Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 783/07.7 BESNT Secção: CT Data do Acordão: 10/19/2023 Relator: VITAL LOPES Descritores: IRC ALUGUER SEM CONDUTOR DE VIATURAS LIGEIRAS DE PASSAGEIROS OU MISTAS LIMITE DE DEDUÇÃO AQUISIÇÃO DIRECTA, LOCAÇÃO FINANCEIRA E LOCAÇÃO OPERACIONAL PRINCÍPIO DA NEUTRALIDADE PROVISÕES, AMORTIZAÇÕES E REINTEGRAÇÕES PRINCÍPIO DA JUSTIÇA, BOA FÉ E PROPORCIONALIDADE Sumário: I - Os encargos com o aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas a empresas de rent-a-car por períodos de tempo muito curto, inferiores a três meses, não renováveis, ou que não consubstanciem locação operacional (v.g. renting) – em que se justifica impor um tecto de dedução à parte correspondente às reintegrações não aceites por razões de neutralidade com opções empresarias de aquisição directa ou de locação financeira (ALD) – não estão abrangidas pelo disposto na alínea

1. h)do n.º 1 do art.º 42.º do CIRC, devendo ser aceite na sua totalidade a dedução das importâncias despendidas pelo sujeito passivo a esse título, desde que concorram os restantes requisitos de dedutibilidade previstos no art.º 23.º do mesmo Código. II - Por do imperativo do princípio constitucional da justiça aplicado no procedimento tributário, à reclassificação para a rubrica de imobilizado de bens corpóreos indevidamente relevados na rubrica de existências (viaturas operacionais) e relativamente aos quais o contribuinte contabilizou, coerentemente com a inscrição contabilística, custos com provisões para depreciação, deverá corresponder a relevação do custo com amortizações e/ou reintegrações desses bens reclassificados pela administração tributária em imobilizado, nas condições legalmente previstas, desde que não se vislumbre qualquer intuito fraudulento do contribuinte, antes e só, uma divergência quanto à forma de contabilização da realidade económica em causa. Votação: UNANIMIDADE Indicações Eventuais: Subsecção tributária comum Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL I. RELATÓRIO O Exmo. Representante da Fazenda Pública recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a impugnação judicial apresentada por P…. PORTUGAL AUTOMÓVEIS, S.A., contra a liquidação adicional de IRC com o n.º 8310021037 relativa ao exercício de 2001, no montante de 86.329,29€, alegando para tanto, conclusivamente: « »». A Recorrida apresentou contra-alegações, que culmina com as seguintes conclusões: « ». A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta emitiu douto parecer concluindo ser de manter a sentença recorrida na ordem jurídica por nenhum agravo lhe ter sido feito e, consequentemente, improceder o recurso. Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão. II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, importará conhecer dos apontados erros de julgamento quanto (
2. i)à questão das correcções referentes aos alugueres de viaturas ligeiras de passageiros e (
3. ii)quanto à questão das correcções da provisão para depreciação de existências relativas a viaturas operacionais. *** III. FUNDAMENTAÇÃO A) OS FACTOS Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado: « ». Adita-se ao probatório o seguinte facto (art.º 662/1 do CPC):
4. k)Consta do anexo 7 ao RIT o número de dias a que respeitam os alugueres de viaturas ligeiras de passageiros, bem como os respectivos fornecedores, a que se reportam as correcções ao lucro tributável de 2001 relativas a “3.2.1.1.1. Alugueres de viaturas ligeiras de passageiros – artigos 33.º e 42.º do CIRC – 2.297,56 euros (cf. fls.67 e 95 dos autos). B.DE DIREITO A primeira questão que cumpre apreciar prende-se com correcções referentes aos alugueres de viaturas, tendo a sentença dado razão à impugnante e censurado a actuação da administração tributária no entendimento de que, no caso em apreço, não se está perante alugueres de longa duração e, nessa medida, não logra aplicação o limite de dedução previsto na, então, alínea
5. h)do n.º 1 do art.º 42.º do Código do IRC. Prevê aquela disposição que «Não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício: (…)
6. h)As importâncias devidas pelo aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor das reintegrações dessas viaturas que, nos termos das alíneas
7. c)e
8. e)do artigo 33.º, não sejam aceites como custo.
9. i)(…) ». O recorrente não se conforma com a decisão recorrida por erro de julgamento, de facto e de direito, porquanto e, a seu ver, nem a lei refere aluguer de longa duração, nem, em qualquer caso, a impugnante fez prova de que os alugueres em causa não se tratam de alugueres de longa duração. Todavia e, salvo o devido respeito, não tem razão. Quanto à impugnação da matéria de facto, tal como sinaliza a Recorrida, não foi cumprido o ónus imposto no art.º 640.º do CPC, desconhecendo-se, porque o Recorrente não o diz, que pontos de facto foram incorrectamente julgados ou que pontos de facto eram relevantes e foram omitidos do probatório, de modo a que se pudesse por em causa a ilação retirada na sentença recorrida de que em causa estão alugueres de viaturas a empresas de rent-a-car e não alugueres de longa duração, tanto mais que o aditado probatório suporta esta mesma ilação. Rejeita-se a impugnação da matéria de facto. Prosseguindo, O objectivo do legislador subjacente ao regime de dedutibilidade fiscal estabelecido na alínea
10. h)do n.º 1 do art.º 42.º do CIRC foi o de criar um regime neutro quanto à tributação das viaturas, independentemente da forma de financiamento escolhida pelas empresas: ou por aquisição directa, ou mediante uma operação de locação, na modalidade de locação financeira, vulgarmente designada por leasing, ou de locação operacional, normalmente designada por renting. Com efeito, tratando-se de aquisição directa ou de locação financeira (leasing), sendo a viatura reconhecida como elemento do activo imobilizado corpóreo, a empresa pode amortizar o bem em virtude do seu uso ou desgaste, de harmonia com as taxas previstas nas tabelas anexas ao Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro (cf. artigos 23/1, alínea g), 23/3, 28/1, 29/1, 30/1, alínea a), do CIRC e 1.º, n.ºs 1 e 3 do citado decreto regulamentar). Já não é assim na locação operacional (renting), em que os pagamentos devidos pela operação são reconhecidos como gastos dedutíveis nos termos do art.º 23.º, n.º 1 alínea
11. a)do CIRC. Ora, no caso das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, o objectivo da neutralidade fiscal entre os dois tipos de operações (aquisição directa ou locação financeira por um lado e, locação operacional, por outro) é justamente conseguida limitando a aceitação fiscal do gasto com a locação operacional, nos termos da alínea
12. h)do n.º 1 do art.º 42.º do CIRC, na parte correspondente ao valor das depreciações dessas viaturas que, nos termos das alíneas
13. c)e e), do n.º 1 do art.º 33.º, não sejam aceites como custo. Como se extrai do relatório de inspecção tributária, transcrito no probatório e do anexo 7 ao mesmo, e ainda dos pontos
14. f)e
15. g)do probatório, as operações corrigidas respeitam a alugueres de viaturas a empresas de rent-a-car (Hertz, Europcar, Póvoacar) por períodos de tempo muito curtos (de 5 a 34 dias), o que retira este tipo de aluguer ocasional e de curto prazo do perímetro das operações de locação a que se justifica a aplicação do regime de neutralidade decorrente do limite de dedução prevista na alínea
16. h)do n.º 1 do art.º 42.º do CIRC. De resto, também parece esta a leitura da própria administração tributária. Na verdade, como a sentença bem refere, «Com vista a esclarecer as situações em que seria de aplicar este normativo foi proferido despacho, pelo SEAF, em 31/12/1990, que sancionou o entendimento de que a alínea
17. i)do nº1 do artigo 41º do CIRC (saliente-se que a referência ao artigo 41º respeita à redacção do CIRC anterior ao DL 198/2001, que procedeu à revisão do articulado) apenas seria aplicável às situações de aluguer de longa duração, considerando-se como tal o aluguer que se reporta a contratos até 3 meses renováveis e a contratos superiores a 3 meses (cf. circular nº 24/91, de 19 de Dezembro).». Assim, posto que não estamos perante locação operacional nem, em qualquer caso perante aluguer até 3 meses renováveis, é manifesto que esta correcção assenta em erro nos pressupostos, não se sendo de aplicar o limite de dedução previsto na alínea
18. h)do n.º 1 do art.º 42.º do CIRC, como de resto a sentença decidiu. Improcede este segmento do recurso. Também não se conforma o Recorrente com o decidido pela sentença no que respeita à correcção da provisão constituída para depreciação de existências relativa a viaturas operacionais. Conforme relatado, a impugnante, no exercício de 2001, registou na rubrica de provisões para depreciação de existências o montante de 57.804,97 euros, que corresponde à diferença entre o custo de aquisição e o respectivo preço de mercado no fim do exercício, das viaturas afectas à actividade operacional da empresa (cf. RIT, fls.67 dos autos). A inspecção tributária admite que a contabilização do custo com provisões encontra suporte legal nos artigos 33.º, alínea
19. b)e 35.º, nºs 1 e 2 do CIRC, para viaturas reflectidas na conta de existências, em que estavam reconhecidas pela impugnante. No entanto, como constatou que as viaturas estavam afectas à actividade operacional e, por conseguinte, deveriam estar contabilizadas na conta de imobilizado e não de existências, não aceitou a provisão por constituída para fim diverso do previsto naqueles citados normativos do CIRC. A sentença censurou esta correcção no seguinte entendimento: «Porém, a ser assim, haveria que, em congruência, tendo a impugnante apresentado reclamação graciosa, na qual apresentou um mapa das amortizações das referidas viaturas sujeitas a depreciação, verificar da sua correcção, assim permitindo a respectiva imputação do custo da utilização do imobilizado naquele exercício. Não tendo essa verificação sido efectuada pelos serviços da AT, então fica comprometida a correcção efectuada, uma vez que a actuação da Impugnante, em termos contabilísticos, ao partir do pressuposto de as viaturas se encontrarem registadas como Existências, era consentânea com a constituição da provisão entretanto corrigida pela AT. Ou seja, a correcção só poderia ser efectuada desde que fossem retiradas as consequências devidas no âmbito contabilístico e fiscal, sob pena de ser violado o princípio da confiança. Assim sendo, resta concluir pela ilegalidade da correcção efectuada, nos termos em que o foi». Concordamos com este modo de ver. Se, de facto, a AT reconhece que a provisão está constituída de acordo com o registo das viaturas em existências, então, se reclassifica o registo para a conta de imobilizado corpóreo, que entendeu ser a correcta e a Recorrida não o discute, deveria reconhecer como custo a amortização/ reintegração correspondente à depreciação das viaturas que reclassificou para a conta de imobilizado. O argumento expendido na decisão de reclamação graciosa (consta a fls.289 dos autos) segundo o qual, «…não poderá a AT considerar as amortizações, uma vez que as mesmas não estão devidamente reflectidas na contabilidade» e que «…o n.º 3 do art.º 1.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, é claro ao afirmar que “as reintegrações e amortizações só são aceites para efeitos fiscais quando contabilizados como custos ou perdas do exercício a eu respeitam” e, portanto, a lei não faz depender a sua aplicação do facto de existirem ou não divergências de opinião quanto à forma de contabilização», salvo o devido respeito, não colhe. Na verdade, como tem sido o entendimento da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e deste tribunal, expressada em diversos arestos (vd. ac. do STA de 03/14/2018, proc.º 0716/13 e acs. deste TCA de 05/07/2020, proc.º10/07.7BESNT e de 03/11/2021, proc.º843/08.7BESNT), que embora relativos a situações factualmente não idênticas, julgamos transponíveis para a situação destes autos, se determinada realidade corresponde a um custo fiscal, ainda que indevidamente classificada contabilisticamente, deve ser aceite a sua dedutibilidade por razões de justiça, princípio com assento constitucional e a que a administração tributária está vinculada na sua actuação (art.º 55.º da Lei Geral Tributária), desde que não se vislumbre qualquer conduta voluntária e intencional do sujeito passivo com vista a obter benefícios indevidos ou prejudicar o Estado, como é o caso, em que o erro na imputação contabilística das viaturas operacionais em conta de existências (e consequente provisionamento em depreciação de existências) resultou de divergências quanto à forma de contabilização. Este segmento do recurso também não logra procedência. Como assim, é de negar provimento ao recurso e confirmar a douta sentença recorrida, por não padecer dos erros de julgamento que lhe são imputados. IV. DECISÃO Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a douta sentença recorrida. Custas a cargo do Recorrente. Lisboa, 19 de Outubro de 2023 _______________________________ Vital Lopes ________________________________ Maria Cardoso ________________________________ Tânia Meireles da Cunha