Acordão do Tribunal Central Administrativo

(1)Declarado %

(3)Valor

(4)Corrigidas declaradas Não

(2)=

(2)x

(5)=

(2)+

(6)Declaradas

(7)=

(5)-

(6)1996 37.882.341 92,0% 34.851.754 72.734.095 54.689.201 18.044.894 1997 40.057.445 94,0% 37.653.998 77.711.443 58.647.697 19.063.746 1998 39.782.240 95,1% 37.832.910 77.615.150 58.699.267 18.915.883 TOTAL 56.024.523 F) Em 01/08/2000 foi proferido parecer pelo coordenador dos serviços de inspecção que confirmou as correcções propostas no relatório de inspecção. G) Em 24/08/2000 foi proferido despacho de concordância com o parecer e com o relatório de inspecção do Chefe de Divisão. H) A Administração Tributária procedeu às liquidações adicionais de IVA referentes ao exercício de 1996,1997 e 1998 e respectivas liquidações de juros compensatórios, no montante total de €49.487,17, assim discriminadas: PERÍODO TIP.M N.º LIQUIDAÇÃO MONTANTE 96 LA ........... 11.832,04 97 LA .......... 12.196,78 98 LA ........... 12.396,61 9601 JC .............. 576.44 9602 JC .............. 474,31 9603 JC .............. 417.79 9604 JC .............. 640,96 9605 JC …………….. 391,13 9606 JC ……………. 378,40 9607 JC …………….. 584,32 9608 JC ……………. 360,21 9609 JC ……………. 380,26 9610 JC …………….. 541,31 9611 JC ……………… 417,10 9612 JC ………………. 1.021,29 9701 JC ………………. 419,60 9702 JC ………………. 282,52 9703 JC ………………. 248,53 9704 JC ………………. 426,74 9705 JC ………………. 395,96 9706 JC ………………. 245,94 9707 JC ……………….. 375,72 9708 JC ……………….. 252,02 9709 JC …………….. 260,40 9710 JC ………………. 345,35 9711 JC ………………. 285,87 9712 JC ……………… 760,81 9801 JC ……………… 190,35 9802 JC …………….. 132,42 9803 JC ……………… 252,52 9804 JC ……………… 213.07 9805 JC ……………… 208,25 9806 JC …………….. 192,14 9807 JC …………….. 185,58 9808 JC ……………… 151,68 9809 JC ............. 162,37 9810 JC ............. 166,22 9811 JC .............. 166,26 9812 JC ............... 257,22 I) A data limite de pagamento voluntário das liquidações mencionadas na línea anterior terminou em 31/01/2002. J) Em 22/03/2002 a impugnante deduziu reclamação graciosa da liquidação mencionada na alínea H). K) Em 19/03/2004 foi proferido despacho pelo Director de Finanças Adjunto que indefere a reclamação Graciosa apresentada pela impugnante. L) Em 24/03/2004 foi assinado o aviso de recepção referente ao ofício n° 12801 que notifica a impugnante do indeferimento da reclamação graciosa. M) Em 12/04/2004 foi apresentada a impugnação.* Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo em apenso e, em concreto, no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra.* Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.* 3. -Fixada a factualidade relevante e atentas as conclusões do recurso que delimitam o seu objecto, decorre que as questões que se impõe conhecer são as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento na interpretação factual dos elementos de prova que serviram de fundamento à decisão recorrida e com base na qual concluiu que não estão reunidos os pressupostos para que a Administração Tributária procedesse ao apuramento do lucro tributável com recurso a métodos indirectos. No essencial, a sentença recorrida partindo do princípio de que o recurso a métodos indiciários pressupõe que a contabilidade se apresenta de tal forma viciada que se encontra afectada, irremediavelmente, na sua credibilidade e idoneidade não podendo, por isso, ser aceite, devendo a sua função ser substituída pelo procedimento de avaliação indirecta. E, como no caso dos autos, foram aceites todos os elementos da contabilidade da impugnante, nomeadamente os custos, mas entendeu-se proceder a uma fixação de um montante determinado por valores de vendas não efectuadas que foram consideradas presumivelmente omitidas, com a invocação de que "as margens declaradas são inferiores à margem mínima apurada na amostragem que é de 49,8% no grupo Outros Artigos. Este grupo de Artigos representa apenas cerca de 15,66 % do total das Vendas. Assim conclui-se que as margens declaradas não correspondem à verdade” na medida em que "a margem declarada ter sido calculada em função do preço constante do talão de venda e não do preço da etiqueta." Ora, para a Mª Juíza a AT concluiu que tais divergências não podem tratar-se de descontos sem ter recolhido indícios suficientes que sustentem tal conclusão de que o preço constante da etiqueta é o preço efectivamente praticado, sendo certo que o preço constante do talão de venda documenta a transacção. Por outro lado, considera-se na sentença sob censura que os serviços de inspecção concluem que o preço efectivamente praticado é o valor marcado na etiqueta e não o preço constante do talão de venda que documenta a transacção, na actividade da impugnante os descontos concedidos não são à totalidade dos artigos nem em percentagens tão elevadas, os talões de venda não são entregues aos clientes e são posteriormente preenchidos com valores de venda inferiores aos constantes da etiqueta, mas limitam-se a concluir sem que para tal tenham recolhidos elementos suficientes que suportem tais conclusões. E finaliza o julgado a afirmar assertivamente que a Administração Fiscal não pode limitar-se a invocar factos que, alegadamente, permitam o recurso a métodos indiciários, cabendo-lhe o ónus da prova de tais factos, o que não logrou fazer no caso em apreço, e em consequência a liquidação efectuada não se pode manter. Ou seja, na sentença acolheram-se as razões de facto vertidas pela impugnante na p.i. segundo as quais existe falta de fundamentação do valor da margem para a determinação dos proveitos que terão sido omitidos, argumentando que em empresas como a sua não é possível praticar aquelas margens. Contra esse entendimento se insurge a recorrente FªPª suscitando a existência de errónea interpretação factual dos elementos de prova que serviram de fundamento à decisão recorrida. Posição secundada pela EPGA no seu douto parecer no qual manifesta a sua adesão aos fundamentos do recurso que apontam para que na sentença recorrida foi feita errada interpretação factual dos elementos de prova existentes nos autos. Assim, a posição da recorrente e da EPGA ampara-se no entendimento de que nos autos não consta que a impugnante tenha apresentado provas concretas e credíveis do que afirma, bastando-se com afirmações genéricas de que as margens não podem ser as que foram entendidas e aplicadas pela AT. E, como não feita a prova que lhe competia, fica sem sustentação factual a pretensão da recorrida, sendo certo que a AT apresentou justificação concreta para apresentar os pressupostos que levaram à aplicação de métodos indirectos na fixação da matéria tributável. Diz a EPGA que a recorrente apresenta nas conclusões X a XIV as razões que determinaram a utilização de métodos indirectos na determinação da matéria tributável, tendo sido apresentada prova de incoerentes registos referentes aos valores dos produtos comercializados. Ora, se em casos de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabe ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação e a recorrida não apresentou a prova devida que pusesse em causa a impugnada quantificação da matéria tributável e que refere na petição inicial como excessiva. Por fim, entende a EPGA e a recorrente que não se fixaram no probatório da sentença, quaisquer factos que possam sustentar ter a recorrida apresentado prova da existência de excesso por parte da AT, na quantificação que deu azo à liquidação de IVA em causa. Quid juris? É nosso entendimento que resultam da fundamentação adoptada pela AT os motivos pelos quais se considerou legalmente justificado o recurso ao questionado método, verificando-se, pois, os pressupostos da aplicação da metodologia indiciária. Não obstante a existência dos livros de contabilidade legalmente exigidos, a omissão de vendas e de compras não permitia a verificação da real situação tributária da recorrente, pelo que se tornava necessário apurá-la pela via que veio a ser utilizada. Deste modo, merece censura a sentença que, desconsiderando a matéria factual constante do relatório da fiscalização e nos elementos de revisão do acto, considerou inválido o referido método. É que, tendo em conta o que consta do probatório justificava-se o recurso ao falado método indirecto, pois dele resultam, claramente, omissões de compras e de vendas, situação esta a cair, de pleno, na previsão do art° 82º do CIVA. Os métodos indiciários, como o nome indica, estão reservados àqueles casos em que, na falta de elementos seguros, se tem que lançar mão de índices, de médias e, no caso dos autos e no que se refere à prestação de serviços contabilizados para o ano em causa, essa utilização justifica-se pela falta de credibilidade da contabilidade da impugnante. Para que a AF se encontre legitimada a lançar mão do método presuntivo no apuramento do valor tributável, em sede de IVA, não basta que depare com anomalias e incorrecções na contabilidade dos contribuintes, designadamente, quando subsumíveis à al. d), do n° l, do art. 51° CIRC: na realidade e por força do preceituado no n° 2 desse mesmo normativo, era ainda indispensável que, cumulativamente, tais anomalias e incorrecções inviabilizassem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável (condicionalismo que, hoje, também se impõe, face ao preceituado nos arts. 85°/1 e 87° e segs. da LGT). Na verdade e como decorre do disposto nos nºs. 1 e 2 do artº 76º do CPT (vigente ao tempo dos factos), vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, segundo o qual o mesmo é efectuado com base nos elementos indispensáveis fornecidos pelos contribuintes. Caso estes tenham contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, como rezava o artº 78º do CPT, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos operados, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte. Contudo, a AF tem o poder de controle e fiscalização das aludidas declarações, para a concretização do qual poderá recorrer as elementos da contabilidade do sujeito passivo ou de outros elementos disponíveis, fazendo a correcção das declarações e/ou efectuando liquidações oficiosas ou adicionais observando os prazo de caducidade, poderes que lhe estavam legalmente conferidos pelo artº 77º do CPT, sendo que a fiscalização e determinação oficiosa do IVA está especialmente consagrada nos artºs. 76º e segs. do respectivo Código. Segundo o regime específico do CIVA (artº 44º, nº 1) o contribuinte terá de organizar a sua contabilidade de modo a permitir o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a possibilitar o seu controlo, comportando todos os dados necessários ao preenchimento de declaração periódica do imposto, pois de contrário pode a AF procede ao apuramento do mesmo com recurso a presunções ou estimativas nos termos estabelecidos nos artºs. 82º e 84º nº 1 do CIVA. O recurso a métodos presuntivos para a determinação do imposto é uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação conferida pelo nº 1 do artº 82º do CIVA, quando haja razões fundadas para concluir que os valores registados e declarados referentes ao tributo, não correspondem à realidade das transmissões de bens efectuadas. Institui o artº 82º do CIVA o poder de a AF proceder à liquidação adicional do IVA, estabelecendo as condições do seu exercício, quais sejam: -figuração nas declarações dos sujeitos passivos de um imposto inferior ou de uma dedução superior aos devidos e demonstração, i. é, declaração externadora justificativa de tal facto. Teria por isso a AF de demonstrar, sem margens para dúvidas, a existência de omissões ou inexactidões na contabilidade da impugnante, já que a previsão do nº 1 do artº 84º do CIVA aponta para a necessidade de recorrer a presunções ou estimativas por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, procedendo à rectificação de declarações ou à correcção oficiosa, de acordo com os artºs. 82º, 83º e 83º-A do mesmo Código. Em suma: - conjugando o disposto nos artºs. 82º e 84º, deve concluir-se que a AF poderá recorrer ao critério de apuramento do volume de negócios por estimativas ou presunções, dependendo unicamente dos seguintes condicionalismos: a)-Externação de elementos por parte do sr CRF que justifiquem que nas declarações apresentadas figura um imposto inferior ao devido e b)-carência de elementos na escrita comercial ou discrepância da mesma com a realidade económica que permitam apurar claramente o imposto. Ora, como veio de provar-se, as alterações aos valores declarados pela impugnante foram operadas a coberto do artº 82º do CIVA, em virtude de se ter considerado que a escrita daquela não se encontrava devidamente organizada por forma a permitir um conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto. Assim, para a AT estaria justificado o recurso ao método presuntivo. Na verdade, a impugnante estava obrigada a manter a sua contabilidade organizada de acordo com os princípios consagrados no POC e impostos pelo artº 44º do CIVA. Ora, foi porque consideraram que tal não sucedia que os serviços competentes da AF efectuaram as liquidações impugnadas derivadas das informações oficiais. Com efeito, como consta dos documentos que formalizaram o acto tributário, os actos impugnados foram motivados pelas irregularidades apontadas e de carácter contabilístico. No probatório alicerçado nas informações oficiais prestadas pelos Serviços de Fiscalização Tributária e que serviu de fundamentação da fixação definitiva do imposto em causa e nos demais elementos probatórios para os quais remete, deu-se como assente que a AT considerou que "a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e os resultados declarados não correspondem aos resultados efectivamente obtidos nesses exercícios, pelo que o seu lucro tributável será determinado com recurso a métodos indirectos nos termos dos art.°s 87º a 89° da Lei Geral Tributária", com fundamento em que: “as margens declaradas são inferiores à margem mínima apurada na amostragem que é de 49,8% no grupo Outros Artigos, Este grupo de Artigos representa apenas cerca de 15,66 % do total das Vendas. Assim conclui-se que as margens declaradas não correspondem à verdade”; "a margem declarada ter sido calculada em função do preço constante do talão de venda e não do preço da etiqueta"; "Nestes mapas demonstra-se a causa das margens baixas declaradas em todos os exercícios, dado que é a margem declarada é a que é calculada com o preço constante do talão de venda e a margem praticada é a que é calculada com o preço efectivamente praticado que é o preço da etiqueta"; "Sendo essas percentagens tão elevadas em todos os artigos, conclui-se que não se trata de descontos concedidos aos clientes uma vez que nesta actividade os descontos concedidos não são à totalidade dos clientes, nem dos artigos nem em percentagens tão elevadas"; "Assim dado que a quase totalidade dos talões de venda não identifica o cliente, conclui-se que os talões de venda não são entregues aos clientes, sendo posteriormente preenchidos com valores de venda inferiores aos constantes da etiqueta e que são os efectivamente praticados. " Como expende J. L. Saldanha Sanches, As Avaliações do IVA e os Deveres de Cooperação dos Retalhistas, na revista Fisco n.° 2 de 15-11-1988, a avaliação fiscal, ou estimativa (recurso a métodos indiciários, ou outras designações para a mesma forma de actuação administrativa) constitui sempre uma ultima ratio fisci. A Administração Fiscal só deve recorrer às avaliações, quando estas se tornam o único método de calcular a dívida fiscal, quando a liquidação não pode assentar, como sucederá na grande maioria dos casos, nos elementos fornecidos pelo contribuinte. Ora, é desta natureza da avaliação que necessariamente decorrem alguns dos pressupostos básicos da sua legitimidade. O primeiro, é que a avaliação tem o claro recorte de uma medida excepcional. É um método indispensável, mas apenas perante a existência de declarações fraudulentas. O segundo, é que o recurso a métodos indiciários constitui sempre uma sanção pela violação, que deverá ter existido, de deveres de cooperação do contribuinte, sobremaneira a violação das obrigações legais acessórias de declaração, de facturação e de escrituração. Uma vez que os métodos actuais de tributação assentam na cooperação dos contribuintes, as leis fiscais estabelecem necessariamente uma complexa descrição das suas obrigações acessórias. Obrigações estas que têm um carácter instrumental, na medida em que se destinam simultaneamente a permitir o cálculo da dívida pelo contribuinte, e o eventual controlo destas operações pela Administração. O recurso à avaliação tem como pressuposto que a violação destes deveres de cooperação tornem o controlo impossível. Violados estes, incorrendo o contribuinte em algum dos comportamentos omissivos ou afastados dos comandos legais, a Administração procede a uma avaliação da dívida. E opera-se por esta forma uma verdadeira inversão material do ónus da prova. A partir daqui, é sobre o contribuinte que, materialmente, recai o ónus da prova de que a avaliação não tem bases suficientemente sólidas. Estabelece o n.° 1 do artigo 82.° que o Chefe da Repartição de Finanças procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos, quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença. O n.° 2 do mesmo artigo explicita que as inexactidões ou omissões praticadas poderão resultar directamente do seu conteúdo, do confronto com declarações respeitantes a períodos de imposto anteriores ou com outros elementos de que disponha, designadamente os relativos ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares ou ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas. Relativamente à utilização de métodos indiciários, presuntivos, ou por estimativa para determinação do imposto sobre o valor acrescentado, prescreve o n.° 4 do artigo 82.° do Código do IVA que «proceder-se-á à tributação do ano em causa com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou», «se for demonstrado, sem margem para dúvidas, que foram praticadas omissões ou inexactidões no registo e na declaração a que se referem, respectivamente, a alínea

1. a)do n.° 2 do artigo 65.° e a alínea
2. c)do n.° l do artigo 67.°». A alínea
3. a)do n.0 2 do artigo 65.° do Código do IVA refere-se a livros de registo de compras, vendas e serviços prestados; e a alínea
4. c)do n.° l do artigo 67.°, também do Código do IVA, diz respeito à declaração anual relativa a aquisições efectuadas no ano civil anterior. O n.° 4 do artigo 82° do Código do IVA estabelece, por conseguinte, que «se for demonstrado, sem margem para dúvidas», terem sido praticadas omissões ou inexactidões no registo de compras, vendas e serviços, ou omissões e inexactidões na declaração relativa a aquisições efectuadas no ano civil anterior, «proceder-se-á à tributação do ano em causa com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou». O artigo 84.°, n.° l, do Código do IVA reza ainda que, se houver necessidade de recorrer a presunções ou estimativas por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, «poderão os contribuintes ou o Representante da Fazenda Pública reclamar para o Chefe da Repartição de Finanças competente nos termos das disposições seguintes». No mesmo sentido, em conjugação, os vigorantes artºs. 86º nº 3 e 91º, ambos da LGT. E era o que se verificava no caso concreto: - os controlos administrativos começaram por demonstrar, sem margem para dúvidas, que os elementos contabilísticos, que deveriam servir de base à liquidação, não mereciam confiança o que vale por dizer, na terminologia do artigo 84.° do Código do IVA: por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, havia necessidade de recorrer a presunções ou estimativas. Nesse sentido, como se vê do probatório acima transcrito, a Administração Fiscal indicou factos concretos, verificados, donde podia concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo método presuntivo. Para determinar o IVA «com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou» tornava-se, pois, necessário apurar com factos ou situações do próprio contribuinte ou das suas relações com terceiros, a montante (aquisições) ou a jusante (transmissões de bens ou prestações de serviços), que constituam índices que suportem a quantificação das operações tributáveis, devendo também para determinação do IVA, nos termos do artigo 82.°, n.° 4, do respectivo Código, a Administração Fiscal utilizar-se os elementos descritos no artigo 52.° do Código do IRC - cf. Alfredo José de Sousa, e José da Silva Paixão, no Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3.ª edição, nota 4 ao artigo 81 °. Ora, este artigo 52.° do Código do IRC diz que a determinação do lucro tributável por métodos indiciários basear-se-á em todos os elementos de que a Administração Fiscal disponha, e, designadamente, em margens médias de lucro bruto ou líquido sobre vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos e serviços de terceiros; taxas médias de rendibilidade do capital investido; coeficientes técnicos de consumo ou utilização de matérias-primas ou de outros custos directos; elementos e informações declarados à Administração Fiscal, incluindo os relativos a outros impostos, e, bem assim os obtidos em empresas ou entidades que tenham relações com o contribuinte. A indicação destes elementos, como resulta inequivocamente da letra da lei, é meramente exemplicativa - pelo que outros elementos ou factores que forem pertinentes podem ser tidos em conta, e, obviamente, não se exige que, para apuramento do lucro tributável por métodos indiciários, todos aqueles elementos que a lei elenca tenham obrigatoriamente de ser considerados sempre, em todo e qualquer caso. E foi o que aconteceu no caso concreto em que foram efectuadas amostragens à margem de comercialização, foram recolhidos os preços marcados nas etiquetas de 151 artigos expostas naquela data e os respectivos preços de custo foram retirados do livro de registo das existências. E foi a partir daí que a AT concluiu que as margens declaradas nos exercícios de 1996,1997 e 1998 são inferiores à margem mínima apurada na amostragem, sendo que, da análise aos livros de registos das existências, e no âmbito de uma segunda amostragem, permite de forma clara e inequívoca concluir que a causa das margens baixas declaradas nos exercícios em análise, resulta do facto de que a margem declarada é a que é calculada com o preço constante no talão de venda e margem praticada é a que é calculada com o preço efectivamente praticado, ou seja com o preço da etiqueta (sublinhado nosso). Resulta claro, tal como salienta a recorrente, que a diferença subjacente entre a percentagem da margem declarada as margens apuradas, não se subsumem a descontos concedidos aos clientes, tendo em conta, que não são efectuados à totalidade dos clientes, nem são praticados descontos de montante tão elevado, olvidando-se ainda que quase a totalidade dos talões de venda não identifica o cliente, concluindo-se que não são entregues aos clientes, sendo posteriormente preenchidos com valores de venda inferiores aos constantes da etiqueta e que são os efectivamente praticados. No que tange aos depósitos bancários, ainda segundo a valoração dos factos feita pela recorrente e que se sufraga, os Serviços de Inspecção Tributária detectaram que os valores apostos nos respectivos talões de depósito não são coincidentes com os valores dos talões de venda, relevando de modo inequívoco que a contabilidade não merece credibilidade, encontrando-se devidamente plasmados os pressupostos para a aplicabilidade de métodos indirectos. Acresce que esse entendimento também foi perfilhado no Laudo exarado pelo Perito Independente em sede de Comissão de Revisão, no que se refere quer à detecção de irregularidades no valor das vendas na contabilidade, quer relativamente aos procedimentos que legitimam o recurso à aplicação de métodos indirectos. Enfatize-se ainda que do relatório de inspecção tributária decorre claramente que a amostragem teve carácter aleatório, a partir da escolha arbitrária de vários artigos de exposição à data da realização do procedimento inspectivo e que evidenciaram os preços de venda marcados em etiqueta, em plena conformidade com o entendimento proferido pelo Perito Independente em sede de Comissão de Revisão. Sobre os descontos, é de acolher também o que refere a recorrente no sentido de que, atendendo à continuada experiência da Administração tributária com os operadores económicos, tendo em conta que se trata de valores necessariamente indicativos de médias generalizadas e que não é usual no sector a prática de tão elevados descontos a todos os clientes, acrescentando-se ainda que a serem participados obstaria inequivocamente à demonstração através nomeadamente da identificação dos clientes a quem foram concedidos e em que artigos foram praticados, não logrando ter sido efectuado tal prova. E, como se salienta no relatório de inspecção, não e possível estarmos perante descontos tão elevados porquanto do controlo quantitativo efectuado aos exercícios inspeccionados releva de forma clara e evidente que as vendas registadas contabilisticamente não correspondem aos valores efectivamente praticados, conforme foi sancionado no entendimento vincado pelo Perito Independente em sede de Comissão de Revisão. Como é evidente, só a utilização dos métodos indiciários habilitava a Administração Fiscal a conhecer não verdadeiro lucro real obtido mas o estimado, dada a natureza e falibilidade de uma actuação norteada por "índices médios" como sejam "as margens médias de lucro bruto ou líquido sobre as vendas, serviços prestados ou sobre as compras, fornecimentos e serviços de terceiros", ou atendendo a "taxas médias de rendibilidade do capital investido", etc, em vista do disposto no artigo 52.° do Código do IRC. Por outro lado, e como já vimos, relativamente à fundamentação da decisão de tributação por métodos indiciários ou presunções, diz o artigo 81° do Código de Processo Tributário ( cfr. tb. Os artºs. 87º a 89º da LGT) que essa decisão, para além de especificar os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, indicará os critérios utilizados na sua determinação; o que tudo ocorre no caso concreto. Em tal fundamentação, a Administração Fiscal tem, outrossim, o ónus de remoção da dúvida fundada sobre a existência e a quantificação do facto tributário, já que, se esta existir, o acto deverá ser anulado - artigo 121º, n.° l, do CPT, ou o correspondente artº 100º do CPPT. O n° 2 deste artigo afirma, no entanto, que, em caso de aplicação de métodos indiciários, não se considera existir dúvida fundada, se o fundamento desta consistir na inexistência ou desconhecimento, por recusa de exibição, da contabilidade ou escrita e demais documentos legalmente exigidos ou a sua falsificação, ocultação ou destruição, mesmo que sejam invocadas razões acidentais. De qualquer modo, a Administração Fiscal continuará a ter o ónus da remoção da dúvida fundada quanto à verificação dos pressupostos de facto de aplicação dos métodos indiciários. Nos termos do n.° 3 do artigo 121.° do Código de Processo Tributário, o disposto no n.° 2 não prejudica a possibilidade de o sujeito passivo (o ónus agora é seu) demonstrar na impugnação judicial o erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada - cf. André Salgado de Matos, Código do IRS Anotado, em nota 3. ao artigo 38°. Todavia não basta, como a impugnante decerto saberá, pôr em dúvida a existência e quantificação do facto tributário. Toma-se necessário provar factos que comprovem a alegada errónea quantificação da matéria tributário. Ora, face aos factos alegados no Relatório sobre a contabilidade da impugnante e nos demais elementos de suporte do acto impugnado, caberia à impugnante trazer, e não trouxe, novos elementos, credíveis, nomeadamente prova documental, que pudesse abalar a decisão da Comissão, que fixou a matéria colectável. De acordo com o Acórdão deste TCA de 03/02/04, tirado no Recurso nº 785/03, a utilização do método presuntivo ou indiciário, traduz-se no recurso por banda da AT, a elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem à extrapolação de outros desconhecidos que servem de suporte ao juízo valorativo extraído pela mesma. Consequentemente e necessariamente tal conclusão não tem, na generalidade dos casos, de corresponder ao resultado de um raciocínio dedutivo, sustentado em elementos de facto concretos, mas tão só prováveis, justificando a utilização de parâmetros gerais comuns adequados àquele juízo valorativo que se impõe apurar. Por outro lado, muito embora as situações que constituem os pressupostos que legitimam o recurso ao método indirecto de avaliação constituam as mais das vezes contra - ordenações fiscais/a aplicação de tais métodos não visa propriamente a punição desses factos mas tão somente, nas palavras de Génova Galván, in La estimación indirecta, Tecnos, Madrid, 1985, «alcançar senão aquela certeza que o método directo atinge pelo menos atingir a máxima verosimilhança que seja possível alcançar no caso concreto através da utilização de inferências probabilísticas». O recurso ao método indirecto está legitimado por força do princípio da capacidade contributiva que só se respeita fielmente quando se mede directamente a matéria tributável sendo por isso uma faculdade da AT no exercício do seu poder/dever de liquidar quando comprovadamente demonstre não poder por via directa alcançar o rendimento tributável. Na senda do douto acórdão que vimos citando, para que assim não suceda, imperioso se torna que aquele a quem possa ser oposto o método em causa, faculte os elementos necessários e indispensáveis à decisão a tomar, de forma a que os resultados a que permitam chegar se mostrem reais, efectivos, concretos e credíveis, assim excluindo, necessariamente, a possibilidade da utilização de tais métodos. Por outro lado, no caso de utilização de métodos indiciários, para que as extrapolações a que o mesmo venha a conduzir, se mostrem casuisticamente adequadas, bastará que se suportem na utilização de elementos obtidos segundo as regras da experiência, norteados pelos aludidos critérios de normalidade e de razoabilidade. Caberá, então, àquele a quem o método em questão venha a ser oposto, e sendo caso disso, a demonstração que, no caso, a realidade é diversa do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras da experiência, nomeadamente porque os critérios que as nortearam, não se mostram razoáveis e/ou normais. No caso em apreço, de acordo com a p.i., a recorrente também imputa à liquidação impugnada o erro nos seus pressupostos de facto apurados por métodos indiciários, pelo que agora aqui em sede de recurso, também não se encontra só em causa as deficiências de organização contabilística detectadas e que permitem a aplicação de tais métodos indiciários, mas também tal errada quantificação. Nesta medida, o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do principio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação, embora hoje este ónus subjectivo de alegação se apresente mitigado por disposição expressa do art.º 264.° n.º s 2 e 3 do CPC, que introduziu o conhecimento oficioso de factos instrumentais e complementares. A consequência do ónus de prova objectivo é que vem a... suportar as desvantagens da incerteza do facto de que não tenha logrado prova, por via das partes ou do tribunal, a parte a quem interesse a aplicação da norma de que ele for pressuposto... cfr. Anselmo de Castro in Direito Processual Civil Declaratório, Almedina/1982, V-III, pág. 163. Volta a salientar-se que o apuramento da matéria tributável não está a ser efectuado directamente pela contabilidade do sujeito passivo, por falta de crédito desta, descredibilização que tanto vale para a contribuinte como para a AT, o que significa que a possível incerteza da quantificação da matéria colectável mais não é do que a normal consequência do próprio método presuntivo ou indiciário dessa quantificação, que lhe é inerente, surgindo como uma última ratio fisci para apuramento de uma matéria colectável que por culpa da contribuinte não foi apurada através da forma normal que é a sua escrita comerciai, mercê das deficiências que apresenta ou perante a sua falta pura e simples. No caso, face aos elementos antes referidos, carreou a Administração Fiscal para os autos, dados certos e objectivos, baseados no relatório do exame à escrita e nos demais elementos de suporte do acto. Por sua vez, cabia à impugnante ter alegado e provado factos certos e concludentes que pusessem em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou aquele juízo de probabilidade elevado feito pela Administração Fiscal e provar o erro nessa quantificação por métodos indiciários. Na utilização de valores indiciários entende-se que a administração fiscal goza de uma margem de discricionariedade na sua quantificação, por ser ela que, pela sua continuada experiência e contacto com os operadores económicos, se encontra em melhor posição e com melhores dados para o efeito, e tendo em conta que se trata de valores necessariamente indicativos de médias generalizadas. E por se tratar de uma margem de discricionariedade ela só pode ser jurisdicionalmente sindicável se inequivocamente, por si ou por elementos apresentados pelos interessados, se mostrar fora dos limites da razoabilidade. Na verdade, a recorrente não trouxe qualquer dado concreto donde, para a situação em concreto, se pudesse concluir extravasados aqueles limites. E, se é certo que nada obsta a que a Impugnante questione em sede de impugnação da liquidação do IVA a fixação da matéria tributável com base em erro na quantificação, designadamente por erro quanto aos pressupostos de facto em que esta assentou, o que ficou dito permite concluir que também no que se refere à concreta quantificação da matéria colectável, não se vislumbra que a actuação da Administrarão Fiscal padeça de ilegalidade que invalide a liquidação impugnada. É que, porque essa quantificação foi feita com recurso a métodos indiciários e não sendo posta em causa a decisão de recorrer a esses métodos, é sobre o Contribuinte que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero desta quantificação (art. 121.º, n.º 3, do CPT), não bastando que o mesmo crie dúvida sobre a quantificação do facto tributário. Dúvida sobre a quantificação existe sempre quando se recorre aos métodos indirectos. Como salienta SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte». Bem se compreende que assim seja, pois, como se expendeu no acórdão deste Tribunal de 22 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.º 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se «porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante». Se é pacífico que a recorrente podia em qualquer altura do procedimento demonstrar que houve erro na quantificação ou foi cometida qualquer ilegalidade ou preterição de formalidade que afectem a liquidação através de provas sérias e convincentes, não resta qualquer dúvida de que ela não ofereceu contraprova convincente. Mas, como ficou fundamentado, os pressupostos legitimadores do recurso ao método presuntivo foram efectivamente comprovados o que, à míngua de contestação válida e credível, acarreta necessariamente a conclusão de que a AF ficou impossibilitada de calcular directamente a base tributável tanto mais que, como resulta da matéria de facto que foi dada como assente, a Recorrente não logrou provar sequer a existência de qualquer erro na quantificação efectuada por presunção pois, sustentando embora que o critério deveria ter sido outro, toda a prova produzida indo no sentido de demonstrar que o valor adoptado pela AT é claro, justificado e razoável

(1). Destarte, e pelo mais que da sentença e do relatório resulta não se apura, com base em matéria de prova produzida pela recorrente, que a quantificação da matéria tributável esteja errada, até porque não provaram aqueles outros elementos de facto melhores que conduzam a outra quantificação, tal como era seu ónus, em face do disposto no artigo 74°, n° 3 da LGT. Assim, a impugnante não logrou provar o excesso na quantificação da matéria colectável apurada por métodos indiciários. No caso sub judicio, a Administração Fiscal procedeu à liquidação impugnada, por métodos indiciários e já vimos que estavam reunidos os pressupostos para operar através da «presunção de vendas/serviços prestados» pois o apuramento do valor tributável por métodos indiciários consiste, logicamente, em inferir, a partir de regras de experiência (técnica ou comum) um facto desconhecido (precisamente, o valor tributável) de um facto indiciário conhecido (facto base ou instrumental). E o que acontece no caso é que a Administração Fiscal nos revela a premissa maior que considerou (um índice ou coeficiente técnico justificável); a premissa menor em que assentou (um facto indiciário exacto, apurado directamente, e não presumido) - pois só assim, e através de uma cadeia lógico - dedutiva sem falhas, poderia ter chegado a uma conclusão válida no silogismo, que é sempre o apuramento do valor tributável por métodos indiciários. Tanto basta para que forçosamente devamos concluir que a liquidação impugnada não sofre de ilegalidade ao nível da utilização do critério ou dos critérios de quantificação do valor tributável, pois respeita as regras de determinação da matéria colectável.* 4. - Termos em que se acorda neste TCA em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e manter o acto tributário impugnado. Custas pela recorrida.* Lisboa, 19/05/2009 (Gomes Correia) (Pereira Gameiro) (Rogério Martins)

(1)Cfr. a este propósito o douto Acórdão deste TCA de 20/01/04 , tirado no Recurso nº 1137/03, em que se expende: “O que, pelos vistos, se pretende é que, pela eventual consideração de outros factores, se substitua por outro critério os critérios ou o critério utilizado pela Administração Fiscal, sem que nos convençamos que este se revela injustificado ou inadequado ao caso. É que a simples circunstância de a Administração Fiscal, no procedimento de apuramento do valor tributável, ter optado pela utilização de tal ou de tal critério, em vez de por um outro qualquer, achado (mormente pelo impugnante, ora recorrido) mais adequado ao caso, não faz com que seja errado o critério efectivamente utilizado pela Administração Fiscal - pois a lei não mostra preferência por qualquer dos critérios que elenca, nem esses critérios são exclusivos ou taxativos. Não demonstrado (como não está) que sejam errados os critérios seguidos pela Administração Fiscal, não importa provar que outro critério poderia ser adoptado que não fosse errado também. Verificados os pressupostos de aplicação de métodos indiciários como meio de apuramento do valor tributável, realmente não está em causa saber se outro critério era o melhor para o caso. O importante, e decisivo, é que o critério utilizado pela Administração Fiscal seja claro, justificado e razoável - ainda que ele não produza certezas sobre o valor tributável. As certezas e as dúvidas sobre o valor tributável em casos deste tipo são apenas as co-naturais ao próprio acto de apuramento de um valor por meio de métodos indiciários, onde o valor encontrado é sempre um valor probabilístico e não um valor absolutamente certo. De resto, a impugnante, ora recorrida, só de si própria pode queixar-se quanto à existência da falta de certeza sobre os factos tributários - pois que, por insuficiência de elementos de que devia dispor, é que não foi possível que a liquidação impugnada tivesse sido operada com base nos valores tributáveis reais (rectius: declarados).”