Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 01456/06 Secção: CT - 2.º JUÍZO Data do Acordão: 02/06/2007 Relator: JOSÉ CORREIA Descritores: IRC CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO CONCLUSÃO DA INSPECÇÃO PARA ALÉM DO PRAZO LEGAL Sumário: I)- Determina o art.° 36/2 do RCPIT que o procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início. Este prazo pode ser prorrogado nos casos enunciados no n.° 3 do artigo 36 e a continuidade da inspecção pode ser suspensa, sem que isso suspenda os prazos legais da sua conclusão (Art.° 53/2 RCPIT). II)- A “ratio” do instituto da caducidade assenta em razões objectivas de segurança jurídica, sem ter em atenção a negligência ou inércia do titular do direito e atendendo unicamente à necessidade de definir com brevidade a situação jurídica, funciona como garantia e limite de reapreciação da obrigação abstracta resultante da prática do acto tributário, por contraposição à situação tributária substancial de que aquele (acto tributário) é ou foi reflexo. III)- Assim, a interpretação dada pela sentença no sentido de que “o início do procedimento de inspecção é notificado ao contribuinte pela credenciação do funcionário e entrega da ordem de serviço ou despacho. A notificação prevista no art. 49.° do RCPIT, constituída pela carta-aviso e folheto informativo, mais não é que um pré-aviso de procedimento inspectivo que se irá iniciar no curto prazo” corresponde a uma interpretação extensiva de normas de incidência tributária, seria ilegal, por abusiva desvirtuação da norma e seria inconstitucional por violação do disposto nos art.° 165.°, n.° l, alínea

1. i)e no art.° 103.°, n.° 2, da Constituição da República Portuguesa, ferindo o princípio da separação dos poderes, haveria a Administração Fiscal usurpado as funções do legislador. IV)- De acordo com o princípio da legalidade, só podem ser cobrados os impostos quando se verificam os pressupostos aos quais a lei condiciona a existência de uma obrigação fiscal, observadas as garantias dos contribuintes na lei estabelecidas como modo de reacção, não sendo lícito e legal proceder a derrogações de tais garantias como direitos adquiridos na vigência de certa lei pois isso quebra a unidade sistemática do direito fiscal. V)- Instaurado o procedimento de inspecção tributária, o direito de liquidar os impostos caducava no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão, sendo que o n.° 2 do artigo 36.° do RCPIT estabelecia que o procedimento inspectivo devia ser concluído no prazo de seis meses a contar da notificação do seu início. VI)- O preceito do nº 2 do artº 36º porque reportado ao nº 5 do artº 45º da LGT visou conferir ao prazo de conclusão do procedimento de inspecção eficácia peremptória, arredando a sua qualificação como prazo meramente interno e disciplinar. VII)- Aliás, a não notificação à entidade inspeccionada da prorrogação da acção inspectiva determinada pela autoridade legitima a oposição do inspeccionado à sua continuação, por a actuação do funcionário se ter de haver como ilegal à face do nº 2 do artº 36º do RCPIT, caindo-se numa situação equivalente à da falta da sua credenciação, a que aludem os artºs. 46º e 47º do mesmo diploma as quais prevêem regras especiais para a notificação do início do procedimento inspectivo, que prevalecem sobre as regras gerais de notificações relativos ao procedimento que constam dos artºs 37º a 42º, na parte em que são com elas incompatíveis. VIII)- A não conclusão da inspecção no prazo legal, sem que haja prorrogação autorizada, contende com a caducidade do direito à liquidação, como se infere do nº 1 do artº 46º da LGT. Mas não nos termos da Lei nº 15/01, de 5/6, visto que a alteração ao artº 45º da LGT por aquele diploma legal introduzida se traduziu no aditamento de um novo nº - o 5 – e, dispondo sobre o regime de transição, prevê o seu artº 11º que “Relativamente a processos pendentes, os prazos definidos(...) no nº 5 do artigo 45º da lei geral tributária, são contados a partir da entrada em vigor da presente lei” . E este nº 5 prevê mesmo que “Instaurado o prodecimento de inspecção tributária, o direito de liquidar os tributos incluídos no âmbito da inspecção caduca no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão, sem prejuízo das prorrogações previstas na lei reguladora daquele procedimento, a não ser que antes ocorra a caducidade prevista no prazo geral fixado no nº 1”. O facto relevante para o início da caducidade já não é, aqui, a ocorrência ou a verificação do facto tributário, mas uma outra circunstância posterior. IX)- Ora, a Lei nº 15/01 teve o seu início de vigência 30 dias após a sua publicação, logo, no dia 15/7/01, consoante o disposto no artº 12º da diploma que se vem citando pelo que, como a inspecção tributária foi concluída em 2002, era aplicável ao procedimento dos autos a alteração introduzida por aquela Lei ao artº 45º da LGT. Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo: I.- RELATÓRIO 1.1 COMPANHIA DE SEGUROS T...,S.A., devidamente identificada nos autos, vem interpor recurso jurisdicional da sentença do TAF de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de IRC relativa ao exercício do ano de 1997. 1.2 Em alegação, a recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo: A)- A liquidação de IRC ora sindicada padece de vício de caducidade por decurso do prazo previsto no n.° 5 do artigo 45.° da LGT, uma vez que o legislador distingue claramente a notificação do início do procedimento , a qual se efectiva mediante o envio de carta - aviso ao sujeito passivo (artigo 49.° do RCPIT), do início (propriamente dito) dos actos de inspecção, os quais se materializam com a entrega da ordem de serviço (artigo 51.° do RCPIT); B)-Para efeitos de contagem do prazo de duração do procedimento de inspecção, o artigo 36.° do RCPIT dispõe de forma absolutamente cristalina que o dies a quo é o momento da notificação do início da inspecção, e não o de início da inspecção; C)- Tendo a ora Recorrente sido notificada do início do procedimento de inspecção a 20 de Fevereiro de 2001, o procedimento de inspecção deveria ter sido concluído até 20 de Agosto de 2001, salvo se, antes dessa referida data, a Administração Tributária validamente a notificasse da prorrogação do prazo de conclusão da mesma, ao abrigo de qualquer uma das três circunstâncias previstas no n.° 3 do artigo 36.° do RCPIT, o que não sucedeu no caso concreto; D) A admitir-se a bondade da interpretação secundada pelo Tribunal a quo na sua douta sentença, a alteração introduzida no n.° 1 do artigo 46° da LGT não teria qualquer efeito útil (quando se eliminou a referência ao início do procedimento de inspecção como causa de suspensão do prazo de caducidade e se passou a prever a entrega da ordem de serviço); E) O artigo 36º do RCPIT estipula sem margem para dúvidas que a inspecção deve estar concluída no prazo de seis meses a contar da notificação do seu início, a qual ocorre nos termos do artigo 49° do RCPIT com a entrega da ordem de serviço; F) O relatório final de inspecção viola de forma frontal o artigo 60°, n.° 7 da LGT, uma vez que da análise do relatório final de inspecção não se vislumbra qualquer apreciação ou valoração crítica dos argumentos aduzidos em sede de audição prévia, mormente no que concerne ao reajustamento dos títulos de rendimento fixo e IRS sobre prémios de concurso; G) Ao limitar-se a referir que "Relativamente a estes pontos mantêm-se as correcções propostas não dando razão ao sujeito passivo dado que este não apresentou novos elementos que contraponham de forma fundamentada as correcções relativamente às quais exerceu o direito de audição", a Administração Tributária violou de forma ostensiva aquele referido preceito legal, desconsiderando os elementos novos apresentados em sede de audição prévia; H) A alteração preconizada por via do Orçamento de Estado para 2001 invocada pela Recorrente em sede de audição prévia sobre o projecto de conclusões vem consagrar um resultado diametralmente oposto ao propugnado pela Administração Tributária, constituindo, pois, um elemento novo determinante em termos procedimentais para efeitos de correcta determinação da matéria tributária
2. l)O n.° 7 do artigo 60.° da LGT impõe que os elementos novos (de facto ou direito) sejam expressamente valorados em sede do relatório final de inspecção, pelo que só uma ponderação expressa e efectiva dos elementos de facto e de direito trazidos pelo contribuinte em sede de direito de audição prévia permitirá assegurar o seu direito de participação e assegurar uma efectiva sindicabilidade da motivação e fundamentação subjacente à prolação do acto tributário, pelo que a Administração Tributária violou de forma clara e ostensiva o dever de fundamentação que sobre ela impendia nos termos dos artigos 60.°, n.° l, e 77.° da Lei Geral Tributária (LGT) e, bem assim, dos artigos 267.°, n.° 5, e 268.°, n.° 3, CRP, o que determinará a anulação dos actos tributários que lhe sobrevieram, mormente a liquidação de IRC de 1997; J) A Administração Tributária, bem como o Douto Tribunal a quo na sua douta sentença recorrida, confundem o que sejam despesas não devidamente documentadas e como tal não aceites como custo fiscal nos termos do n.° 1 do artigo 23.° do CIRC e despesas confidenciais, as quais se encontravam, à data, sujeitas a tributação autónoma nos termos do Decreto-Lei n.° 192/90, de 9 de Junho, com a redacção dada pelo artigo 31,° da lei n.° 52-C/96, de 27 de Dezembro; K) A circunstância de uma despesa não estar documentada nos termos legais não significa que a mesma não esteja devidamente relevada na contabilidade e da mesma não se possa apreender a sua origem e finalidade; L) As despesas correspondentes à aquisição de cheques auto estão suportadas por facturas nos termos legais - facto que nunca foi contestado pela Administração Tributária -, não podendo, pois, atribuir-se-lhes a qualificação de despesas de carácter confidencial, uma vez que é conhecida a sua natureza, origem e finalidade, o que se invoca para os devidos efeitos legais (ver Acórdão n.° 563/05 proferido por este Venerando Tribunal numa situação idêntica e que propugna idêntico entendimento ao sufragado pela Recorrente); M) No que diz respeito a uma menos-valia resultante da alienação de uma viatura, a questão decidenda prende-se em saber se, no cálculo das mais e menos-valia gerada com a alienação de um bem do activo imobilizado corpóreo de um sujeito passivo de IRC, se deve deduzir ao valor de aquisição, o valor das amortizações contabilísticas ou o valor das amortizações fiscalmente aceites, nos termos do disposto no Decreto Regulamentar n.° 2/90, de 12 de Janeiro; N) A admitir-se a interpretação efectuada pela Administração Tributária, estaríamos perante uma dupla penalização do contribuinte, o qual para efeitos de custos fiscalmente dedutíveis não pode considerar (nalguns casos) o custo histórico do bem e para efeitos de apuramento das mais valias fiscais teria de deduzir ao valor de aquisição o montante das amortizações contabilísticas; 0) O alcance da expressão amortizações praticadas no cálculo das mais-valias fiscais surge para reforçar a diferença de regime face ao anterior Código da Contribuição industrial, onde o cálculo das mais-valias tinha por referência um valor de reintegração teórico, correspondente às taxas máximas previstas nas tabelas e não as amortizações efectivamente praticadas pela empresa, embora sempre dentro dos limites fiscais; P) O entendimento propugnado pela Recorrente foi, aliás, expressamente consagrado num ofício circulado da DGCI/SAIR de 30 de Agosto de 1993, onde se determina que "Para apuramento das mais-valias, ao valor da aquisição serão abatidas as importâncias correspondentes às amortizações legalmente permitidas e praticadas, ainda que no âmbito dos impostos abolidos, sem prejuízo do disposto na alínea a} do n.° 5 do artigo 28.° do CIRC" (sublinhado nosso - ofício circulado n.° 11/93, de 30.08.1993), pelo que deverá ser anulada a referida correcção no valor de EUR 8.585,75; Q) A Administração Tributária acresceu à matéria colectável do exercício de 1997, a quantia de ESC 143.865.187, respeitante a mais-valias apuradas na alienação de unidades de participação em fundos de investimento, por entender que a Recorrente deveria ter utilizado o método do custo histórico de aquisição e não o critério do custo médio de aquisição; R) O CIRC não determina qual o método de custeio e valoração das aquisições a adoptar no apuramento da mais ou menos-valia, uma vez que o artigo 42.° do CIRC {actual 43.°) limita-se a estabelecer que as "mais-valias serão dadas pela diferença entre o valor de realização (...) e o valor de aquisição"; S) Na ausência de critério específico de valoração do custo de aquisição dos bens inscritos no activo imobilizado dos sujeitos passivos, devem os mesmos apurar o lucro tributável de acordo com os princípios contabilisticamente aceites, desde que os mesmos reflictam de forma adequada a materialidade das operações praticadas e não envolvam distorções significativas no apuramento da situação patrimonial da empresa, entendimento que encontra expressa consagração legal no n.° 1 do artigo 17.° do CIRC; T) O Plano de Contas para as Empresas de Seguros {PCES}, aplicável à Recorrente, consagra desde 1994, data da sua publicação, o método do custo médio de aquisição referido na alínea c} do seu ponto 11.1.1 que: "No cálculo das mais-valias ou das menos-valias, para efeitos da aplicação do disposto na alínea anterior, as empresas de seguros que utilizam o critério do custo médio deverão considerar a diferença entre o valor de venda de cada investimento e o valor médio ponderado entre o valor contabilístico de cada investimento existente em 31 de Dezembro do exercício anterior e o valor de aquisição de cada investimento posteriormente adquirido"; U)- No que diz respeito aos ajustamentos nos títulos de rendimento fixo, a Administração Tributária entendeu ainda proceder a duas correcções, nos valores de PTE 419.518.000 (a deduzir à matéria colectável) e outra no valor de PTE 1.185.186.336 ia acrescer à matéria colectável), decorrentes da não aceitação como custo fiscal dos ajustamentos escalonados praticados anualmente pela Recorrente ao custo de aquisição até ao reembolso dos títulos de rendimento fixo; V) Os títulos de rendimento fixo objecto das correcções por parte da Administração Tributária configuram valores mobiliários do tipo obrigações, os quais conferem ao seu titular (neste caso a Recorrente) o direito a exigir no seu reembolso a importância correspondente ao valor nominal, bem como juros fixos intercalares; W) O que está em causa na presente correcção não é o facto de o "prémio" de aquisição configurar uma perda efectiva, facto incontestável na opinião da Recorrente, mas sim a sua forma de periodização ao longo da vida útil dos títulos; X) A Recorrente entende que o método mais consentâneo com o princípio da especialização dos exercícios, postulado no artigo 18.° do CIRC é o método por si aplicado, consubstanciado no ajustamento escalonado e uniforme do prémio ao longo do período de vida útil do título; Y) Ao contabilizar de forma escalonada e uniforme o montante do "prémio" até à data do respectivo reembolso, tal como o respectivo juro apurado anualmente, que é contabilizado como proveito do exercício, o método do reajustamento permite evidenciar em respeito pelos princípios da materialidade e da consistência, os ganhos e perdas suportados em função do excesso pago em relação ao valor do reembolso e da taxa de juro garantida; Z) O que acima ficou dito é tanto mais evidente, quanto foi o próprio legislador fiscal a consagrar, mais tarde, no artigo 79.°-A do CIRC, a possibilidade de as instituições seguradoras adoptarem o método de reajustamento do prémio ao longo do período de vida útil do título, vindo, assim, a clarificar uma matéria cujo tratamento era omisso na legislação fiscal em vigor à data dos factos tributários; AÃ) Por último, a Administração Tributária adicionou à matéria colectável da Recorrente a quantia de PTE 3.057.880, com o fundamento de que tal montante respeitaria a IRS suportado pela Recorrente sobre prémios atribuídos em concursos, valor esse, que não será de aceitar como custo fiscal uma vez que se trata de "encargo que incidiu sobre terceiros que a empresa não está legalmente autorizada a suportar"; BB) Nos termos do disposto na alínea
3. f)do n.° 1 do artigo 23.° do CIRC, são dedutíveis como custo fiscalmente aceite os encargos fiscais e parafiscais, pelo que, para efeitos da sua dedutibilidade como custo fiscal na esfera do substituto tributário mostra-se irrelevante determinar se a retenção na fonte é liberatória ou assume a natureza de imposto por conta do imposto devido a final, uma vez que se trata, em todos os casos, de imposto a ser suportado pelo beneficiário dos rendimentos, cabendo, sempre, ao substituto tributário a sua entrega nos cofres do Estado; CC) Deste modo, estando os prémios de concursos sujeitos a tributação em IRS à taxa liberatória de 35% nos termos da alínea
4. b)do n.° 2 do artigo 71.° do CIRS, nenhuma dúvida restará que o custo total do prémio atribuído a concurso corresponde ao valor do prémio anunciado, acrescido do valor de imposto retido na fonte que o promotor entrega directamente à Fazenda Pública, na qualidade de substituto tributário e único responsável perante o Estado pela obrigação de retenção e entrega do imposto retido (cfr. ofício circulado n.° 8/92); DD) Não restam quaisquer dúvidas que para a entidade promotora do concurso o custo fiscal inerente ao pagamento do prémio do concurso é o da totalidade do prémio ilíquido, pois, apenas este corresponde ao valor que efectivamente despendeu, o que se invoca para os devidos efeitos legais; EE) Decidindo-se pela revogação da sentença ora recorrida, deverá ainda Administração Tributária ser condenada no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.° da LGT, sobre a quantia liquidada adicionalmente, a computar entre o pagamento do tributo e o efectivo reembolso da quantia mediante a emissão da respectiva nota de crédito; FF) A ora Recorrente entende ainda que a sentença ora recorrida padece de nulidade por omissão de pronúncia do Douto Tribunal a quo relativamente a questões de direito suscitadas pela ora Recorrente na petição iniciai que deveriam ter sido obrigatoriamente apreciadas nos termos do artigo 125.° do CPPT e 660.° do CPC; GG) O Douto Tribunal a quo limitou-se, na douta sentença recorrida, a transcrever os argumentos apresentados pela Administração Tributária que prestou a informação em sede de processo de impugnação judicial junta a fls. 113 e ss. dos presentes autos; HH) No que diz respeito às correcções sobre IRS sobre prémios de concurso, o Tribunal a quo nem se dignou efectuar qualquer transcrição do parecer a que aderiu, não abordando em qualquer outra parte da Douta sentença as questões de direito suscitadas pela ora Recorrente na sua petição inicial; II) Pelo que, não existindo dúvidas que no caso concreto o Douto Tribunal a quo não se pronunciou sobre algumas das questões de direito suscitadas pela ora Recorrente e tendo quanto às restantes simplesmente aderido à posição da Administração Tributária transcrevendo os seus argumentos, padece a Sentença ora recorrida de um vício de nulidade, nos termos do disposto no n,° 1 do artigo 125,° do CPPT e n.° 2 do artigo 660.° do CPC, aplicável ex vi alínea
5. e)do artigo 2.° do CPPT, por deficiência de fundamentação de facto e de direito, o que se invoca para os devidos efeitos legais, mormente para efeitos de anulação da sentença ora recorrida. Nestes termos, entende que deve o recurso interposto pela ora Recorrente ser julgado totalmente procedente, por provado, revogando-se a Douta Sentença recorrida, bem como o acto tributário sindicado, melhor identificado nos presentes autos, referente a IRC do exercício de 1997, tudo com as demais consequências legais, mormente a liquidação de juros indemnizatórios, à taxa legal. Caso assim não se entenda, deverá a douta sentença recorrida ser anulada por omissão de pronúncia e falta de fundamentação nos termos do artigo 125° do CPPT, Assim fazendo, VOSSAS EXCELÊNCIAS, a costumada Justiça! 1.3.- O EPGA pronunciou-se pelo provimento do recurso no seguinte douto parecer: “Concorda-se com a douta sentença que seleccionou os factos pertinentes e fez o seu correcto enquadramento legal. Não se verifica a nulidade da sentença por omissão de pronúncia quanto a invocada não pronúncia relativamente às questões de direito invocadas pela recorrente nas alíneas D) a F) da sua petição inicial de impugnação porquanto na parte final da sentença, embora invocando o parecer de fls. 113, pronunciou-se sobre as questões colocadas. No de correr da sentença e expressamente no ponto
6. iv)pronunciou-se a mesma sobre a invocada falta de fundamentação invocada nas alínea D) a F), Também não se verifica a caducidade da liquidação. Nos termos do artigo 45.° n.° 5 da LGT instaurado o procedimento de inspecção tributária o direito de liquidar os impostos caduca no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão. O n.° 2 do artigo 36.° do RCPIT refere que o procedimento inspectivo deve ser concluído no prazo de seis meses a contar da notificação do seu início. Ora este preceito é bem claro no sentido de o início do prazo se contar a partir da notificação da realização da inspecção. Assim entendemos, ao contrário do defendido a fls. 120 pela AF e pela sentença recorrida que o início da inspecção se operou em 20 de Fevereiro de 2001 e não em 18-03-2001. Face ao exposto o procedimento inspectivo deveria ter terminado em 20 de Agosto de 2001 como defende a recorrente nas conclusões das suas alegações. Ora a notificação da primeira prorrogação do prazo de inspecção só ocorreu em 19-03-2001, ou seja depois de expirado o prazo de seis meses. Face ao exposto deve proceder o recurso quanto à questão da caducidade de direito à liquidação, tornando-se desnecessária a apreciação das restantes questões suscitadas pela recorrente.” 1.5.- Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos.* 2.-FUNDAMENTAÇÃO 2.1.- DOS FACTOS O Tribunal « a quo» fixou o seguinte probatório: Factos provados: Julgam-se provados os seguintes factos, com interesse para a decisão da causa, com fundamento nos documentos juntos aos autos: 1)-A ora impugnante exerce a actividade seguradora no ramo de operações Vida (CAE66011). 2)-A AT, mediante a ordem de serviço 28/2001, de 16/1/2001, ordenou uma acção externa em sede de IRC, IRS e IVA aos exercícios fiscais de 1997, 1998 e 1999. 3)-Em cumprimento do disposto na al. 1) do n.° 3 do art. 59.° da LGT e do art. 49.° do RCPIT, foi a ora impugnante notificada da carta-aviso, informando que a curto prazo se deslocariam técnicos de inspecção tributária com a finalidade de verificar o cumprimento das obrigações tributárias relativamente aos exercícios de 1997 a 1999. 4)- Pelo ofício n.° 2871, de 14/9/2001, foi a impugnante notificada da prorrogação da acção inspectiva por mais 90 dias, conforme despacho datado de 13/9/2001, com data previsível do seu termo em 18/12/2001. 5)- Pelo ofício 3926, de 12/12/2001, foi a ora impugnante notificada da segunda prorrogação da acção inspectiva por mais 90 dias, com data previsível do seu termo em 18/3/2001. 6)- Os fundamentos do relatório de fiscalização para sustentar as correcções ora em causa foram os seguintes:
7. a)despesas não documentadas, 5.472.500$00: Valor contabilizado na conta 68111000 com a designação de cheques auto e senhas de gasolina. Este encargo tem como suporte documentos que não comprovam o consumo, pelo que o referido valor não se aceita como custo fiscal nos termos da al.
8. h)do n.° l do art. 41.° do CIRC. Sobre este montante foi apurado imposto, à taxa de 30%, sobre o valor das referidas despesas, de acordo com o Decreto-Lei n.° 192/90, de 9/6, actualizado pela Lei n.° 52-C/96, de 27/12;
9. b)imobilizado corpóreo, 2.722.909SOO: O contribuinte, para apuramento das mais e menos-valias fiscais da viatura alienada considerou como amortização o valor aceite para efeitos fiscais no montante de 4.000.000SOO e não a amortização praticada de 6.554.669$00. Assim, procedeu-se à anulação indevida de 2.722.909$00, de acordo com o disposto no art. 42.° em conjugação com o disposto no n.° l, ai. f), do art. 32.°, ambos do CIRC;
10. c)investimentos financeiros, 271.922.831$00: Para validação do cálculo das mais e menos-valias declaradas pelo sujeito passivo, notificou-se o contribuinte para apresentar os mapas mod. 31 (elaborados de acordo com o disposto no art. 42.° do CIRC) e ainda a listagem das transacções. Com estes elementos verificou-se que o valor de aquisição de alguns títulos não correspondia ao indicado no referido mapa. Assim, procedeu-se à correcção dos valores de aquisição dos títulos em causa, tomando por base as fichas dos títulos e a movimentação da carteira utilizando como método de custeio das saídas o FIFO, no sentido de dar cumprimento ao disposto no art. 42.° do CIRC. Este método - FIFO - foi utilizado pelo sujeito passivo na determinação do valor de aquisição das acções alienadas, para efeitos de apuramento das mais e menos-valias fiscais, pelo que se tornou extensiva a sua aplicação às demais transmissões onerosas. Em relação a alguns títulos, para além da correcção do valor de aquisição, houve necessidade de solicitar mais informações, nomeadamente sobre quantidades alienadas (a listagem das transmissões não coincidiam com a ficha do título), para o apuramento do valor das mais e menos-valias. O valor supra indicado foi corrigido de acordo com a al.
11. f)do n.° l do art. 20.° do CIRC;
12. d)Reajustamento do valor dos títulos de rendimento fixo, 1.185.186.936$00: Este montante, referente à diferença entre os saldos das contas 754 - "Reajustamento de Títulos de Rendimento Fixo", resultante do ajustamento do custo de aquisição de forma escalonada e uniforme até ao reembolso dos títulos de rendimento fixo. Como os reajustamentos configuram perdas não efectivas, não têm qualquer impacto para efeitos fiscais no exercício da sua relevação contabilística, não sendo por isso considerados custo fiscal nos termos do art. 23.° do CIRC;
13. e)IRS sobre prémios atribuídos em concursos, 3.057.880$00: O valor referido não foi aceite como custo fiscal, nos termos da al.
14. c)do n.° l do art. 41.° do CIRC, por ser um encargo que incidiu sobre terceiros que a empresa não está legalmente autorizada a suportar, mesmo tendo sido contabilizado como custo. 7)-A impugnante exerceu o direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção a 12/12/2001. 8) Em 25/3/2002, foi emitida a liquidação n.° 8310002523, que alterou a matéria colectável declarada de €4.394.266,00 para uma matéria colectável corrigida de €11.460.959,51 e apurou imposto em falta sobre despesas confidenciais no valor de €8.585,75. A data limite de pagamento da liquidação era 2/5/2002. O valor de IRC ora impugnado é de €3.600.268,02 (o qual foi pago em 8/8/2002). 9) A impugnante não deduziu reclamação graciosa. 10) A ora impugnante deduziu a presente impugnação em 31/7/2002.* Factos não provados: Constituindo "matéria [...] relevante" para a solução da "questão de direito" art. 511.°, n.° l, do Código de Processo Civil -. nenhum.* 2.2. – DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, a questão que logra prioridade na sua apreciação no presente recurso é a da caducidade do direito á liquidação a qual só pode ser resolvida depois de apreciado o erro de julgamento sobre a matéria de facto atinente àquela questão (conclusões A) a E). Sintetizando o conteúdo das pertinentes conclusões: A ora Recorrente foi notificada do início do procedimento de inspecção a 20 de Fevereiro de 2001, pelo que o procedimento de inspecção deveria ter sido concluído até 20 de Agosto de 2001, salvo se, antes dessa referida data, a Administração Tributária validamente a notificasse da prorrogação do prazo de conclusão da mesma, ao abrigo de qualquer uma das três circunstâncias previstas no n.° 3 do artigo 36.° do RCPIT, o que não sucedeu no caso concreto. Assim, a liquidação de IRC ora sindicada padece de vício de caducidade por decurso do prazo previsto no n.° 5 do artigo 45.° da LGT, uma vez que o legislador distingue claramente a notificação do início do procedimento , a qual se efectiva mediante o envio de carta - aviso ao sujeito passivo (artigo 49.° do RCPIT), do início (propriamente dito) dos actos de inspecção, os quais se materializam com a entrega da ordem de serviço (artigo 51.° do RCPIT). Para efeitos de contagem do prazo de duração do procedimento de inspecção, o artigo 36.° do RCPIT dispõe de forma absolutamente cristalina que o dies a quo é o momento da notificação do início da inspecção, e não o de início da inspecção. A admitir-se a bondade da interpretação secundada pelo Tribunal a quo na sua douta sentença, a alteração introduzida no n.° 1 do artigo 46° da LGT não teria qualquer efeito útil (quando se eliminou a referência ao início do procedimento de inspecção como causa de suspensão do prazo de caducidade e se passou a prever a entrega da ordem de serviço); O artigo 36º do RCPIT estipula sem margem para dúvidas que a inspecção deve estar concluída no prazo de seis meses a contar da notificação do seu início, a qual ocorre nos termos do artigo 49° do RCPIT com a entrega da ordem de serviço. Na sentença recorrida foi julgado provado que (vd.pontos 2 a 5 do probatório) a AT, mediante a ordem de serviço 28/2001, de 16/1/2001, ordenou uma acção externa em sede de IRC, IRS e IVA aos exercícios fiscais de 1997, 1998 e 1999. Na sequência, a ora impugnante foi notificada da carta - aviso, informando que a curto prazo se deslocariam técnicos de inspecção tributária com a finalidade de verificar o cumprimento das obrigações tributárias relativamente aos exercícios de 1997 a 1999. Pelo ofício n.° 2871, de 14/9/2001, foi a impugnante notificada da prorrogação da acção inspectiva por mais 90 dias, conforme despacho datado de 13/9/2001, com data previsível do seu termo em 18/12/2001 e pelo ofício 3926, de 12/12/2001, foi a ora impugnante notificada da segunda prorrogação da acção inspectiva por mais 90 dias, com data previsível do seu termo em 18/3/2001. Tendo em conta essa factualidade, o Mº Juiz «a quo» veio sufragar o entendimento (que é o da Administração Tributária) de que não assiste razão à ora impugnante, dado que, como se nota a fls.120 e 121 do processo apenso aos autos, "o procedimento inspectivo não se iniciou no dia 20 de Fevereiro de 2001 (data da carta-aviso), mas apenas no dia 18/03/2001 (data da entrega da ordem de serviço). Tal como resulta [...] do disposto no art. 46. °, n.° 1 [...] e art. 51.°, n.° 1 e 4 [...], ambos do RCPIT, o início do procedimento de inspecção é notificado ao contribuinte pela credenciação do funcionário e entrega da ordem de serviço ou despacho. A notificação prevista no art. 49.° do RCPIT, constituída pela carta - aviso e folheto informativo, mais não é que um pré-aviso de procedimento inspectivo que se irá iniciar no curto prazo. Ora, a impugnante argui a caducidade do direito á liquidação emitida na sequência da acção de inspecção sustentando a nulidade dos despachos de prorrogação do prazo de conclusão da acção de inspecção o que implica a reanálise da factologia dos autos quanto a essa matéria. Sustenta a recorrente que na sentença existem manifestos erros de julgamento, dado que se prova que a ora Recorrente foi notificada do início do procedimento de inspecção a 20 de Fevereiro de 2001, pelo que o procedimento de inspecção deveria ter sido concluído até 20 de Agosto de 2001, salvo se, antes dessa referida data, a Administração Tributária validamente a notificasse da prorrogação do prazo de conclusão da mesma, ao abrigo de qualquer uma das três circunstâncias previstas no n.° 3 do artigo 36.° do RCPIT, o que não sucedeu no caso concreto. E na verdade, da prova produzida nos autos resulta evidente que o início do procedimento de inspecção foi notificado à ora Recorrente a 20 de Fevereiro de 2001 (cfr. documento n.° 2 junto com a p.i. a fls. 33); que a 11 de Setembro de 2001, os serviços de inspecção emitiram uma informação junto do Director de Serviços a requerer a prorrogação do prazo de inspecção havendo a Recorrente sido notificada do primeiro despacho de prorrogação em 19 de Setembro de 2001 (vide Doc. de fls. 34 e ponto 35 da contestação); que a 12 de Dezembro de 2001, a Recorrente foi notificada de um segundo despacho de prorrogação do procedimento de inspecção (vd. Doc. de fls. 35); que a 15 de Março de 2002, a Administração Tributária emitiu nota de liquidação oficiosa de IRC referente ao exercício de 1999, a qual foi notificada à Recorrente a 25 de Março de 2002 (vide documento n.° 1 junto com a p.i. a fls. 32). Atendendo a que a impugnante sustentara que ao ter determinado a prorrogação do procedimento de inspecção para além da data de conclusão do mesmo, a qual deveria ter ocorrido o mais tardar até 20 de Agosto de 2001, prorrogação que foi notificada à Recorrente a 19 de Setembro de 2001, nenhuma dúvida restará de que os despachos de prorrogação são ineficazes, por extemporâneos face à lei, para efeitos de contagem do prazo de caducidade previsto no n.° 5 do artigo 45.°da LGT, impõe-se alterar o probatório nele fazendo constar essa matéria fáctica. Saliente-se que o EPGA corrobora o ponto de vista da Recorrente no seu douto parecer) em que há lapso manifesto na indicação das datas que nos permitimos corrigir) concluindo que o direito à liquidação está caduco nos termos perfilados nas conclusões recursivas nos seguintes termos: “Nos termos do artigo 45.° n.° 5 da LGT instaurado o procedimento de inspecção tributária o direito de liquidar os impostos caduca no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão. O n.° 2 do artigo 36.° do RCPIT refere que o procedimento inspectivo deve ser concluído no prazo de seis meses a contar da notificação do seu início. Ora este preceito é bem claro no sentido de o início do prazo se contar a partir da notificação da realização da inspecção. Assim entendemos, ao contrário do defendido a fls. 120 pela AF e pela sentença recorrida que o início da inspecção se operou em 20 de Fevereiro de 2001 e não em 18-03-2001. Face ao exposto o procedimento inspectivo deveria ter terminado em 20 de Agosto de 2001 como defende a recorrente nas conclusões das suas alegações. Ora a notificação da primeira prorrogação do prazo de inspecção só ocorreu em 19-09-2001, ou seja depois de expirado o prazo de seis meses. Face ao exposto deve proceder o recurso quanto à questão da caducidade de direito à liquidação, tornando-se desnecessária a apreciação das restantes questões suscitadas pela recorrente.” Do que vem dito decorre que assiste razão à Recorrente quando conclui e pede que devem os factos referidos ser aditados à matéria dada como assente, por serem indispensáveis à boa decisão da causa. Assim sendo, em acolhimento da pretensão da Recorrente, aditam-se ao probatório os seguintes pontos: 11)-O início do procedimento de inspecção foi notificado à ora Recorrente nos termos ditos em 3) a 20 de Fevereiro de 2001 (cfr. documento n.° 2 junto com a p.i. a fls. 33); 12)- A 11 de Setembro de 2001, os serviços de inspecção emitiram uma informação junto do Director de Serviços a requerer a prorrogação do prazo de inspecção, havendo a Recorrente sido notificada através do ofício mencionado em 4, do primeiro despacho de prorrogação em 19 de Setembro de 2001 (vide Doc. de fls. 34 e ponto 35 da contestação); 13)- A 12 de Dezembro de 2001, a Recorrente foi notificada de um segundo despacho de prorrogação do procedimento de inspecção, referido em 5 do probatório (vd. Doc. de fls. 35); 14)- A 15 de Março de 2002, a Administração Tributária emitiu nota de liquidação oficiosa de IRC referente ao exercício de 1999, a qual foi notificada à Recorrente a 25 de Março de 2002 (vide documento n.° 1 junto com a p.i. a fls. 32).* Como já decorria da p.i. e mantém agora no presente recurso, a impugnante pugna pela caducidade do direito á liquidação no entendimento de que a tal respeito a lei estabelece um prazo para o efeito o qual é peremptório, de caducidade e de conhecimento oficioso, dado versar sobre direitos indisponíveis no que diz respeito à Fazenda Pública (cfr.art°333, n°.1, do C.Civil; art°.123, do C.P.Tributário; Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, Código de Processo Tributário comentado e anotado, Almedina, 3a. edição, 1997, pág.276; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 14/6/95, rec. 19056, Ap. D.R., 14/8/97, pág.1725 e seg.). Na verdade, a caducidade do direito de liquidação, como a caducidade em geral, serve-se de prazos pré - fixados, caracterizados pela peremptoriedade e visa limitar o lapso de tempo a partir do qual ou dentro do qual há-de exercer-se o direito. A recorrente pugna por que a inspecção decorreu por um período superior a seis meses, com prorrogações autorizadas por despachos proferidos para além do prazo legal, duração aquela que excedeu o prazo previsto no n ° 2 do artigo 36° do RCPIT, o que determina que todos os actos subsequentes, incluindo a liquidação de IRC seja totalmente ilegal. Na verdade e como bem refere o Mº Juiz « a quo», nos termos do Art.° 36/2 do RCPIT o procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início. Este prazo pode ser prorrogado nos casos enunciados no n.° 3 do artigo 36. A continuidade da inspecção pode ser suspensa, sem que isso suspenda os prazos legais da sua conclusão (Art.° 53/2 RCPIT). Porém, sendo certo que o prazo geral da caducidade do direito à liquidação e as causas de suspensão se aplicam a todos os tributos (nº 1 do artº 45º e artº 46º da LGT) só para os impostos vem explicitado o termo inicial para a contagem de tal prazo como decorre do disposto no nº 4 do artº 45º da LGT. O princípio de que o prazo de caducidade não deve interromper-se ou suspender-se por causas externas não tem carácter absoluto, pois que pode suspender-se ou interromper-se em casos determinados pela lei valendo, no ordenamento jurídico-tributário, o art. 46.° da LGT que tipifica as causas de suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação. Aquela que aqui nos importa é a ocorrência de inspecção externa, situação em que o prazo de caducidade do direito à liquidação se suspende com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, do início da acção de inspecção externa, efeito suspensivo que cessa se a inspecção externa ultrapassar o prazo de 6 meses após a notificação, caso em que o prazo da caducidade se contará desde o seu início, o que vale por dizer que tudo se passa como se não tivesse havido suspensão. O facto relevante para o início da caducidade já não é, aqui, a ocorrência ou a verificação do facto tributário, mas uma outra circunstância posterior que como que inutiliza (para efeitos da caducidade) o tempo até aí decorrido. Assim sendo, em tal situação, o prazo máximo de suspensão é de seis meses. Saliente-se que o art. 13° do RCPIT (DL. Nº 413/98, de 31/12) classifica o procedimento de inspecção, quanto ao lugar da realização, como procedimento interno e procedimento externo, sendo este (que é o que está em causa nos autos) cujo início deve ser notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário nos termos dos artº s. 46º nº 1 e 49º nº 1 do mesmo diploma legal, que equivale à acção de inspecção externa (n.° l do art. 46.° da LGT). Com efeito, o artigo 49.° do RCPIT, sob a epígrafe "Notificação do início do procedimento" determina que: " 1 - O início do procedimento externo de inspecção deve ser notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário com uma antecedência mínima de cinco dias. 2 - A notificação para início do procedimento de inspecção efectua-se por carta - aviso elaborada de acordo com o modelo aprovado pelo Director-geral dos Impostos, contendo os seguintes elementos: (...)" Mas, como salienta Joaquim Gonçalves, A Caducidade Face ao Direito Tributário, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, pág. 247, “…a efectivação do procedimento externo de inspecção parece pressupor um prévio procedimento interno, com emissão da ordem de serviço ou do despacho que determinam a realização daquele e dos quais será entregue cópia ao sujeito passivo ou obrigado tributário.