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Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 896/07.5BEALM Secção: CT Data do Acordão: 11/16/2023 Relator: PATRÍCIA MANUEL PIRES De

Art. 28

° da Lei 2/92 de 09 de Março, estes apenas eram sujeitos a IRS se os contratos que os originaram tivessem sido celebrados a partir de 01.01.

  2. Contudo, o n.° 6 do Art. 25° da Lei n.° 39-B/94, de 27 de Dezembro veio estabelecer que o n.°

Art. 28

° da Lei 2/92 de 09 de Março apenas se aplica a prêmios pagos anteriormente a 1 de Janeiro de 1995. 14.Assim, verifica-se que os rendimentos gerados pelos prémios pagos até 31.12.1994 ficaram isentos de imposto, nos termos do n.°

Art. 28° da Lei 2/92 de 9 de Março.

  1. Quanto aos rendimentos gerados por prémios pagos a partir de 01.01.1995 estão sujeitos a imposto nos termos do n.° 3 do Art. 6.º do CIRS. CONCLUSÃO
  2. Deste modo, verifica-se que as retenções efectuadas, quer na Categoria A quer na Categoria E, pela Seguradora GAN quando efectuou o pagamento do Resgate estão de acordo com o estabelecido na lei.
  3. Nestes termos, apesar do pedido ser legal, tempestivo e deduzido com legitimidade, parece ser de INDEFERIR a reclamação graciosa. (…)”
  4. Em 1/9/2006, o ora impugnante recepcionou o aviso de recepção que acompanhou o envio postal do ofício n.º 25.952 de 21/8/2006, emitido pela Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal, com o assunto “ Processo de reclamação n.º 400006.4/06 – IRS 2004 – SF Palmela, contribuinte: M… (…) Notificação – n.º

artigo 60.º da Lei Geral Tributária”.

  1. Em 12/9/2006, o ora Impugnante apresentou a pronúncia em sede de audição prévia, constante de fls. 39 a fls. 41 do PAT cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido, na qual alega em síntese: “(…) Por deferimento tácito previsto no artigo 133.º, n.º 4 terá que ser dado provimento, ao pedido na reclamação graciosa, com os consequentes efeitos (…) Deve ser deferida a presente reclamação, efectuando as correcções e devoluções necessárias, uma vez que o seu indeferimento viola o principio universal da confiança jurídica na formação dos contratos e o referido nos artigos citados da Lei Geral Tributária e da Constituição por interpretação retroact8iva da lei a contratos efectuados em 1990, quando nenhum diploma previa quaisquer impostos sobre a matéria em questão. (…)”
  2. Em 13/9/2006, o Chefe de Divisão da Divisão de Justiça Tributária por delegação de competências do Director de Finanças de Setúbal proferiu o despacho constante da informação de 13/9/2006 emitida pela Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal, constante de fls. 44 a fls. 46 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido, na qual decidiu em síntese “Considerando a informação dada pelos Serviços, e tendo sido exercido o direito de audição pelo contribuinte, não trazendo no entanto elementos novos ao processo, torna-se definitivo o projecto de decisão e indefere-se o pedido, conforme proposto anteriormente”.
  3. Em 4/10/2006, o Impugnante recepcionou o aviso de recepção que acompanhou o envio postal do ofício n.º 11920 de 27/9/2006, emitido pela Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal, com o assunto “RECLAMAÇÃO GRACIOSA – IRS 2004” no qual comunica a decisão de indeferimento da reclamação graciosa (cf. oficio e aviso de recepção a fls. 46 do PAT).
  4. Em 31/10/2006, o impugnante deduziu recurso hierárquico da decisão descrita no ponto que antecede nos termos da petição constante fls. 2 a 7 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.
  5. Em 5/4/2007, foi proferido o despacho constante de fls. 12 a 16 do PAT, no qual foi deferido parcialmente o recurso hierárquico apresentado pelo Impugnante nos seguintes termos: “ (…) Vem M…, contribuinte n° 1…, interpor recurso hierárquico do despacho de indeferimento, proferido pelo Director de Finanças de Setúbal, por delegação, no processo de reclamação graciosa n° 4000064/06, instaurado junto do Serviço de Finanças de Palmeia, relativo à liquidação n° 5003765849 de 31.08.2005, relativo ao IRS de
  6. Cumpre informar OS FACTOS
  7. Em Janeiro de 2006 veio o contribuinte deduzir reclamação graciosa contra a liquidação respeitante ao IRS de 2004, requerendo a devolução de quantias indevidamente englobadas e que foram, igualmente, objecto de retenções na fonte não devidas (Cat A e Cat E).
  8. Fundamentalmente, o reclamante argumentava não se encontrar sujeito a IRS o Seguro de Vida de que era pessoa segura, celebrado junto da seguradora GAN, pela SPAC (Sindicato dos Pilotos da Aviação Civil) em 31.12.1990 e, posteriormente assumido pela TAP-Air Portugal em
  9. O contribuinte beneficiava do citado seguro, que podia ser objecto de resgate aos 60 anos de idade, em razão do exercício de funções de piloto aviador da TAP, pela mesma razão era associado do SPAC. O resgate do seguro verificou-se no ano de 2004, tendo a companhia seguradora emitido declarações de onde se retira que os prémios posteriores a 31.12.2000 foram objecto de retenção na Cat A e na Cat E; quanto aos prémios respeitantes ao período de 1995 a 2000 verificou-se retenção apenas em sede da Cat E.
  10. Em sede do exercício do direito de audição prévia, o contribuinte, vem reafirmar o já exposto, considerando que se pretende uma aplicação retroactiva da lei (OE/95); acresce ainda que nos termos do art.° 133°, n°

CPPT, a sua petição de reclamação, incidindo sobre matéria de retenções na fonte, encontra-se deferida tacitamente, uma vez que não foi decidida no prazo de 90 dias.

  1. Por despacho final de 13.09.06, foi proferida decisão de indeferimento, notificada ao contribuinte em 04.10 do mesmo ano, que não se conformando com a mesma, veio apresentar o presente recurso hierárquico com data de 31.10.
  3. Mantendo toda a argumentação deduzida em sede da petição de reclamação e exercício do direito de audição uma vez que entende não ter sido apreciada a matéria peticionada. Defende que o contrato de seguro foi efectuado em Dezembro de 1990, ainda que só pudesse ser resgatado após os 60 anos de idade, pelo que nessa data não se encontrava sujeito a qualquer tributação; assim sendo, não é possível vir no presente, concretizar-se a aplicação retroactiva da lei, não sendo válido o argumento deduzido pelos serviços de que o momento relevante para a tributação ser o da ¯saída‖/resgate. APRECIAÇÃO DO PEDIDO
  4. O pedido é legal, o recorrente tem legitimidade e o recurso foi feito em tempo, nos termos dos art.°s 80° e 65° da LGT e art.° 66°, n° 2 do CPPT.
  5. Na situação concreta o sujeito passivo veio proceder ao resgate de um seguro do ramo vida, celebrado em finais de Dezembro de 1990, cujo tomador inicial foi o Sindicato dos Pilotos de Aviação Civil, do qual o recorrente era sócio. No entanto, em 1994, a posição contratual e as inerentes responsabilidades foram transferidas e assumidas pela TAP, entidade patronal do contribuinte.
  6. De acordo com o estipulado no art.° 2o, n° 3 alínea b), n° 3 do CIRS (cujo conteúdo material foi introduzido pela Lei n° 39-B/94 de 27.12, sob o n°3, alínea c) n° 3)), consideram-se rendimentos do trabalho dependente e, como tal sujeitos a tributação, as remunerações acessórias auferidas devido à prestação do trabalho ou em conexão com essa prestação, que se traduza numa vantagem económica para o beneficiário, nomeadamente as importâncias despendidas pela entidade patronal com seguros e operações do Ramo Vida, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários e, sendo-o, sejam objecto de resgate.
  7. Constata-se assim, que um dos elementos essenciais da norma de incidência é que seja a entidade patronal a suportar as contribuições do seguro do Ramo Vida cujo beneficiário seria o ora recorrente.
  8. Ora, em de 1994, a posição do tomador do seguro, celebrado em finais de Dezembro de 1990 pelo SPAC, passou a ser assumida pela entidade patronal - TAP Air Portugal, pelo que se encontram preenchidos os pressupostos da norma de incidência e, como tal, nesta parte, sujeito a tributação. Refira-se, aliás, ser este o entendimento sancionado por despacho do Subdirector-Geral, proferido em 08.09.1998, i.é, apenas as importâncias despendidas pelo sindicato é que não podem ser consideradas rendimentos do trabalho dependente, em virtude da inexistência de qualquer vínculo jus-laboral entre os sindicato e o piloto associado, ora recorrente.
  9. O mesmo art.° 2o, no n° 9 (anterior n° 8), explicita para os efeitos do disposto no dispositivo legal acima referido, qual o entendimento de direitos adquiridos, traduzindo-se naqueles cujo exercício não depende da manutenção do vínculo laboral.
  10. Nestes termos e no caso concreto, entendendo-se que o contrato de seguro constituído pela entidade patronal do contribuinte — TAP (uma vez que apenas neste se cumprem as exigências da norma de incidência), em favor dos seus trabalhadores, no qual se incluía o ora recorrente, se encontrava condicionado à manutenção do vínculo laborai, ter-se-á de concluir no sentido de que nos encontramos perante uma expectativa e não perante um direito adquirido; esta distinção releva sobremaneira, uma vez que a tributação, neste caso, concretiza-se à saída do capital aplicado na constituição do seguro, i.é, a quando do resgate. 8.Esclareça-se, no entanto, que os prêmios pagos pelo SPAC enquanto tomador do seguro, não estão, efectivamente, sujeitos a tributação na medida em que, à data, a lei o não previa, sendo portanto, perfeitamente válida a argumentação do contribuinte neste âmbito concreto, não se verificando, obviamente, qualquer aplicação retroactiva da lei.
  11. Efectivamente, a obrigação tributária nasce com a ocorrência da factualidade típica prevista na lei fiscal, como decorre de forma clara do disposto no art.° 36° da LGT.
  12. No que respeita à matéria cuja norma de incidência se situa no art.° 5, n° 3 do CIRS, ter-se- á de concluir que a diferença entre os pagamentos realizados pela TAP, uma vez assumida a posição de tomador do seguro, e as importância pagas a título de resgate, encontram enquadramento em sede no âmbito da Categoria E de IRS e, como tal, sujeitas a retenção na fonte (art.° 101° do CIRS).
  13. Não obstante o referido no ponto antecedente, a situação concreta caracteriza-se pelo facto do contrato inicial ter sido celebrado antes de 01.01.
  15. Ora, atento o disposto em sede da Lei 2/92, de 09.03, no n°

art.°28, mais concretamente, que o disposto no art.° 6o, n° 2 do CIRS (actuai art.° 5, n° 3) apenas se aplica aos rendimentos auferidos na sequência de contratos celebrados a partir de 01.01.1991, excluindo todos os anteriores, conclui-se no sentido da não sujeição a tributação dos rendimentos controvertidos em sede da Cat E. mostrando-se, por isso irregular, a retenção efectuada ao abrigo desta norma.

  1. Por último e embora o contribuinte pretenda fazer figurar o entendimento de que o seguro em questão constituía uma indemnização pelo que descreve como de “despedimento”, a verdade é que o mesmo se traduziu num complemento de reforma, integrando-se no conceito dos seguros do Ramo Vida. Não se vislumbra qualquer situação de despedimento, sequer qualquer pagamento com o fim de ressarcimento de um eventual dano, pelo que é totalmente inaplicável o disposto na previsão da delimitação negativa de incidência do IRS.
  2. Os pagamentos por conta realizam-se no período de constituição do facto tributário (art.° 33° da LGT); ora, este, compreende, para além do elemento subjectivo, um elemento objectivo, i.é, prende-se com a dimensão quantitativa do mesmo. Na situação em apreço, o que se verificou foi o pagamento parcial do imposto devido a final por entidade/pessoa que não preenche os pressupostos tributários, portanto, pelo substituto.
  3. Uma vez mais, se verifica que a pretensão do contribuinte requerente de ver aplicada ao seu caso concreto, o dispositivo legal processual do CPPT, do art.° 133°, não apresenta validade na medida em que o mesmo se reporta às situações de pagamentos por conta.
  4. Pelo exposto, parece-me ser de deferir parcialmente o presente recurso hierárquico, sendo de aceitar a não tributação dos rendimentos enquadráveis no âmbito da CAT E e, em sede da CAT A, quando anteriores a
  6. De acordo com as instruções divulgadas pela Circular n° 13/99, de 08 de Julho, é dispensada a notificação do recorrente, nos termos e para efeitos do disposto no art.° 60° da LGT, uma vez que este já teve oportunidade de se pronunciar anteriormente no âmbito do processo de reclamação e não são invocados factos novos que não tenham sido levados ao seu conhecimento. (…)”
  7. Em 3/7/2007, o ora impugnante rececionou o aviso de recepção que acompanhou o envio postal registado do ofício n.º 21.392 de 27/6/2007, emitido pela Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal, com o assunto “RECURSO HIERARQUICO – IRS 2004” no qual é comunicado o despacho de deferimento parcial do recurso apresentado, nos termos descritos no ponto que antecede e que a Direcção de Finanças vai proceder à regularização da situação, devendo aguardar a produção de efeitos.
  8. Em 20/9/2007, a presente impugnação deu entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada (cf. carimbo a fls. 1 dos autos em suporte de papel).
  9. Em 9/6/2008, a Administração Fiscal, procedeu à emissão do “Documento Único de Correcção” relativo ao IRS de 2004 do Impugnante, constante de fls. 32 a 34 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, no qual foi eliminada a “Declaração de rendimentos sujeitos a englobamento quadro 4” no valor de EUR 5.986,00 e a retenção no valor de EUR 898,
  10. *** A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte: A. Não provada a opção efetuada pelo Impugnante na data de adesão ao contrato de seguro Apólice de Reforma Coletiva GAN – Recogan n.º 425.229 da AP Air Portugal, quanto à data de vencimento do certificado individual, se optou pelo 1.º dia do trimestre civil seguinte ao da data em que atingia os 60 anos ou se optou pelo 1.º dia seguinte à data em que perfazia os 65 anos (cf. em cumprimento do Acórdão proferido nos presentes autos, pelo Tribunal Central Administrativo Sul em 9/7/2020, ambas as partes foram notificadas para apresentar comprovativo do regime de opção realizado pelo Impugnante, porém ambas as partes alegaram a impossibilidade de fazer essa prova). *** Mais ficou consignado que “ a decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada.” *** III-FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação de IRS, do ano de
  11. Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso. Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a decisão recorrida: Ø Incorreu em erro de julgamento, por errónea enunciação e interpretação do ónus probatório, porquanto inversamente ao propugnado na decisão recorrida, o ónus probatório circunscrevia-se na esfera jurídica do Recorrido, e não da AT; Ø Estabeleceu uma errónea valoração da prova, concretamente da falta de prova de opção; Ø Cometeu erro no atinente à condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios na medida em que inexiste erro imputável aos serviços; Ø Subsidiariamente, aquiescendo-se pelo aludido erro, se perpetrou errónea interpretação do concreto cômputo, particularmente, do seu dies a quo. Vejamos, então. De relevar, ab initio, que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto em ordem ao consignado no artigo 640.º do CPC, nada requerendo em termos de aditamento ou supressão do competente acervo probatório, razão pela qual a mesma se encontra devidamente estabilizada. Prosseguindo. A Recorrente, alega que a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, na medida em que enunciou e valorou, erroneamente, o ónus probatório, porquanto o mesmo se circunscreve na esfera jurídica do Recorrido. Mais relevando que, o Recorrido não fez prova da opção efetuada na data da adesão ao contrato, sendo que resulta clausulado na apólice que a data do vencimento do certificado individual, é o primeiro dia do trimestre civil seguinte ao da data em que a pessoa segura atingir os 60 anos ou 65 anos, consoante opção efetuada na data da adesão ao contrato. Densifica, para o efeito, que não obstante tal repartição do encargo probatório tenha sido materializada em cumprimento do Acórdão do TCAS, a verdade é que o ónus da prova de uma decisão potestativa do Impugnante, concretamente de opção da idade atinente ao vencimento do certificado individual do seguro em causa, particularmente 60 anos ou 65 anos, só pode ser atestada pelo Recorrido e não pela AT, até porque tais elementos não se encontram na sua posse e disponibilidade. Vejamos, então. Comecemos por convocar a fundamentação jurídica que esteou a procedência da presente impugnação judicial. O Tribunal a quo, após convocar excertos da fundamentação jurídica do Aresto do TCAS que procedeu à anulação da decisão visada e ordenou a realização de diligências instrutórias tendentes a apurar a opção efetuada pelo Recorrido na data de adesão ao contrato, conclui que “[n]ão obstante, as diligências probatórias entretanto efetuadas nos autos, nenhuma das partes logrou provar qual das opções foi adotada pelo Impugnante, na data de adesão ao contrato de seguro em causa, quanto à data de vencimento do certificado individual. Assim sendo, perante a falta de prova do preenchimento do aludido pressuposto de norma de incidência tributária e atendendo-se ao facto de que o ónus da prova sobre o pressuposto de incidência do tributo, recai sobre a Administração Fiscal, como decidido, nos presentes autos no acórdão citado, deve proceder a presente Impugnação judicial.” Ora, para aquilatar da bondade do decidido há, antes de mais, que convocar o teor do Aresto do TCAS que antecede e que subjaz à prolação da sentença, ora, objeto de recurso. Atentemos, então, na fundamentação jurídica que estribou a anulação da sentença por deficit instrutório e a realização de diligências adicionais atinentes ao efeito. Lê-se no aludido Aresto, e no que para os presentes autos releva, o seguinte: “Sabemos que a questão do resgate antecipado do seguro de vida (G... Vida) constituído a favor dos pilotos de aviação da TAP pela SPAC (posteriormente substituída pela TAP) e a sua sujeição a tributação em sede de IRS, tem vindo a ser posta aos tribunais em modos e formas processuais diferenciadas, o que tem levado, também à obtenção de respostas dispares, porém do ponto de vista substantivo a jurisprudência é pacifica e disso dá conta a sentença recorrida na jurisprudência citada, como a seguir veremos. Importa, porém, dizer que a interpretação do ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS, foi considerada pelo STA

(1), de “complexidade superior à comum”, “mercê da sua redacção e da necessidade de a concatenar com as normas de benefício fiscal que a ela se encontram associadas,” mas o seu conteúdo foi dissecado e unanimemente tratado, por aquele tribunal, nos acórdãos seguidos pela sentença recorrida. Nesse sentido, disse-se nos acórdãos proferidos pelo Supremo Tribunal Administrativo em 13/12/2017 no processo n.º 0303/17 e em 11/10/2017 no processo n.º 0195/16, e transcreveu a sentença recorrida que: “(…) O conceito de rendimento adoptado pelo nosso CIRS – tendencialmente, rendimento-acréscimo (Cfr., desenvolvidamente, JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, IRS: incidência real e determinação dos rendimentos líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág. 39 e segs. ) – e a regra geral de incidência sobre os rendimentos do trabalho dependente, designadamente o n.º 2 do art. 1.º do Código, levam a que não existam dúvidas de que ficam incluídas no âmbito da aplicação do imposto sobre rendimentos do trabalho dependente todas as vantagens acessórias postas à disposição do trabalhador (fringe benefits), quer em dinheiro quer em espécie. Estas vantagens acessórias, na definição do corpo da alínea
  1. b)do n.º 3 do art. 2.º do CIRS, são «todos os direitos, benefícios ou regalias não incluídos na remuneração principal que sejam auferidos devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituam para o respectivo beneficiário uma vantagem económica». Nas diversas alíneas da mesma norma, o legislador ensaiou a construção de uma lista, não exaustiva, de remunerações acessórias do trabalho dependente passíveis de tributação em IRS.(…)” – o negrito e o sublinhado são nossos Daqui se conclui que, face ao principio de incidência da norma em apreciação, cai por terra a alegação supra enunciada quanto ao facto de, na data da constituição do fundo, o segurado ser a SPAC, ou seja, uma entidade distinta da entidade patronal, já que a liquidação impugnada se reporta ao exercício de 2004 e as importâncias sobre que a mesma incidiu, foram auferidas em conexão com a remuneração recebida pela prestação de trabalho dependente (categoria A de IRS), sendo certo que esta conexão verificar-se-ia sempre, quer o segurado fosse a SPAC, quer fosse a TAP, isto porque o beneficiário do seguro, aqui recorrente, só o é (beneficiário), face à sua qualidade de piloto de aviação associado do sindicato dos pilotos de aviação por conta da TAP. Improcedem assim os argumentos esgrimidos a propósito de inicialmente o segurado ser uma entidade distinta da entidade patronal. Quanto aos demais requisitos da norma, nomeadamente, a questão “do direito adquirido do trabalhador” e à “possibilidade de antecipação” antes de preenchidas as condições previstas no contrato, dizem-nos os acórdãos que vimos acompanhando que: “(…) No caso não se discute que as importâncias despendidas pela entidade patronal não constituem “direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários”. Mas, como salienta JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, cujos ensinamentos passaremos a seguir de perto, quando não transcrevermos, «[a] lei, todavia, manda que também incida IRS da categoria A sobre aquelas importâncias sempre que, posto que os produtos financeiros em causa ainda não tenham originado direitos adquiridos e individualizados dos beneficiários, estes procedam à antecipação da sua disponibilidade, através de resgate, adiantamento, remição, ou recebimento do capital, mesmo que isso se verifique quando os beneficiários já tenham reunido os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou que esta se tenha verificado» (Op. cit., pág. 75.). Ou seja, (…), em caso de resgate antecipado a sujeição a IRS subsiste, ainda que os beneficiários preencham, nessa data, os requisitos legais exigidos para a passagem à situação de reforma ou se encontrem, efectivamente, em situação de reforma. (…)” – o negrito é nosso Ora, daqui se retira que, neste tipo de produtos financeiros, o que constitui pressuposto da incidência tributária, em sede de IRS (Cat. A), é a antecipação da disponibilidade, do resgate, adiantamento, remição, ou recebimento do capital. Sendo certo que “ … são normas de incidência as que determinam os sujeitos activo e passivo da obrigação tributária, as que indicam qual a matéria colectável, a taxa e os benefícios fiscais”, é o que nos diz Jorge Lopes de Sousa in Código de Procedimento e Processo Tributário - Anotado e Comentado, Vol. I, 6.ª ed., Lisboa, Áreas Ed.ª. p. 586). Do mesmo modo refere Alberto Xavier ensina que «a incidência é a acepção normativa do facto tributário, a realidade prevista pela norma tributária e sobre a qual «incide»: é a descrição legal do facto tributário, correspondendo assim mais de perto aos conceitos de «Tatbestand» e «fattispecie» (cfr. Manual de Direito Fiscal, 1974, pág. 248). As normas de incidência são normas tributárias materiais, dado que preveem diretamente direitos subjetivos e deveres jurídicos, distinguindo-se das normas tributárias instrumentais. As primeiras, segundo este autor, “são as que prevêem e regulam a obrigação de imposto especificamente considerada”, as segundas são as que, não respeitando diretamente à estrutura e dinâmica do vínculo tributário “regulam situações jurídicas que em relação a ele desempenham uma função instrumenta» (cfr. Manual de Direito Fiscal, 1974, pág. 103 e Conceito e Natureza do acto tributário, 1972, pág. 83). Na situação dos autos o ato tributário em causa aplicou a norma material que impõe a tributação dos rendimentos percebidos em função de um seguro de vida grupal antes da data de resgate convencionada [artigo 3.º, n.º 3, al. b), do CIRS]. Mas esse ato é produto de atos instrumentais demonstrativos de que ocorreu uma antecipação do resgate por referência à data convencionada e a própria idade do beneficiário. A prova dos correspondentes factos pertence à AT, pois recai sobre esta o ónus de prova dos pressupostos legais da sua atuação vinculada. Porém, se, como é o caso dos autos, a liquidação se baseia na declaração do sujeito passivo, parece ser de admitir que esse ónus de prova se cumpre com a simples aceitação da declaração, que goza de presunção de veracidade (artigo 75.º, n.º 1, da LGT). Se, num momento posterior o contribuinte, a pretexto de erro na declaração, questiona o ato tributário, então renasce o ónus de que anteriormente se falou – porque a declaração apresentada deixou de beneficiar da presunção de veracidade: artigo 75.º, n.º 2, al. a), da LGT -, competindo-lhe provar os factos instrumentais acima referidos, podendo exigir do contribuinte a colaboração necessária [cfr. artigo 75.º, n.º 1, al. b), da LGT]. O que não pode é escudar-se na inércia do contribuinte para se eximir a tal ónus. Portanto, bem vistas as coisas, é sobre a AT que recaía o ónus de demonstração dos pressupostos de tributação dos rendimentos auferidos pelo recorrente a título de resgate de seguro de vida grupal. Regressando ao caso dos autos, damos conta de que o contribuinte sustenta que não manifestou a sua adesão à cláusula que estabelecia o resgate aos 65 anos de idade, também não é menos verdade que não lhe foi solicitada colaboração no sentido de apresentar prova dessa asserção. Por outro lado, ao intentar “ab initio” uma ação administrativa comum, o recorrente estruturou a respetiva petição inicial no sentido de obter o reembolso da quantia englobada em sede de IRS e respetivos juros moratórios e indemnizatórios, numa perspetiva puramente administrativa ou de direito administrativo. Como essa ação foi, e bem, convolada em impugnação judicial, aquando dessa convolação devia ter sido proferido também despacho de aperfeiçoamento para que o impugnante, ora recorrente, aduzisse os factos pertinentes à anulação da liquidação numa perspetiva de direito tributário. Se bem que a conduta deste não seja isenta de alguma censura por não o ter feito por iniciativa própria, o certo é que tal censura não se traduz em desvalor jurídico, pelo que não pode recair sobre o recorrente as consequências (jurídicas) dessa omissão alegatória. Tanto mais que, ao juiz do processo tributário recai um dever reforçado de investigação e de procura da verdade material (artigo 13.º do CPPT; artigo 99.º da LGT), em ordem a obter a justa composição do litígio. Nestes termos, temos como certo que o capital foi resgatado quando o recorrente atingiu os 60 anos de idade, (pontos 2. e 5 do probatório). Da materialidade por nós aditada resulta que o contrato de seguro (Apólice de Reforma Coletiva G… – R…” n.º 4… da AP Air Portugal) prevê a possibilidade de resgate, desde que o prémio referente ao 1.º ano esteja pago, a qualquer momento, e até à data do vencimento do certificado individual (ponto 22. Do probatório) Do artigo 1.º n.º 1,1 alínea
  2. f)do referido contrato de seguro consta que se considera a data de vencimento do certificado individual no 1.º dia do trimestre civil seguinte ao da data em que a pessoa segura atinge os 60 anos ou 65 anos, consoante opção efetuada na data da adesão ao contrato -(ponto 21. Do probatório) – facto, relativamente ao qual, os autos são completamente omissos. Destarte, sendo essencial determinar a opção efetuada pelo recorrente na data de adesão ao contrato, facto essencial para se determinar se a norma de incidência é ou não aplicável ao caso concreto, impõe-se ordenar a baixa dos autos para as finalidades probatórias correspondentes, ao abrigo do disposto no artigo do disposto no artigo 662.º, n.º 2, al. c), do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º, al. e), do CPPT.” Ora, atentando na fundamentação que supra se transcreveu ter-se-á de concluir que ficou, definitivamente, consolidado pelo aludido Aresto do TCAS o seguinte: Ø Neste tipo de produtos financeiros, o que constitui pressuposto da incidência tributária, em sede de IRS (Cat. A), é a antecipação da disponibilidade, do resgate, adiantamento, remição, ou recebimento do capital; Ø Este ato é produto de atos instrumentais demonstrativos de que ocorreu uma antecipação do resgate por referência à data convencionada e à própria idade do beneficiário; Ø A prova dos correspondentes factos pertence à AT, pois recai sobre esta o ónus da prova dos pressupostos legais da sua atuação vinculada, ou seja, da demonstração dos pressupostos de tributação dos rendimentos auferidos pelo beneficiário a título de resgate de seguro de vida grupal; Ø Mediante materialização do acervo probatório dos autos, foi ponderado o seguinte: o O capital foi resgatado quando o Recorrido atingiu os 60 anos de idade; o O contrato de seguro prevê a possibilidade de resgate, desde que o prémio referente ao primeiro ano esteja pago, a qualquer momento, e até à data do vencimento do certificado individual; o A data de vencimento do certificado individual ocorre no primeiro dia do trimestre civil seguinte ao da data em que a pessoa segura atinge os 60 anos ou 65 anos, consoante opção efetuada na data da adesão ao contrato. Ø Há manifesto deficit instrutório; Ø Compete ao Tribunal a quo apurar a opção efetuada pelo beneficiário do produto financeiro na data de adesão ao contrato, porquanto facto essencial para se determinar se a norma de incidência é ou não aplicável ao caso concreto. Ora, face ao supra expendido, há, desde logo, que concluir que a questão atinente à concreta enunciação e repartição do ónus probatório se encontra definitivamente firmada pelo TCAS, e como visto adstrita à esfera jurídica da AT, porquanto inexistiu qualquer contestação atinente ao sentenciado no aludido Acórdão, sendo, por isso, caso julgado. Com efeito, discordando a AT, do ali sentenciado quanto ao concreto encargo probatório e à sua esfera de imputabilidade, deveria ter reagido, interpondo o competente recurso jurisdicional, pelo que não o tendo feito encontra-se, ora, cerceada a discussão da aludida questão. Logo, não compete aquilatar se o Tribunal a quo decidiu adequada e acertadamente a concreta distribuição do ónus probatório, particularmente, se incorreu em erro ao ajuizar que o mesmo se circunscrevia na esfera jurídica da AT, porquanto, como visto, tal questão ficou definitivamente fixada no anterior Aresto. Daí que, o Tribunal a quo se tenha limitado a encetar as diligências instrutórias ordenadas em ordem e cumprimento do aludido Aresto, para depois retirar as devidas consequências legais em termos de concreta valoração da prova. E, por assim ser, carece de qualquer relevo a alegação da Recorrente atinente à errónea enunciação e repartição do ónus probatório. Ora, aqui chegados e encontrando-se firmado, como visto, por anterior Aresto prolatado por este Tribunal, que competia à AT o ónus probatório dos pressupostos da visada norma incidência, e que a mesma, na sequência da notificação atinente ao efeito, nada carreou aos autos, ter-se-á de concluir que a mesma não cumpriu o ónus probatório que sobre si impendia. Há, portanto, que valorar essa falta de prova contra quem existe esse encargo probatório, em nada podendo relevar, neste e para este efeito, se tais elementos não se encontravam na sua posse, porquanto, como é consabido, existe um poder/dever de averiguar e indagar por forma a apurar os pressupostos vinculativos da sua atuação. Secundando-se, por conseguinte, o aduzido pelo Tribunal a quo no sentido de que “perante a falta de prova do preenchimento do aludido pressuposto de norma de incidência tributária e atendendo-se ao facto de que o ónus da prova sobre o pressuposto de incidência do tributo, recai sobre a Administração Fiscal, como decidido, nos presentes autos no acórdão citado, deve proceder a presente Impugnação judicial.” Improcede, assim, o aludido erro de julgamento. *** Aqui chegados, importa aquilatar da questão atinente à condenação no pagamento dos juros indemnizatórios. Neste particular, alega a Recorrente que a condenação atinente ao pagamento de juros indemnizatórios não se pode manter porquanto inexiste erro imputável aos serviços, visto que a mesma promana de uma declaração apresentada pelo Impugnante dentro do prazo previsto na lei aplicável. Subsidiariamente, aduz que a admitir-se como legal o julgamento atinente ao erro imputável aos serviços, o cômputo dos mesmos nunca poderia ocorrer -como sentenciado- a partir da data de liquidação, porquanto, no limite seriam devidos juros a partir da data do pagamento da quantia indevidamente liquidada, sendo certo que, no caso vertente, atenta a realidade fática em contenda, o cômputo iniciar-se-á na data do indeferimento de reclamação graciosa, até à data do processamento da nota de crédito. Vejamos, então. Neste concreto particular, foi ajuizado o seguinte: “Resulta com meridiana clareza que o acto tributário foi praticado com base em pressupostos de facto errados – a Administração aplicou a norma de incidência com base em pressupostos de facto que não apurou. Tudo visto e ponderado, entende-se que a situação dos autos se subsume no artigo 43º da LGT, visto que: i. In casu, a procedência da impugnação judicial (entendendo-se como toda a ação que aprecie a legalidade do ato tributário) fundamentou-se no erro nos pressupostos de facto e de direito;
  3. ii)A expressão erro imputável aos serviços refere-se a “erro” e não a “vício”, o que inculca que quer relevar os erros sobre os pressupostos de facto ou de direito que levaram a Administração a uma ilegal definição jurídica tributária do contribuinte; iii) Só os vícios formais ou procedimentais, por não determinarem uma errónea definição da relação jurídica tributária, não se encontram abrangidos pelo “erro imputável aos serviços”. Nesta conformidade, não subsistem dúvidas que estão preenchidos os requisitos legais dos quais a lei – o artigo 43º da LGT – faz depender o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios, pelo que, nesse conspecto, é incontornável o direito da Impugnante ao seu recebimento.” Relevando, depois, no atinente ao seu cômputo e mediante convocação do artigo 61.º do CPPT que “[o] legislador é, pois, claro: os juros indemnizatórios, que sejam devidos, contam-se desde a data do pagamento do imposto indevido até à data da emissão da respetiva nota de crédito [neste mesmo sentido, Acórdão do TCAS de 17.09.2013, proferido no processo 06718/13].Ora, é precisamente esta norma que consagra o termo final do cômputo dos juros indemnizatórios, qual seja, a data da restituição do retido indevidamente.” Contemplando, depois, no dispositivo a seguinte menção: “Condeno a Autoridade Tributária a proceder ao pagamento de juros indemnizatórios desde a data da liquidação de IRS de 2004, até integral pagamento.” Apreciando. A consagração expressa do direito a juros indemnizatórios no artigo 43.º da LGT reflete o princípio da igualdade dos sujeitos da relação, sendo devidos juros indemnizatórios sempre que os contribuintes sejam privados, de forma indevida, de meios financeiros por razões imputáveis à AT. Do teor do artigo 43.º da LGT, resulta, assim, que os juros indemnizatórios se destinam a compensar o contribuinte pelo prejuízo causado pelo pagamento indevido de uma prestação tributária ou pelo atraso na restituição oficiosa de tributos, sendo requisitos do mesmo:
  4. a)que haja um erro num ato de liquidação de um tributo;
  5. b)que esse erro seja imputável aos serviços;
  6. c)que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial;
  7. d)que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária superior ao legalmente devido. No atinente ao sindicado erro imputável aos serviços, esclarece Jorge Lopes de Sousa que a utilização da expressão “erro” e não “vício” ou “ilegalidade” para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do ato anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito
(1)Em anotação ao artigo 61º do CPPT, in Código de Procedimento e Processo Tributário anotado e comentado, I vol., Áreas Editora, Lisboa, 5ª edição, 206, p. 472.. De chamar à colação, ainda neste particular, o Acórdão proferido pelo Pleno da Seção de Contencioso Tributário do STA, no processo nº 0632/14, com data de 21 de janeiro de 2015, no qual se sumariou, entre o mais: “ II-Constitui erro imputável aos serviços e pode servir de base à responsabilidade por juros indemnizatórios a falta do próprio serviço, nomeadamente a prática de uma liquidação ilegal e, por isso ilícita. III – Tendo as liquidações de juros compensatórios sido anuladas por inexistência de atuação culposa do sujeito passivo, e sendo tais liquidações da responsabilidade da Administração Tributária, deve à mesma ser imputado o erro nos pressupostos de direito (artº 35º, nº 1 da LGT) que está na base da anulação de tais liquidações” In casu, a anulação da liquidação impugnada fundou-se em vício de violação de lei, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito atinentes ao preenchimento da norma de incidência em contenda, concatenado, outrossim, com insuficiência probatória na esfera da AT. Pelo que, inexistindo atuação culposa do sujeito passivo e tendo a liquidação sido emitida pela AT deve à mesma ser imputado o vício de violação de lei que está na base da anulação de tal liquidação. É certo que a questão atinente à circunstância fática de a liquidação ser um reflexo dos elementos declarados pelo sujeito passivo, poderá assumir relevância nesta sede, mas não na qualificação do próprio erro imputável aos serviços, mas sim na concreta data em que o mesmo se considera verificado, conforme veremos adiante. Em face do que vem sendo dito, conclui-se que se verificam os requisitos para o reconhecimento, no caso em apreciação, do direito do Recorrido a juros indemnizatórios, já que o tributo foi pago e a liquidação impugnada resulta de erro imputável aos serviços, erro esse determinante da anulação do ato impugnado. Logo, inversamente ao propugnado pela Recorrente existe erro imputável aos serviços, sendo certo que, conforme já antecipámos, entendemos que o Tribunal a quo não terá realizado a melhor interpretação quanto ao momento temporal em que se verifica o aludido erro, questão essa que já entronca e radica no próprio cômputo dos juros indemnizatórios e, como visto, também sindicada. Atentemos, então, no aludido cômputo dos juros indemnizatórios. De relevar, desde já, que, sem embargo de no dispositivo da sentença o cômputo dos juros indemnizatórios se encontrar circunscrito ao período que medeia entre a data da liquidação até integral pagamento-realidade sindicada pela Recorrente, porquanto, no limite seria a data do pagamento e não a da data da liquidação- infere-se de todo o teor da fundamentação jurídica e bem assim da concreta base legal invocada que a menção à data da liquidação se consubstancia num manifesto lapso de escrita, na medida em que se vislumbra, com clareza, que a data ponderada foi, efetivamente, a data de pagamento. Feito este introito e delimitação, importa, então, aquilatar se o cômputo se deve circunscrever não à data do pagamento do imposto, mas antes à data do indeferimento da reclamação graciosa, porquanto tendo a liquidação impugnada na génese uma declaração apresentada pelo sujeito passivo e concreta declaração de retenção na fonte, tal significa que a imputabilidade do erro só se transferiu para a AT nessa data. Com efeito, resulta do probatório que a 28 de dezembro de 2004, quando atingiu os 60 anos de idade, o ora Recorrido procedeu ao resgate total do seguro, tendo sido emitidos os competentes recibos nos valores ilíquidos de €77.053,81, e €3.728,79 os quais foram objecto de retenção na Categoria A, no montante de € 18.056,02. Nessa conformidade, a 14 de janeiro de 2005, a GAN Portugal Vida emitiu as inerentes declarações para efeitos de IRS, nas quais atesta, designadamente, que foi colocado à disposição do Recorrido, em consequência do Resgate o valor de €71.891,43, com a consequente retenção na fonte do valor de €18.056,02. Nessa sequência, a 2 de maio de 2005, o Recorrido procedeu à apresentação da competente declaração de rendimentos, e em resultado da mesma foi emitida, a 31 de agosto de 2005, a liquidação de IRS, objeto de pagamento e ulterior reclamação graciosa deduzida a 10 de janeiro de 2006. E, de facto, neste concreto particular, entendemos que assiste razão à Recorrente pois nas situações que têm na base e subjacente uma declaração do contribuinte-ainda que no âmbito do IRS inexista uma verdadeira autoliquidação -entendemos, conforme propugna a Recorrente, que só existe imputabilidade no momento em que a AT podia ter tomado posição conforme o direito e não o fez. Com efeito, tendo a AT efetuado a liquidação com base em elementos fornecidos pelo próprio sujeito passivo, significa que o erro apenas se veio a revelar com a competente impugnação administrativa, atempada, porquanto só aí ficaram em condições de percecionar, ponderar, conhecer, corrigir e sanar uma cometida ilegalidade. Logo, é a partir do momento em que não assumem a respetiva reparação, justificado o ressarcimento do sujeito passivo, que o erro passa a ser imputável aos serviços. Este é, também, o entendimento que se extrai do doutrinado por Jorge Lopes de Sousa
(2)Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por Actos Ilegais, Áreas Editora, Lisboa, 2010, p. 52., mutatis mutandis, no sentido de que: “[n]as situações em que a prática do acto que define a dívida tributária cabe ao contribuinte (como sucede, nomeadamente, nos referidos casos de autoliquidação, retenção na fonte e pagamento por conta), bem como naqueles em que o acto é praticado pela Administração Tributária com base em informações erradas prestadas pelo contribuinte e há lugar a impugnação administrativa (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), o erro passará a ser imputável à Administração Tributária após o eventual indeferimento da pretensão apresentada pelo contribuinte, isto é, a partir do momento em que, pela primeira vez, a Administração Tributária toma posição sobre a situação do contribuinte, dispondo dos elementos necessários para proferir uma decisão com pressupostos correctos" (sublinhados nossos). De convocar, ainda e neste particular, e tendo presente, justamente, uma situação de IRS, e de emissão de ato de liquidação em conformidade com o declarado, o Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0634/15, de 03 de maio de 2018, do qual se extrata, designadamente, o seguinte: “Ora, como bem se reconhece na sentença, o erro nos pressupostos em que assentava o acto de liquidação que veio a ser judicialmente anulado não era imputável aos serviços da Administração Fiscal, dado que estes efectuaram a liquidação com base em elementos fornecidos pelo próprio sujeito passivo; tal erro apenas se veio a revelar com a fixação superveniente do grau de invalidez, com efeitos desde 2008, que alterava a situação tributária declarada por este. Porém, com a apresentação da reclamação graciosa, em 11/02/2010, a Administração Fiscal ficou na posse de todos os elementos que lhe permitiam anular essa liquidação de IRS e proceder a nova liquidação em conformidade com o benefício fiscal que a lei atribui, de forma automática, aos sujeitos passivos com esse grau de deficiência. Não o fez, contudo, a Administração Fiscal, que indeferiu a reclamação graciosa em 5/03/2010, bem como o subsequente recurso hierárquico. Ao assim actuar, a Administração manteve a situação de ilegalidade originada pelo questionado acto de liquidação do IRS, o que permite imputar-lhe a responsabilidade objectiva pela subsistência do erro e do pagamento indevido, responsabilidade essa geradora da obrigação de indemnizar nos termos do disposto no art.º 43º da LGT, embora o direito a esses juros apenas se constitua na esfera jurídica do Impugnante na data em que foi indeferida a reclamação (5/03/2010), e não na data fixada na sentença, isto é, no dia em que a reclamação foi apresentada.” (destaques e sublinhados nossos). Sendo, também, o entendimento perfilhado pela mais recente Jurisprudência do STA, convocando-se, para o efeito, o Aresto do Plenário do STA, proferido no processo nº 093/21.7BALSB, datado de 29 de junho de 2022 que, de forma clara, doutrina que: “[o] erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efectivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artº.43, nºs.1 e 3, da L.G.T.” [No mesmo sentido, aplicando-se mutatis mutandis para a situação em contenda, vide Acórdão do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0360/11, de 07 de abril de 2021]
(3)No mesmo sentido de o erro imputável só poder ser assumido a partir do momento em que existe reação administrativa, vide os Arestos do STA prolatados no âmbito dos processos nº 016/10, de 28.04.2021, e 0890/16, de 18.01.2017 .. Ora, face ao supra expendido, dimana inequívoco que o dies a quo tomado em conta pelo Tribunal a quo, não se afigura correto, porquanto, no sentido propugnado pela Recorrente inexiste erro imputável aos serviços aquando do pagamento imposto. É certo que, não perfilhamos, na íntegra, o cômputo preconizado pela Recorrente, no entanto, como é consabido, tal em nada baliza o Tribunal ad quem visto que não está vinculado à alegação das partes quanto à concreta enunciação e qualificação jurídica. Como tal, resultando do probatório que foi apresentada reclamação graciosa em 10 de janeiro de 2006, a qual foi indeferida por despacho de 13 de setembro de 2006, o erro passou a ser imputável à AT a partir da data em que decorreu o respetivo prazo de decisão, fixado por lei, para a decisão do procedimento de reclamação graciosa, à data, seis meses, ou seja, a partir de 11 de julho de 2006 até à data em que vier a ser emitida nota de crédito respeitante ao imposto em causa. Destarte, face a todo o expendido e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, mantém-se, integralmente, o juízo anulatório, e o reconhecimento dos juros indemnizatórios apenas se alterando o seu cômputo, concretamente, do seu dies a quo. Uma nota final para relevar que, não obstante o Recorrido tenha decaído no atinente à condenação no pagamento dos juros indemnizatórios, nos moldes e imputações supra evidenciados e para os quais se remete, a verdade é que não tendo a aludida revogação expressão quantitativa para efeitos de decaimento, decretar-se-á, a final, que as custas serão a cargo da Recorrente. *** IV. DECISÃO Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder parcial provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida quanto ao segmento relativo ao dies a quo do reconhecimento do direito a juros indemnizatórios o qual se fixa em 11 de julho de 2006. Custas pela Recorrente. Registe. Notifique. Lisboa, 16 de novembro de 2023 (Patrícia Manuel Pires) (Vital Lopes) (Maria Cardoso)

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