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Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 1161/11.9BELRS Secção: CT Data do Acordão: 05/28/2026 Relator: CRISTINA COELHO DA SILVA Descritores: RETENÇÕES NA FONTE RECLAMAÇÃO GRACIOSA PRAZO DECRETO-LEI Nº 47/95, DE 10 DE MARÇO Sumário: I - Até à entrada em vigor do Decreto-Lei nº 47/95, de 10 de Março, o substituto sempre poderia reclamar graciosamente da retenção na fonte efetuada no prazo de 30 dias contados do termo do prazo legalmente concedido ao substituto para efetuar a entrega, nos cofres do Estado, sendo que esta reclamação seria condição de impugnação judicial, à semelhança, aliás, do que hoje ocorre com o disposto no artigo 132º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. II - Com a entrada em vigor do mencionado Decreto-Lei, o prazo passou de 30 dias para dois anos, tendo também passado a ser possível ao substituído reclamar da retenção na fonte que reputa como ilegal. III – Estabelecendo o artigo 4º, nº 5 do Decreto-Lei nº 47/95, de 10 de Março, que o novo prazo de reclamação graciosa é aplicável às retenções efetuadas antes da entrada em vigor do diploma, tal significa que este novo prazo será de aplicar a todas as retenções na fonte sobre as quais ainda não tenha decorrido o aludido novo prazo. IV – Atento o disposto no então artigo 20º do Estatuto dos Benefícios Fiscais estão isentos de IRC os rendimentos dos Fundos de Pensões. V – Uma vez apresentada pelo sujeito passivo reclamação graciosa do ato de retenções na fonte e vindo o mesmo a ser anulado em impugnação judicial do indeferimento daquela reclamação, os juros indemnizatórios que sejam devidos são-nos desde a data desse indeferimento expresso ou, se o prazo de decisão não for respeitado, desde a data em que se formou o indeferimento tácito, e não desde a data do pagamento da quantia liquidada [cfr. artigo 43.º, n.ºs 1 e 3, alínea c), da LGT]. VI – A racio do aqui expresso resulta do facto de se considerar que a partir do momento da decisão de indeferimento, efectiva ou presumida, a imputabilidade do erro se transferiu para a AT, passando a constituir um erro dos serviços. Votação: UNANIMIDADE Indicações Eventuais: Subsecção Tributária Comum Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: I – RELATÓRIO B…, S.A., com os demais sinais nos autos, apresentou impugnação judicial contra o despacho de indeferimento proferido no âmbito do recurso hierárquico relativo ao ato tributário consubstanciado nas retenções na fonte no montante de € 201.251,45 do exercício de 1993. * O Tribunal Administrativo Tributário de Lisboa, por decisão de 23/03/2022, absolveu a Fazenda Pública da instância por ter considerado procedente a exceção dilatória da inimpugnabilidade do ato. *** Inconformada com a decisão a Impugnante, ora Recorrente, interpôs recurso da mesma tendo, na sua alegação, formulado as seguintes conclusões: “III. CONCLUSÕES 1.ª A douta sentença recorrida julgou verificada a exceção dilatória de inimpugnabilidade do ato tributário e absolveu a Fazenda Pública da instância; 2.ª Não pode, todavia, proceder o entendimento da sentença recorrida; 3.ª Salvaguardando o devido respeito, considera a Recorrente que a sentença em apreço incorre em erro de julgamento sobre a matéria de direito; 4.ª Principie-se por analisar a questão prévia que se prende com a retificação de erro material da sentença, nos termos do artigo 614.º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, visto que salvo melhor opinião, segundo depreende a Recorrente, o douto Tribunal incorreu em erro de escrita no que concerne à identificação da norma jurídica aplicável na situação sub judice; 5.ª Isto porque, atendendo à apreciação efetuada pelo Tribunal a quo na sentença recorrida, não há dúvidas de que o artigo aplicável é o artigo 152.º do CPT e não o artigo 153.º como erroneamente mencionado na p. 27 da sentença recorrida; 6.ª Assim, requer-se a V. Exa. a retificação da sentença proferida nos presentes autos, substituindo-se a referência a “Remontando as retenções ao exercício de 1993 e aplicando quanto ao prazo de apresentação da reclamação graciosa, o disposto no artigo 153° do CPT (…)” (cf. p. 27 da sentença recorrida), contida na parte de fundamentação de direito da sentença, pela referência a “Remontando as retenções ao exercício de 1993 e aplicando quanto ao prazo de apresentação da reclamação graciosa, o disposto no artigo 152.° do CPT (…)”; 7.ª No que concerne aos erros de julgamento sobre os pressupostos de direito, em primeiro lugar, a sentença recorrida incorre em erro de julgamento sobre a matéria de direito na interpretação do n.º 5 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de março, uma vez que o prazo de 2 anos introduzido para a reclamação graciosa nas situações de retenção na fonte, tal como prevista no artigo 152.º do CPT, é aplicável à situação vertente; 8.ª O prazo de 2 anos previsto no n.º 4 do artigo 152.º do CPT, na redação do Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de março, é aplicável por um lado em virtude da disposição que regula a sua aplicação temporal prever expressamente que o novo prazo se aplica a retenções na fonte anteriores à entrada em vigor da norma (cf. n.º 5 do artigo 4.º do referido Decreto-Lei) e, por outro lado, devido à regra geral de aplicação da lei fiscal no tempo que determina que as normas têm aplicação imediata (cf. artigo 3.º do CPT); 9.ª Interpretação no sentido de que o aludido prazo de 2 anos não é aplicável na presente situação não só contraria toda a lógica do sistema jurídico-tributário, como potencia situações de violação do principio da igualdade, na medida em que a Recorrente se vê privada da apreciação da reclamação que apresentou, enquanto que outros sujeitos passivos que tenham sofrido retenções na mesma data que a Recorrente mas que não tenham reclamado ainda o poderiam fazer e ver a sua pretensão atendida; 10.ª Para além disso, caso não se entenda que a sentença padece de erro material conforme supra exposto, então, sempre deverá considerar-se que a sentença recorrida incorre ainda em erro de julgamento sobre a matéria de direito na interpretação dos artigos 152.º e 153.º do CPT, visto que a norma aplicável é inequivocamente a do artigo 152.º - respeitante a situações de retenção na fonte; 11.ª Na eventualidade de não ser aplicada a regra prevista no artigo 152.º do CPT, ao invés de se aplicar o artigo 153.º do CPT, dever-se-ia aplicar a regra geral quanto à reclamação graciosa, prevista no artigo 97.º do CPT, que, na redação conferida pelo Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de março, prevê um prazo de 1 ano para a dedução de reclamação, afigurando-se, por isso, a reclamação graciosa apresentada pela Recorrente tempestiva; 12.ª E, por último, a sentença recorrida incorre em erro de julgamento sobre a matéria de direito no que concerne à obrigação de convolação da reclamação graciosa em revisão oficiosa; 13.ª A obrigação de convolação decorre desde logo do artigo 52.º do CPPT e tem igualmente um forte acolhimento jurisprudencial, nomeadamente, nos termos dos acórdãos proferidos pelo STA em 07.10.2009, no âmbito dos processos n.º 0474/09, n.º 0475/09 e n.º 0476/09 em 17.01.2018, no âmbito do processo n.º 01377/14, e em 08.03.2017, no âmbito do processo n.º 01019/14; 14.ª Ao que acresce ainda que, à luz dos princípios da justiça, do acesso à tutela jurisdicional efetiva, pro actione e do aproveitamento dos atos, consagrados nos artigos 266.º, n.º 1, 268.º, n.º 4, e 20.º, da CRP, bem como 7.º do CPTA aplicável ex vi artigo 2.º, alínea

  1. c)do CPPT, se impunha igualmente a convolação da reclamação graciosa em revisão oficiosa; 15.ª Sendo manifestos os erros de julgamento de direito em que incorreu a sentença recorrida, e tendo ficado demonstrado que, nesse contexto, não procede a alegada exceção de inimpugnabilidade do ato tributário, impõe-se a revogação da sentença recorrida; 16.ª Em face do exposto, resulta evidente a tempestividade da reclamação graciosa (ou a necessidade de convolação em revisão oficiosa) e a sua consequente impugnabilidade, pelo que improcede o exposto na decisão recorrida a este respeito, devendo a mesma ser revogada; 17.ª Admitindo que esse Ilustre Tribunal entende que do processo constam todos os elementos necessários à prolação de nova decisão sobre a matéria de facto, como prevê o artigo 662.º, n.º 1 do CPC, aplicável por via dos artigos 2.º, alínea e), do CPPT, ainda assim a matéria de facto dada como provada na decisão recorrida é manifestamente insuficiente, devendo ser modificada; 18.ª Efetivamente, não pode a Recorrente deixar de impugnar o ponto G) do probatório da decisão recorrida; 19.ª E, para além dos factos dados como provados na decisão recorrida, outros deverão ser dados como provados com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos:
  2. i)O montante de € 201.251,45 corresponde ao valor entregue ao Estado pelo substituto tributário; 20.ª Pelo que, em suma, deverão ser relevados como factos provados todos os supra evidenciados e, em conformidade com o exposto, ser proferida uma nova decisão que julgue a impugnação judicial deduzida pelo Recorrente integralmente procedente; 21.ª Na eventualidade de o douto Tribunal entender que dos presentes autos não constam todos os elementos probatórios necessários para a boa decisão da causa, impõe-se a esse Ilustre Tribunal, por força do disposto no artigo 662.º, n.º 2, alíneas
  3. c)e d), do CPC, aplicável por via do artigo 2.º, alínea e), do CPPT, que ordene a baixa dos autos ao Tribunal recorrido, por impossibilidade de o Tribunal ad quem julgar em substituição, uma vez que o pedido e a causa de pedir formulados pela ora Recorrente impunham o conhecimento de matéria de facto para além da fixada no probatório da sentença proferida; 22.ª Tendo presente a factualidade acima indicada, resulta evidente que no que respeita ao mérito, que a ilegalidade das retenções não é sequer questionada pelos serviços da administração tributária e foi mesmo reconhecida por aqueles serviços (cf. doc. n.º 3 junto ao recurso hierárquico); 23.ª De acordo com o disposto no então artigo 20.º do EBF (atual artigo 16.º do mesmo diploma), os rendimentos dos fundos de pensões constituídos ao abrigo da legislação nacional encontravam-se isentos de IRC, pelo que em face da factualidade supra descrita e da prova documental junta aos autos, constata-se, pois, enfermarem as retenções na fonte em causa de vício de violação de lei e nenhum obstáculo existia à restituição do imposto indevidamente retido; 24.ª Nem se invoque que o deferimento da pretensão da Recorrente deverá ser recusado com base em pretensa insuficiência probatória, devendo ter-se presente a especial circunstância que reveste a situação sub judice: a situação em discussão remonta ao ano de 1993, sendo que nos encontramos no ano de 2021; 25.ª Esta demora, mormente na decisão que recaiu sobre a reclamação graciosa, que demorou 14 anos, não é admissível, não podendo aceitar-se que a administração tributária se refugie em alegadas questões probatórias para determinar o indeferimento da sua pretensão; 26.ª Nem sequer se afigurava uma obrigação da Recorrente a manutenção dos documentos durante um prazo tão alargado, uma vez que nos termos do artigo 98.º, n.º 5, do Código do IRC, e, bem assim, do artigo 104.º, n.º 1, do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos, as obrigações acessórias previstas para os sujeitos passivos de IRC, têm como prazo limite para a conservação de documentos somente dez anos, pelo que, salvo melhor opinião, não poderá ser exigida à Recorrente a apresentação dos referidos documentos e a sua não apresentação, por impossibilidade, volvidos todos estes anos, não deverá ser valorada contra si; 27.ª Adicionalmente, o ónus que impende sobre o sujeito passivo é o da prova de ter sofrido a retenção ilegal, ónus esse que foi satisfeito nos presentes autos e desde logo na reclamação graciosa apresentada em maio de 1994, mediante o documento legalmente previsto, qual seja, as declarações emitidas pela entidade gestora dos fundos de investimento mobiliário nos termos do disposto no artigo 103.º do Código do IRC, na redação à data (cf. doc. n.º 1 junto ao recurso hierárquico que integra o processo administrativo instrutor); 28.ª A entrega ou não do imposto ilegalmente arrecadado respeita já à relação tributária estabelecida entre a entidade retentora e a administração tributária; 29.ª Ocorrendo a retenção na fonte, é ao Estado que o sujeito passivo tem que solicitar o imposto ilegalmente arrecadado uma vez que o substituto tributário assume as vestes da administração tributária ao reter o imposto; 30.ª Assim, ainda que o imposto ilegalmente retido não tivesse sido entregue pela entidade retentora, ou seja, pela entidade investida na prerrogativa pública de liquidar o tributo, o que não se admite, tal circunstância não obstaria ao ressarcimento da retenção ilegal pois, nos termos do disposto no artigo 15.º do CPT, na redação à data, a responsabilidade tributária pelo pagamento do imposto retido na fonte pertence originária e exclusivamente ao substituto tributário; 31.ª De todo o modo, ainda que se pudesse considerar relevante para a presente impugnação a determinação da entrega ou não do montante ao Estado por parte do retentor, no que não se concede e apenas por cautela de patrocínio se equaciona, nunca poderia a alegada falta de prova da entrega do imposto ser valorada em desfavor do sujeito passivo – substituído; 32.ª Deveriam aqueles serviços ter requerido esses elementos à entidade em causa e não à ora Recorrente que não tinha acesso a documentos de entidade terceira; 33.ª O que não podia era exigir da Recorrente uma prova que não estava em seu poder. Ao fazê-lo, violou a administração tributária de forma grosseira o princípio do inquisitório e da verdade material consagrado atualmente no artigo 58.º da LGT; 34.ª Razão pela qual, mesmo que se considerasse ser relevante a entrega do imposto retido, a subsistência de dúvidas sobre tal entrega do imposto teria que ser valorada contra a administração tributária, atenta a violação do princípio inquisitório; 35.ª Assim, uma vez que a Recorrente comprovou as retenções realizadas com o documento legalmente previsto para o efeito e a prova sobre se tais importâncias foram efetivamente pagas se encontra em poder da administração tributária, não podiam as eventuais dúvidas ser valoradas contra o contribuinte, considerando-se satisfeito o respetivo ónus probatório. 36.ª Aliás, aplicando o artigo 100.º, n.º 1, do CPPT, à situação vertente, não sendo possível quantificar o facto tributário em apreço com a certeza que se impõe, sempre deverá tal dúvida ser valorada a favor do contribuinte, anulando-se o ato tributário, pelo que devem os atos tributários de retenção na fonte ser anulados por manifestamente ilegais, com a consequente restituição à Recorrente da quantia que indevidamente lhe foi cobrada no montante global de € 201.251,45; 37.ª A esse montante acrescem, ainda, juros indemnizatórios nos termos do anterior artigo 24.º do CPT, atual artigo 43.º da LGT, e do n.º 7 do artigo 111.º do Código do IRC, na redação à data, contados desde a data da retenção até à data da emissão da nota de crédito; 38.ª Caso assim não se entenda, sempre assistirá à Recorrente o direito a juros indemnizatórios previsto na alínea
  4. c)do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, por força da morosidade na apreciação do pedido da ora Recorrente, cujo reconhecimento igualmente se requer; 39.ª Em face de todo o exposto, deve, pois, inequivocamente, o ato tributário de retenções na fonte ser anulado, com a consequente restituição do montante de € 201.251,45 indevidamente retido e o pagamento dos respetivos juros indemnizatórios, devendo, ainda, a sentença recorrida ser anulada, julgando-se a presente impugnação judicial procedente. Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida e, nessa medida, a anulação do ato em crise nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!” *** Devidamente notificada a Recorrida não apresentou contra-alegações. *** O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da improcedência do recurso. *** Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos. *** DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente, nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem. Nos presentes autos recursivos importa saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de Direito ao ter considerado a inimpugnabilidade do ato de retenção na fonte e absolvido a Fazenda Pública da instância e, caso o recurso seja procedente nesta parte, saber se assiste razão à Recorrente, conhecendo em substituição, se para tanto dos autos constarem os elementos necessários para tal. *** II – FUNDAMENTAÇÃO - De facto A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: “III – Com interesse para a decisão da causa, considera-se provada a seguinte factualidade: A) A B... - PENSÕES, SOCIEDADE GESTORA DE FUNDOS DE PENSÕES, S.A. (B... Pensões), sociedade incorporada na Impugnante, era uma sociedade gestora de fundos de pensões, como tal sujeita à supervisão do Instituto de Seguros de Portugal – facto não controvertido; B) Durante o exercício de 1993, a B... Pensões geria, enquanto sociedade gestora, diversos fundos de pensões constituídos de acordo com a legislação nacional, tendo os mesmos auferido rendimentos de capitais relativos a resgates de unidades de participação em fundos de investimento mobiliário - facto não controvertido; C) Estes rendimentos foram pagos por fundos de investimento geridos pela sociedade “D... - Sociedade Gestora de Fundos de Investimento Mobiliário, S.A.” (D...), com o NIPC 5..., atualmente designada “B... Gestão de Activos - Sociedade Gestora de Fundos de Investimento Mobiliário, S.A.” (cf. doc. 1, junto ao recurso hierárquico apenso aos autos); D) A sociedade D... - Sociedade Gestora de Fundos de Investimento Mobiliário, S.A. declarou ter procedido à retenção na fonte do imposto referente àqueles rendimentos (cf. doc. 1, junto ao recurso hierárquico apenso aos autos); E) As retenções em apreço foram realizadas nos meses de Setembro, Novembro e Dezembro de 1993 e totalizam € 201.251,45 (cf. doc. 1, junto ao recurso hierárquico apenso aos autos); F) Em 6 de Maio de 1994, a B... Pensões procedeu à entrega de uma reclamação graciosa destinada a solicitar o reembolso das retenções na fonte, por considerar que as mesmas foram efectuadas indevidamente, pois tais rendimentos estão isentos de IRC, nos termos do artigo 20º do EBF (cf. fls. 2 e 3 do processo de reclamação graciosa apenso); G) Os pagamentos de imposto sobre o rendimento efectuados durante o ano de 1993 pela sociedade D... (B... GESTÃO) não perfazem o valor reclamado pelo B... PENSÕES (cf. fls. 43 a 46 do processo de reclamação graciosa apenso); H) A 4 de Junho de 2008 a B... Pensões foi notificada, através do Ofício n.º 42845, de 30 de Maio de 2008, do projeto de decisão da referida reclamação graciosa (cf. doc. n.º 2 junto ao recurso hierárquico apenso); I) Em 30 de Setembro de 2008, foi a B... Pensões notificada, através do Ofício n.º 72901, de 29 de Setembro de 2008, do Despacho do Diretor de Finanças Adjunto datado de 19 de Setembro de 2008 indeferindo definitivamente a reclamação graciosa apresentada a 4 de Maio de 1994 (cf. doc. n.º 3 junto ao recurso hierárquico apenso); J) Como fundamento para o indeferimento da reclamação graciosa apresentada refere-se naquela decisão o seguinte: “(…) A reclamação é intempestiva (art.º 111º n.º 3 do CIRC, actual art.º 128º n.º 3 do CIRC e art.º 152º do CPT actual 132º do CPPT). Na verdade, estabelecem aqueles preceitos legais, na redacção à data, que a reclamação graciosa deveria ser apresentada nos 30 dias posteriores ao termo do prazo legalmente concedido ao substituto para efectuar a entrega, nos cofres do Estado, do imposto retido na fonte. O último prazo de entrega do IRC retido em 1993 (mês de Dezembro) terminou em 20 de Janeiro de 1994. A reclamação graciosa foi apresentada em 06.05.1994. (…)” (cf. doc. n.º 3 junto ao recurso hierárquico apenso); K) Na informação anexa à decisão da reclamação graciosa, afirma-se “(…) QUE de facto, em face do preceituado no artigo 20º (agora 24º) do Estatuto dos Benefícios Fiscais, estão isentos de IRC os rendimentos auferidos pelos Fundos de Pensões que se constituem e operem de acordo com a legislação nacional. Pelo que, em consequência, também não estão sujeitos a qualquer retenção na fonte de IRC (…) Através da consulta ao Sistema Informático de Cobrança de IR, da DGCI verificou-se que os pagamentos efectuados pela entidade que procedeu à retenção, durante o ano de 1993, “D... - Sociedade Gestora de Fundos de Investimento Mobiliário, SA”, com o NIPC 5..., ora designada de B... Gestão - A. S. Gestão de Fundos de Investimento Mobiliário, SA, não perfaz o valor de reembolso agora reclamado pelo sujeito passivo B... Pensões - Sociedade Gestora de Fundos de Pensões, SA, de que se juntam fotocópias (Anexo I - fls. 1 a 4) (…)” (cf. doc. n.º 3 junto ao recurso hierárquico apenso); L) Não se conformando com a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, a B... PENSÕES, apresentou recurso hierárquico em 23 de Outubro de 2008 (cf. fls. 2 A 8 do recurso hierárquico apenso; M) Em 4 de Março de 2011, a ora impugnante foi notificada a decisão do recurso hierárquico (cf. doc. n.º 2 junto com a petição inicial); N) A decisão referida na alínea anterior estribou-se a informação da qual consta o seguinte: «(…) 3 - Questão em análise No exercício económico de 1993 foram efectuadas à ora recorrente retenções na fonte, no montante de PTE: 40.347.293,00 (€201.251,45) sobre rendimentos provenientes de unidades de participação em fundos de investimento mobiliário, pagos pela sociedade pertencente ao mesmo grupo económico, "D... Sociedade Gestora de Fundos de investimento Mobiliário S.A" NIF 5...(actualmente denominada por B... GESTÃO A. S. G. DE FUNDOS DE INVESTIMENTO MOBILIÁRIO SA) A sociedade “B... Pensões" (substituído tributário), entendendo que tais retenções não eram devidas, veio solicitar a devolução daquelas retenções por via da apresentação de reclamação graciosa apresentada no dia 6 de Maio de 1994, junto dos serviços competentes da DGCI, nos termos que a seguir se expõem: «(…) III - RECLAMAÇÃO 3.1 - Fundamentos 1. A reclamante defendeu que por força do então artigo-20.0 do EBF os rendimentos auferidos por “Fundos de Pensões” se encontram isentos de tributação em sede de IRC, por isso, sobre aqueles rendimentos não deveria incidir qualquer retenção na fonte; 2. O sujeito passivo vem referir que o n.° 3, do artigo 19.° do EBF «prevê que o imposto retido aos Fundos de investimento Mobiliário em que participam sujeitos passivos de IRC - como ê o caso dos Fundos de Pensões - tem a natureza de imposto por conta do que for devido a título final». 3. A reclamante concluiu que, dado não ser devido o imposto retido, o mesmo deveria ser devolvido. 3.2 - Apreciação da reclamação Na apreciação da reclamação graciosa deduzida pelo sujeito passivo foi decidido pelo indeferimento da mesma, com base nos seguintes fundamentos: Da intempestividade do pedido 1. Segundo estabelecia a redacção à data do n.° 3, do então artigo 111.°, e do CIRC, e o artigo 152.° do CPT(Z), a reclamação graciosa deveria ser apresentada nos 30 dias posteriores ao termos do prazo legalmente concedido ao substituto (“D... Sociedade Gestora de Fundos de Investimento Mobiliário S.A”) para efectuar a entrega nos cofres do Estado do imposto retido; 2. Portanto o prazo de entrega do IRC retido no mês de Dezembro de 1993 terminou em 20 de Janeiro de 1994, não obstante a reclamação graciosa foi apresentada em 6 de Maio de 1994, facto que levou a declarar a citada reclamação como intempestiva. Da matéria de facto 3. Da análise efectuada pela DSIT ao caso em apreço, resultou que por consulta aos sistemas de informação da DGCI, as retenções referentes ao ano de 2003 pagas pela "D... Sociedade Gestora de Fundos de Investimento Mobiliário S.A”, não perfazia o valor do reembolso reclamado; 4. Para mais, a própria entidade, depois de notificada para apresentar a evidência de que essas retenções foram entregues nos cofres do Estado, informou a Administração Fiscal que não podia efectuar tal prova. 5. Face ao exposto a reclamação foi indeferida. IV – RECURSO HIERÁRQUICO 4.1 - Fundamentos Inconformado com a decisão de indeferimento da reclamação graciosa o sujeito passivo veio deduzir recurso hierárquico contra aquela decisão de indeferimento, sendo os argumentos apresentados, genericamente, os mesmos que foram aduzidos na sua reclamação, fazendo- se de seguida um resumo dos novos ou dos argumentos mais relevantes: 1. A recorrente reafirma que as retenções na fonte que foram realizadas pelo substituto tributário foram indevidas, dado que os titulares dos rendimentos pagos eram fundos de pensões constituídos ao abrigo da legislação nacional e que por isso se encontravam isentos de IRC ao abrigo do disposto no então artigo 20.° do EBF (actual artigo 16.°); 2. De acordo com então artigo 94.° do CIRC (actual artigo 109.°) aqueles fundos de pensões não se encontravam obrigados a entregar a declaração periódica de rendimentos (modelo 22), inviabilizando-se desta forma a recuperação daquelas retenções por via das deduções à colecta; 3. Desta forma o único modo da recorrente recuperar aquele imposto seria por via da reclamação graciosa; 4. De facto na data dos factos os sujeitos passivos apenas detinham 30 dias para deduzir reclamação graciosa, no entanto por via do artigo 2.°, do Decreto-Lei 47/95 de 10/03 é alterada a redacção do n.° 3, do artigo 152.°, do CPT, passando o prazo para a apresentação da reclamação graciosa a ser 2 anos. 5. O n.° 5, do artigo 4.°, do Decreto-Lei 47/95, vem ainda referir que aquele novo prazo é aplicável às retenções efectuadas antes da sua entrada em vigor; 6. Ora, tendo as retenções em apreço sido efectuadas antes da entrada em vigor do citado diploma, e que na data da alteração da legislação por via do citado Decreto-Lei, se encontrava pendente a decisão sobre uma reclamação graciosa apresentada antes de ter decorrido o prazo de 2 anos, a recorrente entende que a reclamação graciosa deverá ser considerada tempestiva. 4.2. Apreciação do recurso Compulsados todos os elementos que constam do presente processo, caberá afirmar o seguinte: Começamos por corroborar a opinião da recorrente relativamente ao facto dos fundos de investimento na data em questão

(1993)não poderem entregar as declarações periódicas de rendimentos (modelo 22) indicadas no então artigo 94.° do CIRC. Pelo que a única via para a recuperação de impostos retidos indevidamente será necessariamente pela apresentação de uma reclamação graciosa. No entanto, como iremos ver de, seguida, o normativo (artigo 152.° do CPT) ao abrigo do qual o sujeito passivo deduziu a sua reclamação graciosa não se mostra correcto: Da intempestividade O anterior artigo 152.° do CPT estabelecia à data dos factos que: «1 - A retenção na fonte é susceptível de impugnação por parte do substituto em caso de erro material na entrega de imposto superior ao retido. 2 - Se houver erro material na entrega, o imposto entregue a mais será descontado nas entregas seguintes da mesma natureza a efectuarno ano do pagamento indevido. 3 - Caso não seja possível a correcção referida no número anterior; o substituto que quiser impugnar reclamará graciosamente para o director distrital de finanças competente no prazo de 30 dias a contar da data em que deve efectuar a última entrega do mesmo ano [...]» Ora, o citado artigo 152.° referia que a reclamação graciosa só podia ser apresentada pelo substituto tributário. A definição de substituto tributário é dada pelo artigo 20.° da LGT: «1 - A substituição tributária verifica-se quando, por imposição da lei, a prestação tributária for exigida a pessoa diferente do contribuinte. 2 ~ A substituição tributária é efectivada através do mecanismo da retenção na fonte do imposto devido» Donde se depreende que a única entidade com capacidade para deduzir tal reclamação seria a entidade que reteve na fonte os citados rendimentos ou seja a "D... - Sociedade Gestora de Fundos de Investimento Mobiliário S.A”, No entanto, dado que o imposto retido na fonte tem a natureza de pagamento por conta do imposto devido a final, somos do parecer que a reclamação graciosa terá por base os termos do artigo 153.° do CPT, o qual prevê a possibilidade de reclamar gracíosamente quando estejam em causa pagamentos por conta efectuadas de modo indevido: «1-0 pagamento por conta é susceptível de impugnação judicial com fundamento em erro sobre os pressupostos da sua existência ou do seu quantitativo quando determinado pela Administração Fiscal. 2 - A impugnação do pagamento por conta depende de prévia reclamação graciosa (...) no prazo de 90 dias após o pagamento indevido. 3 - Caso a reclamação seja expressa ou tacitamente indeferida, o contribuinte poderá impugnar, no prazo de 90 dias, o acto nos mesmos termos que do acto de liquidação» Neste cenário e, assumindo que as retenções na fonte foram efectuadas no último dia do mês de Dezembro de 1993, o sujeito passivo teria até ao dia 31/03/1994 para apresentar a sua reclamação graciosa solicitando a devolução das quantias em apreço. Não obstante a reclamação graciosa foi apenas apresentada no dia 6 de Maio de 1994, portanto, numa data que ultrapassou o prazo supra citado. Face ao exposto, desde já se conclui que a reclamação graciosa apresentada pelo sujeito passivo foi extemporânea, à luz do disposto no artigo 153.° do CPT. Quanto ao Decreto-Lei n.° 47/95 de 10/03, o qual veio alterar a redacção do CPT, cumpre referir em primeiro lugar que a entrada em vigor do mesmo ocorreu posteriormente à data da apresentação da reclamação graciosa por parte do sujeito passivo. Aquele diploma legal veio alterar a redacção do artigo 152.° do CPT, o qual passou a ter a seguinte configuração: «1 - A retenção na fonte é susceptível de impugnação por parte do substituto em caso de erro na entrega de imposto superior ao retido. 2-0 imposto entregue a mais será desconto nas entregas seguintes (...). 3 - Caso não seja possível a correcção referida no número anterior, o substituto que quiser impugnar reclamará graciosamente (...) no prazo de dois anos a contar do termos do prazo nele referido. 4-0 disposto no número anterior aplica-se â impugnação pelo substituído da retenção que lhe tiver sido efectuada, salvo quando a retenção tiver mera natureza de pagamento por conta do imposto devido a final [...]». Sucede porém que a nova redacção do artigo 152.° do CPT, apenas prevê a dedução de reclamação graciosa por parte do substituído (a ora recorrente) no caso da retenção na fonte for efectuada a título definitivo. No entanto e, tal como reconhecido pelo sujeito passivo, a retenção na fonte em causa tem o carácter de pagamento por conta, face ao que, a admitir-se o carácter retroactivo do citado Decreto-Lei, o sujeito passivo continuava a não ter legitimidade para deduzir reclamação graciosa nos termos do artigo 152.° do CPT. No entanto, reiteramos que a citada reclamação se subsume aos termos do artigo 153.°, devendo por isso ser à luz daquele artigo que a mesma deverá ser analisada. Ora, o n.° 5, do artigo 4.°, do Decreto-Lei 47/95, confere eficácia retroactiva do novo prazo de 2 anos às retenções efectuadas antes da entrada em vigor do novo normativo, no entanto não o faz quanto aos termos da nova letra da lei, nem mesmo se refere quanto à situação prevista no artigo 153.° do CPT. De outro modo, O sujeito passivo quando apresentou a sua reclamação graciosa não estava habilitado pelo CPT, designadamente pelo artigo 152.°, para efectuartal procedimento. No entanto, face ao facto da retenção na fonte consubstanciar o pagamento por conta pelo imposto devido a final, somos do parecer que aquela reclamação graciosa poderia ser deduzida nos termos do artigo 153.° do CPT. Ora, mesmo assumindo essa possibilidade, a reclamação foi deduzida de forma intempestiva, conforme demonstrado anteriormente. Caberá também afirmar que a nova redacção do CPT não permitiria ao sujeito passivo deduzir tal reclamação graciosa por via do artigo 152.° mas, mesmo que assim não fosse, a eficácia retroactiva do diploma apenas o faz para o novo prazo previsto naquele artigo mas não quanto à sua nova redacção. Mas, mesmo que assim não fosse, a assumir-se que o sujeito passivo poderia deduzir a reclamação graciosa prevista no artigo 152.° do CPT, corroboramos as informações prestadas nos procedimentos anteriores. De facto, tendo aquelas retenções sido alvo de reclamação graciosa apresentada antes da entrada em vigor do Decreto-Lei 47/95 e, dado que este nada refere quanto às reclamações pendentes de decisão, somos do parecer que a retroactividade prevista no n.° 5, do artigo 4.° daquele diploma só se aplica às retenções não reclamadas. Quanto à matéria de facto Corrobora-se que efectivamente se encontrava previsto no então artigo 20.° do EBF que os rendimentos auferidos por fundos de pensões se encontram isentos de IRC: «1 - São isentos de IRC os rendimentos dos fundos de pensões e equiparáveis, constituídos de acordo com a legislação nacional.». Face ao que não existiria obrigação de proceder à retenção na fonte. Ainda assim caberá referir que o sujeito passivo, à semelhança do que foi relatado na informação produzida pela DSIT, não veio contrariar com evidências de que as citadas retenções foram de facto efectuadas e que por isso que lhe eram devidas. Esta informação seria vital pois, de acordo com os sistemas de informação da DGCI, não consta que os valores reclamados pela ora recorrente (€201.251,45) tenham sido entregues pela “D...” nos cofres do Estado. Assim, de acordo com os elementos constantes do processo não se vislumbra que o sujeito passivo tenha de facto direito às retenções alegadamehte efectuadas pela “D..." durante o ano de 1993. V-CONCLUSÕES Com o recurso hierárquico em apreço, o sujeito passivo veio contestar a decisão de indeferimento da reclamação graciosa por si apresentada em 6 de Maio de 1994. Da análise aos elementos do processo e da legislação em vigor à data dos factos tributários, apenas podemos corroborar a decisão tomada em procedimentos anteriores, acrescentando também que o sujeito passivo não poderia (na qualidade de substituído tributário) deduzir reclamação graciosa nos termos do artigo 152.° do CPT. Ainda assim analisada a reclamação à luz do artigo 153.° do CPT (reclamações em caso de pagamentos por conta indevidos), verifica-se também que a data em que a mesma foi apresentada ultrapassou o permitido naquele normativo (90 dias). Quanto à matéria de facto, verificamos também que o sujeito passivo não acarreou para o processo, elementos que sustentassem o direito ao reembolso daqueles montantes, uma vez que por consulta informação interna da DGCÍ não se apura que o substituto tributário (diga-se empresa do mesmo grupo económico) tenha entregado nos cofres do Estado as quantias ora recorridas. Por tudo o exposto somos do parecer que o presente recurso hierárquico deve ser liminarmente indeferido. (…)» - (cf. doc. n.º 2, junto com a petição inicial); O) Em 02-06-2011 foi apresentada a presente impugnação judicial (cf. pág 1/SITAF). *** A sentença recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte: “Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.” *** A decisão da matéria de facto fundou-se no seguinte: “A convicção do tribunal, baseou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente, nos documentos constantes dos mesmos e do processo administrativo tributário apenso, conforme indicado em cada uma das alíneas do probatório, os quais se dão por integralmente reproduzidos.” *** III. Do Direito Disside a Recorrente da decisão do Tribunal a quo por considerar que este errou no julgamento que efetuou quando considerou que o ato de retenção na fonte era inimpugnável em virtude da reclamação graciosa ter sido considerada intempestiva. Advoga a Recorrente que estando em causa retenções na fonte de IRC relativas ao exercício de 1993, mais concretamente relativamente aos meses de Setembro, Novembro e Dezembro, e atenta a entrada em vigor do Decreto-Lei nº 47/95, de 10 de Março, especificamente no seu artigo 4º, nº 5, bem como por força da redação que já constava do artigo 111º do CIRC, a reclamação graciosa sempre teria de ter sido considerada tempestiva, em face da nova redação atribuída ao artigo 152º do Código de Processo Tributário. Sustenta, ainda, que ainda que assim se não entendesse, sempre teríamos de considerar que a AT deveria ter convolado a reclamação graciosa num pedido de revisão oficiosa e, nessa medida, sempre teria de conhecer o ato. O Tribunal a quo considerou que aquele novo prazo não se poderia aplicar a uma retenção na fonte de 1993, cujo prazo de reclamação já havia expirado, bem como que a AT não estava obrigada a convolar em pedido de revisão, tanto mais que não se encontravam reunidos os pressupostos legais para tanto, tendo, deste modo, absolvido a Fazenda Pública da instância. Não conseguimos acompanhar o ali decidido. Senão vejamos. Comecemos por convocar o quadro legal aplicável e trazer à colação o que dispunha o artigo 152º do Código de Processo Tributário (doravante CPT) até à entrada em vigor do Decreto-Lei nº 47/95, de 10 de Março, diploma relevante à data dos factos: “1 - A retenção na fonte é susceptível de impugnação por parte do substituto em caso de erro material na entrega de imposto superior ao retido. 2 - Se houver erro material na entrega, o imposto entregue a mais será descontado nas entregas seguintes da mesma natureza a efectuar no ano do pagamento indevido. 3 - Caso não seja possível a correcção referida no número anterior, o substituto que quiser impugnar reclamará graciosamente para o director distrital de finanças competente no prazo de 30 dias a contar da data em que deve efectuar a última entrega do mesmo ano. 4 - Caso a reclamação referida no número anterior seja expressa ou tacitamente indeferida, o contribuinte poderá impugnar, no prazo de 30 dias, a entrega indevida nos mesmos termos que do acto de liquidação.” Entretanto, em Março de 1995, é publicado o Decreto-Lei nº 47/95, de 10 de Março, e o aludido preceito passa a ter a seguinte redação: “1 - A retenção na fonte é susceptível de impugnação por parte do substituto em caso de erro na entrega de imposto superior ao retido. 2 - O imposto entregue a mais será descontado nas entregas seguintes da mesma natureza a efectuar no ano do pagamento indevido. 3 - Caso não seja possível a correcção referida no número anterior, o substituto que quiser impugnar reclamará graciosamente para o director distrital de finanças competente no prazo de dois anos a contar do termo do prazo nele referido. 4 - O disposto no número anterior aplica-se à impugnação pelo substituído da retenção que lhe tiver sido efectuada, salvo quando a retenção tiver a mera natureza de pagamento por conta do imposto devido a final. 5 - Caso a reclamação graciosa seja expressa ou tacitamente indeferida, o contribuinte poderá impugnar, no prazo de 30 dias, a entrega indevida nos mesmos termos que do acto da liquidação.” Já o artigo 4º, nº 5 deste Decreto-Lei, estabeleceu o seguinte: “5 - O novo prazo de reclamação graciosa previsto no artigo 152.º do Código de Processo Tributário é aplicável às retenções efectuadas antes da entrada em vigor do presente diploma.” Retira-se do acima exposto que até à entrada em vigor da nova redação que foi atribuída ao artigo 152º do CPT, o substituto podia reclamar graciosamente da retenção na fonte por si entregue nos cofres do Estado no prazo de 30 dias, a contar da data em que deve efetuar a última entrega do mesmo ano, o que no caso dos autos apenas permitia que o substituto pudesse reclamar apenas até ao dia 30 de Janeiro de 1994. Acontece, porém, que esta reclamação apenas podia ter como fundamento um erro material na entrega do imposto superior ao devido. No entanto, atendamos ao que preceituava o artigo 111º do Código do IRC (doravante CIRC), que, desde a entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 138/92, de 17 de Julho, até à entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 7/96, de 7 de Fevereiro, dispunha o seguinte: “1 - Os sujeitos passivos de IRC, os seus representantes e as pessoas solidárias ou subsidiariamente responsáveis pelo pagamento do imposto poderão reclamar ou impugnar a respectiva liquidação, efectuada pelos serviços da administração fiscal, com os fundamentos e nos termos estabelecidos no Código de Processo Tributário. 2 - A faculdade referida no número anterior é igualmente conferida relativamente à autoliquidação, à retenção na fonte e aos pagamentos por conta, nos termos e prazos previstos nos artigos 151.º a 153.º do Código de Processo Tributário, com excepção do prazo para a reclamação da autoliquidação que é de dois anos. 3 - A retenção na fonte, desde que total ou parcialmente indevida, é ainda susceptível de impugnação judicial por parte do titular dos rendimentos ou do seu representante, excepto se houver obrigatoriedade de entrega da declaração de rendimentos. 4 - A impugnação referida no número anterior será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa para o director distrital de finanças competente, nos 30 dias posteriores ao termo do prazo legalmente concedido ao substituto para efectuar a entrega, nos cofres do Estado, do imposto retido na fonte ou da data do pagamento dos rendimentos, se posterior. 5 - Em caso de indeferimento expresso ou tácito da reclamação, pode ser impugnada a retenção na fonte no prazo de 30 dias, contado, respectivamente, a partir da notificação de indeferimento ou do termo do prazo estabelecido no artigo 125.º do Código de Processo Tributário. 6 - As entidades referidas no n.º 1 poderão ainda reclamar e impugnar a matéria colectável que for determinada e que não dê origem a liquidação de IRC, com os fundamentos e nos termos estabelecidos no Código de Processo Tributário para a reclamação e impugnação dos actos tributários. 7 - Sempre que, estando pago o imposto, se determine, em processo gracioso ou judicial, que na liquidação houve erro imputável aos serviços, serão devidos juros indemnizatórios a favor do contribuinte a taxa idêntica à aplicável aos juros compensatórios a favor do Estado, contados dia a dia, desde a data do pagamento do imposto até à data da emissão da nota de crédito na qual são incluídos.” O que resulta deste preceito, contrariamente ao que acontecia em sede de CPT, é que desnecessário se tornava que apenas estivesse em causa um erro material, sendo que a reclamação poderia ter por base qualquer outro fundamento, designadamente um vício de violação de lei. No entanto, e contrariamente ao pretendido pela Recorrente, o prazo para a dedução da reclamação graciosa mantinha-se em 30 dias, sendo que apenas nos casos de autoliquidação, e não de retenções na fonte, aquele prazo seria de dois anos contados da mesma. Donde, qualquer que fosse o motivo da reclamação graciosa, e até à entrada em vigor do Decreto-Lei nº 47/95, de 10 de Março, o substituto sempre poderia reclamar graciosamente da retenção na fonte efetuada, no prazo de 30 dias contados do termo do prazo legalmente concedido ao substituto para efetuar a entrega, nos cofres do Estado, sendo que esta reclamação seria condição de impugnação judicial, à semelhança, aliás, do que hoje ocorre com o disposto no artigo 132º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Com a entrada em vigor do mencionado Decreto-Lei, o prazo passou de 30 dias para dois anos e a questão que aqui se impõe que seja dirimida é a de saber se, atento o disposto no nº 5 do artigo 4º, se este novo prazo seria de aplicar in casu. Ora, a resposta não pode deixar de ser positiva. Senão vejamos, O mencionado preceito afirma que este novo prazo de reclamação graciosa é aplicável às retenções efetuadas antes da entrada em vigor do diploma. Ora, tal tem de significar que, desde logo, por força do disposto no nº 3 do artigo 9º do Código Civil, (que determina que o aplicador da lei deve interpretá-la presumindo que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados), se o prazo de dois anos ainda não havia decorrido tendo o legislador estabelecido que aquele prazo mais longo, este se aplicaria a retenções na fonte ocorridas antes da sua entrada em vigor, desde que não tivessem decorrido mais de dois anos sobre as mesmas. Assim, somos forçados a concluir que este novo prazo se aplica a todas as retenções na fonte anteriores, desde que sobre a data em que as mesmas foram efetuadas não tenham já decorrido os dois anos. A questão que se poderia aqui colocar seria a de saber se seria de aplicar o regime constante no artigo 152º do CPT ou do 153º do mesmo diploma. A Recorrente defende que lhe seria de aplicar o disposto no artigo 152º, alegando, aliás, que a decisão recorrida possui um erro de escrita no que à sua fundamentação de Direito respeita por ter mencionado o artigo 153º do CPT, em virtude de nos encontrarmos perante uma situação de retenção na fonte a título definitivo por, na sua opinião, não se encontrar obrigada à entrega da declaração modelo 22 de IRC por ser uma entidade isenta, ao abrigo do disposto no então artigo 94º do CIRC. Já a Autoridade Tributária entendia, aquando da apreciação do recurso hierárquico, que não se tratando duma questão de retenção na fonte a título definitivo, pois a apelante também se encontrava sujeita à entrega da sua declaração modelo 22 de IRC, o prazo a aplicar seria o de 90 dias contemplado no nº 2 do artigo 153º, pelo que também aqui não estaríamos perante uma situação em que alguma influência tivesse a nova redação conferida ao artigo 152º do CPT, nem o regime instituído no nº 5 do artigo 4º do Decreto-Lei nº 47/95, de 10/03. A sentença recorrida, se bem a interpretamos, também considerou ser de aplicar aos autos o artigo 153º. Vejamos então o que determinava este preceito: “1. O pagamento por conta é susceptível de impugnação judicial com fundamento em erro sobre os pressupostos da sua existência ou do seu quantitativo quando determinado pela administração fiscal. 2. A impugnação do pagamento por conta depende de prévia reclamação graciosa para o director de finanças competente, no prazo de 90 dias após o pagamento indevido. 3. Caso a reclamação seja expressa ou tacitamente indeferida, o contribuinte poderá impugnar, no prazo de 30 dias, o acto nos mesmos termos que do acto de liquidação.” Comecemos, então, por aferir se a Recorrente se encontrava ou não sujeita à entrada da sua declaração modelo 22 de IRC para, de seguida, verificarmos se estamos perante uma retenção na fonte a título definitivo ou dum mero pagamento por conta do imposto devido a final. O artigo 94º do CIRC, preceituava, na parte relevante para os autos que: “1- Os sujeitos passivos de IRC, ou os seus representantes, são obrigados a apresentar: (…)
  1. b)Declaração periódica de rendimentos, nos termos do artigo 96º, ou a declaração simplificada de rendimentos, nos termos do artigo 97º. (…) 5 – A obrigação a que se refere o nº 1 abrange também as entidades isentas temporariamente de IRC. (…)” Do exposto decorre que as entidades isentas, ainda que apenas temporariamente, encontravam-se obrigadas à entrega da sua declaração modelo 22 de IRC, pelo que a Recorrente, embora visse os seus rendimentos oriundos de fundos de pensões isentos de IRC, ao abrigo do disposto no então artigo 20º do EBF, a verdade é que estava obrigada a proceder à entrega da sua declaração de IRC. No entanto, questão que se impõe saber é se, ainda assim, a situação é enquadrável no aludido artigo 153º do CPT, uma vez que estamos perante retenções na fonte de imposto. Verifiquemos, então, o que nos afirmava o artigo 75º do CIRC, à data dos factos, na parte relevante para a decisão do presente pleito, e sob a epigrafe “Retenções na Fonte” “1 – O IRC é objecto de retenção na fonte relativamente aos seguintes rendimentos obtidos em território português: (…) 3 – As retenções na fonte têm a natureza de imposto por conta, excepto quando, não se tratando de rendimentos prediais, o titular dos rendimentos seja entidade não residente que não tenha estabelecimento estável em território português ou que, tendo-o, esses rendimentos não lhe sejam imputáveis, caso em que a retenção na fonte tem carácter definitivo. (…)” Ora, salvo nas situações mencionadas no nº 3 do preceito transcrito, todas as retenções na fonte possuem a natureza de imposto por conta. Então, como distinguir as situações em que é aplicável no artigo 152º do CPT das mencionadas no seu artigo 153º? Será que sempre que as retenções na fonte sejam a título de pagamento por conta é aplicável o prazo contido no artigo 153º? Ou, pelo contrário, será que o artigo 153º apenas se aplica quando estamos perante uma situação em que tenha sido a AT a determinar o montante daquele pagamento por conta? Tendemos a defender que o artigo 153º apenas tem aplicação quando estejamos perante os pagamentos por conta previstos no então artigo 83º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos – 1993, desde logo, por força do princípio da tutela jurisdicional efetiva. Senão vejamos. A própria redação do artigo 153º, especialmente se confrontada com a do artigo 152º, nos indica esse caminho interpretativo. Na verdade, no artigo 153º o legislador refere: “pagamentos por conta (…) quando determinado pela administração fiscal” (sublinhado nosso), enquanto o artigo 152º nos fala expressamente em “retenções na fonte” sem distinguir se as mesmas têm a natureza de imposto por conta daquele que vier a ser devido a final ou se têm a natureza de definitiva. Ora, sabendo nós que o interprete tem de presumir que o legislador se soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (artigo 9, nº 3 do Código Civil), quando no artigo 152º se fala de forma absolutamente genérica sobre “retenções na fonte” e sabendo nós que o mesmo legislador conhece a diferença que existe entre retenções na fonte a título definitivo e aquelas que o não são, não nos parece que possamos incluir as retenções na fonte no preceituado no artigo 153º, também por que as mesmas não foram determinadas pela administração fiscal. Por outro lado, o próprio nº 2 do artigo 152º nos leva no sentido de que este preceito se aplica a todos os tipos de retenções na fonte quando afirma: “Se houver erro material na entrega, o imposto entregue a mais será descontado nas entregas seguintes da mesma natureza a efectuar no ano do pagamento indevido.” Ou seja, se estivéssemos perante retenções na fonte a título definitivo tal não poderia ocorrer. Neste mesmo sentido podemos ver o que é afirmado por António Barros Lima Guerreiro e J. Silvério Dias Mateus, Código de Processo Tributário, comentado, pág. 187: “O número dois aplica-se aos casos em que a retenção na fonte tem a natureza de pagamento por conta, sendo sempre possível ao substituto rectificar o erro nas entregas seguintes até ao final do ano, só se formando então caso definitivo susceptível de impugnação autónoma.” (sublinhados nossos) Por outro lado, o então artigo 111º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, e expressamente relativamente às retenções na fonte, nos diz que o prazo de 30 dias contados do termo do prazo legalmente concedido ao substituto para efetuar a entrega nos cofres do Estado, do imposto retido na fonte ou da data do pagamento dos rendimentos, se posterior (vide nºs 3 e 4 do preceito), não fazendo, também aqui, qualquer destrinça entre as retenções na fonte a título definitivo ou aquelas que o não são, embora na parte final do nº 3 restrinja a possibilidade de reclamação graciosa às situações em que não seja entrega de declaração modelo 22, parecendo aqui indicar que nas situações em que as retenções possua a natureza de imposto por conta, o contribuinte não tem ao seu alcance qualquer possibilidade que não a de corrigir a situação na declaração final entregue. No entanto, esta interpretação brigaria com o direito dos contribuintes de colocarem em causa uma retenção na fonte que não tenha carácter definitivo como atos lesivos que são, como aliás tem vindo a ser defendido pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, donde se destaca o Aresto do STA de 15/05/2013, tirado no processo nº 0449/12, embora a propósito de norma distinta, mas equivalente, onde se sumariou o seguinte: “I – O art. 132.º do CPPT, que prevê a possibilidade de o substituído impugnar a retenção na fonte quando ela é feita a título definitivo (n.º 4), não prevê a possibilidade de o substituído impugnar a retenção na fonte, nos casos em que ela é efectuada por conta do imposto devido a final. II – Porém, não poderá deixar de admitir-se a possibilidade de o substituído impugnar este acto, uma vez que ele tem reflexos imediatos na sua esfera jurídica e, por isso, deve considerar-se como lesivo para efeitos do preceituado no n.º 4 do art. 268.º da CRP e no n.º 2 do art. 9.º da LGT. III – A possibilidade de impugnação judicial autónoma desse acto só faz sentido quando ainda não tenha sido praticado o acto de liquidação, pois, se este já foi efectuado, aqueloutro foi consumido por ele e o direito à tutela judicial efectiva (art. 20.º da CRP) fica plenamente assegurado pela possibilidade de impugnar a liquidação.” Assim, a reclamação prevista no artigo 153º do CPT apenas abrange as situações de pagamentos por conta do imposto quando este seja determinado pela administração fiscal, nos termos do artigo 83º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos – 1993- , ou seja, apenas para aquelas situações em que era determinado aos sujeitos passivos, por contas efetuadas pela AT, que fosse efetuando pagamentos por conta do imposto devido a final e, esses pagamentos, não fossem devidos, designadamente porque não havia lucro tributável no final do exercício e, nessa medida, não havia lugar a ir efetuando esses pagamentos por conta. Assim sendo concluímos que ao caso dos autos seria de aplicar o prazo consagrado no artigo 152º do CPT, na redação que lhe foi conferida pelo Decreto-Lei nº 47/95. Ora, revertendo o aqui exposto para o nosso caso, verificamos que mesmo relativamente à retenção na fonte ocorrida em Setembro de 1993, a mais antiga, quando foi publicada a nova lei ainda não haviam passado dois anos, pelo que ainda seria possível à apelante deduzir a competente reclamação graciosa. Ademais, violaria o princípio da Igualdade, considerar, como fez a AT, que em virtude de a reclamação já ter sido deduzida, não se poderia aplicar esse novo prazo, tanto mais que a mesma apenas veio a ser conhecida passados mais de 14 anos sobre a sua instauração. Na verdade, se outro contribuinte viesse a deduzir uma reclamação graciosa em data posterior à alteração do prazo de reclamação, mas também ela referente ao exercício de 1993, ela teria de ser considerada tempestiva, já no caso da apelante, por que a apresentou ainda em 1994, a mesma não era considerada tempestiva. Mesmo que se considerasse que o disposto no artigo 152º, na sua redação inicial, apenas permitia que a reclamação fosse deduzida pelo substituto, a verdade é que a partir da entrada em vigor da alteração ao preceito, o seu nº 4 passou a contemplar a mesma possibilidade de reclamação graciosa para o substituído, como é o caso dos autos. Aliás, e como bem defende a apelante, ainda que assim não se entendesse, sempre a AT deveria ter convolado a reclamação graciosa considerada intempestiva, em pedido de revisão oficiosa, nos termos do então artigo 93º do CPT. Na verdade, tem vindo a ser jurisprudência constante e uniforme dos Tribunais Superiores que o contribuinte pode apresentar um pedido de revisão oficiosa, mesmo no caso das retenções na fonte, invocando erro dos serviços, sendo este um meio alternativo à reclamação graciosa (vide acórdão do STA de 12-07-2006, tirado no processo nº 0402/06, onde se sumariou: “I - Mesmo depois do decurso dos prazos de reclamação graciosa e de impugnação judicial, a Administração Tributária tem o dever de revogar actos de liquidação de tributos que sejam ilegais, nas condições e com os limites temporais referidos no art. 78.º da L.G.T. II - O dever de a Administração efectuar a revisão de actos tributários, quando detectar uma situação de cobrança ilegal de tributos, existe em relação a todos os tributos, pois os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a administração tributária tem de observar na globalidade da sua actividade (art. 266.º, n.º 2, da C.R.P. e 55.º da L.G.T.), impõem que sejam oficiosamente corrigidos, dentro dos limites temporais fixados no art. 78.º da L.G.T., os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de quantias de tributos que não são devidas à face da lei. III - A revisão do acto tributário com fundamento em erro imputável aos serviços deve ser efectuada pela Administração tributária por sua própria iniciativa, mas, como se conclui do n.º 7 (anterior nº 6) do art. 78º da L.G.T., o contribuinte pode pedir que seja cumprido esse dever, dentro dos limites temporais em que Administração tributária o pode exercer. IV - O indeferimento, expresso ou tácito, do pedido de revisão, mesmo nos casos em não é formulado dentro do prazo da reclamação administrativa mas dentro dos limites temporais em que a Administração tributária pode rever o acto com fundamento em erro imputável aos serviços, pode ser impugnado contenciosamente pelo contribuinte [art. 95.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), da L.G.T.]. V - A formulação de pedido de revisão oficiosa do acto tributário pode ter lugar relativamente a actos de retenção na fonte, independentemente de o contribuinte ter deduzido reclamação graciosa nos termos do art. 152.º do CPT (ou 132.º do CPPT), pois esta é necessária apenas para efeitos de dedução de impugnação judicial. VI - O meio procedimental de revisão do acto tributário não pode ser considerado como um meio excepcional para reagir contra as consequências de um acto de liquidação, mas sim como um meio alternativo dos meios impugnatórios administrativos e contenciosos (quando for usado em momento em que aqueles ainda podem ser utilizados) ou complementar deles (quando já estiverem esgotados os prazos para utilização dos meios impugnatórios do acto de liquidação).” Consequentemente e mesmo que se considerasse que aquele novo prazo de reclamação graciosa não teria aplicação no caso dos autos, o que não se concede, sempre teríamos de considerar que impendia sobre a AT a obrigação de convolar a reclamação graciosa em pedido de revisão oficiosa e apreciar o pedido formulado. Ora, ao assim não ter decidido o Tribunal a quo procedente tem de ser julgado o presente recurso e, consequentemente, importa revogar a sentença recorrida. Posto isto, cumpre verificar se, nos termos do disposto no artigo 665º, nº 2 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 281º do CPPT, uma vez que, atenta a solução perfilhada pelo Tribunal a quo, este julgou prejudicadas as demais questões, pode este Tribunal ad quem conhecer em substituição. Entendemos que possuindo os autos todos os elementos necessários para a decisão, pode este Tribunal ad quem conhecer do mérito da impugnação. Avançando, então. Precavendo esta possibilidade, veio a Recorrente impugnar a matéria de facto dada como provada concretamente no que ao seu ponto G) respeita. Advoga a apelante que a quantia que consta daquele ponto do probatório - € 201.251,45 - foi aquela que foi efetivamente retida na fonte pela entidade que lhe pagou os rendimentos pelo que se duvidas existiam quanto a este ponto, sempre deveria o Tribunal a quo determinar a junção aos autos de prova complementar. Analisemos. Resulta do ponto E) do probatório que: “E) As retenções em apreço foram realizadas nos meses de Setembro, Novembro e Dezembro de 1993 e totalizam € 201.251,45 (cf. doc. 1, junto ao recurso hierárquico apenso aos autos);” Já no seu ponto G) agora impugnado foi dado como provado: “G) Os pagamentos de imposto sobre o rendimento efectuados durante o ano de 1993 pela sociedade D... (B... GESTÃO) não perfazem o valor reclamado pelo B... PENSÕES (cf. fls. 43 a 46 do processo de reclamação graciosa apenso);” Este último facto tem como base um documento interno da AT decorrente do “Sistema de Cobranças do IR” e que se reporta, como o mesmo indica a “Correção de erros de recolha – Pagamentos do contribuinte” relativos ao exercício de 1993 e que terão sido efetuados pela sociedade D..., hoje B... GESTÃO. Ora, se por um lado estamos perante um documento interno da AT o que, desde logo, não permitia fazer a prova de que o valor das quantias retidas na fonte pela aludida entidade não correspondiam ao valor reclamado, também não deixa de ser verdade que aquela listagem não constitui uma conta corrente dos pagamentos por conta por ela efetuados, mas sim e apenas, um documento que comprovaria existirem correções de erro na recolha de elementos por parte da AT. Assim sendo, do documento em que se sustentou aquele concreto ponto do probatório não se pode retirar, com a certeza necessária, que os pagamentos efetuados pela sociedade D..., hoje B... Gestão, não tenham chegado ao valor por esta declarado como tendo sido entregue nos cofres do Estado a título de retenções na fonte e muito menos que não foram efetuadas as entregas a que corresponde o montante reclamado pela Recorrente. Mais acresce que dos documentos de suporte do facto assente a que corresponde a letra E) resulta a prova de que a sociedade D... havia emitido à Recorrente as declarações a que se reportava o artigo 19º do EBF, declarando ter efetuado retenções na fonte no montante de € 201.251,45. Assim sendo, assiste total razão à Recorrente, pelo que se impõe expurgar do probatório o seu ponto G. Em face do decidido cumpre, agora, aferir da legalidade ou falta dela dos atos de retenções na fonte de IRC referentes ao exercício de 1993. De acordo com o disposto no então artigo 20º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, os Fundos de Pensões estavam isentos de IRC. Assim sendo, os rendimentos auferidos pela Recorrente, por estarem isentos de IRC, não deveriam ter sido objeto de retenções na fonte daquele imposto. Tendo ficado provado que a entidade pagadora dos rendimentos à Recorrente procedeu à retenção na fonte indevida de IRC, impõe-se a procedência da impugnação judicial deduzida e o reembolso das quantias indevidamente retidas. Finalmente, impõe-se saber se são devidos juros indemnizatórios desde a data do pagamento do imposto, conforme solicitado pela Recorrente. A necessidade de pagamento de juros indemnizatórios aos contribuintes já se encontrava plasmada no artigo 24º do CPT, onde se consignava o seguinte: “1. Haverá direito a juros indemnizatórios a favor do contribuinte quando, em reclamação graciosa ou processo judicial, se determine que houve erro imputável aos serviços. 2. Haverá também direito aos juros indemnizatórios quando, por motivo imputável aos serviços, não seja cumprido o prazo legal da restituição oficiosa dos impostos. 3. O montante dos juros referidos no número anterior será calculado, para cada imposto, nos termos dos juros compensatório devidos a favor do Estado, de acordo com as leis tributárias. 4. Os juros indemnizatórios serão liquidados e pagos no prazo de 90 dias contados a partir da decisão que reconheceu o respectivo direito ou do dia seguinte ao do termo do prazo referido no nº 2. 5. Se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo referido no número anterior conta-se a partir da data da extinção do processo. 6. Os juros serão contados desde a data do pagamento do imposto indevido até à da emissão da respectiva nota de crédito.” Com a entrada em vigor da Lei Geral Tributária (doravante LGT), em 1/1/1999, o direito a juros indemnizatórios passou a estar regulada no seu artigo 43º que possuía a seguinte redação: “1 - São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido. 2 - Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas. 3 - São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:
  2. a)Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;
  3. b)Em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;
  4. c)Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária. 4 - A taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios.” Resulta do exposto que quer no âmbito do CPT, quer, mais tarde, no âmbito da LGT, os sujeitos passivos têm direito não apenas à restituição das quantias de imposto indevidamente pagas, como também a juros indemnizatórios, contando que a liquidação indevida se deva a erro imputável aos serviços. Verifica-se assim que a pedra de toque do direito aos juros indemnizatórios é a existência de erro imputável aos serviços. À primeira vista, numa situação de retenção indevida de IRC, não existiria erro imputável aos serviços por a AT não ter tido qualquer intervenção neste ato. No entanto, tem vindo a ser entendimento dos Tribunais Superiores, nomeadamente do STA, no seu Acórdão de Uniformização de Jurisprudência de 26-11-2025, tirado no processo nº 088/25.1BALSB, que deduzida que seja uma reclamação graciosa numa situação de autoliquidação e vindo o ato a ser anulado (total ou parcialmente) em impugnação judicial, os juros indemnizatórios que serão devidos desde a data desse indeferimento expresso ou, se o prazo de decisão não for respeitado, desde a data em que se formou o indeferimento tácito, e não desde a data do pagamento da quantia liquidada, ao abrigo do disposto no artigo 43º, nºs 1 e 3, alínea
  5. c)da LGT. A razão de ser deste entendimento prende-se com o facto de se entender que apenas a partir do momento em que é proferida uma decisão de indeferimento, expresso ou tácito, a imputabilidade do erro se transferiu para a AT e, desta forma, passou a constituir um erro dos serviços. A existência deste erro determina, assim, o pagamento de juros indemnizatórios ao contribuinte lesado. Esta interpretação é também ela coadunável com o que dispunha o aludido artigo 24º do CPT, pois também ali se exigia a existência de erro imputável aos serviços e esse apenas passou a existir após o indeferimento expresso ou tácito da reclamação graciosa. Vertendo os ensinamentos acima expressos para o nosso caso, sabemos que a Recorrente em 6 de Maio de 1994 reclamou graciosamente contra as retenções na fonte de IRC de que foram objeto os rendimentos por si auferidos. Esta reclamação graciosa apenas foi decidida em 19 de Setembro de 2008 (ponto I do probatório supra), tendo sido determinado que a reclamação era intempestiva. Ou seja, apenas mais de 14 anos depois foi a aludida reclamação decidida. Acontece que, de acordo com o disposto no artigo 125º do CPT, a AT dispunha de um prazo de 90 dias, após a entrada da reclamação graciosa nos serviços, para a decidir. Significa isto que a AT deveria ter tomado uma decisão até ao dia 16 de Setembro de 1994 (ex vi artigo 72, nº 1, al.
  6. b)do antigo CPA). Não a tendo tomado, presume-se o indeferimento tácito e, a partir deste momento, considera-se que há erro imputável aos serviços, em virtude da atual procedência da impugnação judicial, motivo pelo qual a partir desta data começam a contar os juros indemnizatórios. Consequentemente, condenar-se-á a AT não apenas à devolução das quantias ilegalmente retidas, acrescidas de juros indemnizatórios contados do dia 17 de Setembro de 1994 até integral pagamento. * CUSTAS No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, a mesma cabe à Recorrida, em ambas as instâncias, atenta a procedência do presente recurso [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea
  7. e)do CPPT]. *** III- Decisão Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, julgar procedente o recurso, revogar a decisão recorrida e julgar procedente a impugnação judicial deduzida, bem como condenar-se a AT a devolver as quantias de retenções na fonte indevidamente efetuadas, bem como ao pagamento de juros indemnizatórios contados do dia 17 de Setembro de 1994 até integral pagamento. Custas pela Recorrida, em ambas as instâncias. Lisboa, 28 de Maio de 2026 Cristina Coelho da Silva (Relatora) Vital Lopes Maria da Luz de Jesus Cardoso

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