Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 05365/12 Secção: CT-2º JUÍZO Data do Acordão: 02/05/2015 Relator: CRISTINA FLORA Descr

Art. 61

° do CIRC Relativamente à conta "6811 - Interest Exp I/C Loan Expense" verificou-se que, à semelhança do ocorrido nos exercícios anteriores, cuja informação consta no nosso arquivo, a mesma entre outros valores comporta o montante de € 2.882.944,98, cujo cálculo se encontra em anexo (Anexo VII), considerando como custo do exercício pelo SP e que resulta de juros suportados na utilização da referida linha de crédito, tendo o total de endividamento atingido o montante de € 122.072.179,

1. (...) Neste exercício o capital próprio é de € 11.718.107,72, sendo que o montante em dívida no final do exercício (31/12/2004), para com a entidade não residente com a qual detém relações especiais definidas no n.°4 do art. 58º do CIRC, era de € 122.072.179,97, pelo que desta forma e atendendo ao disposto no n°3 do art. 61° do CIRC, o excesso de endividamento situa-se em € 98.635.964,53 (€ 122.072.179,97 - €23.436.215,443) (...) Após se ter demonstrado que existe excesso de endividamento por parte do SP, conforme definido no n° 3 do art. 61º do CIRC, e efectuados os cálculos relativos aos juros correspondentes a esse excesso, que nos termos no n°1 do referido artigo não deverão ser aceites como custo fiscal do exercício, procede-se de seguida à análise da prova (Anexo VII), prevista no n°6 do art. 61° do CIRC, enviada pelo SP dentro do prazo legal com o objectivo de lhe serem considerados como custo fiscal do exercício a totalidade dos juros incorridos com o financiamento obtido junto da entidade não residente com a qual detém relações especiais. Verificada a prova enviada pelo SP com o objectivo de não ser aplicado o disposto no n°1 do artº61º do CIRC, crê-se que a mesma não demonstra de forma alguma o preconizado no n°6 do referido artigo, pelas razões que a seguir passamos a invocar. O n° 6 do art.61° do CIRC, diz que "Não é aplicável o disposto no n°1 (ou seja, não é aplicável a não dedução dos juros suportados relativamente à parte considerada em excesso de endividamento) se, encontrando-se excedido o coeficiente estabelecido no n°3 (isto é, quando o valor das dívidas com referência a qualquer data do período de tributação for superior ao dobro do valor da correspondente participação no capital próprio do sujeito passivo), o sujeito passivo demonstrar, tendo em conta o tipo de actividade, o sector em que se insere, a dimensão e outros critérios pertinentes, e tomando em conta um perfil de risco da operação que não pressuponha o envolvimento das entidades com as quais tem relações especiais, que podia ter obtido o mesmo nível de endividamento e em condições análogas de uma entidade independente". Desta forma, verifica-se que o SP para cumprir o disposto no n°6 do art.61° do CIRC deveria ter elementos que provassem que conseguiria obter o mesmo nível de endividamento, em condições análogas, de uma entidade independente, o que não se verificou, dado que a proposta apresentada pela entidade independente, neste caso o "...................... Sucursal em Portugal", é efectuada a título meramente indicativo não vinculando de forma alguma esta entidade (Anexo VII). Acrescente-se ainda que, a proposta apresentada não é idêntica à concedida pela sociedade com a qual o SP detém relações especiais, dado que o prazo da operação apresentado pela entidade bancária foi até 5 anos, enquanto que o concedido pela entidade relacionada foi de 10 anos, acresce ainda o facto do montante referido de € 122.072.179,97 na proposta da entidade bancária difere em muito do montante acordado com a entidade relacionada € 150.000.000,00, bem como a taxa de spread apresentada pela entidade bancária que foi de 0,65%, contudo a concedida pela sociedade foi de 0,5%. Salienta-se ainda que, a entidade bancária no último parágrafo da proposta refere: "A proposta indicativa aqui apresentada deverá ser sujeita a processo interno de análise de crédito do Banco e a ratificação formal pelo Comité de Crédito, assim como a um nível de suporte a prestar pelo grupo ........... em termos aceitáveis para o "............................". Pelo descritivo reforça-se o veiculado, que a proposta não vincula a entidade bancária, e estaria ainda sujeita a uma análise de crédito e a garantias a serem prestadas pelo grupo ........... em termos aceitáveis para o "...................", o que contraria totalmente o previsto no n°6 do art.61°, dado que o SP teria que demonstrar que conseguiria obter o mesmo nível de endividamento e em condições análogas sem o envolvimento das entidades com as quais detém relações especiais, não tendo isso sido de forma alguma demonstrado no documento apresentado pelo SP. Desta forma e pela prova apresentada não se pode concluir que o SP estaria em condições de obter o mesmo nível de financiamento da referida entidade bancária, em condições análogas às obtidas junto da entidade relacionada sem o envolvimento de entidades com as quais detém relações especiais, dado o documento estipular condições de financiamento diferentes, ser fornecido a título indicativo não vinculando a entidade bancária e pressupor sempre a prestação de suporte pelo grupo .......... (entidades relacionadas), é ainda de referir que à data de Janeiro de 2005 quando a entidade bancária se pronuncia sobre um eventual financiamento para o exercício de 2004, este já se encontrava consumado, tendo conhecimento que está a prestar uma declaração para satisfazer um mero formalismo, dado que a operação em si nunca se vai realizar com aquele banco. Assim e face ao exposto, a proposta apresentada pelo "....................... Sucursal em Portugal" não demonstra pelas razões invocadas que a linha de crédito obtida pelo SP junto da entidade com a qual detém relações especiais poderia ter sido concedida por si. dado que não define características análogas às obtidas pelo SP junto das entidades com as quais detém relações especiais e pressupõe sempre o envolvimento dessas entidades numa eventual concessão de crédito, não satisfazendo o previsto no n°6 do art.61° do CIRC, pelo que o montante de € 2.276.121,17, apurado no anterior quadro II deste ponto do relatório, não é dedutível para efeitos de determinação do lucro tributável. (...) 111.
2. Correcções em sede de IRC - Ano 2005 111.4.1.-

Art. 61

º do CIRC Também e na análise efectuada à conta "6811 - Interest Exp l/C Loan Expense" verificou-se que a mesma entre outros valores comporta o montante de € 3.488.063,94, cujo cálculo se encontra em anexo (Anexo IX), considerado como custo do exercício pelo SP e que resulta de juros suportados na utilização de linha de crédito referida anteriormente, a qual atingiu o total de endividamento no montante de€

1. 772.249,
2. (...) Neste exercício o capital próprio é de € 11.718.107,72, sendo que o montante em dívida no final do exercício (31/12/2004), para com a entidade não residente com a qual detém relações especiais definidas no n.°4 do art. 58º do CIRC, era de € 122.072.179,97, pelo que desta forma e atendendo ao disposto no n°3 do art.61° do CIRC, o excesso de endividamento situa-se em € 98.635.964,53 (€ 122.072.179,97 - € 23.436.215,443) (...) 111.
3. Correcções em sede de IRC - Ano 2006 111.5.
4. -

Art. 61

° do CIRC Na análise efectuada à conta "6811 - Interest Exp I/C Loan Expense" verificou-se que a mesma entre outros valores comporta o montante de € 6.282.742,68, cujo cálculo se encontra em anexo (Anexo X), considerado como custo do exercício pelo SP e que resulta de juros suportados na utilização da linha de crédito referida anteriormente, tendo a mesma atingido o total de endividamento no montante de €212.113.789,

1. (...) O capital próprio neste exercício é de € 12.541.579,41, sendo que o montante em divida no final do exercício (31/12/2005), para com a entidade não residente com a qual detém relações especiais definidas no n.°4 do art. 58° do CIRC, era de € 212.113.789,46, pelo que desta forma e pela aplicação do disposto no n°3 do art. 61° do CIRC o excesso de endividamento situa-se em €187.030.630,64 (€212.113.789,46-€25.083.158,82)" (DOC. 14 da PI). P. Do relatório de inspecção tributária referente ao exercício de 2007, datado de 05/01/2009, consta o seguinte: "111.
2. Correcções em sede de IRC - Ano 2007 111.3.
3. -

Art. 61

° do CIRC Na análise efectuada à conta "6811 - Interest Expl/C Loan Expense" verificou-se que a mesma entre outros valores comporta o montante de € 9.975.462,21, cujo cálculo se encontra em anexo (Anexo VII), considerado como custo do exercício pelo SP e que resulta de Juros suportados na utilização da linha de crédito referida anteriormente, tendo neste exercício o endividamento atingido o valor de € 272.113.789,46. (...) O capital próprio neste exercício é de € 11.657.423,92, sendo que o montante em dívida no final do exercício (31/12/2007), para com a entidade não residente com a qual detém relações especiais definidas no n° 4 do art.58° do CIRC, era de € 272.113.789.46, pelo que desta forma e pela aplicação do disposto no n.°3 do art.61° do CIRC o excesso de endividamento situa-se em € 248.798.941,62 (€ 272.113.789,46 - € 23.314.847,84) (...) Após se ter demonstrado que existe excesso de endividamento por parte do SP, conforme definido no n°3 do art.61° do CIRC, e efectuado os cálculos relativos aos juros correspondentes a esse excesso, que nos termos no n°1 do referido artigo não deverão ser aceites como custo fiscal do exercício, procede-se de seguida à análise da prova, prevista no n° 6 do art.61,° do CIRC, enviada pelo SP dentro do prazo legal com o objectivo de lhe serem considerados como custo fiscal do exercício a totalidade dos juros incorridos com o financiamento obtido junto da entidade não residente com a qual detém relações especiais. Verificada a prova enviada pelo SP com o objectivo de não ser aplicado o disposto no nº6 do art.61° do CIRC, crê-se que a mesma não demonstra de forma alguma o preconizado no n°6 do referido artigo, pelas razões que a seguir passamos a invocar. O n°6 do art.61° do CIRC, diz que "Não é aplicável o disposto no n.°1 (ou seja, não é aplicável a não dedução dos juros suportados relativamente à pane considerada em excesso de endividamento) se, encontrando-se excedido o coeficiente estabelecido no n.°3 (isto é, quando o valor das dívidas com referência a qualquer data do período de tributação for superior ao dobro do valor da correspondente participação no capital próprio do sujeito passivo), o sujeito passivo demonstrar, tendo em conta o tipo de actividade, o sector em que se insere, a dimensão e outros critérios pertinentes, e tomando em conta um perfil de risco da operação que não pressuponha o envolvimento das entidades com as quais tem relações especiais, que podia ter obtido o mesmo nível de endividamento e em condições análogas de uma entidade independente" Desta forma, verifica-se que o SP para cumprir o disposto no n.°6 do art61.° do CIRC deveria ter elementos que provassem que conseguiria obter o mesmo nível de endividamento e condições análogas de uma entidade independente, o que não se verificou, dado que a proposta apresentada pela entidade independente, neste caso o ".................... Sucursal em Portugal" é efectuada a título meramente indicativo não vinculando de forma alguma esta entidade, dado que a mesma refere somente que admitira a contratação de um financiamento no valor de €272.113.789,46. (Anexo H). Desta forma e pela prova apresentada não se pode concluir que o SP estaria em condições de obter o mesmo nível de financiamento da referida entidade bancária, em condições análogas às obtidas Junto da entidade relacionada sem o envolvimento de entidades com as quais detém relações especiais, dado o documento ser fornecido a título indicativo não vinculando a entidade bancária, é ainda de referir que à data de Janeiro de 2008 quando a entidade bancária se pronuncia sobre um eventual financiamento para o exercício de 2007, este Já se encontrava consumado, tendo conhecimento que está a prestar uma declaração para satisfazer um mero formalismo, dado que a operação em si nunca se vai realizar com aquele banco. Assim e face ao exposto, a proposta apresentada pelo "................. Sucursal em Portugal" não demonstra pelas razões invocadas que a linha de crédito obtida pelo SP junto da entidade com a qual detém relações especiais poderia ter sido concedida por si, dado que não define características análogas às obtidas pelo SP junto das entidades com as quais detém relações especiais e pressupõe sempre o envolvimento dessas entidades numa eventual concessão de crédito dado serem elas as detentoras do capital e este ser manifestamente reduzido comparativamente ao montante do financiamento não satisfazendo o previsto no n.° 6 do art.61,° do CIRC, pelo que o montante de € 8.890.454,33, apurado no anterior quadro II deste ponto do relatório, não é dedutível para efeitos de determinação do lucro tributável." (DOC. 15 da PI). Q. Na sequência dos referidos relatórios, foram efectuadas as seguintes correcções à matéria colectável declarada pela impugnante: - no montante de €2.276.121,17 relativamente ao ano de 2004; - no montante de € 2.792.415,63 relativamente ao ano de 2005; - no montante de € 5.418.079,47 relativamente ao ano de 2006; - no montante de € 8.890.454,33 relativamente ao ano de 2007 (Does. 14 e 15 da PI). R. Subsequentemente, foram efectuadas as seguintes liquidações: - liquidação adicional de IRC n.°............................., de 10/12/2008, relativa ao ano de 2004, no montante de € 0,00, reflectindo prejuízos fiscais reportáveis no montante de € 1.136.178,53; - demonstração de acerto de contas n.°................................., de 12/12/2008, relativa ao ano de 2004, no montante de EUR 0,00; - liquidação adicional de IRC n.°................................, de 11/12/2008, relativa ao ano de 2005, no montante de € 564.000,06; - liquidação de juros compensatórios n.°................................., de 16/12/2008, relativa ao ano de 2005, no montante de € 51.451,45; - demonstração de acerto de contas n.°.................................., de 16/12/2008, relativa ao ano de 2005, no montante de € 564.000,06; - liquidação adicional de IRC n.°............................., de 11/12/2008, relativa ao ano de 2006, no montante de € 1.610.349,02; - liquidação de juros compensatórios n.°............................., de 17/12/2008, relativa ao ano de 2006, no montante de € 91.684,48; - demonstração de acerto de contas n.°................................., de 17/12/2008, relativa ao ano de 2006, no montante de €1.615.734,77; - liquidação adicional de IRC n.°.............................., de 28/01/2009, relativa ao ano de 2007, no montante de € 1.319.932,85; - liquidação de juros compensatórios n.°................................, de 09/02/2009, relativa ao ano de 2007, no montante de € 30.672,93; - demonstração de acerto de contas n.° ..........................., de 09/02/2009, relativa ao ano de 2007, no montante de € 1.963.896,80 (Docs. 16 a 26 da PI). S. Após instauração dos processos de execução fiscal n.°s .................................., relativo ao ano de 2005, ............................., relativo ao ano de 2006, e ...................................., relativo ao ano de 2007, para pagamento coercivo das referidas liquidações, a impugnante apresentou garantias bancárias n.°s ..........., ................. e ....................., emitidas pelo ..........................., nos montantes de € 733.487,33, € 2.100.689,28, e € 2.553.312,40 (Docs. 27 a 29 da PI). T. No dia 20/04/2009, a impugnante apresentou reclamação graciosa dos actos de liquidação e respectivas demonstrações de acerto de contas respeitantes aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, referidas no ponto R (Docs. 30 e 31 da PI e processo de reclamação graciosa apenso). U. No dia 15/07/2009, a impugnante apresentou reclamação graciosa dos actos de liquidação e respectiva demonstração de acerto de contas respeitantes ao exercício de 2007, referidas no ponto R (Docs. 30 e 31 da PI e processo de reclamação graciosa apenso). • Não se provaram quaisquer outros factos, com relevância para a decisão da causa. • A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.” **** Acorda-se dar como provado o seguinte facto, ao abrigo do preceituado no artigo 712.º do CPC (actual art. 662.º), com relevo para a decisão do recurso: V) As garantias bancárias n.°s ...................., .................., e ....................., emitidas pelo ......................................, nos montantes de € 733.487,33, € 2.100.689,28, e € 2.553.312,40, mencionadas na alínea S), foram prestadas em 14/04/2009, 14/04/2009 e 04/05/2009, respectivamente (cfr. documentos de fls. 694 a 701). 2. Do Direito Conforme resulta dos autos, o Meritíssimo Juiz do TAF de Sintra, julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida das liquidações de IRC dos exercícios de 2004 a 2007, e respectivos juros compensatórios. Deste modo, entendeu anular as liquidações de juros compensatórios, por vício de violação de lei, na medida em que inexiste um juízo de censura imputável à Impugnante, e relativamente à essa parte, condenou a AT ao pagamento da respectiva indemnização por prestação de garantia indevida. No restante, e mais concretamente, relativamente às liquidações de IRC, julgou improcedente a impugnação, considerando: _ Não ser aplicável o artigo 63.° do CPPT; _ Não ser o artigo 61°, n° 1, do CIRC contrário ao princípio da livre circulação de capitais previsto no artigo 56° do TCE e ao princípio da não discriminação previsto no artigo 26°, n°s 4 e 5, da CEDT Portugal/EUA; _ Não ter a Recorrente demonstrando o preenchimento dos requisitos plasmados no artigo 61°, n°6, do CIRC; A Recorrente ....................., nas suas conclusões de recurso, insurge-se contra o entendimento adoptado pelo tribunal a quo relativamente a cada uma daquelas questões, e de igual modo, por não ter sido declarado erro imputável aos serviços da Administração Tributária na prolação das liquidações de imposto, propulsor do pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida nos termos do artigo 53.° da LGT. Já a Fazenda Pública, vem recorrer da sentença, na parte em que lhe foi desfavorável, designadamente, na parte em que decidiu anular as liquidações de juros compensatórios, por vício de violação de lei, e relativamente à essa parte, condenou a AT ao pagamento da respectiva indemnização por prestação de garantia indevida. Vejamos então. A Recorrente ....................., nas suas conclusões de recurso, que delimitam o objecto do mesmo, invocou, para além do mais, erro de julgamento da sentença recorrida por não ter considerado o artigo 61°, n° 1, do CIRC contrário ao princípio da livre circulação de capitais previsto no artigo 56° do TCE (conclusões H) a O). Cumpre ainda referir que, conforme resulta dos artigos 30.º a 32.º da petição inicial, a Impugnante, ora Recorrente, apenas impugna as liquidações de IRC referente aos exercícios de 2004 a 2007, e respectivos juros compensatórios, na parte referente as correcções efectuadas com fundamento no regime da subcapitalização. Apreciando. Antes de mais, refira-se que no art.º 8.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa, está consagrado o princípio do primado do direito comunitário, sobre o direito interno [sobre este princípio, cfr. o acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), Costa contra Enel, de 15 de Julho de 1964 – Processo 6/64]. Por outro lado, o Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (doravante TFUE), no art.º 267.º, impõe aos tribunais nacionais a colocação de questões relacionadas com a validade e interpretação dos Tratados, junto do Tribunal de Justiça (TJ) através do mecanismo de reenvio prejudicial. E, como resulta do parágrafo 3.º do art.º 267.º do TFUE, quando da decisão do órgão jurisdicional nacional não caiba recurso judicial no âmbito do direito interno, os tribunais estão obrigados ao reenvio prejudicial. O art.º 267.º do TFUE confere aos tribunais nacionais um poder discricionário quanto à decisão de proceder ao reenvio prejudicial, uma vez que este mecanismo apenas se impõe quando o tribunal nacional “considerar que uma decisão sobre essa questão é necessária ao julgamento da causa”. Esta disposição legal tem por finalidade garantir a uniformidade de interpretação e aplicação do Direito Europeu e nessa medida compete ao TJ a “última palavra” no que concerne à sua interpretação. Trata-se pois, de uma relação de cooperação entre o TJ e os tribunais nacionais (e não uma relação hierárquica) em prol da construção de uma verdadeira “Justiça Europeia” – (cfr. DANIEL SARMIENTO, Who’s Afraid of the Act Clair Doctrine, ANA PAULA DOURADO/Ricardo da Palma Borges (eds), The Acte Clair in EC Direct Tax Law,, IBDF, Amsterdam, 2008, p. 72). Saliente-se porém que, a ampliação dos poderes dos tribunais nacionais através da derrogação à obrigatoriedade do reenvio prejudicial, apenas se aplica quando a questão em causa se refere à interpretação, e já não quanto à validade de disposições do Direito Europeu, pois do caso Foto-Frost (C-314/85, de 22 de Outubro de 1987) resulta que apenas o TJ tem competência para declarar inválido um acto de Direito Europeu. Em causa nos autos está a livre circulação de capitais prevista no art. 56.º do CE e a sua aplicabilidade quando estão em causa relações entre Estados Membros e Países Terceiros. Como bem salienta ANA PAULA DOURADO “[d]iferentemente do que acontece quando estão em causa as restantes liberdades fundamentais, a livre circulação de capitais, prevista no art. 56.º, n.º 1, do Tratado, proíbe não só as restrições entre Estados-Membros, como também as restrições entre Estados Membros e Países Terceiros” (cfr. Dourado, Ana Paula, Lições de Direito Fiscal Europeu, Tributação Directa, Coimbra, Coimbra Editora / Wolters Kluwer Portugal, 2010, p. 94). No âmbito dos presentes autos foi decidido suspender a instância e formular ao abrigo do disposto no art. 267.º do TFUE, ao Tribunal de Justiça, um pedido de decisão a título prejudicial, tendo por objecto a interpretação dos artigos 56.º e 58.º, ambos do CE, tendo sido colocada a seguinte questão: “Os artigos 63.° [TFUE] e 65.° [TFUE] (antigos artigos 56.° [CE] e 58.° [CE]) opõem-se à legislação de um Estado-Membro, como a do artigo 61.° CIRC [...] que, no âmbito de uma situação de endividamento de um sujeito passivo residente em Portugal para com entidade de país terceiro com a qual mantenha relações especiais nos termos do artigo 58°, n°4, do CIRC, não permita a dedutibilidade como custo fiscal dos juros, relativos à parte do endividamento considerada em excesso nos termos do artigo 61° n°3, do CIRC, suportados e pagos pelo sujeito passivo residente em território nacional nas mesmas circunstâncias que aos juros suportados e pagos por sujeito passivo residente em Portugal cujo excesso de endividamento se verifique perante uma entidade residente em Portugal com a qual mantenha relações especiais?» Neste contexto, e em resposta a esta questão prejudicial colocada, foi proferido o Acórdão do Tribunal de Justiça de 3/10/2013, no âmbito do processo C-282/12. Tal como vem definido no acórdão do Tribunal de Justiça (doravante TJ) o pedido de decisão prejudicial “foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a - ............................Lda (a seguir «.............») à Fazenda Pública, a respeito da não dedutibilidade parcial dos juros pagos à ...................................., Inc. (a seguir «GE ............»), sociedade americana, em remuneração de mútuos concedidos por esta à ...............” e tem por objecto a interpretação dos artigos 56.º e 58.º, ambos do CE. O acórdão do TJ começa por analisar o quadro jurídico português, designadamente o regime da “subcapitalização” previsto no art. 61.º e 58.º, n.º 4 do CIRC, na versão em causa nos autos, ou seja, resultante do Decreto-Lei n.° 198/2001, de 3 de Julho de 2001, conforme alterado pela Lei n.° 60-A/2005, de 30 de Dezembro de 2005 (parágrafos 3 a 4) e os contornos concretos do litígio (parágrafos 5 a 12). Passando à análise da questão prejudicial, o TJ averigua qual a liberdade aplicável ao caso sub judice, se a livre circulação de capitais consagrada no então art. 56.º do CE (actual art. 63.º do TFUE), ou, a liberdade de estabelecimento prevista no art. 58.º do CE (actual art. 65.º do TFUE), concluindo que o caso deve ser analisado à luz da liberdade de livre circulação de capitais conforme decorre dos fundamentos constantes dos parágrafos 14 a 25 do Acórdão. Na verdade, tal como se refere no parágrafo 14, “à partida, [que] os mútuos e os créditos financeiros concedidos por não residentes a residentes constituem movimentos de capitais na acepção desta disposição, como é de resto indicado na rubrica VIII da nomenclatura reproduzida no anexo I da Diretiva 88/36l/CEE do Conselho, de 24 de junho de 1988, para a execução do artigo 67.° do Tratado [artigo revogado pelo Tratado de Amesterdão] (JO L 178, p. 5), e nas suas notas explicativas (v., neste sentido, acórdão de 3 de outubro de 2006, Fidium Finanz, C-452/04, Colet., p. I-9521,n.os 41 e 42).”. No entanto, como na disposição fiscal sob análise estava em causa um regime baseado na existência de “relações especiais”, o tribunal esclarece que “supondo que a aplicação da legislação em causa no processo principal se limita às situações de relações entre uma sociedade mutuária e uma sociedade mutuante que detém uma participação de, pelo menos, 10% do capital ou dos direitos de voto na primeira sociedade, ou entre sociedades em que os mesmos titulares detêm essa participação, conforme prevê o artigo 58°, n°4, alíneas

1. a)e b), do CIRC, há que concluir que uma participação desta importância não implica necessariamente que o titular dessa participação exerça uma influência efetiva nas decisões da sociedade de que é acionista (v., neste sentido, acórdãos de 13 de abril de 2000, Baars, C-251/98, Colet., p. 1-2787, n.° 20, e de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04. Colet., p. I-11753, n.° 58)” – cfr. parágrafo 22. Deste modo, conclui-se no parágrafo 23 que “uma sociedade residente pode, independentemente da existência de uma participação de uma sociedade mutuante de um país terceiro no seu capital, ou da importância dessa participação, invocar as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, para questionar a legalidade dessa legislação nacional (v., por analogia, acórdão de 13 de novembro de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, já referido, n.° 104)”. Deste modo, o TJ passa a examinar a legislação em causa nos autos, exclusivamente tendo em consideração a livre circulação de capitais, consagrada no disposto no art. 56.º do CE, averiguando se o regime jurídico português da “subcapitalização” constitui uma restrição àquela liberdade fundamental. Analisando o disposto no art. 61.º, n.º 1 do CIRC, em conjugação com o disposto no art. 58.º, n.º 4 do mesmo código, o TJ conclui que no âmbito desse regime, estando em causa um endividamento de uma sociedade residente para com uma sociedade com sede num país terceiro, os juros suportados relativamente à parte considerada em excesso não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável, mas esses juros já são dedutíveis quando a sociedade mutuante reside no território português ou noutro Estado-Membro. Deste modo, constata-se que o regime da “subcapitalização” português, implica um tratamento fiscal menos favorável quando a sociedade mutuante reside tem sede num país terceiro, o que constitui uma restrição à livre circulação de capitais, proibida, em princípio, pelo artigo 56.° CE, uma vez que esse tratamento menos favorável é susceptível de dissuadir uma sociedade residente de se endividar de uma maneira que é considerada excessiva para com uma sociedade com sede num país terceiro, com a qual mantém relações especiais (cfr. parágrafos 28 a 31). Não obstante se concluir pela existência de uma restrição à livre circulação de capitais, o TJ pondera, seguidamente, se essa restrição é admissível por ser justificada, designadamente, por uma razão imperiosa de interesse geral, e ainda, se é adequada para garantir a realização do objectivo em causa, e não ultrapassa o que é necessário para atingir esse objectivo. Tratando a questão à luz dos “expedientes puramente artificiais” tal como tem sido desenvolvida pela jurisprudência do TJ, conclui no parágrafo 35 que “[a]o prever que certos juros pagos por uma sociedade residente a uma sociedade com sede num país terceiro, com a qual mantém relações especiais, não sejam dedutíveis para efeitos da determinação dos lucros tributáveis da sociedade residente, uma legislação como a que está em causa no processo principal é susceptível de evitar práticas cujo único objectivo seja eludir o imposto normalmente devido sobre os lucros gerados por actividades exercidas no território nacional. Por conseguinte, essa legislação é adequada para alcançar o objectivo de combate à fraude e evasão fiscais (v., por analogia, acórdão Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation. já referido, n.° 77). Ou seja, o TJ considera justificada a restrição que resulta do regime fiscal ora em causa, uma vez que visa o combate à fraude e evasão fiscal perpetrada através de “expedientes puramente artificiais”, sendo a legislação ora em causa, adequada para alcançar o objectivo de combate à fraude e evasão fiscais. De seguida, ao longo dos parágrafos 36 e seguintes, o TJ passa a averiguar se a legislação não ultrapassa o necessário para alcançar o objectivo, pois apenas a verificar-se esta situação, é que a restrição resultante do regime fiscal português da “subcapitalização” em causa nos autos, seja considerada admitida, e não proibida pelo artigo 56.º do CE. Ora, é relativamente à “proporcionalidade” que a legislação fiscal ora em causa, falha no “teste” do TJ. Com efeito, entendeu-se que o regime jurídico em causa não é proporcional aos objectivos prosseguidos, uma vez que “não permite determinar previamente e com precisão suficiente o seu âmbito de aplicação”, e por conseguinte, não satisfaz as exigências da segurança jurídica (cfr. parágrafo 44). Com efeito, refere o acórdão, nos seus parágrafos 41 a 43, o seguinte: “41. Com efeito, como decorre do n°20 do presente acórdão, o conceito de «relações especiais», conforme definido no artigo 58°, n°4 do CIRC, engloba situações que não implicam necessariamente uma participação da sociedade mutuante de um país terceiro no capital da sociedade mutuária residente. Na falta de tal participação, resulta do modo de cálculo do excesso de endividamento previsto no artigo 61°, n°3, do CIRC que qualquer endividamento existente entre estas duas sociedades deveria ser considerado excessivo. 42. Há que concluir que, nas circunstâncias descritas no número anterior, a legislação em causa no processo principal afecta também comportamentos cuja realidade económica não pode ser contestada. A referida legislação, ao presumir nessas circunstâncias uma erosão da base tributável do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido pela sociedade mutuária residente, vai além do que é necessário para alcançar o seu objectivo. 43. Por outro lado, na medida em que segundo as indicações do Governo português resumidas no n.°21 do presente acórdão, a legislação em causa no processo principal só se aplica às situações em que a sociedade mutuante detenha uma participação directa ou indirecta no capital da sociedade mutuária, pelo que não se verifica a circunstância evocada no n.° 41 do presente acórdão, a verdade é que essa limitação do âmbito de aplicação desta legislação não decorre da sua redacção que, pelo contrário, parece sugerir que também são abrangidas as relações especiais em que não existe essa participação.”. Ou seja, o TJ entendeu que do modo de cálculo do excesso de endividamento previsto no artigo 61°, n° 3, do CIRC resulta que qualquer endividamento existente entre estas duas sociedades deveria ser considerado excessivo, e assim sendo, aquele preceito legal presume que qualquer endividamento da sociedade mutuária tem a natureza de um expediente cujo objectivo é subtrair-se ao imposto normalmente devido, o que vai para além do que é necessário para alcançar o seu objectivo de combate à fraude e evasão fiscal, sendo certo que a redacção daquele preceito legal não permite determinar previamente e com precisão suficiente o seu âmbito de aplicação. Deste modo, o Acórdão do Tribunal de Justiça de 3/10/2013, processo C-282/12, respondeu-se à questão submetida por este TCAS do seguinte modo: “O artigo 56° CE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro que, para efeitos da determinação do lucro tributável, não permite deduzir como custo os juros suportados relativamente à parte do endividamento qualificada de excessiva, pagos por uma sociedade residente a uma sociedade mutuante com sede num país terceiro, com a qual mantenha relações especiais, mas permite a dedução desses juros pagos a uma sociedade mutuante residente, com a qual a sociedade mutuária mantenha esse tipo de relações, quando, em caso de não participação da sociedade mutuante com sede num país terceiro no capital da sociedade mutuária residente, esta legislação presume, contudo, que qualquer endividamento desta última tem a natureza de um expediente cujo objectivo é eludir o imposto normalmente devido ou quando a referida legislação não permite determinar previamente e com precisão suficiente o seu âmbito de aplicação.”. Analisada a decisão a título prejudicial supra exposta, cumpre então, a este TCAS, aplicar ao caso dos autos a interpretação declarada pelo TJ naquele acórdão. Nestes termos, aplicando a interpretação supra exposta, in casu, conclui-se que o regime jurídico da “subcapitalização” previsto no art. 61.º n.º 1 do CIRC não é compatível com o princípio da livre circulação de capitais prevista no art. 56.º do CE, e nessa medida deve aquele normativo ser afastado por força do princípio do primado consagrado no art.º 8.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa. Consequentemente, as liquidações de IRC dos exercícios de 2004 e 2007, na parte impugnada, ou seja, na parte referente às correcções em matéria de subcapitalização, que assentam naquele normativo, devem ser anuladas. Face ao exposto, e quanto este fundamento, o recurso merece provimento, e deste modo, no que diz respeito aos restantes fundamentos de recurso da Recorrente...................., relativamente às liquidações, fica prejudicado o seu conhecimento, nos termos do disposto no art. 608.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi art. 663.º, n.º 2 do CPC. Importa, então, emitir pronúncia sobre as liquidações de juros compensatórios, referentes às liquidações de IRC impugnadas. Conforme resulta dos autos, relativamente às liquidações de juros compensatórios, a sentença recorrida decidiu-se pela sua anulação, com fundamento, em síntese, de que não haveria “um juízo de censura apto a sustentar a liquidação de juros compensatórios”. Neste contexto, a Fazenda Pública vem interpor recurso da sentença recorrida na parte em que anulou as liquidações de juros compensatórios, por vício de violação de lei, e relativamente à essa parte, condenou a AT ao pagamento da respectiva indemnização por prestação de garantia indevida. Sucede que, face à anulação das liquidações de IRC impugnadas, as respectivas liquidações de juros compensatórios não se poderão manter na ordem jurídica-tributária, pois são nulas, enquanto actos consequentes de actos anulados (art. 132.º, n.º 2, alínea
2. i)do CPA). Ou seja, neste momento, no que diz respeito aos juros compensatórios, o fundamento da sentença recorrida não se poderá manter, face à anulação das liquidações. Deste modo, e relativamente a esta parte, as liquidações de juros compensatórios não se poderão manter na ordem jurídica, por serem actos consequentes de acto anulados, e nessa medida, o recurso da Fazenda Pública não merece provimento, nem nesta parte, nem relativamente à indemnização por prestação indevida de garantia, como infra se expõe. Com efeito, dispõe o art. 53.º da LGT, sob a epígrafe “[g]arantia em caso de prestação indevida”: 1 - O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida. 2 - O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo. 3 - A indemnização referida no n.º 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente. 4 - A indemnização por prestação de garantia indevida será paga por abate à receita do tributo do ano em que o pagamento se efectuou.” Conforme resulta do aditamento à matéria dada como provada (alínea V.), a Recorrente...................., no decurso do ano de 2009, prestou várias garantias para suspender os respectivos processos de execução fiscal, no âmbito dos quais, as dívidas ora impugnadas se encontravam a ser exigidas. Assim sendo, verifica-se o decurso do prazo previsto no n.º 1 do art. 53.º da LGT, encontrando-se preenchidos os pressupostos para a condenação da AT a indemnizar a Recorrente .................... dos prejuízos resultantes da prestação de garantia que ora se mostra indevida, face à anulação das liquidações de IRC (na parte impugnada) e nulidade das respectivas liquidações de juros compensatórios. Por conseguinte, e face à fundamentação supra exposta, necessariamente, o recurso da Fazenda Pública, também nesta parte, não merece provimento. Face ao exposto, fica prejudicado o conhecimento dos demais fundamentos do recurso da .................., nos termos do disposto no art. 608.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi art. 663.º, n.º 2 do CPC. 3. Sumário do acórdão I. O art. 8.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa consagrada o princípio do primado do direito comunitário, sobre o direito interno; II. O art. 267.º do TFUE tem por finalidade garantir a uniformidade de interpretação e aplicação do Direito Europeu e nessa medida compete ao TJ a “última palavra” no que concerne à sua interpretação. Trata-se pois, de uma relação de cooperação entre o TJ e os tribunais nacionais (e não uma relação hierárquica) em prol da construção de uma verdadeira “Justiça Europeia”; III. O Acórdão do Tribunal de Justiça de 3/10/2013, no âmbito do processo C-282/12, em sede de reenvio a título prejudicial, analisou o quadro jurídico português, designadamente o regime da “subcapitalização” previsto no art. 61.º e 58.º, n.º 4 do CIRC, na versão resultante do Decreto-Lei n.° 198/2001, de 3 de Julho de 2001, conforme alterado pela Lei n.° 60-A/2005, de 30 de Dezembro de 2005, à luz da liberdade de livre circulação de capitais; IV. O TJ conclui que no âmbito desse regime, estando em causa um endividamento de uma sociedade residente para com uma sociedade com sede num país terceiro, os juros suportados relativamente à parte considerada em excesso não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável, mas esses juros já são dedutíveis quando a sociedade mutuante reside no território português ou noutro Estado-Membro; V. Deste modo, constata-se que o regime da “subcapitalização” português implica um tratamento fiscal menos favorável quando a sociedade mutuante reside tem sede num país terceiro, o que constitui uma restrição à livre circulação de capitais, proibida, em princípio, pelo artigo 56.° CE, uma vez que esse tratamento menos favorável é susceptível de dissuadir uma sociedade residente de se endividar de uma maneira que é considerada excessiva para com uma sociedade com sede num país terceiro, com a qual mantém relações especiais; VI. O TJ considera justificada a restrição que resulta do regime fiscal da “subcapitalização”, uma vez que visa o combate à fraude e evasão fiscal perpetrada através de “expedientes puramente artificiais”, sendo a legislação ora em causa, adequada para alcançar o objectivo de combate à fraude e evasão fiscais; VII. Porém é relativamente à “proporcionalidade” que a legislação fiscal da “subcapitalização”, falha no “teste” do TJ, pois entendeu-se que o regime jurídico em causa não é proporcional aos objectivos prosseguidos, uma vez que “não permite determinar previamente e com precisão suficiente o seu âmbito de aplicação”, e por conseguinte, não satisfaz as exigências da segurança jurídica; VIII. O TJ entendeu que do modo de cálculo do excesso de endividamento previsto no artigo 61°, n° 3, do CIRC resulta que qualquer endividamento existente entre estas duas sociedades deveria ser considerado excessivo, e assim sendo, aquele preceito legal presume que qualquer endividamento da sociedade mutuária tem a natureza de um expediente cujo objectivo é subtrair-se ao imposto normalmente devido, o que vai para além do que é necessário para alcançar o seu objectivo de combate à fraude e evasão fiscal, sendo certo que a redacção daquele preceito legal não permite determinar previamente e com precisão suficiente o seu âmbito de aplicação; IX. No Acórdão do Tribunal de Justiça de 3/10/2013, processo C-282/12, respondeu-se à questão submetida por este TCAS do seguinte modo: “O artigo 56° CE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro que, para efeitos da determinação do lucro tributável, não permite deduzir como custo os juros suportados relativamente à parte do endividamento qualificada de excessiva, pagos por uma sociedade residente a uma sociedade mutuante com sede num país terceiro, com a qual mantenha relações especiais, mas permite a dedução desses juros pagos a uma sociedade mutuante residente, com a qual a sociedade mutuária mantenha esse tipo de relações, quando, em caso de não participação da sociedade mutuante com sede num país terceiro no capital da sociedade mutuária residente, esta legislação presume, contudo, que qualquer endividamento desta última tem a natureza de um expediente cujo objectivo é eludir o imposto normalmente devido ou quando a referida legislação não permite determinar previamente e com precisão suficiente o seu âmbito de aplicação.”. X. O regime jurídico da “subcapitalização” previsto no art. 61.º n.º 1 do CIRC não é compatível com o princípio da livre circulação de capitais prevista no art. 56.º do CE, e nessa medida deve aquele normativo ser afastado por força do princípio do primado consagrado no art.º 8.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa, devendo as liquidações que assentam naquela legislação ser anuladas. III. DECISÃO Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso interposto pela Recorrente ..............., e negar provimento ao recurso da FAZENDA Pública, e por conseguinte, revogar a decisão recorrida, e julgar procedente a impugnação. **** Custas pela Recorrente FAZENDA PÚBLICA em ambas as instâncias. D.n. Lisboa, 5 de Fevereiro de 2015. ____________________________ Cristina Flora ____________________________ Cremilde Almeida ____________________________ Joaquim Condesso