu o Tribunal “a quo” em errónea interpretação do artigo 23.º do Código do IRC. llll) É entendimento pacífico do Supremo Tribunal Administrativo que a utilização do artigo 23.º do CIRC “para desconsiderar fiscalmente um custo efectivamente suportado circunscreve-se às situações de confusão entre o património empresarial e o património pessoal dos sócios, bem como àquelas em que a empresa, em detrimento do seu património, pretende beneficiar terceiros” - cfr. o já citado Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo datado de 28/06/2017 e proferido no âmbito do processo 0627/16. mmmm) A aquisição de quotas da “A…” por parte da “C…, SA” tem racionalidade económica e, à data, foi entendida como susceptível de ser vantajosa do ponto de vista económico (nomeadamente permitindo a poupança das rendas que a C… pagava à primeira). nnnn) A perda de sinal por não comparência a uma escritura de transmissão de quotas, não é um acto estranho à actividade de qualquer empresa e insere-se no risco normal do comércio jurídico, não cabendo à AT avaliar a bondade dessa decisão que apenas à gestão da sociedade cabe. oooo) Não tendo assim decidido, incorreu o Tribunal recorrido em erro de julgamento por errónea interpretação do artigo 23.º do CIRC, interpretação essa também inconstitucional por violação do princípio da liberdade de iniciativa económica previsto no artigo 61.º da CRP. pppp) Ao decidir que a AT violou o n.º7 do artigo 60.º da LGT mas ao não anular os actos tributários em crise com fundamento no princípio do aproveitamento do acto, incorreu o Tribunal “a quo” em erro de julgamento. qqqq) Com efeito, para utilizar, correctamente este princípio, não bastaria ao tribunal recorrido afirmar, como faz, que caso a AT não tivesse violado o artigo 60.º da LGT, os argumentos aduzidos pela Impugnante não teriam qualquer impacto na decisão final. rrrr) Na senda da Jurisprudência do STA, teria o Tribunal recorrido de demonstrar que o processo “não consente nenhuma outra solução (de facto e de direito) a não ser a que foi consagrada, isto é, quando esta se imponha com carácter de absoluta inevitabilidade”. Pois, “um tipo legal que deixe margem de discricionariedade, dificuldades na interpretação da lei ou na fixação dos pressupostos de facto, tudo são circunstâncias que comprometem o aproveitamento do acto pelo tribunal”. ssss) Ora, s.m.o. os presentes autos estão muito longe de serem inequívocos, quer no que se refere à matéria de facto, quer de Direito, e a prova desse facto é a própria decisão recorrida que anulou parcialmente os actos impugnados. tttt) Caso a AT tivesse tido em conta os argumentos aduzidos pela, ora, Recorrente, em sede de Direito de Audição, abrir-se-ia um novo “diálogo contraditório” onde a Recorrente poderia aduzir novos argumentos, de facto e de Direito, e apresentar novos requerimentos probatórios que colocassem em causa, pelo menos, parte das correções efectuadas pela AT. uuuu) Ao assentar a decisão sobre este vício numa fórmula vaga e imprecisa, sem qualquer suporte Jurisprudencial ou doutrinal, incorreu o Tribunal “a quo” numa errónea interpretação do n.º 1 do artigo 60.º da LGT que é também inconstitucional por violação do n.º 5 do artigo 267.º da Constituição em que aquele se inspira. NESTES TERMOS E NOS DEMAIS DE DIREITO AO CASO APLICÁVEIS E SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE V.EXAS., VENERANDOS DESEMBARGADORES, DEVE SER DADO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO E, CONSEQUENTEMENTE, REVOGAR-SE A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA, SUBSTITUINDO-SE POR OUTRA QUE CONSIDERE TOTALMENTE PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL. Só assim se fazendo a costumada JUSTIÇA!» * O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de que seja negado provimento a ambos os recursos. * Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta Secção do Contencioso Tributário para decisão. * II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela recorrente no âmbito das respectivas alegações, devendo ali proceder à indicação, de forma sintética, dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida, assim se determinando o âmbito de intervenção do tribunal de recurso. apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. Importa ainda ter presente que, na falta de especificação no requerimento de interposição do recurso impõe-se considerar que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (cf. artigo 635.°, n° 2 do Código de Processo Civil) não obstante tal objecto, assim delimitado, poder vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação conforme resulta do disposto no n.° 3 do mesmo artigo 635.°. Deste modo, todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso. Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, salvo a já aludida situação de questões de conhecimento oficioso, no recurso apenas se pode abranger a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo. Atento o exposto, no que se refere ao recurso interposto pela Fazenda Pública e tendo presentes as conclusões de recurso apresentadas, importa decidir, desde logo, se a sentença recorrida:
  11. i)é nula ou, subsidiariamente, padece de erro de julgamento por ter anulado as correcções relativas às provisões na sua totalidade, quando na fundamentação da decisão decidiu que apenas algumas eram procedentes;
  12. ii)incorreu em erro de julgamento da matéria de facto por ser relevante o aditamento de factos; iii) errou no julgamento de facto e de direito quanto à dedutibilidade das provisões por créditos de cobrança duvidosa constituídas pela sociedade P…, por não estar em causa o momento em que deveriam ter sido constituídas, mas sim o quantum e sobretudo por falta de documentação que comprove as diligências adotadas pela impugnante para constatar a incobrabilidade;
  13. iv)incorreu em erro de julgamento quanto às correcções relativas a provisões por créditos garantidos;
  14. v)efectuou errado julgamento de facto e de direito ao julgar não fundamentadas as correcções relativas aos ajustamentos ao lucro tributável consolidado. Relativamente ao recurso deduzido pela Impugnante, importa apreciar e decidir as seguintes questões:
  15. vi)se o tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento da matéria de facto por insuficiência de factualidade relevante; vii) Se a sentença padece de erro de julgamento de facto e de direito ao não reconhecer a violação do direito de audiência prévia relativamente ao projecto de relatório de inspecção quanto ao prazo concedido para o efeito e ao julgar que se verificam os pressupostos do aproveitamento do acto administrativo (conclusões
  16. a)a
  17. o)e ooo) a rrr), pppp) a uuuu)); viii) Saber se a sentença errou no julgamento quanto à falta de notificação do RIT, bem como da liquidação à sociedade A… Hipermercados, SA, uma vez que apenas se operou a notificação à impugnante, em violação do artigo 27.º n.ºs 2 e 4 da LGT (conclusões
  18. p)a r));
  19. ix)Se ocorreu errado julgamento por violação do artigo 124.º do CPPT, por o Juíz a quo não ter lançado mão do princípio do inquisitório, (conclusões
  20. s)a v));
  21. x)Se o Tribunal incorreu em erro de julgamento quanto à questão das senhas (de descontos e tickets) utilizados por clientes (conclusões
  22. w)a fff));
  23. xi)Se se verifica errado julgamento por violação do princípio do inquisitório e défice instrutório quanto aos custos incorridos com publicidade e encargos contabilizados em nome de terceiros pela sociedade P… (conclusões ggg) a iii); xii) Se ocorreu errado julgamento quanto aos encargos com juros bancários por ter sido quantificado questionada fundadamente pela AT (conclusões jjj) a nnn)); xiii) Se o Tribunal efectuou errado julgamento de facto e de direito quanto às correcções às taxas de amortização praticadas pelas sociedades que integram o grupo, por consideradas não fundamentadas (conclusões sss) a aaaa)); xiv) Se ocorreu erro de julgamento de facto e de direito quanto às amortizações não aceites e royalties, por considerar que existem elementos para permitir dar como provado o contrato bem como a utilização do know-how, modelos, layout e imagem (ffff) a jjjj)
  24. xv)Se o Tribunal incorreu em erro de julgamento de facto e de direito por não reconhecer que se verifica dúvida fundada em violação do artigo 100.º do CPPT no que se refere às reintegrações não aceites (jjjj)) xvi) Se ocorreu errado de julgamento de facto e de direito, por violação do artigo 23.º do CIRC, quanto aos custos e perdas extraordinárias das lojas de conveniência e quanto à perda do sinal (kkkk) a oooo)) xvii) Se o Juiz a quo incorreu em erro de julgamento quanto às correções atinentes às provisões para créditos de cobrança duvidosa, por violação do princípio da verdade material e princípio do inquisitório porquanto a AT estava obrigada a efectuar diligências tendo em vista a apreciação da verdade material e violação do princípio da proibição da indefesa e da tutela jurisdicional efectiva (conclusões bbbb a eeee)). * III – FUNDAMENTAÇÃO III.1 - De facto É a seguinte a matéria de facto constante da sentença recorrida: «1. A Impugnante é uma Sociedade Comercial, cujo objeto social é a gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas – cfr. certidão da Conservatória do Registo Comercial junta aos autos, a fls. 265 a 286 – cfr. documento 19 junto com a PI; 2. Em 10/10/1991, foi celebrado contrato entre C… e a T…, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, e através do qual se estabeleceu, nomeadamente, que o valor dos royalties corresponderia a 1% sobre o valor das vendas – cfr. documento 6 junto com a PI; 3. Em 01/02/1993, foi elaborado um aditamento ao contrato referido no número anterior – cfr. documento 7 junto com a PI; 4. Em 25/01/1995, foi emitida uma “Debit/Credit Note”, da qual consta a estadia no Hotel K…, pelo período de 10/01/1995 a 25/01/1995, e pelo montante de USD 13.272,67, das seguintes pessoas: D…, J…, J… e L… – cfr. documento 19 junto com a PI; 5. Em 20/03/1995, foi emitido “aviso de lançamento” à Sociedade C…, SA, de estadias em Hong Kong, no R… Hotel, durante 14 noites, com chegada a 10/01/1995 e partida em 25/01/1995, liquidadas pela E… em Hong Kong e pagas pela P…, SA, no montante de 796.359$00 – cfr. documento 19 junto com a PI; 6. Em 20/03/1995, foi emitido “aviso de lançamento” à Sociedade C…, SA, referente a estadias em Hong Kong, no R… Hotel, durante 14 noites, com chegada a 10/01/1995 e partida em 25/01/1995, liquidadas pela E… em Hong Kong e pagas pela P…, SA, respeitantes à estadia do Sr. L…, no montante de 398.179$50 – cfr. documento 19 junto com a PI; 7. Em 14/06/1995, foi celebrado um contrato, nos termos do qual foi dado em locação financeira à Sociedade C…, SA, a fração autónoma designada pela letra “A”, correspondente à loja com o n.º 11ª, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal, situado em Lisboa, na P…, números …, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Arroios, sob o artigo 1…, descrito na oitava conservatória do registo predial de Lisboa, sob o n.º 1… do livro …, e cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido – cfr. documento 9 junto com a PI; 8. Em 28/08/1995, foi elaborada a fatura 0232, pela Sociedade J…Lda., à Sociedade C…, SA, referentes a trabalhos de construção civil realizados na loja P.., no montante de 13.718.229$00 – cfr. documento 11 junto com a PI; 9. Em 31/05/1996, deu entrada nos Serviços de Finanças, Declaração de Rendimentos de IRC – Modelo 22, referente ao exercício de 1995, em nome da Impugnante, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzida – cfr. documento 1 junto com a PI; 10. Em 11/08/1998, foi elaborado Relatório de Inspeção, pelos Serviços de Inspeção Tributária - Ocidental, tendo como sujeito passivo a Sociedade A… Hipermercados, SA, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, e nos termos do qual se referiu, nomeadamente, o seguinte: “(…) Organização contabilística O sujeito passivo dispõe de contabilidade regularmente organizada e informatizada. A empresa possui os livros exigidos pelas leis comercial e fiscal, estando os mesmos escriturados sem atraso (art.º 98°, do CIRC). Como elementos de escrita auxiliares são elaborados, informaticamente, o Diário, o Razão e balancetes analíticos e sintéticos. Relativamente à organização e suporte documental da escrita, importa referir o seguinte: Os documentos de suporte, dos exercícios de 1995 e 1996, em virtude de se encontrarem nas caves do edifício, foram totalmente destruídos pelas inundações verificadas em 3 de Novembro de 1997 - conforme declaração do Regimento de Sapadores Bombeiros - Anexo V. Cerca de 90% dos lançamentos contabilísticos são feitos nos serviços de contabilidade da loja de Alverca. A sede, efetua essencialmente os movimentos financeiros - Ex: transferências para pagamentos aos fornecedores, funcionários, etc. Mensalmente, são elaborados balancetes, através dos quais é feita a integração da contabilidade da loja na sede. Os documentos respeitantes ao exercício de 1997, encontram-se ainda arquivados na loja, o que para efeitos da análise pretendida originou que os mesmos tivessem que ser enviados para o escritório da sede, onde decorreu o exame. Estão numerados, e classificados. Possuem quatro diários: • Caixa • Operações Diversas • Bancos • Fornecedores A sociedade possui Sistema de Inventário Intermitente, o apuramento das existências finais é feito por contagem física, todavia pensam dispôr a curto prazo de Inventário Permanente. 4.2. Áreas / Períodos selecionados A ação de fiscalização foi dirigida e incidiu prioritariamente nas seguintes áreas: • Amortizações e Reintegrações do Exercício • Provisões para Créditos de Cobrança Duvidosa; • Algumas contas de Custos e Perdas; • IVA - Regularizações a Favor do Sujeito Passivo; Foram efetuadas as verificações de conformidade e de substanciação que nos pareceram relevantes em cada uma das áreas analisadas. Da análise dos documentos exibidos e quantificação dos valores relativos às contas a que respeitem, foi-nos dado verificar o seguinte: 4.2.1. - Amortizações E Reintegrações Nos três exercícios não foram aceites como custos reintegrações e amortizações relativas a imobilizado corpóreo e incorpóreo. Estas correções tiveram origem no critério utlizado pela sociedade quanto à classificação contabilística dos bens, que deveriam ter sido levados à conte 42211 - Edifícios e outras Construções, uma vez que para além dos valores referidos nos contratos de Locação Financeira, para aquisição do edifício, a empresa suportou ainda outros custos de construção com viste à adaptação do imóvel aos fins comerciais a que se destinava. De acordo com o n°2, do Art.º 2.º do Dec. Reg. 2/90, de 12 de janeiro - O custo de aquisição de um elemento do ativo imobilizado é o respetivo, preço de compra, acrescido dos gastos acessórios suportados até à sua entrada em funcionamento." O sujeito passivo, contrariou também, o estipulado no POC, pois a conte Edifícios Comerciais e Administrativos, “respeita aos edifícios fabris, administrativos e sociais, compreendendo as instalações fixas quê lhe são próprias (água, energia elétrica, aquecimento, etc.)". Este procedimento, levou o sujeito passivo a apurar um custo superior àquele que efetivamente teria direito, face ao Decreto Regulamentar 2/90, uma vez que as taxas de amortização praticadas foram superiores às permitidas. Parte destas correções foram feitas no seguimento, das efetuadas nos exercícios de 1993 e 1994, aquando de uma fiscalização levada a efeito por esta mesma Divisão - Ordem de Serviço n° 9537, de 9/11/95. Nestes casos, os documentos de correção, encontram-se arquivados no respetivo processo. Para além destas correções foram corrigidas reintegrações, relativas ao valor da sisa do imóvel, que tinha sido liquidada à C…, SA. Todas as correções efetuadas, e artigos infringidos, encontram-se discriminados nos anexos VI, VII e VIII. Mapa resumo das correcções: 1995 1996 1997 149.617.098$00 68.789.721$00 58.044.730$00 4.2.2. - Provisões para Créditos de Cobrança Duvidosa Ao longo dos três exercícios foram analisadas as provisões constituídas para créditos de cobrança duvidosa - créditos em mora, al. c), do n° 1, do art.º 34°, do CIRC. O sujeito passivo constituiu provisões para:
  25. a)cheques sem provisão
  26. b)saldos devedores da conta de fornecedores Relativamente às provisões constituídas para cheques sem provisão, foi verificado se o sujeito passivo tinha dado cumprimento à al. c), do n° 1 e n° 2, do art.º 34° do CIRC. Foi analisada a constituição da provisão, tendo em conta a mora, para todos os valores em dívida e ainda as provas das diligências efetuadas para o seu recebimento - Anexo IX, a titulo de exemplo. Não foram detetadas irregularidades. No que concerne às provisões constituídas para o saldo devedor da conta de fornecedores (este salto reflete valores não recebidos dos fornecedores, referentes a incentivos de abertura de loja, correções de rappel, alugueres de topos, etc, que foram faturados aos fornecedores, - o programa informático, em vez de debitar clientes, debita fornecedores e faz encontro de contas -, todavia, como alguns fornecedores saíram de linha ficaram valores por receber), foi seguido o mesmo critério de verificação. Apurou-se que o sujeito passivo tinha constituído as provisões de acordo com os limites estipulados no n° 2, do art.º 34°, do CIRC, todavia, não apresentou provas justificativas das diligências efetuadas para a recuperação desses créditos. Conforme Termo de Declarações recolhido - Anexo X, o sujeito passivo declarou, que: "...foram efetuados contactos telefónicos e confirmados através de cartas, para os fornecedores nessas situações. Em virtude das cheias verificadas em finais de 1997, as mesmas ficaram inutilizadas, por se encontrarem no arquivo geral, ao contrário das provas das diligências efetuada para os cheques sem provisão, que se encontravam arquivadas na Direção de Contencioso.” Acontece que, os créditos de cobrança duvidosa, que estavam nestas condições, transitaram na íntegra do exercício de 1996 para o exercício seguinte e como tal, seria normal o sujeito passivo ter continuado a desenvolver diligências para o seu recebimento, no exercício de 1997, isto não se verificou, pelo que, uma vez, que não foi dado cumprimento ao estipulado na al. c), do n° 1, do art.º 34°, do CIRC, não foram aceite como custo, as provisões para créditos de cobrança duvidosa, constituídas sobre os saldos devedores de fornecedores, relativamente às quais o sujeito passivo não apresentou provas justificativas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento. Assim: 1995 1996 1997 4.980.955$00 7.468.186$00 4.936.240$00 4.2.3. Custos e Perdas Foram analisadas as declarações de rendimentos Mod. 22 dos três exercícios conjuntamente com os balancetes analíticos, e verificada a composição de algumas rubricas mais relevantes. Nomeadamente as seguintes: Conta 21.1 - Clientes c/c Rubricas’ 1995 1996 1997 Ticket 43.097.616$00 26.357.514$00 24.568.223$00 Venda a Crédito 36.198.715$00 29.657.165$00 26.234.704$00 Crediplus 14.642.063$00 9.360.933$00 14.267.454$00 Totais 91.938.394$00 65.375.612$00 65.070.381$00 Conta 25 - Acionistas (Sócios) Esta conta reflete os movimentos entre as diferentes empresas do grupo. Foi elaborado o Anexo XI. Conta 27.4 - Proveitos Diferidos Rubricas’ 1995 1997 Compart Publicidade 0$00 0$00 35.778.750$00 Rappel 0$00 0$00 95.000.000$00 Totais 0$00 0$00 130.778.750$00 Conta 62.232 - Conservação e Reparação Rubricas Rubricas’ 1995 1996 1997 Contratos de Assistência 40.521.053$00 42.763.709$00 43.237.569$00 Conservação e Reparação 27.851.762$00 28.344.537$00 30.842.072$00 Totais 68.372.815$00 71.108.246$00 74.079.641$00 Conta 62.233 – Publicidade e Propaganda Rubricas’ 1995 1996 1997 Impressa 55.800$00 581.810$00 465.000$00 Radio 13.350.855$00 8.850.360$00 8.170.600$00 Placards e Painéis 36.229.312$00 19.614.900$00 17.730.000$00 Decoração da Loja 3.018.380$00 2.091.729$00 795.853$00 Folhetos 113.920.914$00 96.569.887$00 74.348.209$00 Promoções 16.615.050$00 27816.136$00 5.144.888$00 Outra Public. , e Propag. 358.810.720$00 331.312.816$00 298.566.332$00 Totais 543.001.019$00 486.837.816$00 405.220.882$00 Conta 62.234 - Limpeza Higiene e Conforto Rubricas Rubricas’ 1995 1996 1997 Limpeza 81.983.744$00 81.382.684$00 82.186.560$00 Higiene e Conforto 3.218.492$00 3.818.263$00 4.070.803$00 Totais 85.202.236$00 85.200.847$00 82.257.363$00 Conta 62.235 - Vigilância e Segurança Rubricas Rubricas’ 1995 1996 1997 Vigilância e Segurança 122.336.658$00 111.177.177$00 110.857.862$00 Totais 122.336.658$00 111.177.177$00 110.857.862$00 Conta 68.1 - Juros Suportados Rubricas’ 1995 1996 1997 Empréstimos Bancários 5.250.481$00 10.332.806$00 7.733.171$00 Mora 6.773$00 50.598$00 0$00 Compensatórios 0$00 0$00 7.914.991$00 Leasing 445.676.111$00 322.413.168$00 198.428.344$00 Outros Juros 1.631.302$00 119.661$00 114.685$00 Totais 452.564.667$00 332.916.233$00 214.231.191$00 Conta 68.8 - Outros Custos e Perdas Financeiras Rubricas’ 1995 1996 1997 Serviços Bancários 239.700$00 232.658$00 518.994$00 Comissões de Garantia 658.966$00 1.418.510$00 426.403$00 Comissões Visa-Jumbo+ 59.450.845$00 116.395.382$00 139.037.022$00 Totais 60.349.511$00 118.046.191$00 139.982.419$00 Rubricas 1995 1996 1997 Serviços Bancários Rubricas’ 1995 1996 1997 Donativos 0$00 $00 2.580.000$00 Multas 0$00 a)289.686$00 a)98.259$00 Outras Penalidades a)79.344$00 0$00 a)24.000$00 Prémios $00 6.261.714$00 $00 Quebras em caixa a)1.470.137$00 a)1.553.027$00 a)1.131.474$00 Indemnização a clientes $00 a)45.632$00 a)60.582.28$00 Insuf. Estimativa p/Impostos $00 $00 a)102.571$00 Taxa Seg. Social-1ºEmp. $00 $00 54.372.829$00 Retenções IRS $00 $00 8.662.653$00 Iva deduzido indevidamente $00 $00 864.519$00 Outras regularizações $00 $00 164.891$00 Totais 1.549.481$00 8.150.059$00 128.543.424$00
  27. a)Valores corrigidos pelo sujeito passivo no Q. 17 da Decl. Mod. 22 A análise documental a algumas rubricas das declarações mod. 22, efetuada unicamente para o exercício de 1997 uma vez que, como já foi anteriormente referido, não existem documentos para os exercícios de 1995 e 1996, foi feita para as contas abaixo mencionadas, e para os valores julgados relevantes para cada uma delas. Assim: Q.28 L.8.2 • Custos e Perdas Extraordinárias - conta 698817110 e 6952007110 Amostra: 2° Semestre Estas contas englobam custos suportados com a Segurança Social - Taxa relativa ao 1o emprego, do período compreendido entre maio de 1995 e Dezembro de 1997. Não foi aceite como custo o valor de 40.000.000$00, respeitante a provisões que o sujeito passivo efetuou para fazer face a pagamentos futuros, na expectativa que estes viessem a ser cobrados pela Segurança Social. Este tipo de provisões não é dedutível, pois não está prevista no código do IRC. Q.30 L.53.2 - Proveitos Diferidos - Rappel - conta 27412 Amostra: Mês de Dezembro Esta conta inclui valores de "rappel de 1997”, faturados pela sociedade aos fornecedores. Em virtude de ter sido faturado um valor superior ao devido, a sociedade entendeu diminuir os proveitos pelo valor em excesso, no pressuposto que os fornecedores viessem a reclamar o valor incorretamente debitado. A sociedade não possui nenhum documento de suporte, pelo que, este movimento não pode ser fiscalmente aceite. Foi corrigido em IRC o valor de 95.000.000$00. Q.37 L.13 - Outros Seguros • conta 6223900010 Amostra: 2° Semestre Esta rubrica inclui diversos seguros, nomeadamente para "riscos múltiplos, cristais, quebra e avaria de máquinas, perdas de exploração, etc". Foram analisados alguns documentos. Não foram detetadas irregularidades. Q.37 L.21 - Conservação e Reparação - conta 6232212710 Amostra: Mês de Dezembro Foram analisados documentos com valores > 200 contos. Não foram detetadas irregularidades. Q.37 L.22 - Promoções -conta 6233710010 Amostra: 2° Semestre Inclui encargos com ações promocionais junto dos clientes. Foram analisados documentos com valores > 200 contos. Não foram detetadas irregularidades Q.37 L.22 - Senhas de Compras - conta 6233800004 Amostra: 1° e 2° Semestre Foram analisados todos os documentos. Esta rubrica inclui encargos com a aquisição de senhas de compras, adquiridas com a finalidade de serem posteriormente distribuídas pelos clientes. Estes custos estão insuficientemente documentados, pois estão suportados por documentos financeiros. É nosso entender, que o custo só deveria ser reconhecido, quando o cliente utilizasse efetivamente as senhas de compras. Não foi aceite como custo o valor de 18.347.792$00. Por se ter verificado, nos exercícios de 1995 e 1996. encargos desta mesma natureza, não foram aceites como custo os valores de 58.505.500$00 e 46.265.500$00, respetivamente. Q.37 L.22 - Outra Publicidade e Propaganda - conta 6233810010 Amostra: 1° e 2° Semestre Esta rubrica inclui encargos com os circuitos efetuados pelas empresas de camionagem, para transporte dos seus clientes e ainda custos com os folhetos e cartazes promocionais. Foram analisados os documentos com valores > 1.000 contos. Foi corrigido um documento, no valor de 1,000.000$00, por respeitar a aquisição de senhas de compras. Q.37 L.22 - Campanhas Conjuntas de Marketing - conta 6233830004 Amostra: 2° Semestre Foram analisados os documentos com valores > 1.000 contos. Como o próprio nome da conta o indica, esta rubrica inclui os custos suportados com campanhas comuns a todo o Grupo P…, que depois são imputados a cada loja. Não foram feitas correções. Q.37 L.23 - Limpeza - conta 6234113110 Amostra: Mês de Dezembro Esta conta engloba custos com a limpeza e recolha de resíduos. Foram analisados os documentos com valores > 1.000 contos. Não foram detetadas irregularidades. Q.37 L.24 - Vigilância e Segurança - conta 6235013302 Amostras mês de dezembro Foram analisados os documentos com valores > 1.000 contos. Não foram detetadas irregularidades. Q.40 L.2 - Contribuição Autárquica Relativamente à Contribuição Autárquica, contabilizada no exercício de 1995, no valor de 32.754,640$00, foi possível apurar, que este valor inclui a contribuição autárquica de 1993, no valor de 4,417.920$00 e a de 1994, no valor de 14.136.720$00, ambas pagas em 1995 e ainda a previsão da contribuição autárquica de 1995 a pagar em 1996. Este procedimento não foi correto, pois o exercício de 1995, suportou custos que deveriam ter sido imputados aos exercícios respetivos, todavia, entendeu-se não efetuar qualquer correção pois como existem prejuízos fiscais, que reportaram para os exercícios seguintes, as correções devidas, iriam refletir-se à mesma no exercício de 1995. 4.2.4. IVA - Regularizações a Favor do Sujeito Passivo Devido aos montantes elevados de regularizações efetuadas pelo sujeito passivo, entendeu-se efetuar uma verificação documental para valores > a 200 contos, durante o mês de dezembro. Não foram detetadas divergências. Foram ainda verificados os saldos da conta 24 - Estado e outros entes públicos. Os saldos credores respeitam a entregas a efetuar no ano seguinte. Relativamente aos custos que não são aceites fisicamente e que deveriam ter sido acrescidos no Q. 17, da declaração Mod. 22, foram elaborados os Anexos VI, VII e VIII, referentes às correções técnicas e artigos do CIRC infringidos. 4.3 - Correções propostas 4.3.1 - Correções ao lucro tributável em IRC Foram detetadas infrações ao CIRC na contabilização de custos e perdas e, também de proveitos e ganhos do exercício, tendo o sujeito passivo infringido os artigos - 17°, 20°, 23° , 27°, 32°, 33°, 34° e 98°, todos do CIRC (…) 5-CONCLUSÕES O contribuinte está sujeito a Acompanhamento Permanente. Esta ação de fiscalização foi desencadeada no âmbito do Acompanhamento Permanente de Empresas. No decorrer da análise foram detetadas algumas irregularidades e/ou procedimentos incorretos: •Reintegrações / amortizações indevidas; •Encargos, insuficientemente documentados; •Provisões para créditos de cobrança duvidosa, indevidamente constituídas; •Anulação de proveitos sem documentos de suporte; Foram efetuadas correções técnicas em IRC, por infrações a vários normativos legais. No quadro seguinte apresentam-se em resumo os factos acima relatados, com indicação dos artigos infringidos. (…)” – cfr. PAT, a fls. 250 a 270; 11. Em 13/10/1998, foi proferido o Ofício 20046, pelo Diretor de Fianças, dirigido à Sociedade A…. Hipermercados, SA, e nos termos do qual foi referido, o seguinte: “Em cumprimento do disposto no n.º 5 do art.º 75.º Código do Processo Tributário, apresentam-se neste ofício as conclusões do relatório decorrente do controlo fiscal efetuado, determinado pela Ordem de Serviço n.º 28140/1 de 02/07/98. Para eventuais esclarecimentos do seu conteúdo poderá dirigir-se a esta Direção. Oportunamente, após à necessária tramitação interna, notificar-se-á V.ª Ex.ª das decisões da Administração Fiscal” – cfr. documento 5 junto com a PI; 12. Em 17/09/1999, foi proferido Despacho, pelo Diretor de Finanças, nos termos do qual se concordou com o relatório da ação inspetiva referida no ponto anterior– cfr. PAT, a fls. 250; 13. Em 02/11/2000, foi recebida na sede da Impugnante nota de diligência, com vista à sua notificação para, no prazo de 8 dias, exercer o direito de audição, sobre o projeto de conclusões do relatório de inspeção anexo – cfr. documento 3 junto com a PI; 14. Em 13/11/2000, deu entrada na Direção Geral dos Impostos – Inspeção dos Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária (DSPIT), o documento relativo ao exercício do direito de audiência prévia, por parte da Impugnante – cfr. documento 4 junto com a PI; 15. Em 14/11/2000, foi elaborado Relatório de Inspeção, pela Direção de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária, tendo como sujeito passivo a Impugnante, e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, e nos termos do qual se referiu, nomeadamente, o seguinte: “(…)3.1 AO NÍVEL DO APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTÁVEL CONSOLIDADO 3.1.1 CORRECÇÃO AO RESULTADO LÍQUIDO CONSOLIDADO Foi acrescido ao nível do resultado líquido consolidado o montante de 5.213.518$00, resultante das seguintes situações: ❖ O grupo considerou ao nível do resultado líquido o montante de 4.502,325$00 relativo a amortizações indevidas efetuadas sobre cinco faturas emitidas em 1993 à C…, SA que perfazem o valor global de 52.226.970$00 relativas a obras nas suas lojas que não se chegaram a realizar. Este custo não é aceite de acordo com o art ° 23° do CIRC. Refira-se ainda que o contribuinte refletiu individualmente esta correção em declaração de substituição. ❖ A sociedade dependente “C…, SA” participa em 5,2632% no capital da sociedade “E…, ACE”, contribuinte n° 503104191, sujeita ao Regime de Transparência Fiscal. Da análise à declaração mod.22 de IRC da sociedade participada, foram efetuadas correções no montante total de 13.512.567$00, correções essas, que dado o regime de tributação da empresa alvo de inspeção, terão que ser imputadas às suas associadas. Assim acresce-se ao lucro tributável consolidado o montante de 711.193$00, correspondente ao valor das correções imputado proporcionalmente à percentagem detida pela sociedade pertencente ao grupo “C…, SA. 3.1.2 REINTEGRAÇÕES NÃO ACEITES COMO CUSTO FISCAL O grupo não acresceu ao lucro tributável consolidado o montante de 159.361.450$00, relativo a amortizações não aceites como custo de acordo com os art.º 27° e 32° do CIRC, praticadas pelas sociedades “A…Hipermercados, SA” (149.617.098$00) e C…, SA (9.744.352$00), conforme se discrimina no anexo 1, fls. 1 a 3. 3.1.3 PROVISÕES EFECTUADAS ALEM DOS LIMITES LEGAIS O grupo não acresceu o montante total de 31.570.247$00, relativo a provisões efetuadas além dos limites legais, resultantes das seguintes situações: ❖ O grupo não acresceu o montante de 5.680.330$00 relativo a provisões para crédito de cobrança duvidosa constituídas pelas sociedades A… Hipermercados, SA (4.980.955$00) e C…, SA (699.375$00), sobre os saldos devedores dos seus fornecedores, relativamente aos quais não apresentou provas justificativas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento por parte das respetivas sociedades. Assim, este montante não é aceite como custo, visto que não foi dado cumprimento ao estipulado na alínea
  28. c)do n° 1, do art.º 34° do CIRC (anexo 2, fls 4 e 5). ❖ O grupo considerou para o apuramento do seu lucro tributável o montante de 6.429.125$00, relativo a provisões constituídas pela sociedade P…, SA, o qual é corrigido por ultrapassar o limite legal, face ao disposto nos art.° 18° e 34°, n° 1, alínea
  29. c)e n° 2, ambos do CIRC, já que de acordo com o principio da especialização económica dos exercícios, preconizado no art.° 18, conjugado com o disposto no art.° 34°, n° 1, alínea
  30. c)e n° 2 , para que o montante provisionado seja aceite fiscalmente como custo do exercício, a empresa não poderá constituir provisão cujo montante acumulado anualmente, ultrapasse as percentagens previstas nas alíneas
  31. a)
  32. b)
  33. c)e
  34. d)do n° 2 do art.° 34° do CIRC. ❖ Relativamente às provisões constituídas pela sociedade P…, SA, o grupo também considerou para o cálculo do seu lucro tributável o montante de 19.460.792$00, referente a provisões não aceites fiscalmente face ao disposto no n° 3, alínea
  35. b)do art.° 34° do mesmo diploma, em virtude de os mesmos serem créditos documentados, tal como as próprias faturas o referem, como tal existe uma garantia real relativamente a esses créditos, não sendo a referida provisão aceite fiscalmente. 3.1.4 DESPESAS NAO DOCUMENTADAS. ❖ O grupo considerou como custo o montante de 1.489.889$00, contabilizado na sociedade P…, SA na sua rubrica “Deslocações e Estadas” apresentando como documento justificativo o extrato bancário (doc. 9531551), o qual não serve de documento justificativo de qualquer custo. Assim, enquadra-se esta despesa na alínea
  36. h)do n° 1 do art.º 41° do CIRC, como despesa não documentada, não sendo consequentemente aceite como custo fiscal e ficando sujeito a tributação autónoma. 3.1.5 DESPESAS NAO DEVIDAMENTE DOCUMENTADAS. O grupo considerou o montante de 606.044.611 $00, de despesas que se consideram indevidamente documentadas, resultantes das seguintes situações: ❖ O grupo considerou como custo o montante de 576.778.000$00, relativo à aquisição de senhas de compras, contabilizado na rubrica “Publicidade e Propaganda" das sociedades C…, SA (518.272.500$00) e A… Hipermercados, SA (58.505.500$00) apresentando como documento justificativo a nota de lançamento interna. Este custo não é aceite fiscalmente, por se encontrar insuficientemente documentado, pois para além de estar suportado por documentos internos, não existe um rigoroso registo que permita um efetivo controlo, dos beneficiários / utilizadores das senhas, infringindo assim os art.º 17°, 23° e 98° do CIRC (anexo 3, fls. 6 a 8). ❖ O grupo considerou como custo o montante de 601.392$00, contabilizado pela sociedade P…, SA na conta “Publicidade", mediante o documento n° 9551069 cujo documento de suporte é apenas o recibo. Assim, considera-se que este custo não está devidamente documentado pelo que não poderá ser aceite fiscalmente conforme o disposto na alínea
  37. h)do n° 1 do art.º 41° do CIRC. ❖ O grupo considerou o montante de 7.560.000S00 contabilizado na conta 622241- „Royaíties” pela sociedade “C…, SA" não tendo, no entanto apresentado documentos comprovativos do custo. Assim, este custo não é aceite fiscalmente, por se encontrar insuficientemente documentado infringindo assim os art.° 17°, 23° e 98° do CIRC. ❖ O grupo considerou igualmente o custo contabilizado na conta 6988- “Custos e Perdas extraordinárias” no valor de 16.000,000$00, relativo à perda do sinal, por não comparecimento na escritura referente a um contrato promessa de cessão de quotas, celebrado entre a sociedade C…, SA e os titulares de uma quota da sociedade “A…, Lda.”. Em virtude de o sujeito passivo não ter apresentado provas justificativas pelo não comparecimento na escritura, associado ainda ao facto do sujeito passivo ter pago rendimentos da Cat. F - Rendimentos de Imóveis, à sociedade A…, afigura-se-nos que este custo não foi necessário para a realização dos proveitos nem para a manutenção da fonte produtora, tendo mesmo a natureza de incorpóreo, como tal, não pode ser aceite fiscalmente de acordo com o art.° 23° do CIRC. ❖ O grupo considerou o valor contabilizado na conta de “deslocações e estadas" da sociedade “C…, SA" no montante de 5.1G5.219$00 não tendo, no entanto, apresentado qualquer documento comprovativo do custo. Assim, não se aceita este custo, por se encontrar insuficientemente documentado infringindo assim os art.º 17°, 23° e 98° do CIRC. 3.1.6 ENCARGOS CONTABILIZADOS, CUJOS DOCUMENTOS ESTÃO EM NOME DE OUTRO SUJEITO PASSIVO. O grupo não acresceu o montante de 1.944.031 $00, relativo a encargos contabilizados em sociedades do grupo, cujos documentos de suporte estão em nome de outro sujeito passivo. Assim, corrige-se esse montante como se discrimina a seguir: ❖ O grupo considerou o montante de 1.638.251 $00 referente a despesas suportadas com pessoas estranhas à empresa, em virtude de se ter verificado que não constam na relação das pessoas declaradas na declaração mod. 10 da sociedade "P…, SA, apresentada nos serviços da Administração Fiscal nos termos da alínea
  38. c)do n° 1 do art.° 114° do CIRS. A correção é efetuada nos termos do art.º 23° do CIRC, por se considerar um custo dispensável à obtenção dos proveitos. ❖ O grupo considerou o montante de 305.780$00 contabilizado pela sociedade C…, SA na rubrica de impostos indiretos, cujo documento de suporte está em nome de outro sujeito passivo, infringindo assim os art.º 17°, 23° e 98° do CIRC. 3.1.7 JUROS BANCÁRIOS. O grupo considerou o montante de 5.093.816$00 contabilizado em custos financeiros pela sociedade “C…, SA", resultante da seguinte situação: A sociedade contraiu empréstimos junto da Banca, cujo saldo médio no exercício de 1995, foi de 13.250.000$00, tendo pago juros no montante de 5.093.816$00. Por outro lado, verifica-se que a mesma fez empréstimos aos sócios, cujo saldo médio devedor se cifrou em 1.775.000$00, sem que tenha contabilizado em proveitos os juros devidos. Assim, conclui-se que as necessidades de financiamento da sociedade foram superiores na medida dos financiamentos por ela concedidos aos sócios, pelo que se corrige a favor do Estado o montante de 682.379$00, correspondente aos juros pagos pela sociedade e relativos à parte do empréstimo contraído para financiar os sócios. 3.1.8 AJUSTAMENTO EFECTUADO PELA APLICAÇÃO DO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. O grupo através de ajustamento de consolidação, eliminou, ao nível do resultado liquido o montante contabilizado nas contas de resultados financeiros relativo à aplicação do método da equivalência patrimonial à valorização dos investimentos financeiros por cada uma das sociedades-detentoras de participações em sociedades do grupo, resultando um impacto negativo de 4.120.648.000$00. Ao nível do quadro 17, em vez de eliminar o impacto total, o grupo apenas afetou positivamente o seu resultado tributável no valor de 3.939.384.000S00. Assim, e tendo em conta que os ajustamentos de consolidação efetuados pelo grupo relativos à aplicação do método da equivalência patrimonial afetaram negativamente o lucro consolidado no montante de 184.264.000$00, o que contraria o disposto no n° 7 do art018° do I CIRC, efetua-se a correção a favor do Estado nesse montante. 3.2 AO NÍVEL DAS DEDUÇÕES AO LUCRO TRIBUTÁVEL CONSOLIDADO O grupo procedeu na sua declaração de rendimentos à dedução de prejuízos fiscais no montante global de 1.625.658.773$00, absorvendo assim a totalidade do lucro tributável consolidado. No entanto," e face a correções efetuadas em exercícios anteriores pela Administração Fiscal, foi verificado que o saldo de prejuízos fiscais que o grupo teria direito a utilizar no exercício em análise, de acordo com a alínea ã) do art.º 69° dó CIRC ascende apenas a 75.390.781 $00 conforme anexo n°4, fls. 9 a 11, relativo ao controle de prejuízos das ^sociedades do grupo (com base nos valores corrigidos). Assim, corrige-se a diferença no montante de 1.550.267.992$00. 3.3 AO NÍVEL DO ACRÉSCIMO À MATÉRIA COLECTÁVEL CONSOLIDADA De acordo com o art.º 59-A do CIRC, introduzido pela Lei n.º 71/93, de 26 de novembro, a matéria coletável consolidada, não poderá ser inferior à 65% do somatório das matérias coletáveis que seriam determinadas pelas sociedades que integram o perímetro fiscal caso estas fossem tributadas autonomamente e essa diminuição se deva à compensação de prejuízos fiscais Assim, tendo o grupo declarado matéria coletável nula e havendo sociedades com matéria coletável, este não procedeu conforme o disposto no diploma supra referido, hão efetuando qualquer acréscimo. Além disso, ao nível dos lucros tributáveis das sociedades que compõem o grupo e no âmbito da dedução por prejuízos fiscais passível de ser efetuada aos respetivos lucros tributáveis constatou-se o seguinte: ❖ A sociedade C…, SA considerou na sua declaração individual, a título de reporte de prejuízos previsto no art.º 46° do CIRC, o montante de 4.787.326.875$00 absorvendo a totalidade do seu lucro tributável declarado. No entanto, e face às correções introduzidas pela Administração Fiscal, nomeadamente aos exercícios de 1992 e 1993, a sociedade deixou de ter direito à dedução efetuada (consultar o anexo 4, fls. 9), tendo apenas o montante de 674.181 $00 passível de dedução. Além disso foram efetuadas correções ao seu lucro tributável a favor do Estado no montante de 518.272.500$00. ❖ A sociedade A… Hipermercados, SA declarou no exercício em análise um prejuízo fiscal de 67.673.126$00. No entanto foram efetuadas correções ao seu lucro tributável no valor de 213.103.553$00, passando a evidenciar lucro tributável de 145.430.427$00. Além (…) 3.4.3 JUROS COMPENSATÓRIOS POR ATRASO DE ENTREGA DE PAGAMENTO POR CONTA Dado o exercício em análise ser o primeiro exercício de aplicação do RTLC, o grupo efetuou o cálculo dos pagamentos por conta de acordo com o n° 4 do art.º 83° do CIRC. No entanto, constatou-se que a sociedade P…, SA efetuou o primeiro pagamento em 22/09/1995, não respeitando assim os prazos referidos na alínea
  39. a)do n° 1 do art° 82° do CIRC. Assim, de acordo com o n.º 5 do art.º 82° do CIRC, foram calculados juros compensatórios no montante de 228.987$00 conforme anexo n° 6, fls. 13. 4. REGULARIZAÕES EFECTUADAS PELO S.P. NO DECURSO DA ACÇÃO INSPECTIVA Nada a referir. 5. DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO Em 02/11/2000, foi notificada a sociedade dominante P… DISTRIBUIÇÃO SGPS, SA, sobre o projeto de conclusões do relatório de inspeção do lucro consolidado do exercício de 1995, para o exercício do direito de audição no prazo de 8 dias, previsto no art.º 60.° da LGT e art0 60.° do RCPIT. Na sequência da referida notificação e dentro do prazo legalmente notificado ao sujeito passivo, foi exercido por escrito o referido direito, não tendo, contudo, sido apresentados elementos, que permitam alterar o sentido das correções inicialmente propostas.” – cfr. PAT, a fls. 396 a 406; 16. Em 14/11/2000, foi proferido Despacho de concordância pelo Diretor de Serviços, relativo ao Relatório de Inspeção Tributária referido no ponto anterior – cfr. PAT, a fls. 394; 17. Em 15/11/2000, foi emitida a liquidação adicional n.º 8310013934, em nome da Impugnante, no montante de € 11.630.167,11 – cfr. documento 2 junto com a PI; 18. Em 20/11/2000, foi proferido o Ofício 3538, pela Direção de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária, e dirigida à Impugnante, sob o assunto “Notificação dos atos resultantes do relatório de Inspeção Tributária”, e nos termos do qual foi referido o seguinte: “Fica V. Ex.ª por este meio notificado nos termos ao art.º 77.º da LGT e art.º 61.º do RCPIT do teor do despacho que aí recaiu sobre o relatório de Inspeção Tributária que se anexa como parte integrante da presente notificação, referente ao(
  40. s)exercício(
  41. s)de 1995. Das correções meramente aritméticas efetuadas à matéria tributável ou ao imposto, cujos fundamentos constam do relatório da Inspeção Tributária, será oportunamente notificado da liquidação pelos serviços da DGCI aquando da análise do lucro consolidado do grupo em que se insere essa sociedade. Dessa notificação constará indicação dos prazos e meios de defesa contra a liquidação” – cfr. Processo de Reclamação Graciosa junto aos autos, a fls. 706; 19. Em 21/11/2000, o Ofício referido no ponto anterior, deu entrada na sede da Impugnante – cfr. Processo de Reclamação Graciosa junto aos autos, a fls. 707 20. Em 10/04/2001, deu entrada na Repartição de Finanças do 6.º bairro de Lisboa, Reclamação Graciosa, nos termos da qual a Impugnante, solicitou a anulação da liquidação adicional n.º 8310013934 - cfr. Processo de Reclamação Graciosa junto ao PAT, a fls. 2 a 75; 21. Em 07/11/2001, a Impugnante prestou garantia bancária, no montante de € 15.991.762,35, que geraram despesas, até 09/08/2005, no montante de € 116.011,56 – cfr. documento 22 junto com a PI e documento 2 junto com requerimento a fls. 302 a 310 dos autos, Processo de Reclamação Graciosa junta aos autos, a fls. 630 e documento 22 junto com a PI e fls. 315 a 332 dos autos; 22. Em 25/07/2002, foi proferida informação, pelos Serviços de Finanças, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzida, e nos termos da qual se propôs o deferimento parcial da Reclamação Graciosa referida no ponto anterior – cfr. PAT, a fls. 678 a 705; 23. Em 26/07/2002, foi proferido Despacho pelo Diretor de Finanças, nos termos do qual se concordou com a informação referida no ponto anterior – cfr. PAT, a fls. 677; 24. Em 29/07/2002, foi produzido o Ofício 26732, pelo Diretor de Finanças, nos termos do qual a Impugnante foi notificada para exercer o direito de audição sobre o projeto de deferimento parcial da Reclamação Graciosa - cfr. PAT, a fls. 712; 25. Em 19/08/2002, deu entrada na 1.ª Direção de Finanças de Lisboa, Requerimento da Impugnante, visando exercer o Direito de Audição, tendo pugnado pelo Projeto de Decisão, e consequentemente, a anulação das correções ali preconizadas – cfr. PAT, a fls. 714 a 774; 26. Em 25/10/2002, foi proferida informação, pelos Serviços de Finanças, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzida, e nos termos da qual se propôs que o projeto de decisão se convole em definitivo e que a pretensão da reclamante seja parcialmente deferida – cfr. PAT, a fls. 816 e seguintes; 27. Em 11/11/2002, foi proferido Despacho pelo Diretor de Finanças, nos termos do qual se concordou com a informação referida no ponto anterior – cfr. PAT, a fls. 816; 28. Em 18/11/2002, foi produzido o Ofício 34745, pelo Diretor de Finanças, nos termos do qual a Impugnante foi notificada da Informação e Despacho referidos nos dois pontos anteriores - cfr. PAT, a fls. 829; 29. Em 27/12/2002, a Impugnante procedeu ao pagamento do tributo impugnado, no montante de € 489.949,17 – cfr. documento 1 junto com requerimento, a fls. 230 a 236; 30. Em 14/01/2003, foi emitida demonstração de anulação da liquidação de IRC relativa ao exercício de 1995, correspondente à parte em que a Reclamação Graciosa foi favorável à Impugnante – cfr. fls. 248 dos autos; 31. Em 14/01/2003, foi emitida a liquidação 894000113, referente a uma compensação de dívidas anteriores, no montante de € 3.233.893,11 – cfr. documento 3 junto com requerimento, a fls. 230 a 236; 32. Em 19/04/2005, e na sequência de decisão judicial, relativa ao recurso contencioso de IRC de 1992, a Administração Fiscal procedeu à emissão da liquidação adicional n.º 2005 8010005823, demostração de acerto de contas n.º 2006 00000025095 e a demonstração de juros n.º 2006 00000009071, referentes ao exercício de 1995, em nome da Impugnante, resultando um montante a pagar de € 443.246,08 – cfr. fls. 312 a 314 dos autos; 33. Em 06/01/2006, foi emitida Liquidação Adicional 2005 8010005823, no montante de € 443.246,08, e demonstração de acerto de contas 2006 0000000959 – cfr. documento 1 junto com o requerimento, a fls. 302 a 310. MATÉRIA DE FACTO NÃO PROVADA: Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir. MOTIVAÇÃO DA DECISÃO SOBRE A MATÉRIA DE FACTO: Conforme especificado nos vários pontos da matéria de facto provada, a decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos constantes dos autos, como referido em cada ponto do probatório.» * Por se entender relevante para a decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade: 34. A Impugnante aceitou a correcção relativa a provisões para créditos em cobrança duvidosa que a sociedade P… constituíra no exercício de 1995 quanto ao excesso que decorre do artigo 34.º, n.º 2 do CIRC, no montante de 4 461 044$70 (€ 22 251,39) nos seguintes termos: «Imagem em texto no original» - cf. documento 12 junto com a petição inicial; 35. Na reclamação a que alude o ponto 20 supra, como fundamento do pedido de anulação da liquidação, a Impugnante invocou, além do mais o seguinte: «8. AJUSTAMENTO EFECTUADO PELA APLICAÇÃO DO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL; DEDUÇÕES AO LUCRO TRIBUTÁVEL CONSOLIDADO E ACRÉSCIMOS À MATÉRIA COLECTÁVEL CONSOLIDADA 416° A correcção, de Esc.: 181.264.000, referente a ajustamento efectuado pela aplicação do método da equivalência patrimonial, é efectuada ao abrigo do disposto no n° 7 do artigo 18° do CIRC, sendo que, 417° Foi a própria Administração Fiscal que, por ter efectuado, relativamente a algumas empresas do Grupo, correcções aos prejuízos verificados no exercício de 1995, bem como de exercícios anteriores, determinou, para o exercício em causa
(1995), uma matéria consolidada de Esc.: 3.700.713.
  1. 418° A reclamante não se conforma com tal determinação e a mesma terá que ser revista, nos termos que se passam a explanar. 419° Por ora, relativamente às correcções efectuadas à matéria colectável, no exercício de 1995, a reclamante aduziu, na presente reclamação, os fundamentos para a respectiva anulação que, por esta via, de deverá concretizar. 420° Quanto às correcções efectuadas em exercícios anteriores, a reclamante não se conformou - nem se conforma (…) tendo reagido (…) no sentido de obter a respectiva anulação. 421° (…) no que se refere às correcções à matéria colectável do IRC de 1993, da CPH, o Supremo Tribunal Administrativo veio a decidir, no recurso n.° 25744, em que a referida empresa (CPH) era recorrente, por acórdão de 14 de Março de 2001 (de que se junta cópia como documento n.° 17 e aqui se dá por integralmente reproduzido, para todos os efeitos legais, incluindo os que a seguir se referirão), no seguinte sentido: "o acto impugnado tem de ser anulado, por vício de violação de lei derivado de erro nos pressupostos de facto" (sublinhado nosso). Ora, 422° No sobredito exercício de 1993, a CPH apresentou prejuízos fiscais no valor de Esc.: 6.836.710.208, sendo que, 423° A Administração Fiscal, através da DDF de Lisboa, procedeu a correcções no exercício e empresa referidos (IRC de 1993, da CPH), no total de Esc.: 8.733.382.025, as quais originaram um lucro tributável de Esc.: 1.896.671.817, no qual está incluída a quantia, corrigida no âmbito do artigo 57° do CIRC, de Esc.: 6.656.146.
  2. 424° O acto tributário de anulação dos prejuízos fiscais, do exercício de 1993 da CPH, terá de ser anulado em cumprimento do acórdão citado (documento n.° 17), o qual 425° Se impõe, desde já, à Administração Fiscal, devendo esta, repor a situação no exercício referente ao próprio 1993, mas ainda, 426° Fazê-lo relativamente aos exercícios posteriores, em cuja determinação da matéria colectável, por via do reporte de prejuízos, tal anulação tem implicações. (…) 427° Este é, precisamente, o caso do exercício sub judice, relativamente ao consolidado de 1995, em que, 428° Não obstante todas as correcções, ainda que ilegais, (…), os prejuízos do exercício de 1993 que, em execução do acórdão do STA deverão ser repostos, seriam suficientes para determinar que o imposto a pagar, relativo ao exercício de 1995, seja igual a zero, por via do reporte de prejuízos que a reclamante tem direito. (…)a reclamante, assim como as demais empresas do Grupo, nomeadamente a referida CPH, que, em exercícios anteriores, foram objecto de correcções à matéria colectável, das quais resultou a anulação de prejuízos fiscais, com relevância para o exercício, ora em causa
(1995), procederam à reacção, pela via processual própria, contra tais correcções e as - eventuais - liquidações adicionais que das mesmas resultaram. Assim, 430° E só para citar a de maior relevância, para o caso, encontra-se também, pendente de decisão, no STA, o recurso que a CPH interpôs das correcções efectuadas, por aplicação do artigo 57° do CIRC, em consequência das quais resultou uma diminuição dos seus prejuízos fiscais, relativos ao exercício de 1992, de Esc.: 13.616.067.011 para Esc.: 832.627.
  1. E, 431° Certa de que o mesmo STA reconhecerá a anulação de tais correcções, a reclamante reserva-se, desde já, o direito de imputar tais prejuízos ao ano, ora em causa, por forma a cumprir os prazos de reporte previstos no artigo 46° do CIRC. (…) 432° É obrigação da Administração Fiscal proceder à reposição da situação que existiria caso o acto, ordenado anular por decisão jurisdicional, não tivesse sido praticado. (…) 433° As consequências da prática de um acto anulável não podem, em circunstância alguma e seja com que fundamento for, ocorrer na esfera jurídica da reclamante ou na de qualquer uma das empresas do Grupo, porquanto a mesma não concorreu para a prática de tal acto. (…) 435° Mais recentemente, própria LGT, veio determinar, a estrita aplicação deste princípio aos actos tributários, no seu artigo 100°, que determina que "A administração Tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto de litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios se for caso disso, a partir do termo do prazo de execução da decisão" (sublinhado nosso). 436° Assim, a anulação de todos os efeitos do acto opera ex tunc "pelo que tudo se deve passar como se ele nunca houvera sido praticado" (cfr. Diogo Leite de Campos e Outros, Op. Cit., pág. 440).» - cf. fls. 1 a 215 do procedimento de reclamação graciosa, em concreto fls. 70 da petição de reclamação, volume I do PAT;
  2. Em 11/10/2001 a Impugnante foi notificada para prestar esclarecimentos adicionais tendo-lhe sido solicitada a junção de diversos documentos – cf. documento de fls. 426 do PAT;
  3. Ainda no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, em 25/05/2002 foi elaborada informação, que se dá por reproduzida, propondo o seu deferimento parcial, mantendo, no entanto a correcção relativa ao ajustamento efectuado pela aplicação do método da equivalência patrimonial nos seguintes termos: «
  4. Embora a ora reclamante conteste a correcção no valor de 181.264.000$00, referente a ajustamento efectuado pela aplicação do método da equivalência patrimonial, a verdade é que os argumentos aduzidos em nada ferem o vertido no relatório da fiscalização. Com efeito, os fundamentos aduzidos antes se reportam ao item "exclusão da dedução de prejuízos fiscais de exercícios anteriores" e "acréscimo à matéria colectável consolidada”.
  5. A correcção do ajustamento efectuado pela aplicação do método da equivalência patrimonial surge na sequência do disposto no art. 18°, no 7 do CIRC. Ou seja, a requerente apurou um impacto negativo no seu resultado líquido do exercício no valor de
  6. 120.648.000$00 (4.996.540.000$00-875.892.000$00)29 (Cfr. declaração modelo 22 (fls. 371 a 382)), resultante da utilização do método da equivalência patrimonial, contudo, ao nível do quadro 17 da declaração modelo 22 apenas eliminou parcialmente esse impacto no montante de 3.939.384.000$00 (4.905.908.000$00-966.524.000$00)30 (Cfr. declaração modelo 22 (fls. 371 a 382) e fls. 386 dos autos).
  7. Relativamente às correcções controvertidas no âmbito do lucro consolidado do grupo, na presente reclamação, e acima explanadas, não têm as mesmas qualquer influência sobre o valor agora apurado na medida em que as mesmas não versaram ganhos/perdas em empresas do grupo (linha 24 e 36 do quadro 17 das declarações modelo 22 de cada empresa individualmente considerada).
  8. Nestes termos, entendo que os serviços de fiscalização procederam de forma correcta na medida em que a importância de 181.264.000$00 concorreu indevidamente para a determinação do lucro tributável (4.996.540.000$00 - 4.905.908.000$00) + (966.524.000$00 -875.892.000$00).» - cf. fls. 672 a 711 do Volume III do PAT que se dá por integralmente reproduzido;
  9. Notificada para exercer o direito de audição prévia, a impugnante pronunciou-se nos seguintes termos: (…) não pode (…) conformar-se com a presente correção, porquanto (…) não ter correspondência com os ajustamentos que efectuou, no exercício em causa, por forma a dar cumprimento ao disposto no número 7 do artigo 18º do Código do IRC. 320º Com efeito, em termos de contas agregadas, o Grupo em que se integra Declarante apresentava, no exercício de 1995, ganhos e perdas financeiros em empresas do Grupo, no valor líquido positivo de Esc. 4 120 648 (cfr. documento interno de verificação de ganhos e perdas em empresas do Grupo, ora em anexo sob Documento nº 1). 321° Por conseguinte, a Declarante expurgou a referida diferença positiva, juntamente com outros ajustamentos de resultados internos, do resultado líquido "agregado" do exercício, inscrito no campo 317 da "declaração modelo 22 agregada” referente ao exercício de 1995, resultado líquido agregado esse que ascendia a Esc 5.063.930 (que se junta sob Documento n 2). 322° Apurando, assim, para o exercício de 1995 um resultado líquido consolidado no valor de Esc 903.128 704 (cfr. campo 317 do quadro da 17 da declaração modelo 22 consolidada anexa sob Documento nº 3) 323° Resulta do supra exposto que o valor inscrito pela Declarante no referido campo 317 estava já devidamente expurgado do valor de Esc. 4 120 648, não se vislumbrando, pois, 324° Qual a origem ou o fundamento dos valores indicados pela Inspecção nos pontos 97 a 99 do Projecto de Decisão, nem se alcançando qualquer justificação para a conclusão ali vertida, de que - pretensamente - a Declarante " (…) ao nível do quadro 17 da declaração modelo 22 apenas eliminou parcialmente esse impacto no montante de 3.939.384.000 (4.905.908.000$ - 966.524.000$)". 325° Tendo a Declarante procedido correctamente, no plano contabilístico e fiscal, em matéria de ajustamentos pela aplicação do método da equivalência patrimonial, afigura-se de todo imperceptível, não apenas a fundamentação avançada pelos Serviços para a correcção em causa, como também a "eliminação parcial" invocada pelos mesmos. 326° De resto, constitui mesmo "tarefa' impossível reconstituição dos cálculos efectuados pelos Serviços de Inspecção para justificar a correcção preconizada. Na verdade, 327° Os valores referidos nos pontos 96 a 99 do Projecto de Decisão não têm qualquer correspondência com declaração modelo 22 apresentada pela Declarante no exercício em causa (cfr. Documento 3). 328° Aliás, compulsadas as folhas 371 a 376 dos presentes autos4 (4 as folhas 371 a 372 contêm cópia da declaração modelo 22 "consolidada" apresentada pela Declarante com referência ao exercício de 1995), aludidas pela Inspecção em nota de rodapé, nos referidos pontos 96 e 99, desde logo se constata que os valores ali indicados pela Inspecção, como alegadamente tendo sido inscritos pela Declarante na respectiva declaração modelo 22 consolidada, não só não constam das folhas invocadas pelos Serviços, nem sequer têm a mínima conexão com os valores ali constantes. 329° De resto, e por força do supra exposto, também os cálculos efectuados pela Inspecção nos referidos pontos 96 a 99, bem como a correcção ali preconizada são por demais incompreensíveis, pelo que desde já se repudiam, na íntegra. 330° Em suma, tendo sido dado cumprimento, pela Declarante, nos termos supra descritos, ao ajustamento imposto pelo n° 7 do artigo 18° do Código do IRC, não se vislumbra, pela argumentação expendida pelos Serviços de Inspecção, nos pontos 96 a 99 do Projecto de Decisão, qual a norma jurídica que -pretensamente - terá sido inobservada pela Declarante. 331° Nesta conformidade, a correcção em epigrafe, certamente fruto de um lapso material por parte dos Serviços, e destituída de qualquer fundamento legal, assenta, ainda, numa fundamentação errónea e equívoca, por parte dos Serviços de Inspecção Tributária, ao arrepio das mais elementares regras de justiça e dos pressupostos legais de tributação em sede de Imposto sobre o Rendimento. 332º Assim, não pode a Declarante deixar de contestar, in totum, a correcção preconizada pelos serviços de Inspecção, no montante de Esc. 181.264.000.» - cf. fls. 712 a 813 do PAT em concreto fls. 766 a 769;
  10. A informação referida no ponto 22 procede à apreciação da pronúncia da impugnante propondo, além do mais que se dá por reproduzido, a manutenção da correcção relativa aos ajustamentos com a seguinte fundamentação: «Ajustamento efectuado pela aplicação do método da equivalência patrimonial (pontos 317º a 332º)
  11. Estabelece art. 18º nº 7 do CIRC que “os proveitos ou ganhos e os custos ou perdas, variações patrimoniais, relevados na contabilidade em consequência da utilização do método da equivalência patrimonial não concorrem para a determinação do lucro tributável…”. 45.Compulsada a declaração modelo 22 referente ao exercício de 1995, e carreada ao direito de audição como documento nº 3 (fls. 798 a 809) (13 A declaração de rendimentos apresentada é igual a constante no processo a fs. 371 a 382.), constata-se que o contribuinte: 45.
  12. Através dos ajustamentos de consolidação reflectidos no quadro 05 do anexo 22-C (lucro consolidado) da declaração de rendimentos modelo 22, referente ao exercício de 1995 (fls. 808), eliminou os investimentos financeiros detidos nas sociedades participadas, influenciando unicamente contas de balanço; 45.
  13. Através dos ajustamentos de consolidação reflectidos no quadro 06 do anexo 2-C (lucro consolidado) da declaração de rendimentos modelo 22 referente ao exercício de 1995 (fls. 809), eliminou negativamente o resultado líquido consolidado no valor de 4.120.648.000$00 (4.996.540.000$00-875.892.000$00), decorrente da eliminação dos investimentos financeiros.
  14. Um dos procedimentos de consolidação aplicável à elaboração do balanço consolidado é a eliminação das participações no capital das sociedades incluídos na consolidação, por compensação com a quota parte que as mesmas representam nos capitais próprios dessas sociedades. A referida compensação far-se-á com base nos respectivos valores contabilísticos à data em que forem elaboradas as primeiras contas (O exercício de 1995 foi o primeiro a ser consolidado.)
  15. As diferenças resultantes dessa compensação, isto é, as diferenças apuradas entre o custo de aquisição das partes de capital incluídos no balanço da sociedade detentora e a correspondente proporção nos capitais próprios das sociedades participadas, não deverão ser imputadas às rubricas dos respectivos Balanço, nem devem ter qualquer influência no resultado líquido consolidado. (15 in circular nº 15/94 de 06/05 da DGCI).
  16. Assim, se, por um lado, andou bem, ora reclamante, ao eliminar, das contas de Balanço a participação no capital das sociedades incluídas na participação16, o mesmo não se passou ao espelhar este ajustamento nas contas de resultados, incluindo o valor de 4.120.648.000$00, no quadro 06 do anexo 22-C na declaração modelo 22 (fls. 809), que, contrariamente ao enunciado no ponto 320º do direito de audição, não influenciou positivamente o resultado líquido agregado apurado no valor de 5.063.930.294$
  17. (16 os ajustamentos efetuados no quadro 5 do anexo 22-C (fls. 808) aconteceram na classe ”Capital” segundo membro do Balanço)
  18. Por outras palavras, a correção em apreço decorre do facto das diferenças apuradas entre custo de aquisição das partes de capital incluídas no balanço da sociedade detentora e a correspondente proporção nos capitais próprios das sociedades participadas, ou seja, os ajustamentos de consolidação decorrentes da eliminação dos investimentos financeiros, não terem influenciado o resultado liquido agregado, pelo que não teria o contribuinte de proceder a qualquer ajustamento ao nível do resultado liquido consolidado (17 entenda-se a nível da eliminação dos investimentos financeiros).
  19. Tendo a reclamante procedido indevidamente ao ajustamento de consolidação negativo, ao nível do resultado líquido consolidado, no valor de 4.120.648.000$00, restava-lhe efectuar a respectiva regularização no quadro 17 da declaração modelo 22 o que fez parcialmente (18 embora o contribuinte em sede de direito de audição desconsidere a necessidade de se proceder à regularização no quadro 17 não se deixa de realçar que esta foi efectuada em parte pela exponente).
  20. Ou seja, ao diminuir resultado líquido agregado o valor de 4.996.540.000$00, a título de “ganhos em empresas do grupo”, significa que ao montante agregado total de “ganhos empresas do grupo” inscrito na linha 36 do quadro 17,19 no valor de 5.128.618.565$00 (fls. 813)20 haveria que diminuir a quantia de 4.996.540.000$00, apresentando-se como devida a dedução ao resultado líquido agregado na importância de 132.078.565$00 (5.128.618.505500-4.998.540.000$00). Por conseguinte, o valor a diminuir ao quadro 17 da declaração de rendimentos consolidada não seria de 222.710.565$00, tal como considerado, mas de apenas 132.078.565$
  21. Quer isto dizer, que o lucro tributável consolidado apurado se encontra influenciado negativamente nos “ganhos em empresas do grupo” no montante de 90.632.000$00 (222.710.565$00-132.078.565$00). ( 19 O valor registado nesta linha reduz o lucro tributável/prejuízo fiscal a apurar no final, por conseguinte a diminuição de quantia inscrita nesta linha corresponde ao aumento do lucro tributável/prejuízo fiscal a apurar no final. 20 Mapa carreado como documento número 3 ao direito de audição)
  22. Aplicando igual raciocínio às "perdas em empresas do grupo", a reclamante, ao aumentar ao resultado liquido agregado o valor de 875.892.000$0021 teria que, consequentemente, ao montante agregado total de "perdas em empresa do grupo” inscrito na linha 24 do quadro 1722, no valor de 1.773.605.767$00 (fls. 813)23, diminuir a quantia de 875.892.000$00, apresentando-se como devida a dedução ao resultado líquido agregado na importância de 897.713.767$00 (1.773.605.767$00-875.892.000$00). Por conseguinte, o valor a acrescer ao quadro 17 da declaração de rendimentos consolidada não seria de 807.081.767$00, tal como considerado, mas de 897.713.767$
  23. Quer isto dizer, que o lucro tributável consolidado apurado se encontra influenciado negativamente no montante de 90.632.000$00 (897.713.767$00-87.081.767$00). ( 21 ao diminuir custos aumenta o resultado líquido. 22 O valor registado nesta linha reduz o lucro tributável/prejuízo fiscal a apurar no final, por conseguinte a diminuição de quantia inscrita nesta linha corresponde ao aumento do lucro tributável/prejuízo fiscal a apurar no final. 23 mapa carreado como documento número 3 ao direito de audição.)
  24. Nestes termos mantenho o entendimento que o valor de 181.264.000$00 (90.632.000$00+90.632.000$00) concorreu indevidamente para determinação do lucro tributável consolidado.» - cf. fls. 816 a 825 do PAT, em concreto fls. 822 e 823 do volume III do PAT;* Os factos aditados decorreram da análise dos documentos constantes do PAT apenso aos autos, designadamente do processo de reclamão graciosa, decorrendo a sua relevância da necessidade de apreciação e decisão das questões suscitadas no recurso, elencadas em II, mais concretamente no que se refere à questão identificada em v) supra. * III – Da apreciação do recurso A sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por P… Distribuição SGPS, SA, actualmente designada A... Portugal, S.A, contra o acto de indeferimento parcial da reclamação graciosa e em consequência, determinou a anulação da liquidação de IRC relativa ao exercício de 1995, quanto a provisões e a deduções ao lucro tributável consolidado. Estão pendentes de julgamento nos presentes autos dois recursos. Um, interposto pela Autoridade Tributaria, dirigido ao julgamento de procedência parcial, como referimos, relativo a provisões e a deduções ao lucro tributável consolidado e outro deduzido pela Impugnante, limitado, embora imputando vários vícios ao acto, Inexistindo qualquer questão que implique a inutilidade do conhecimento do outro recurso, a ordem de conhecimento do objecto dos recursos jurisdicionais que iremos seguir é a da sua ordem de entrada em juízo. No caso iniciaremos o julgamento pelo recurso apresentado pela Administração Tributária. * i) Da nulidade ou erro de julgamento quanto ao segmento da decisão relativa ao decaimento referente às provisões por o Tribunal recorrido ter anulado as correcções relativas às provisões na sua totalidade, quando na fundamentação da decisão decidiu que apenas algumas eram procedentes e às correcções ao resultado líquido consolidado A Fazenda Pública alega que ao determinar em sede de dispositivo a anulação da liquidação impugnada, na parte relativa a provisões para crédito de cobrança

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