Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 52/01.6BTLRS Secção: CT Data do Acordão: 11/05/2020 Relator: CATARINA ALMEIDA E SOUSA Descritores: IMPUGNAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO FUNDAMENTAÇÃO IRC PROVA DOS CUSTOS PROVA TESTEMUNHAL PROVISÕES PARA CRÉDITOS DE COBRANÇA DUVIDOSA Sumário: I - A impugnação da matéria de facto, tal como resulta do disposto no artigo 640º do CPC, obedece a regras que não podem deixar de ser observadas, sob pena de rejeição. II - O caso concreto, mostra à saciedade que a matéria de facto não foi impugnada de forma que, nos termos da lei, permita qualquer alteração da mesma, desde logo porque não são indicadas as passagens da gravação dos depoimentos das testemunhas em que se funda o recurso, nem tão-pouco foram transcritos os excertos considerados relevantes, sendo certo que a matéria de facto posta em causa assenta, toda ela, além do mais, na produção de prova testemunhal. III -“O dever de fundamentação expressa apresenta-se como «um instituto» tendo como centro de referência uma declaração que reúne todas e quaisquer razões que o autor assuma como determinantes da decisão, sejam as que exprimam uma intenção de agir, demonstrando a ocorrência concreta dos pressupostos legais, sejam as que visam explicar o conteúdo escolhido a partir dessa adesão ao fim, manifestando a composição de interesses considerados para adoptar a medida adequada à satisfação do interesse público no caso". IV – No caso, dos pontos indicados no RIT constam as razões de facto e de direito que fundamentaram as correcções em causa, sendo certo que, independentemente de não terem sido disponibilizados os DC 22 (ue não deixam de ser documentos de recolha de dados para uso da AT) à Impugnante, a verdade é que a base fundamentadora da correcções se mostra cabalmente explicitada no RIT, em termos que não deixaram dúvidas à Impugnante que, não apenas as contestou, como o fez com evidente detalhe e conhecimento. V – “Um documento de origem interna só pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos. Assim, a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efectuado”. VI – No caso, a prova testemunhal produzida foi decisiva relativamente à questão de facto em discussão, complementando os documentos internos, de forma a evidenciar os elementos mínimos indispensáveis para efeitos do artigo 23º do CIRC, tornando possível, por outro lado, afastar a aplicação, em concreto, do disposto no artigo 41º, nº1, alínea

1. h)do CIRC. VII - Provisão é um fundo criado pela empresa, levado a custos ou encargos do exercício, e destinado a fazer face a prejuízos que se esperam, mas cujo valor não se conhece ainda com precisão. VIII - A não constituição ou a constituição por montantes inferiores de provisões num determinado exercício poderá fazer deslocar para exercícios futuros custos ou perdas pertencentes a este e, em contrapartida, a constituição de provisões desnecessárias ou em montante excessivo difere a tributação dos resultados. IX - No caso, como resulta do RIT, ressalvadas duas situações, da análise dos elementos da contabilidade resulta que a provisão criada em 1998 incidiu sobre créditos judicialmente reclamados em 1992 e 1995, o que equivale a dizer que o risco de incobrabilidade ocorreu naqueles exercícios económicos e, nessa medida, como a IT entendeu, a provisão deveria ter sido constituída nesses exercícios. Votação: UNANIMIDADE Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul l – RELATÓRIO B... Transportes, S.A. veio deduzir IMPUGNAÇÃO JUDICIAL contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas (IRC), referentes aos exercícios de 1997 e 1998. O Tribunal Tributário de Lisboa julgou extinta a instância por inutilidade superveniente da lide, na parte em que AT anulou o acto tributário (referente às correcções relativas a subsídios de deslocação e de alimentação dos exercícios de 1997 e 1998) e julgou a impugnação procedente na parte restante. Inconformada, a Fazenda Pública, veio recorrer da referida sentença, tendo apresentado as suas alegações e formulado as seguintes conclusões: «A. O presente recurso vem reagir da douta sentença proferida em 2019-03-29, no processo n°52/01.6BTLRS, que julgou a inutilidade superveniente da lide quanto às correções relativas a subsídios de deslocação e de alimentação dos exercícios de 1997 e 1998, entretanto anuladas, e no mais julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida por B... TRANSPORTES, S.A., NIPC 5..., contra as liquidações adicionais de IRC n°8..., relativa ao exercício de 1997, no valor de €42.334,97 (quarenta e dois mil, trezentos e trinta e quatro euros e noventa e sete cêntimos), e n°83..., relativa ao exercício de 1998, no valor de €592.032,26 (quinhentos e noventa e dois mil, trinta e dois euros e vinte e seis cêntimos), relativa ao exercício de 2007, no valor de € 303.937,85 (trezentos e três mil, novecentos e trinta e sete euros e oitenta e cinco cêntimos), por vício de forma de falta de fundamentação. B. Nos termos do n°1 do artigo 108° do CPPT, a impugnação deve identificar o ato impugnado, o que consta no introito e no pedido da P.I., sendo deduzida a ação judicial contra as liquidações adicionais do exercício de 1997 e do exercício de 1998. C. A presente impugnação judicial apenas pode conhecer dos alegados vícios relativos às liquidações adicionais de IRC de 1997 e de 1998, ficando, em nossa opinião, vedada a pronúncia quanto a outros atos que não sejam objeto da presente impugnação. D. Posto isto, quando se analisa o quantum de prejuízos fiscais constantes das declarações adicionais de IRC de 1997 e de 1998, não se pode debater - em nossa opinião - a fixação de prejuízos fiscais constantes de liquidações de imposto anteriores, dado que essas liquidações não constituem objeto da presente ação judicial, e os valores constantes de outras liquidações de imposto devem ser analisados, debatidos e valorados em ações judiciais próprias. E. A sentença recorrida, quando se pronuncia sobre os factos considerados provados constantes das alíneas A) a F), a fls.5 da douta sentença, e sobre a notificação da liquidação de IRC de 1996 à Impugnante, de fls. 25 a fls. 28 da douta sentença, está a conhecer de matéria que está excluída da presente impugnação judicial. F. Ainda, quando a sentença recorrida julga que a impugnação é procedente quanto à redução dos prejuízos fiscais resultante das correções efetuadas no ano de 1996, está a alterar os efeitos jurídicos produzidos pela liquidação de IRC de 1996 no ordenamento jurídico, o que não só não é objeto dos presentes autos, como não poderia ser conhecido em sede da presente impugnação judicial por caducidade do direito de ação da Impugnante quanto à liquidação de 1996. G. Termos em que não se pode a RFP conformar com o julgamento constante da douta sentença na parte em que altera os prejuízos fiscais a reportar do ano de 1996, nem com o julgamento dos factos considerados provados nas alíneas A) a F). H. Impugna-se a afirmação constante a fls. 27 da douta sentença que conclui que a AT não demonstrou a efetivação da notificação da liquidação de IRC de 1996, quando, da base instrutória, não consta como provado que a Impugnante não foi notificada da liquidação de IRC de 1996, nem consta como facto não provado que a Impugnante foi notificada da liquidação de IRC de 1996. I. Nestes termos, afigura-se existir insuficiência da base instrutória para suportar a conclusão apresentada "Não tendo a AT demonstrado a efetivação da notificação da liquidação de IRC referente ao exercício de 1996 (…)", cf. fls.27 in fine da douta sentença. J. A douta sentença entendeu que a Impugnante não conheceu dos fundamentos das liquidações de IRC referentes aos exercícios de 1997 e de 1998, cf. fls. 30 e 31 da douta sentença, julgando a existência de vício de ausência de fundamentação. K. No entanto, a fls. 28 e 29 da douta sentença, conclui-se que "o RIT referente aos exercícios de 1997 e 1998 (acima parcialmente transcrito, e, também, como se pode verificar da sua leitura, quer se concorde, quer não se concorde, com as correções efetuadas, pelo menos formalmente, apresenta a fundamentação de facto e de direito". L. Se assim é, e no entendimento do Supremo Tribunal Administrativo constante, a título de exemplo, no acórdão proferido no processo n°512/17, em 2018-03-14, "Não devendo, ainda, esquecer-se que as características exigidas quanto à fundamentação formal do acto tributário, são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico, É que, neste domínio da fundamentação do acto, é relevante a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor ao proferimento da decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto. Sendo que, no ensinamento de Vieira de Andrade, (O dever de fundamentação expressa de actos administrativos, Almedina, 2003, p. 231.) o dever formal cumpre-se «... pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo». Ora, no caso vertente, como bem sublinha o MP, tendo as liquidações por fundamento legal as propostas de correcções ao lucro tributável constantes do relatório da acção inspectiva (cfr. os factos provados, e o n°1 do art.77° da LGT) os excertos desse relatório (acolhidos e no probatório e sintetizados na fundamentação jurídica da sentença) constituem uma exposição clara, suficiente e congruente das razões determinantes das correcções ao lucro tributável dos exercícios questionados. (...) Daqui resultando, portanto, que o critério legal adoptado pela AT, está enunciado em termos claros e inteligíveis e foi inequivocamente compreendido pelo sujeito passivo.", disponível em www.dgsi.pt. M. As liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 1997 e de 1998 encontram-se devidamente fundamentadas, por cumprirem com as exigências legais de fundamentação, não sendo possível manter o julgamento constante da douta sentença recorrida. N. De facto, a sentença afirma que a AT enviou à Impugnante os relatórios de inspeção e respetivos anexos, dos anos de 1997 e de 1998; e deu como provado que a Impugnante conhecia o teor do relatório de inspeção tributária referente ao exercício de 1996; porém, conclui que a Impugnante desconhece os fundamentos das liquidações de IRC referentes aos exercícios de 1997 e de 1998 por não terem sido facultados os modelos DC 22, cf. fls. 30 e 31 da douta sentença. O. De acordo com o teor do relatório de inspeção, é proposto corrigir, cf. fls. 1 e 2 do relatório de inspeção: 1997 Natureza da Correção Valor Fundamentação legal Deslocações e Estadas €152.707,23 Artigo 23.° e alínea
2. h)do n°1 do artigo 41° do Código do IRC - despesa não devidamente documentada Ajudas de Custo €319.237,91 Alínea
3. d)do n°1 do artigo 23° e da alínea
4. h)do n°1 do artigo 41° do Código do IRC - despesa não devidamente documentada Outros Fornecimentos e Serviços €138.843,19 Alínea
5. h)do n°1 do artigo 41° do Código do IRC - despesa não documentada, sujeita a tributação autónoma à taxa de 30%, nos termos do artigo 4.° do Decreto-Lei n°192/90, de 9 de junho TOTAL €610.788,33 1998 Natureza da Correção Valor Fundamentação legal Deslocações e Estadas €169.643,66 Artigo 23.° e alínea
6. h)do n°1 do artigo 41° do Código do IRC - despesa não devidamente documentada Ajudas de Custo €341.067,45 Alínea
7. d)do n°1 do artigo 23° e da alínea
8. h)do n°1 do artigo 41° do Código do IRC - despesa não devidamente documentada Provisões não aceites fiscalmente €491.616,91 Artigos 18.°, 33.°, alínea
9. c)do n.° 1 e n.° 2 do artigo 34.° do Código do IRC, falta de prova de realização de diligências para o recebimento do crédito em mora quanto ao cliente S..., Lda., e o crédito do cliente H... não estar em mora há mais de 2 anos P. Da análise do relatório de inspeção é possível extrair as razões de facto e de direito que suportam as correções que deram origem às liquidações adicionais dos exercícios de IRC de 1997 e 1998. Q. Existindo prova nos autos que a Impugnante foi notificada do relatório de inspeção e anexo, é forçoso concluir que a Impugnante teve conhecimento das correções ao IRC dos exercícios de 1997 e de 1998, bem como das razões de facto e de direito que constam do relatório e que suportam as referidas correções. R. O facto de a Impugnante não ter acesso aos DC 22 relativos aos anos de 1997 e de 1998 não altera o conhecimento que a Impugnante tem das correções propostas aos exercícios de 1997 e de 1998. S. Tanto assim é que a própria P.I. contém, no articulado 3°, a natureza e o valor das correções efetuadas ao exercício de 1997 e de 1998, explicando, a Impugnante, ao longo dos articulados 4.° e 5.° da P. l. a parte das correções que aceita e a parte das correções que impugna, apresentando as razões da sua discordância nos articulados 23° e ss. da P.I. T. Por isso, compreendendo a Impugnante as razões de facto e de Direito que estiveram subjacentes às correções em sede de IRC aos exercícios de 1997 e de 1998, e sendo dado como provado que as razões de facto e de Direito que fundamentam as correções em sede de IRC aos exercícios de 1997 e de 1998 foram comunicadas pela AT à Impugnante, como se pode julgar que houve ausência de fundamentação legalmente exigida? U. Reiteramos o entendimento do Supremo Tribunal Administrativo que defende que o dever de fundamentação inclui a obrigação de enunciar os motivos de facto e de direito que motivam o órgão decisor, o que não se confunde com ter razão nos motivos de facto e de direito que suportam o ato, cf. o disposto no acórdão n°1226/13, de 2014-09-10, "Assim, a fundamentação deve ser entendida como a obrigação de enunciar (de modo directo ou por remissão) os motivos de facto e de direito que determinaram o órgão decisor, esclarecendo o respectivo destinatário das razões que o motivaram e do porquê do sentido decisório, visando proporcionar ao administrado o conhecimento do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto. Deste modo, o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal - o bónus pater familiae de que fala o artº487°, n°2, do Código Civil-possa ficara conheceras razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, por aceitar, ou não, o acto. (...) Contudo, não deve confundir-se a suficiência da fundamentação com a exactidão ou a validade substancial dos fundamentos invocados. Com efeito, o discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão." (sublinhado nosso), disponível em www.dgsi.pt. V. Na douta sentença, conjectura-se ('Tal situação pode ter resultado (...)", cf. fls. 30 da sentença) que as dúvidas da Impugnante podem advir de a Impugnante não ter sido notificada da liquidação relativa ao exercício de 1996 ("eventualmente, não terá Impugnante sido notificada das liquidações referentes ao exercício de 1996, de que resultou a anulação de prejuízos fiscais.", cf. fls. 30 da sentença). W. Em primeiro lugar, não foi dado como provado nos autos que a Impugnante não foi notificada da liquidação relativa ao exercício de 1996, pelo que não é possível extrapolar que a Impugnante desconhece a liquidação de IRC de 1996. Em segundo lugar, foi dado como provado nos autos que a Impugnante foi notificada do projeto de relatório e do relatório de inspeção relativo ao ano de 1996, como consta dos factos provados constantes das alíneas A) a E) e do próprio texto da sentença constante a fls. 30. X. Assim, o facto de a Impugnante não ter acesso aos DC 22 relativos aos anos de 1997 e de 1998 não altera o conhecimento que a Impugnante tem das correções propostas aos exercícios de 1997 e de 1998. Y. Estando verificados todos os pressupostos da fundamentação (formal) legalmente exigida, não se vê como os atos tributários estão insuficientemente fundamentados. Z. A sentença recorrida, ao entender de forma diferente, enferma de erro na aplicação do n°2 do artigo 77° da LGT, não merecendo, por isso, a sua confirmação. AA. Em sede de deslocações, estadas e alimentação, foram corrigidos pela Inspeção Tributária os seguintes valores: não foi aceite como gasto dedutível o valor de €152.707,23 (cinto e cinquenta e dois mil, setecentos e sete euros e vinte e dois cêntimos), para o exercício de 1997, e não foi aceite como gasto dedutível o valor de €169.643,66 (cento e sessenta e nove mil, seiscentos e quarenta e três euros e sessenta e seis cêntimos), para o exercício de 1998. BB. Os gastos foram desconsiderados porque se encontravam justificados apenas por documentos internos de saída de caixa, cf. Anexo 1 do relatório de inspeção tributária, não sendo as saídas de caixa compatíveis com o facto de (
10. i)as despesas de alimentação suportadas pelos motoristas posteriormente faturadas aos clientes locatários dos veículos, não sendo possível fazer a correspondência entre os valores faturados ao cliente locatário e os valores de despesa de alimentação deduzidos como gasto fiscal, e (
11. ii)os motoristas receberem subsídio de refeição. Por isso, não se encontrando os gastos devidamente documentados, não podem ser aceites como custo fiscal, nos termos da (à data) alínea
12. h)do n°1 do artigo 41° do Código do IRC. CC. Sobre a matéria, a RFP não se conforma e impugna o julgamento da matéria de facto subjacente, constante das alíneas HH), KK) a MM), e OO) a QQ) dos factos provados. DD. Os elementos constantes dos autos são insuficientes para se concluir que as saídas de caixa registadas na contabilidade da Impugnante constituem reembolsos de despesas de refeições aos trabalhadores da Impugnante. EE. Para se concluir que um valor creditado (uma saída de fluxo monetário) na conta 11 (caixa) corresponde a um reembolso de despesa de refeição, é necessário que esteja na contabilidade o documento que comprove a despesa de refeição, um documento interno não comprova a existência da despesa de refeição; em bom rigor, um documento interno apenas comprova que a empresa registou um exfluxo monetário (uma saída de fluxo monetário). FF. Sobre o conceito de encargo devidamente documentado pronunciou-se o Supremo Tribunal Administrativo no acórdão proferido no processo n°658/11, de 2012-07-05, que "(...) II. Se a recorrente, além de não ter apresentado documentos externos identificadores das principais características das transacções, se limita a apresentar notas internas contabilizadas referindo-se a compras, carne, peixe, ovos, e a meros talões de compras, sem identificação das principais características das operações efectuadas, tais como, o objecto, o adquirente, o fornecedor e o preço, não podem relevar como documentos comprovativos dos respectivos custos para efeitos do disposto nos arts.23°, n°1, alínea a), e 42°, n°1, alínea g), do CIRC, preceito segundo o qual para o efeito da determinação do lucro tributável só relevam os encargos devidamente documentados. (...)" (sublinhado nosso), disponível em www.dgsi.pt. GG. Ainda, o Supremo Tribunal Administrativo no acórdão proferido no processo n°837/15, de 2017-02-22, a propósito de despesas confidenciais, "Quando se fala em despesas devidamente documentadas não se refere ao legislador a despesas que constem simplesmente de um documento, mas, neste caso, de despesas que constem de um documento em termos de demonstrar de forma segura que se relacionam com a actividade do contribuinte e que se inserem na actividade que dá a este concreto contribuinte direito a isenção de imposto ou direito a redução de imposto." (sublinhado nosso), disponível em www.dgsi.pt. HH. Os documentos internos emitidos pela Impugnante não têm esta natureza. É verdade que os documentos internos referem o processo de aluguer do autocarro, mas não identifica a operação que suscitou a despesa. II. Os documentos juntos aos autos também não identificam as características principais de cada operação, não permitindo relacionar, de forma segura, os exfluxos de caixa com as despesas alegadamente incorridas pelos motoristas. JJ. A Impugnante faturou diversas das despesas de alimentação dos motoristas aos locatários dos veículos, sem que haja correspondência entre a despesa de alimentação alegadamente incorrida e o valor faturado aos clientes. KK. Ainda, constata-se que foram sempre pagos os valores relativos a subsídio de refeição aos motoristas, mesmo quando apresentassem as referidas despesas de alimentação. LL. Nestes termos, crê-se que a prova documental é insuficiente para se concluir pela devida documentação dos encargos incorridos, o que, por si só, impossibilita a dedução da despesa como custo fiscal, ao abrigo da alínea
13. h)do n°1 do artigo 41° do Código do IRC. MM. Ainda que, em tese, se admitisse a prova testemunhal como prova adequada a demonstrar que um encargo se encontra devidamente documentado, sempre a prova testemunhal produzida seria insuficiente para suportar as conclusões constantes da sentença. NN. As testemunhas inquiridas não podiam conhecer de todas as despesas realizadas pelos motoristas em viagem, dado que não estiveram presentes quando as despesas foram incorridas, desconhecendo a sua ocorrência e o seu valor. OO. Por maioria de razão, se não é possível aferir a natureza dos exfluxos registados na contabilidade, não se pode extrair com segurança que a despesa seja indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora para efeitos do artigo 23° do Código do IRC. PP. Nestes termos, com todo o respeito, não se concorda com a conclusão vertida nos presentes autos de que "Afigura-se-nos que a Impugnante logrou demonstrar não só a realização das despesas como também a indispensabilidade a que se refere o artigo 23° do CIRC.", cf. fls. 32 da douta sentença. QQ. Em sede de ajudas de custo, foram corrigidos pela Inspeção Tributária os valores de €186.355,11 (cento e oitenta e seis mil, trezentos e cinquenta e cinco euros e onze cêntimos), relativo ao exercício de 1997, e o valor de €193.439,74 (cento e noventa e três mil, quatrocentos e trinta e nove euros e setenta e quatro cêntimos), relativo ao exercício de 1998, como gastos não aceites como custo fiscal ao abrigo na alínea
14. d)do n°1 do artigo 23° e na alínea
15. h)do n°1 do artigo 41° do Código do IRC. RR. Sobre esta matéria, a RFP não se conforma com o julgamento da matéria de facto subjacente, constante das alíneas UU) a XX) dos factos provados. SS. Nos mesmos termos expostos no capítulo III.3. Da correcão relativa a deslocações, estadas e alimentação supra, salvo melhor opinião, os elementos constantes dos autos são insuficientes para se concluir que os valores pagos a título de ajudas de custo correspondem a efetivos reembolsos de despesas aos trabalhadores. TT. Não se duvida que a Impugnante pagou os valores de €186.355,11 (cento e oitenta e seis mil, trezentos e cinquenta e cinco euros e onze cêntimos), no exercício de 1997, e de €193.439,74 (cento e noventa e três mil, quatrocentos e trinta e nove euros e setenta e quatro cêntimos), no exercício de 1998. UU. A dúvida persiste, parece-nos, quanto à natureza dos pagamentos. As ajudas de custo constituem um abono que visa compensar os trabalhadores por incorrerem em despesas que são, de facto, despesas da entidade patronal. Constituem meros reembolsos de despesas assumidas pelos trabalhadores, não tendo, por isso, um carácter remuneratório. VV. Para se concluir que um valor pago constitui uma ajuda de custo, é necessária uma evidência de que o trabalhador incorreu numa despesa que é agora reembolsada. De outra forma, a despesa não se encontra devidamente documentada, nos termos da alínea
16. h)do n°1 do artigo 41° do Código do IRC. WW. Recordamos que no entendimento supra exposto do Supremo Tribunal Administrativo, um documento adequado a comprovar uma despesa é um documento escrito, em princípio externo (emitido por outro sujeito passivo) e com a menção das características da operação, incluindo o objeto, o fornecedor, o cliente e o valor. XX. Os recibos de vencimento juntos como Documento n°13 à P.I. não identificam as despesas incorridas pelos trabalhadores que alegadamente seriam reembolsadas pelas ajudas de custo. Facto é que para se ter a despesa como devidamente documentada seria necessária a existência de um suporte de controlo de deslocações que permita concluir pelos respetivos locais, tempo de permanência, propósito da deslocação e cálculo do valor a reembolsar ao trabalhador. YY. A prova testemunhal não se afigura ser a mais adequada para substituir a prova documental para demonstrar que um encargo se encontra devidamente documentado. Reiteramos ser difícil para as testemunhas ter conhecimento direto das despesas alegadamente incorridas pelos trabalhadores da Impugnante quando se encontram fora do escritório. ZZ. Assim, com todo o respeito, não se concorda com a conclusão vertida nos presentes autos de que "Afigura-se-nos que a Impugnante logrou demonstrar não só a realização das despesas com ajudas de custo como também a indispensabilidade a que se refere o artigo 23° do CIRC.", cf. fls. 37 da douta sentença. AAA. Em sede de provisões para créditos de cobrança duvidosa, foram corrigidos pela Inspeção Tributária o montante de €491.616,91 (quatrocentos e noventa e um mil, seiscentos e dezasseis euros e noventa e um cêntimos). Entendeu a Inspeção Tributária que as provisões constituídas em 1998 eram relativas a créditos cujo risco de incobrabilidade surgiu em exercícios anteriores, pelo que deveriam ter sido levados a custo no exercício em que se constatou a incobrabilidade. BBB. O Plano Oficial de Contabilidade, aprovado pelo Decreto-Lei n°408/89, de 21 de novembro, previa uma conta do balanço - Conta 28 Provisões para cobranças duvidosas, constando das notas explicativas que "Esta conta destina-se a fazer face aos riscos da cobrança das dívidas de terceiros. A provisão será constituída ou reforçada através da correspondente conta de custos, sendo debitada quando se reduzam ou cessem os riscos que visa cobrir." (sublinhado nosso), que tinha como contrapartida uma conta da demonstração de resultados - Conta 671 Provisões para cobrança duvidosa, que permite influenciar o resultado líquido, levando a custo o valor da provisão para cobrança duvidosa. CCC. O custo com a provisão, devidamente inscrito na contabilidade, é dedutível para efeitos fiscais quando cumpre o disposto nos (à data) artigos 33° e 34° do Código do IRC. DDD. O Código do IRC determina e determinava quando o crédito é considerado de cobrança duvidosa e, nesses termos, quando deve ser relevada contabilisticamente a provisão respetiva. EEE. Ora, a alínea
17. a)do nº1 do (à data) artigo 33° do Código do IRC dispunha que podiam ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que têm por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e que sejam evidenciados como tal na contabilidade. FFF. Consideram-se créditos de cobrança duvidosa aqueles em que "
18. a)O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência;
19. b)Os créditos tenham sido reclamados judicialmente:
20. c)Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento." (sublinhado nosso), nos termos do nº1 do (à data) artigo 34° do Código do IRC. GGG. Atendendo a que a alínea
21. a)do n°1 do artigo 33° do Código do IRC determina que as provisões devem ser deduzidas no fim do exercício em que os créditos possam ser considerados de cobrança duvidosa, então, a provisão deve ser constituída no exercício contabilístico correspondente ao ano civil em que (
22. a)seja instaurado o processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores, processo de execução, falência ou insolvência; (
23. b)seja reclamado judicialmente o crédito, e (
24. c)se verifique a mora do crédito há mais de seis meses, tendo-se diligenciado para o recebimento do crédito. HHH. De acordo com o facto provado na alínea X), constante a fls. 9 da douta sentença, a provisão constituída pela Impugnante em 1998 refere-se a créditos de cobrança duvidosa cuja data de vencimento dos créditos são anteriores a 1995-01-01, exceto quanto ao crédito do cliente H... - Incentivos e Turismo, Lda., cujas datas de vencimento dos créditos se situam ao longo de 1997. III. Constata-se que a generalidade dos créditos cujo valor foi provisionado foram reclamados judicialmente entre 1992 e 1995. JJJ. Portanto, parece-nos que resulta do Código do IRC, na redação em vigor em 1998, que a provisão com os créditos reclamados judicialmente entre 1992 e 1995 só podia ser aceite como custo fiscal se inscrita na contabilidade no ano em que o crédito foi reclamado judicialmente. KKK. Como referiu o Supremo Tribunal Administrativo a propósito da alínea
25. c)do n°1 do artigo 33° do Código do IRC, no acórdão proferido no processo n°164/12, de 2013-09-04, "III. Sob pena de violação do princípio da especialização dos exercícios, a justificar a desconsideração da provisão, impõe-se que esta seja constituída no (primeiro) exercício em que se verificou o risco determinante da sua constituição." (sublinhado nosso), disponível em www.dgsi.pt, que por identidade de razão se aplica às provisões a que se refere a alínea
26. a)do n°1 do (à data) artigo 33° do Código do IRC. LLL. Acresce que, sobre o princípio da especialização de exercícios, referiu também o Supremo Tribunal Administrativo no acórdão proferido no processo n°132/05, de 2005-05-18, "Temos pois que a lei permitia que fossem constituídas provisões para cobrir créditos resultantes da actividade normal das empresas que pudessem, no fim do exercício, ser considerados de cobrança duvidosa, se como tal fossem evidenciados na contabilidade, sendo tais provisões consideradas como custos ou perdas do exercício em que fossem evidenciados. Como se refere no acórdão 26080 de 21 de Novembro de 2001, deste Tribunal, "as componentes negativas do lucro tributável são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização de exercícios, só podendo ser imputadas a exercício posterior quando, na data de encerramento das contas do exercício a que deveriam ser imputadas, eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas"." (sublinhado nosso), disponível em www.dgsi.pt. MMM. A Impugnante não desconhecia, no termo dos exercícios de 1992, de 1993, de 1994 e de 1995 que tinha intentado as reclamações de créditos dos seus clientes, pelo que não se afigura possível imputar ao exercício de 1998 o custo fiscal destas provisões. NNN. A correção à provisão do crédito de cobrança duvidosa do cliente H... - Incentivos e Turismo, Lda. resulta de a Impugnante ter provisionado a totalidade do valor do crédito, no exercício de 1998, em violação do disposto na alínea
27. c)do n°1 e no n°2 do artigo 34° do Código do IRC. OOO. Só seria possível aceitar fiscalmente a provisão constituída pela Impugnante se o crédito do cliente H... - Incentivos e Turismo, Lda. estivesse em mora há mais de 24 meses, o que manifestamente não sucede. PPP. Finalmente, quanto ao crédito do cliente S..., Ltd. não foram apuradas quaisquer diligências no sentido da cobrança do crédito, pelo que o facto de se encontrar em mora há mais de seis meses era insuficiente para admitir, como custo fiscal, a provisão constituída, ao abrigo da alínea
28. c)do n°1 do artigo 34° do Código do IRC. QQQ. Termos em que se crê que a sentença ora recorrida padece de erro de julgamento ao anular as correções efetuadas pela Inspeção Tributária e, consequentemente, admitir em 1998 (
29. i)a dedutibilidade fiscal de provisões relativas a créditos de cobrança duvidosa reclamados judicialmente, entre 1992 e 1995, em violação da alínea
30. a)do n°1 do artigo 33°, da alínea
31. b)do n°1 do artigo 34° e do n°1 do artigo 18° do Código do IRC, (
32. ii)a dedutibilidade fiscal da provisão com totalidade do valor dos créditos relativos ao cliente H... - Incentivo e Turismo, Lda., que se encontram em mora há menos de vinte e quatro meses, em violação do disposto na alínea
33. a)do n°1 do artigo 33°, da alínea
34. c)do n°1 e do n°2 do artigo 34° e do n°1 do artigo 18° do Código do IRC, e (iii) a dedutibilidade fiscal da provisão constituída relativamente ao cliente S..., Ltd., quando não foram realizadas diligências no sentido da cobrança do crédito, em violação do disposto na alínea
35. a)do n°1 do artigo 33° e da alínea
36. c)do n°1 do artigo 34° do Código do IRC. Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença recorrida, como é de Direito e de Justiça.» * Não foram apresentadas contra-alegações. * O Exmo. Magistrado do Ministério Público (EMMP) pronunciou-se no sentido do provimento do recurso. * Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta Secção do Contencioso Tributário para decisão. * II – FUNDAMENTAÇÃO - De facto A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: «A) A coberto da Ordem de Serviço n°12852, os Serviços de Inspeção Tributária (SIT) procederam a inspeção à atividade da F... - Transportes e Turismo, Lda., ao exercício de 1996 (conforme resulta de fls. 45). B) Em matéria de prejuízos fiscais resulta do RIT: «Na medida que o s.p. declara para o exercício em análise, prejuízo fiscal no valor de 36.301.454$00, a correção proposta (no valor global de 111.734.020$00) vem transformar esse prejuízo em lucro tributável, de montante igual a 75.432.566400. No entanto, o montante obtido irá ser totalmente absorvido pelos prejuízos fiscais acumulados dos exercícios de 1994 e 1995, no valor de 172.722.420$00, pelo que não haverá lugar a qualquer liquidação em sede de IRC Saliente-se que para os exercícios de 1997 e 1998, o s.p. ainda terá direito a reportar prejuízos no valor de 97.289.854$00 (172.722.420$00 - 75.432.566$00)» (conforme resulta de fls. 48). C) A Impugnante exerceu o direito de audição (conforme resulta de fls. 48). D) Pelo ofício n°19835, de 13/11/2001, foi a F..., Lda., notificada do relatório de inspeção tributária (conforme resulta de fls. 44). E) Das correções efetuadas no relatório a que se refere a alínea anterior não resultou qualquer imposto a pagar (conforme resulta de fls. 419 do II volume do PAT em apenso). F) Resulta do “print informático” da DGSI que, em 05/03/2002, foi expedida carta registada para notificação da liquidação à Impugnante (conforme resulta de fls. 420 do II volume do PAT em apenso). G) Em 24/04/2002 foi enviada a carta aviso para efeitos de inspeção externa, aos exercícios de 1997 e de 1998, à firma então designada F... - Transportes e Turismo, L.da. (atual B... Transportes, S.A.), contribuinte n.º 5..., com sede na Rua de A..., em 2675 - PÓVOA DE SANTO ADRIÃO, pertencente ao concelho de Odivelas (Serviço de Finanças de Odivelas - código 4227), no cumprimento das Ordens de Serviço n.ºs 12.853 e 12.854, datadas de 19/06/2001, emitidas pelo Serviço de Prevenção e inspeção Tributária - Divisão II, com o código PNAIT “22 320” (conforme resulta de fls. 151 do II volume do PAT em apenso). H) A ação de inspetiva verificou-se no dia 03 de maio de 2002 e teve o seu terminus em 21 de junho de 2002, com a emissão da respetiva Nota de Diligência (conforme resulta de fls. 151 do II volume do PAT em apenso). I) A inspeção abrangeu os exercícios de 1997 e de 1998 teve como base a informação dos pedidos de reembolsos de IVA, bem como a análise do DAC - Documento de Análise Crítica no âmbito do Acompanhamento Permanente, de que faz parte a empresa, onde foram detetadas algumas situações passíveis de serem analisadas em ação de inspeção externa (conforme resulta de fls. 151 do II volume do PAT em apenso). J) A Impugnante foi constituída em 01/07/1981 e faz parte do grupo de empresas conhecido pelo GRUPO B..., ligado ao setor de transportes rodoviário e ferroviário de passageiros (conforme resulta de fls. 151 do II volume do PAT em apenso). K) O GRUPO B... foi alvo de reestruturação durante o ano de 2001, o que implicou a cessação da F... que foi integrada, através duma fusão, na empresa B... Transportes, S A. (ex. Rodoviária da Estremadura) contribuinte n°5..., com sede na Avenida S..., em Lisboa (conforme resulta de fls. 151/152 do II volume do PAT em apenso). L) Para efeitos de IRC, a Impugnante encontra-se inscrita no cadastro no regime geral, pela atividade de transporte interurbano em autocarro, correspondente ao CAE 60212 (conforme resulta de fls. 151 do II volume do PAT em apenso). M) Para efeitos de IVA, está enquadrado no regime de tributação normal, com periodicidade mensal (conforme resulta de fls. 152 do II volume do PAT em apenso). N) Tem contabilidade organizada, utilizando meios informáticos para o registo das respetivas operações (conforme resulta de fls. 152 do II volume do PAT em apenso). O) Os documentos são classificados de acordo com o POC, estando arquivados cronologicamente em pastas de acordo com a natureza das operações (conforme resulta de fls. 152 do II volume do PAT em apenso). P) Dispõe dos livros e registos de escrituração referidos no artigo 31 ° do Código Comercial nomeadamente. Diário, Razão, Inventario e Balanços e o Livro de Atas, encontrando-se os mesmos escriturados sem atrasos de registos, superior ao tempo permitido por lei (conforme resulta de fls. 152 do II volume do PAT em apenso). Q) A atividade principal da Empresa consiste na prestação de serviços de aluguer de autocarros c/ condutor a firmas tanto nacionais como estrangeiras, que organizam viagens, roteiros turísticos, excursões e outros tipos de passeios ou visitas (conforme resulta de fls. 153 do II volume do PAT em apenso). R) Os autocarros que a Impugnante utiliza na sua atividade, não são próprios, mas sim veículos adquiridos por outras empresas do Grupo B..., postos ao seu serviço, por contrapartida de uma prestação mensal (renda) (conforme resulta de fls. 153 do II volume do PAT em apenso). Exercício de 1997 S) Em matéria de deslocações e estadas e despesas com refeições, resulta do Relatório de Inspeção Tributária (RIT): «O sujeito passivo considerou como custo fiscal do exercício na conta 62.02.27 - Deslocações e Estadas - Diversos, o montante total de Esc. 79.295.93$500 (€ 395.526.48). Dentro deste valor, encontram-se relativamente a despesas com alimentação dos motoristas, nos serviços prestados pelo aluguer de viaturas com condutor, o pagamento aos mesmos no valor de Esc. 30.615.050$00 (€ 152.707,23). Estas despesas encontram-se justificadas por documentos internos de saída de caixa (Anexo I. folhas 15 a 19), fazendo correspondência ao processo de aluguer do autocarro. No referido processo são registados diversas despesas suportadas pelo motorista no aluguer efetuado, que posteriormente são faturadas ao cliente locatário da viatura ou consideradas como custo do exercício. Um dos itens faturados refere-se às refeições dos motoristas (Anexo I, folhas 25 a 44). No entanto não se verifica qualquer correspondência entre os valores faturados e os valores de despesas de refeição considerados como custo fiscal. Assim, na medida em que os referidos encargos não se encontram justificados da sua indispensabilidade para obtenção dos proveitos nem, por outro lado, se encontram devidamente documentados, não serão de considerar os valores pagos como despesas de alimentação, no montante de Esc. 30.615.050$00 (€ 152.707,23), como custo fiscal do exercício, nos termos do artigo 23.° e da alínea h), do n°1, do artigo 41 ° (renumerado para artigo 42 pelo Decreto-Lei n.° 198/2001 de 3 de julho), ambos do Código do IRC. De notar, que todos os motoristas recebem subsídio de alimentação por parte da F..., L.da, atual B... Transportes, S.A.» (conforme resulta de fls. 154-155 do II volume do PAT em apenso) T) Em matéria de ajudas de custo, a Impugnante contabiliza, “mensalmente, no momento do processamento de salários … nas contas 64.01.09 e 64.02.13 - Custos com o Pessoal - Ajudas de Custo, despesas relativas a ajudas de custo. Os valores contabilizados no exercício em análise atingiram o montante total de Esc. 64.001.455$00 (€ 319.237,91), discriminado mensalmente como se indica no quadro seguinte: Mês Conta 64.01. 09 (Custos de Pessoal, Corpos Gerentes, Ajudas de Custo) Conta 64.02.13 (Custos c/ Pessoal, Pessoal, Ajudas de Custo) Total Janeiro 122.500,00 2.852.600,00 2.975.100,00 Fevereiro 73.940,00 1.290.950,00 1.364.890,00 Março 67.700,00 3.557.100,00 3.624.800,00 Abril 67.700,00 3.952.602,00 4.020.302,00 Maio 65.800,00 4.795.238,00 4.861.038.00 Junho 65.800,00 7.062,403,00 7.128.203,00 Julho 65.800,00 6.950.075,00 7.015.875,00 Agosto 72.850,00 7.137.732.00 7.210.582,00 Setembro 65.800,00 5.513.470,00 5.579.270,00 Outubro 94.200,00 7.416.860,00 7.511.060,00 Novembro 65.800,00 7.201.340,00 7.267.140,00 Dezembro 75.800,00 5.367.395,00 5.443.195,00 Total 903.690,00 63,097.765,00 64.001.455,00 Relativamente ao referido custo, não existe suporte documental válido e justificativo dos encargos em causa, conforme informação do Técnico de Contas constante do respetivo Termo de Declarações (Anexo 2, folha 59). Para contabilizar como ajudas de custo o sujeito passivo teria de possuir, por cada pagamento efetuado, um mapa através do qual seria possível efetuar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas, designadamente os respetivos locais, tempo de permanência e objetivos, pelo que se considera um encargo não devidamente documentado. Assim, nos termos definidos pelo artigo 23.º n° 1, alínea
37. d)e pelo artigo 41 nº1 Alínea h), do Código do IRC (renumerado para artigo 42°, pelo Decreto-Lei n ° 198/2001 de 3 de julho), não é de aceitar o valor total de Esc. 64.001.455$00 (€ 319.237,91) como custo fiscal, pelo que será acrescido à matéria coletável do exercício (conforme resulta de fls. 155-156 do II volume do PAT em apenso) Exercício de 1998: V) Em matéria de deslocações, estadas e despesas de refeição, constataram os SIT que a Impugnante “…considerou como custo fiscal do exercício na conta 62.02.27 - Deslocações e Estadas — Diversos, o montante total de Esc. 91.553.011$00 (€ 456.664,49). Dentro deste valor, encontram-se relativamente a despesas com alimentação dos motoristas nos serviços prestados pelo aluguer de viaturas com condutor, o pagamento aos mesmos no valor de Esc. 34.010.500$00 (€169.643,66). Estas despesas encontram-se justificadas por documentos internos de saída de caixa (Anexo I, folhas 20 a 24), fazendo correspondência ao processo de aluguer do autocarro. No referido processo são registados diversas despesas suportadas pelo motorista no aluguer efetuado, que posteriormente são faturadas ao cliente locatário da viatura ou consideradas como custo do exercício. Um dos itens faturados refere-se às refeições dos motoristas (Anexo 1, folhas 45 a 58). No entanto não se verifica qualquer correspondência entre os valores faturados e os valores de despesas de refeição considerados como custo fiscal. Assim, na medida em que os referidos encargos não se encontram justificados da sua indispensabilidade para obtenção dos proveitos, nem por outro lado se encontram devidamente documentados, não serão de considerar os valores pagos como despesas de alimentação, no montante de Esc: 34.010.500$00 (€ 169.643,66), como custo fiscal do exercício, nos termos do artigo 23° e da alínea h), do n°1, do artigo 41° (renumerado para artigo 42.°, pelo Decreto-Lei n.° 198/2001 de 3 de julho), ambos do Código do IRC. De notar, que todos os motoristas recebem subsídio de alimentação por parte da F..., Lda., atual B... Transportes, S.A.” (conforme resulta de fls. 157 do II volume do PAT em apenso). W) Quanto às ajudas de custo, resulta do RIT, que mensalmente, no momento do processamento de salários a Impugnante “contabiliza nas contas 64.01.09 e 64.02.13 - Custos com o Pessoal - Ajudas de Custo, despesas relativas a ajudas de custo. Os valores contabilizados no exercício em análise atingiram o montante total de Esc. 68.377.945$00 (€341.067,75),discriminado mensalmente como se indica no quadro seguinte: Mês Conta 64.01.09 (Custos c/ Pessoal, Corpos Gerentes, Ajudas de Custo) Conta 64.02.13 (Custos de Pessoal, Pessoal, Ajudas de Custo) Total Janeiro 65.800,00 3.282.995,00 3.348.795,00 Fevereiro 65.800,00 1.907.940,00 1.973.740,00 Março 65.800,00 1.830.090,00 1.895.890,00 Abril 65.900,00 3.195.050,00 3.260.950,00 Maio 65.900,00 5.895.740,00 5.961.640,00 Junho 65.900,00 7.3/4.660,00| 7.380.560,00 Julho 65.900,00 8.535.850,00 8.601750,00 Agosto 133.300,00 7.192.630,00 7.325.930,00 Setembro 83.000,00 7.077.970,00 7.160.970,00 Outubro 82.950,00 6.700.210,00 6.783.160,00 Novembro 128.750,00 9,468.760,00 9.597.510,00 Dezembro 82.700,00 5.004.350,00 5.087.050,00 Total 971.700,00 67.406.245,00 68.377.945,00 Relativamente ao referido custo, não existe suporte documental válido e justificativo dos encargos em causa, conforme informação do Técnico de Contas constante do respetivo Termo de Declarações (Anexo 2, folha 59). Para contabilizar como ajudas de custo o sujeito passivo teria de possuir, por cada pagamento efetuado, um mapa através do qual seria possível efetuar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas, designadamente os respetivos locais, tempo de permanência e objetivos, pelo que se considera um encargo não devidamente documentado. Assim, nos termos definidos pelo artigo 23.°, n° 1, alínea
38. d)e pelo artigo 41 n ° 1, alínea h), do Código do IRC (renumerado para artigo 42 °, pelo Decreto-Lei n ° 19S/2001 de 3 de julho), não é de aceitar o valor total de Esc. 68.377.945$00 (€ 341.067,75) como custo fiscal, pelo que será acrescido à matéria coletável do exercício” (conforme resulta de fls. 158-159 do II volume do PAT em apenso). X) Quanto às “III 3.2.3. Provisões do Exercício”, a Impugnante “contabilizou como custos do exercício o reforço da provisão para créditos de cobrança duvidosa, no valor de Esc. 107.310.000$00 (€535.260,02). Esta importância é referente a clientes com créditos em mora cujas datas de vencimento desses créditos são anteriores a 01.01.1995, exceto no cliente H... - Incentivos e Turismo, Lda. cujas datas de vencimentos se situam ao longo do ano de 1997. Quanto ao cliente S.... Ltd, com um total de crédito de cobrança duvidosa de Esc. 74.086.893$00 (€ 369.543,86), que representa 70% do total da provisão, não existem elementos objetivos sobre as ações propostas bem como provas documentais de terem sido efetuadas diligências para o recebimento do crédito em mora, pelo que não pode ser aceite como custo fiscal, nos termos do artigo 33° e da alínea
39. c)do n°1 do artigo 34°, ambos do Código do IRC (remunerados para artigos 34 ° e 35 ° respetivamente, pelo Decreto-Lei n.° 198/2001 de 3 de julho). Por outro lado, na maior parte dos outros clientes de cobrança duvidosa em que foi criada a provisão para créditos de cobrança duvidosa em 1998, constata-se que foi acionada judicialmente entre 1992 e 1995 o processo ordinário de reclamação dos créditos nos tribunais, pelo que o risco de incobrabilidade surgiu nesses exercícios económicos anteriores, sendo que a provisão deveria ter sido constituída a partir dessa altura, pelo que não poderá ser aceite fiscalmente como custo em 1998 nos termos do artigo 18 ° do Código do IRC, que consagra o princípio da especialização dos exercícios. Constituiu provisão no valor de Esc. 15.771.438$00 ( € 78.667,60), para o cliente H... - Incentivos e Turismo, L.da., com a percentagem de 100%, para créditos de cobrança duvidosa, cujos créditos não estão em mora à mais de 2 anos, desde a data do respetivo vencimento, contrariando por isso a alínea
40. c)do n.° 1 e o n.° 2 do artigo 34.° do Código do IRC (renumerado para artigo 35.°, pelo Decreto- Lei n ° 198/2001 de 3 de julho). Pela análise da conta-corrente (Anexo n°4. folhas 63 a 64) verificamos o seguinte: Percentagem Valor Provisão Créditos à + 6 meses 25% 0$00 0$00 Créditos à + 12 e -18 meses 50% 12.315.678$00 6.157.839$00 Créditos à + 18 e - 24 meses 75% 3.455.760$00 2.591.820$00 Créditos à + 24 meses 100% 0$00 0$00 TOTAIS 15.771.438$00 8.749.659$00 Como referido acima só é aceite o reforço da provisão do cliente H... no valor de Esc. 8.749.659$00 (€ 43.643,12). Assim nos termos definidos pelos artigos 18°, 33° e da alínea
41. c)do n°1 e do nº2 do artigo 34 °, todos do Código do IRC (renumerados para artigos 18 °, 34 ° e 35º respetivamente, pelo Decreto-Lei n.º 198/2001 de 3 de julho), não é de aceitar o valor de Esc. 98.560.341$00 (€ 491.616,91), como custo fiscal pelo que será acrescido a matéria coletável do exercício. (…)» (conforme resulta de fls. 160-161 do II volume do PAT em apenso) Y) Em 27/06/2001 foi enviada a Notificação, nos termos do artigo 60° da LGT - Lei Geral Tributária e artigo 60.° do RCPÍT - Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária, no sentido do contribuinte exercer o direito de audição (conforme resulta de fls. 163 do II volume do PAT em apenso). Z) A F..., Lda. «exerceu o direito de audição por escrito, com a entrega em 11/07/2002, no 11° Serviço Local de Finanças de Lisboa, de um requerimento dirigido ao respetivo chefe do serviço, no sentido de que pretende efetuar o pagamento da coima com redução a 75% do mínimo legal, nos termos do artigo 29° do RGIT. Refere também no requerimento que as infrações fiscais imputadas resultam de divergente interpretação entre a Administração Tributária e o contribuinte, não acrescentando mais nada para corroborar a sua interpretação divergente, pelo que se mantém as correções propostas» (conforme resulta de fls. 163 do II volume do PAT em apenso). AA) Em 18/09/2002, a AT elaborou as liquidações impugnadas (conforme resulta de fls. 22 e 23). BB) O prazo para pagamento voluntário terminou em 04/11/2002. CC) Em 07/10/2002, a Impugnante requereu à AT a notificação dos fundamentos de facto em de direito das liquidações adicionais de IRC, relativas aos exercícios de 1997 e 1998, nomeadamente os mapas de apuramento modelo DC 22 elaborados pelos Serviços de Fiscalização Tributária (conforme resulta de fls. 57). DD) A AT, por ofício de 08/11/2002, enviou à Impugnante certidão emitida pelo Serviço de Finanças de Lisboa 11, e informou que “a cópia dos DC 22 requeridos pelo sujeito passivo não são relevantes para a fundamentação das referidas liquidações” (conforme resulta de fls. 60 a 67). EE) A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 31/01/2003 (conforme carimbo aposto a fls. 2). FF) As correções técnicas efetuadas, pela Inspeção Tributária, não aceita a impugnante os montantes de 471.945,14€ e 967.303,84€, referentes aos exercícios de 1997 e 1998, respetivamente, assim discriminada; (valores em €); Anos Natureza das Correções Valor(€) 1997 Deslocações e estadas Ajudas de Custo 152.707,23 319.237,91 Total 471.945,14 1998 Deslocações e estadas Ajudas de Custo Provisões do exercício 169.643,66 341.067,75 456.592,43 Total 967 303,84 (Conforme resulta do RIT de fls. 148 e segs. do PAT em apenso). GG) No que se refere a “Deslocações e Estadas - Despesas com refeições”, a impugnante relevou na sua contabilidade, nos anos de 1997 e 1998, os montantes de 395.526,48€ e 456.664,49€, dos quais naqueles anos Administração Tributária corrigiu os montantes de 152.707,23€ 169.643,66€. (Conforme resulta do RIT de fls. 148 e segs. do PAT em apenso). HH) Os referidos montantes que foram corrigidos pela fiscalização reportam-se a despesas pagas aos motoristas com a sua alimentação, no âmbito dos serviços prestados pelo aluguer de viaturas com condutor no estrangeiro (conforme depoimento da testemunha C...). II) A atividade da impugnante consiste, essencialmente, no aluguer de autocarros de grande turismo aos grandes operadores internacionais, o que implica que tenha permanentemente no estrangeiro cerca de 100 viaturas e respetivos motoristas, os quais permanecem fora de Portugal durante quase todo o ano, deslocando-se apenas a Portugal de 3 em 3 meses para visitar os seus familiares (conforme depoimento da testemunha C...). JJ) A fls. 5 e 8 do relatório da fiscalização aduzem-se as razões que estiveram na origem da não aceitação deste tipo de despesas, nos anos de 1997 e 1998, designadamente o facto de se encontrarem “justificadas por documentos internos de saída de caixa, fazendo correspondência ao processo de aluguer do autocarro (...) que posteriormente são faturadas ao cliente locatário da viatura ou consideradas como custo do exercício” (conforme resulta do RIT de fls. 148 e segs. do PAT em apenso). KK) Ora, a impugnante releva na sua contabilidade os pagamentos de refeições aos motoristas através dos documentos de caixa, bem como de um mapa de despesas de viagem, donde constam todos os elementos para identificar a origem deste tipo de despesas, tais como: natureza das despesas, nome do motorista, n.º da viatura, cliente, processo, data de início e fim do serviço efetuado (conforme documento nº9 e depoimento da testemunha C...). LL) Os referidos pagamentos correspondem a um ressarcimento das despesas realizadas pelo motorista para se alimentar por sua conta, durante o período em que se encontra ausente no estrangeiro (conforme depoimento da testemunha C...). MM) Na realidade, existem por vezes situações em que as despesas de refeição dos motoristas da impugnante, são associadas aos contratos estabelecidos com as agências de viagens, tendo em conta as especificidades da atividade designadamente a programação dos próprios serviços (Tours) (conforme depoimento da testemunha C...). NN) Alega a fiscalização no seu relatório a fls. 5 e 8 que “No entanto não se verifica uma correspondência entre os valores faturados e os valores de despesas de refeição considerados como custo fiscal” (Conforme resulta do RIT de fls. 148 e segs. do PAT em apenso). OO) Na situação em apreço a faturação às agências de viagens engloba o valor do serviço propriamente dito, e uma parte das despesas com a alimentação dos motoristas destinada a compensar a impugnante dos correspondentes custos incorridos, pelo que o valor faturado sendo uma verba previamente acordada com a agência, pode efetivamente ser diferente daquela que foi estabelecida pagar ao motorista em determinadas condições concretas (por exemplo o país onde se encontra a prestar o serviço) (conforme documento n.º 10 e depoimento da testemunha C...). PP) As despesas são reais e foram pagas aos motoristas, pelo que não obstante a forma como foram contabilizadas, sempre configuram ajudas de custo na parte referente às refeições, uma vez que as respetivas dormidas são pagas pela agência ou pagas contra fatura pela impugnante, exceto quando são incluídas na própria ajuda de custo, pelo que tais verbas consubstanciam parte da ajuda de custe diária no estrangeiro atribuída ao motorista (conforme depoimento da testemunha C...). QQ) A obrigação de pagamento de subsídio de alimentação é contratual, dado que resulta do Contrato Coletivo de Trabalho (ANTROP) que os subsídios de refeição são pagos cumulativamente com as despesas de refeição (conforme documento 11 depoimento da testemunha C...). RR) Relativamente a despesas com ajudas de custo, a impugnante contabilizou na conta “Custos com o Pessoal - Ajudas de Custo”, nos anos de 1997 e 1998, os montantes de 319.237,91€ e 341.067,75€, respetivamente, assim discriminados (valores em €) Subsídio Deslocação - Pais 5.899,93 8.434,27 Subsídio Deslocação - Estrangeiro 126.268,39 138.422,10 Subsídio Alimentação (Gerência) 714,48 771,64 Soma 132.882,80 147.628,01 Ajudas de Custo 186.355,11 193439,74 Soma 186.355,11 193.439,74 Total 319.237,91 341.067,75 (Conforme resulta do RIT de fls. 148 e segs. do PAT em apenso). SS) A DGCI corrigiu os valores de 132.882,80 € e 147.628,01€, relativos aos anos de 1997 e 1998, respetivamente, porém, os mesmos foram objeto de tributação na esfera dos beneficiários (empregados) da impugnante, designadamente em sede de IRS e Segurança Social, o que se comprova através dos recibos de vencimentos (Conforme resulta do RIT de fls. 148 e segs. do PAT em apenso, documento nº13, junto com a PI e depoimentos das testemunhas). TT) Os referidos montantes, apesar de relevados indevidamente na contabilidade como ajudas de custo, referem-se a subsídios de deslocação e alimentação, os quais já foram efetivamente tributados em IRS, por retenção na fonte, e Segurança Social, por desconto nos respetivos vencimentos dos trabalhadores (conforme resulta do depoimento das testemunhas). UU) As despesas com ajudas de custo, designadamente alimentação e alojamento, destinaram-se a fazer face a efetivas despesas de deslocação ao serviço da empresa (conforme resulta do depoimento das testemunhas). VV) Os beneficiários daquelas importâncias incorreram efetivamente em despesas com alimentação e dormidas, no âmbito das suas deslocações ao serviço da impugnante, despesas, estas, que vieram a ser ressarcidas mediante os pagamentos das correspondentes ajudas de custo, sem que estas coincidam com os pagamentos das refeições dos motoristas que configuraram, também, ajudas de custo (conforme resulta do depoimento das testemunhas). WW) Apenas eram exigidos os referidos recibos de vencimentos para suportar os custos com as ajudas de custo (conforme resulta do documento n.º 13 junto com a PI e dos depoimentos das testemunhas). XX) A impugnante sempre observou, na atribuição das ajudas de custo aos seus empregados no território nacional, as condições estabelecidas no Decreto-Lei n°519-M/79, de 28 de dezembro, revogado pelo Decreto-Lei n°106/98, de 24 de abril, bem como nas ajudas de custo por deslocações ao estrangeiro, nos termos do Decreto-Lei nº 192/95, de 28 de julho, sem ultrapassar os limites fixados para os servidores do Estado (conforme resulta do depoimento das testemunhas). YY) Relativamente aos créditos de cobrança duvidosa, sempre teve, até ao momento em que decidiu constituir as correspondentes provisões, como viável o total ressarcimento dos mesmos (conforme resulta do depoimento da testemunha D...). ZZ) Apenas reconheceu o custo para efeitos fiscais quando constatou o risco da não cobrança dos respetivos créditos (conforme resulta do depoimento da testemunha D...). AAA) O não reconhecimento em momento anterior dos custos, associados à constituição das provisões para créditos de cobrança duvidosa, se a alguém poderia ter desfavorecido, esse alguém, teria sido unicamente a impugnante (conforme resulta do depoimento da testemunha D...). BBB) Tendo em atenção o princípio contabilístico da prudência, entendeu a impugnante que, somente em 1998, o risco de incobrabilidade estava plenamente justificado, pelo que somente nesta data constitui a adequada provisão para cobertura deste crédito, em conformidade com os princípios de contabilidade geralmente aceites e com o entendimento perfilhado no Ofício-Circulado nº023298-DSIRC, de 96.05.06 (conforme resulta do depoimento da testemunha D...). CCC) Em apreciação da presente impugnação foi elaborada a informação n.º 573/03-GO, que constitui fls. 383 a 416, que aqui se dá por integralmente reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão: «(…) C1 - Quanto às “Deslocações E ESTADAS - Despesas com refeições”. 55° - O sujeito passivo (F..., Lda.) contabilizou como custo fiscal (conta 62227 do POC - Deslocações e estadas - Diversos), no âmbito da prestação de serviços de aluguer de viaturas com condutor, o pagamento de despesas de alimentação dos motoristas nos montantes de 152.707,23 €s (exercício de 1997) e 169.643,66 €s (exercício de 1998). 56° - A Administração Tributária não considerou aqueles encargos como custos para efeitos fiscais, aduzindo a seguinte fundamentação de facto e de direito (Vd, Ponto III - 3.1.1 e 3.2.1 do relatório da Inspeção Tributária, fls. 154/155) e 157/158 dos autos, respetivamente). 56.1- Aquelas despesas encontravam-se justificadas por documentos internos de saída de caixa (Anexo n°1 do relatório da I.T. - fls.165 a 174 do presente processo, documentos esses que fazem referência ao processo de aluguer do autocarro. 56.2- Porém, sendo as despesas com a alimentação suportadas pelos motoristas posteriormente faturadas ao cliente locatário da viatura (anexo n°1 do relatório da I.T., fls. 175 a 208 do presente processo), apurou-se, do cotejo daquelas faturas com os documentos internos de saída de caixa, que não existe qualquer correspondência entre os valores faturados ao cliente locatário e os valores de despesas de refeição considerados pela impugnante como custo fiscal. 56.3.- Por outro lado, apurou-se, que todos os motoristas recebiam subsídio de refeição por parte da F..., Lda. (atual B... Transportes, S.A). 56.4 - Assim, face aos factos apurados, a Administração Tributária concluiu, por não se mostrar devidamente comprovada a indispensabilidade daqueles encargos para a realização dos proveitos ou ganhos e por não se encontrarem devidamente documentados, que aqueles valores pagos aos motoristas a título de despesas de alimentação não deveriam ser aceites como custo para efeitos fiscais, nos termos do art.23° e da alínea
42. h)do n°1, do art.41° (atual al.
43. g)do n°1 do artº42°), ambos do Código do IRC. 57° - Decorre do art.23° do CIRC, sem prejuízo do previsto no artº41° do mesmo diploma, que são de considerar como custos ou perdas aqueles que, devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, ou seja, que sem a ocorrência dos custos não seria possível a obtenção dos proveitos. 58° - Por sua vez, a al.
44. h)do n°1 do art.41° do CIRC (atual al.
45. g)do n°1 do art.42°) determina que não são dedutíveis, para efeitos de determinação do lucro tributável, os encargos não devidamente documentados, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício. 59° - A ausência de qualquer dos requisitos previstos nos artigos anteriormente referidos implica que as verbas despendidas não possam ser consideradas como custos para efeitos fiscais, devendo, caso contabilizadas pelo contribuinte como custos, ser adicionadas ao resultado contabilístico. 60º- No caso dos autos, uma vez que os valores faturados aos locatários das viaturas, a titulo de despesas de alimentação dos motoristas, não correspondem aos valores de despesas de refeição considerados pela impugnante como custo fiscal, impunha-se que o registo contabilístico adotado pela impugnante tivesse como suporte documento que, emitido nos termos legais, provasse inequivocamente a ocorrência daquela despesa de alimentação e, consequentemente, do custo. 61° - De facto, nos documentos internos de caixa, a impugnante faz referência ao processo de aluguer do autocarro, porém, tal não justifica, por si, que aquelas verbas correspondem de facto a despesas de alimentação incorridas pelos motoristas pois não é apresentado qualquer documento legal que teste a ocorrência efetiva da despesa efetuada pelos motoristas e a natureza da mesma. 62° - Por outro lado, os documentos internos de saída de caixa, emitidos pela impugnante e com os quais pretende justificar a efetiva ocorrência das despesas de alimentação, são meros documentos justificativos de fluxos monetários e não propriamente documentos justificativos de custos. 63° -Refere a impugnante (art. 29° da P.l.) que os pagamentos efetuados correspondem a um ressarcimento das despesas realizadas pelo motorista para se alimentar por sua conta, durante o período em que encontra ausente no estrangeiro. 64° - Ora, atendendo à natureza da despesa invocada pela impugnante (despesa alimentação dos motoristas) e atendendo que os motoristas recebiam o subsídio de refeição, o grau de exigibilidade ao nível da prova da efetiva ocorrência daquelas despesas e da relação com os proveitos deve ser rigorosa, sob pena de estarmos perante verdadeiras remunerações do trabalho por conta de outrem, sujeitas a IRS, encapotadas sob a forma de despesas de alimentação. 65° - A fim da Administração Tributária aferir os requisitos da dedutibilidade fiscal daquelas despesas, teria o contribuinte de produzir prova inequívoca, uma vez que o ónus recai sobre ele (art. 77° da LGT), da indispensabilidade daquelas despesas para a realização dos proveitos ou ganhos bem como da real natureza daquelas exibindo documento de suporte emitido nos termos legais, por força do previsto nos artigos 23°, 41° e 98, n° 3 do CIRC, prova essa que manifestamente não produz. 66° - Em conclusão, pelas razões expostas e de acordo com o disposto nos art. 23° e 41° (atual art. 42°), ambos do CIRC, não podem as despesas em análise ser aceites como custos para efeitos fiscais, sendo de manter a correção de 152.707,23€s (exercício de 1997) e 169.643,66 €s (exercício de 1998) efetuada pela Inspeção Tributária. DDD) Relativamente às ajudas de custo, resulta da referida informação: «C2 - Quanto às Ajudas de custo (319.237.91 €s reportadas ao exercício de 1997 e 341.067.75 €s ao exercício de 1998) assim discriminadas: Exercício 1997 Exercício 1998 1)Subsídio de deslocação - no País 5.899,93 8.432,27 2) Subsídio de deslocação - no estrangeiro 126.268,39 138.422,10 3) Subsidio de alimentação (Gerência) 714,48 771,64 Soma 132.888,80 147.628,01 4) Ajudas de custo 186.355,11 193.439,74 Total (€
46. s)319.237,91 341.067,75 Total (escudos) 64.001.455$ 68.377.945$ 67° - Após consulta do processo junto da Secretaria do T.T. 1ª Instância, 5º Juízo, 2ª Secção, é de informar, tendo em vista as alegações da impugnante sob os art.s 36° a 49° da petição e o teor dos anexos n° 13 invocado no art. 38° da petição, o seguinte: 68° - De facto, retira-se do conteúdo do anexo n° 13 junto ao processo de impugnação (fls. 335 e ss. daquele processo)