Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 24/08.0BELRS Secção: CT Data do Acordão: 03/28/2019 Relator: ANABELA RUSSO Descritores: NULIDADES DA SENTENÇA; ERRO DE JULGAMENTO DE FACTO; APROVEITAMENTO DO ACTO TRIBUTÁRIO; SUJEITO PASSIVO PARA EFEITOS DE IVA; FACTURAÇÃO FALSA; REENVIO PREJUDICIAL Sumário: I – Se a sentença recorrida, nos exactos termos em que está formulada, revela o cumprimento cabal das duas funções que lhe estão atribuídas e que há muito estão reconhecidas como essenciais - a auto-imposição pelo Juiz de um momento de verificação lógica da decisão que conduziu à elaboração da sentença por uma forma a permitir às partes que dela recorrem perfeito conhecimento da situação de facto e de direito e que o Tribunal de recurso ficque em posição de exprimir, em termos seguros, um juízo concordante ou divergente relativamente ao julgado (função endoprocessual) e a exteriorização do juízo subjacente ao julgamento, evidenciado na transmissão escrita, de forma clara, coerente e objectiva das convicções do Juiz quanto à matéria de facto e revelador dos critérios de avaliação da prova com que operou, permitindo a realização de um controlo externo e geral sobre a fundamentação factual, lógica e jurídica da decisão, (função extraprocessual) - é indiscutível que não é nula por falta de especificação e análise crítica da prova previstas no artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. II – A eventual insuficiência da factualidade seleccionada pelo tribunal a quo para efeitos de apreciação conscienciosa do objecto do litígio não constitui nulidade mas erro de julgamento de facto que cumpre ao Tribunal de recurso apreciar e decidir se a factualidade vertida o probatório tiver sido impugnada nos termos regulados no artigo 640.º do Código de Processo Civil (CPC) - aplicável ao processo tributário, ainda hoje, ex vi artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). III - Se no momento em que emite parte das liquidações adicionais – na sequência de inspecções relativas a três anos fiscais em que constata que entre Abril de 2004 e Dezembro de 2006 todos os pedidos de reembolso formulados pelo contribuinte não eram devidos – a Administração Fiscal constata que parte desses reembolsos ainda se não efectuou, impõe-se que Administração Fiscal indefira os pedidos de reembolso pendentes. IV – Todavia, se essa situação não é constatada, designadamente porque a Administração tributária está (erradamente) convencida de que já processou os reembolsos e emite a liquidação de IVA e respectivos juros compensatórios, impor-se-á, em regra, a anulação das liquidações, salvo se entre aquela emissão e a constatação do facto a Administração tiver entretanto já processado efectivamente aquele reembolsos indevidos, situação em que a reposição da legalidade se basta com a anulação das liquidações dos juros compensatórios. V – Embora seja correcto afirmar-se que o que é relevante para aferir da validade das liquidações é a fundamentação de facto e direito que as sustentou no momento em que foram emitidas, nada obsta a que o Tribunal entenda ser possível sanar o acto tributário que padece de erro do ponto de vista material, que se louve em pressupostos de facto e de direito errados - e que com esses fundamentos é passível de ser anulado -, desde que se mostrem verificados três pressupostos: o acto esteja suficientemente fundamentado do ponto de vista formal; haja prova dos pressupostos reais que determinariam essa mesma fundamentação (isto é, ”quando o juiz possa determinar com segurança a existência de outros fundamentos de facto e de direito não formalmente invocados susceptíveis de sustentar o acto”) e que, perante esses pressupostos, não é possível equacionar outra decisão por parte da Administração Tributária (acto juridicamente vinculado). VI – Se todos os pressupostos referidos em V. estão preenchidos e a Administração Tributária anulou as liquidações relativas aos juros compensatórios é de sanar o acto e de julgar integralmente reposta a legalidade exigível. VII - Sendo suscitada questão de aplicação e interpretação do Direito Europeu ou de normas contidas em diplomas nacionais que o visam transpor, aos Tribunais nacionais está reconhecido o direito e o dever (artigo 267.º do Tratado Sobre o Funcionamento da União Europeia), de questionar o TJUE sobre o sentido interpretativo da (

1. s)norma (s), utilizando, para tanto, o mecanismo (processual) do reenvio prejudicial. VIII - Se a norma cuja interpretação se pretende que seja escrutinada pelo TJUE não é postergada no sentido defendido pela Recorrente e não é com base nela que a questão é decidida, o reenvio é impertinente e, consequentemente, à luz da própria regra do Tratado que o prevê e da jurisprudência do Tribunal que tem o dever de o admitir (ou não) e de o apreciar (TJUE) não deve ser formulado. IX - Dispõe o artigo 2.º, n.º 1 al.
2. a)do CIVA, sob a epígrafe “Incidência subjectiva” que são sujeitos passivos do imposto “As pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões livres, e, bem assim, as que do mesmo modo independente pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas actividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos da incidência real de IRS e de IRC.”. X – Estando provado, do ponto de vista formal, que a Recorrente, que pertence a um Grupo Internacional que detém 100% do seu capital, foi constituída em 2004 sob a forma de sociedade anónima e tem por objecto social a exploração, administração e a gestão de resíduos industriais e a prestação de serviços conexos na área ambiental e, do ponto de vista material, que a actividade por si efectivamente desenvolvida nos exercícios dos anos de 2004 a 2006 se concretizou, pelo menos em contactos com os “fornecedores” de mercadoria, tratamento e agilização da burocracia inerente a pedidos de reembolsos de IVA alegadamente devidos por outras actividades (compra e venda de sucata), ainda que desenvolvidos por sociedades do Grupo, possuindo para o efeito empregados (comerciais), um estrutura física (sede/escritório), contabilidade organizada e uma conta bancária e constituindo elemento essencial do conceito em apreço a delimitação do conceito de actividade económica (porque apenas podem ser considerados sujeitos passivos para efeitos de IVA, as entidades que exerçam de modo independente uma actividade, independentemente do fim ou do resultado dessa actividade), não existe, em abstracto, qualquer fundamento para não considerar a Recorrente sujeito passivo para efeitos de IVA, atendendo a que desempenha, pelo menos, a actividade de prestação de serviços que faz parte do seu objecto social e não ficou provado que essa prestação de serviços não seja feita de forma independente. XI - As declarações dos contribuintes que forem apresentadas nos termos previstos na lei presumem-se verdadeiras e de boa-fé, tal como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita se estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal; essa presunção de veracidade e boa- fé cessa se se concluir que aquelas declarações, contabilidade ou escrita revelam omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (artigo 75.º, n.º 1 e 2 da Lei Geral Tributária). XII – Nos termos do preceituado no artigo 19º, n.º 2 al.
3. a)e nº3 do Código do IVA, só há direito a dedução deste imposto se o mesmo estiver mencionado em facturas ou documentos equivalentes, passados em forma legal e em nome e na posse do sujeito passivo, não sendo admitida a dedução de IVA que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente. XIII - Dos normativos mencionados em XI e XII deve ser extraída desde logo a conclusão de que à Administração, sem prejuízo da referida presunção de veracidade de que gozam as declarações dos contribuintes, não está vedado que averigúe se está preenchido o circunstancialismo legitimador daquela presunção, que verifique se as declarações e contabilidade são merecedoras de credibilidade e, sendo negativa a conclusão a que chegue após essa averiguação, está-lhe imposto o dever de impedir a dedução do IVA, isto é, de obstar ou corrigir o exercício indevido do direito à dedução do IVA, designadamente, como ocorreu na situação concreta, se tiver detectado indícios de que as operações tituladas pelas facturas não se realizaram de todo ou, tendo-se realizado, o foram em circunstâncias de tempo e modo (preço, sujeitos ou local) distintos dos aí descritos. XIV – É hoje entendimento uniforme da jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores dentro do quadro legal anteriormente referido que, deparando-se a Administração Tributária com situações como as referidas no n.º 3 do artigo 19.º do CIVA, não lhe é exigível que efectue prova da existência da simulação (existência de uma intencionalidade de divergência entre a vontade e a declaração substanciada num acordo entre o declarante e o declaratário com o intuito de enganar o Estado) mas, sim, tão só, que reúna indícios sérios e objectivos (credíveis) dos quais resulte legitimada a conclusão de que não há correspondência entre a realidade revelada pela factura e/ou documentação apresentada e a realidade económica que aquela supostamente titula. XV - Preenchido aquele circunstancialismo de facto e de direito, passa a caber ao sujeito passivo a prova dos pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução, em suma, que prove que essas operações económicas, tal como reveladas pelas facturas ou demais documentação existente, correspondem à verdade. XVI – Tendo a Administração reunido um conjunto massivo de indícios sérios de que as facturas e os demais documentos (CMR´S, cartas de porte internacional e outros) apresentados pelo sujeito passivo para justificarem/comprovarem as operações económicas que titulam são falsos, ou porque as pessoas que neles figuram como vendedores não possuem estrutura empresarial ou capacidade pessoal para esse efeito ou nem sequer existem ou foram encontrados ou porque as viaturas identificadas como tendo feito os transportes de Portugal para Espanha estavam noutros locais ou negaram não os ter realizado e não logrando o sujeito passivo demonstrar, sem margem para dúvidas, que aquelas aquisições foram realizadas com aqueles exactos fornecedores, fornecimentos e naqueles valores, é de julgar validas as liquidações emitidas e, consequentemente, de manter na ordem jurídica a sentença de 1ª instância que as não anulou. Votação: UNANIMIDADE Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: Acórdão I - Relatório B...., BGRI, S.A. inconformada com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa - que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios referentes aos meses de Abril de 2004 a Dezembro de 2006 - dela veio interpor o presente recurso. As conclusões com que encerrou as suas alegações são do seguinte teor: “1.ª O presente recurso vem deduzido contra a sentença recorrida que julgou improcedentes as impugnações judiciais deduzidas contra: (
4. i)as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) nºs 07240… relativa ao período 04/04, 07240… relativa ao período 04/05, 07240… relativa ao período 04/06, 07240… relativa ao período 04/07, 07240… relativa ao período 04/08, 07240… relativa ao período 04/09, 07240… relativa ao período 04/10, 07236… relativa ao período 04/11, 07240… relativa ao período 04/12 e de juros compensatórios nºs07240…, 07240…, 07240…, 07240…, 07240…, 07240…, 07240…, 07236… e 07240… relativas, respetivamente, aos períodos acima indicados e (
5. ii)as liquidações adicionais de IVA nºs 7357… relativa ao período 05/04, 7357… relativa ao período 05/01, 7357… relativa ao período 02/05, 7351… relativa ao período 03/05, 7357… relativa ao período 05/05, 7357… relativa ao período 05/06, 7357… relativa ao período 05/07, 7357… relativa ao período 05/08, 7357… relativa ao período 05/09, 7357… relativa ao período 05/10, 7351… relativa ao período 05/11, 7357… relativa ao período 05/12, 08060… relativa ao período 06/01, 08060… relativa ao período 06/02, 08060… relativa ao período 06/03, 08060… relativa ao período 06/04, 08060… relativa ao período 06/05, 08060… relativa ao período 06/06, 08060… relativa ao período 06/07, 08060… relativa ao período 06/08, 08060… relativa ao período 06/09, 08060… relativa ao período 06/10, 08060… relativa ao período 06/11, 08060… relativa ao período 06/12 e de juros compensatórios nºs 7357… e 7357…, referentes ao ano de 2005, e nºs 08060… e 08060…, referentes ao ano de 2006; 2ª. Com o devido respeito, a fundamentação da sentença recorrida pode sintetizar-se da seguinte forma: a. Por um lado, considerou o Tribunal a quo que, estando em causa liquidações adicionais de IVA emitidas na sequência do indeferimento de pedidos de reembolso de IVA, o processamento a posteriori dos reembolsos referentes aos meses de março a dezembro de 2005 e janeiro a maio, julho e setembro a dezembro de 2006 é suficiente para sanar qualquer ilegalidade decorrente da sua emissão em momento prévio à concretização daqueles mesmos reembolsos; b. Por outro lado, entendeu o Tribunal a quo que a Recorrente não realizou, de facto, transmissões intracomunitárias de bens, uma vez que prestou “(…) serviços «de apoio técnico no processo burocrático na exportação» (…) às empresas B.... – Aluminio B…, S.L. e da B.... – Aluminio V…, S.A. (…)” (cf. página 115 da sentença recorrida), não praticando margem de lucro e não dispondo de estrutura empresarial para o exercício da sua atividade, o que, aliado à falta de “(…) sustentação económica para este modus operandi (…)” (cf. página 113 da sentença recorrida) e à circunstância de a administração tributária ter reunido uma série de indícios de faturação falsa a montante da Recorrente, justifica a manutenção das presentes liquidações adicionais de IVA. 3.ª Sendo estes os fundamentos em que se estribou a sentença recorrida para julgar as impugnações judiciais improcedentes, não pode a Recorrente deixar de discordar da mesma; 4.ª Desde logo, tendo a Recorrente invocado como fundamento de ilegalidade das liquidações de IVA emitidas com referência aos meses de março a dezembro de 2005 e de janeiro a maio, julho e setembro a dezembro de 2006 a circunstância de as mesmas terem sido emitidas sem que os reembolsos de IVA solicitados com referência a esses períodos tenham sido previamente processados e rececionados pela Recorrente, e considerando o Tribunal recorrido – e bem – que o fundamento da emissão das liquidações adicionais de IVA sub judice residiu no processamento e recebimento das quantias referentes aos reembolsos de IVA peticionados, é ilegal a conclusão de que o momento em que os reembolsos são processados é indiferente para efeitos de ilegalidade das respetivas liquidações adicionais; 5.ª Com efeito, assentando a emissão das presentes liquidações adicionais no recebimento pela Recorrente das quantias referentes aos reembolsos de IVA peticionados, impõem os princípios e regras basilares que norteiam a emissão de qualquer ato de liquidação que tal fundamento e os respetivos pressupostos de facto e de direito em que o mesmo reside sejam contemporâneos da emissão das correspondentes liquidações adicionais, como prescrevem os artigos 36º do CPPT e 77º da LGT e se encontra constitucionalmente consagrado no artigo 268º da CRP; 6.ª Acresce que, a legalidade das liquidações sub judice não pode ser analisada de um ponto de vista estritamente financeiro, sanando-se quaisquer vícios decorrentes da sua emissão conquanto nada mais haja a receber ou a pagar, já que, se o recebimento ou o pagamento das quantias devidas é essencial no plano da concretização da verdadeira situação jurídico-tributária dos contribuintes e da execução das decisões administrativas e judiciais, esta é uma vertente paralela e independente da legalidade ou ilegalidade dos atos tributários, a qual não é influenciada por quaisquer questões de ordem financeira; 7.ª Ora, verificando-se que, à data da emissão das identificadas liquidações adicionais de IVA referentes aos meses de março a dezembro de 2005 e de janeiro a maio, julho e setembro a dezembro de 2006, aqueles reembolsos não haviam sido processados nem rececionados pela Recorrente, e sendo esse o fundamento em que assenta a emissão daqueles atos tributários, é indubitável a ilegalidade daquelas liquidações adicionais de IVA, resultando evidente, assim, o erro de julgamento em que incorreu a sentença recorrida, devendo a mesma quanto a este segmento ser imediatamente anulada; 8.ª Trata-se de ilegalidade cujas consequências nefastas são evidentes num contexto de cobrança coerciva dos valores exigidos por aquelas liquidações; 9.ª Com efeito, ainda que, a final, aqueles valores cheguem a ser processados a favor da Recorrente e se promova, posteriormente, pela anulação das liquidações de juros compensatórios, juros de mora e custas, não ocorre uma reconstituição imediata e integral da situação que existia antes da emissão das liquidações, já que o contribuinte arcou então com custos e teve de desenvolver diligências que certamente não arcaria ou desenvolveria se aquelas liquidações não tivessem sido emitidas; 10.ª De facto, no caso sub judice, a emissão das liquidações adicionais referentes aos meses de março a dezembro de 2005 e de janeiro a maio, julho e setembro a dezembro de 2006, sem que a Recorrente tenha recebido os respetivos reembolsos, deu origem à instauração de processos de execução fiscal tendentes à sua cobrança coerciva (cf. pontos 124º a 127º da factualidade dada como provada na sentença recorrida), nos quais, pese embora a anulação das correspondentes liquidações de juros compensatórios, bem como o processamento a posteriori dos referidos reembolsos em compensação direta com os montantes em dívida naqueles processos de execução fiscal (cf. pontos 128º a 131º da factualidade dada como provada na sentença recorrida), persistiu por anular um montante de € 666.361,35 (cf. ponto 127º da factualidade dada como provada na sentença recorrida), o que obrigou o contribuinte, com vista à integral regularização da sua situação tributária, a um contínuo esforço de acompanhamento e realização de diligências em que claramente não incorreria sem aquela indevida emissão; 11.ª Deste modo, concluindo-se pelo erro em que incorreu a sentença recorrida, impõe-se reconhecer a inequívoca ilegalidade das identificadas liquidações adicionais, as quais devem ser anuladas; 12.ª Esta conclusão é tanto mais evidente quando se atenta nas regras em que assenta o sistema comum do IVA e se constata que, inexistindo qualquer enriquecimento ilegítimo da Recorrente que justificasse a emissão daquelas liquidações adicionais, o indeferimento dos reembolsos de IVA não cria na esfera jurídica do sujeito passivo, por si só, qualquer obrigação de pagamento do imposto; 13.ª Com efeito, residindo a quantificação da obrigação tributável em sede de IVA no método da dedução ou crédito do imposto, qualquer obrigação de pagamento de IVA resulta de uma operação aritmética de subtração entre IVA liquidado e IVA dedutível, assente na declaração periódica submetida pelo contribuinte, independentemente do que tenha sucedido noutras operações na cadeia de entregas, como impõem o artigo 1º, nº2, da Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006 (Directiva do IVA) - anterior artigo 2.º da Directiva 62/227/CEE, do Conselho, de 11 de abril de 1967 (Primeira Directiva do IVA) - e do artigo 168º da Directiva – anterior artigo 17º da Directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17 de Maio (Sexta Directiva do IVA); 14.ª É também este princípio o que subjaz aos artigos 19º e 82º (atual artigo 87.º), ambos do Código do IVA, na redação à data aplicável, os quais permitem, pois, à administração tributária corrigir as declarações entregues quando seja evidente que as mesmas, tal qual foram apresentadas, dariam causa a um enriquecimento injustificado dos sujeitos passivos, através da não entrega ou recebimento de quantias devidas ao Estado; 15.ª Ora, nada disto sucede no caso sub judice, já que o imposto adicionalmente liquidado à Recorrente pelos serviços da administração tributária não se trata de IVA liquidado pela Recorrente que esta não entregou ao Estado por via de uma dedução indevida; 16.ª De facto, a alegada dedução indevida deveria ter como consequências o indeferimento da dedução e do consequente pedido de reembolso e não a liquidação adicional do imposto (com exceção dos meses de Janeiro e de Fevereiro de 2005 e Junho e Agosto de 2006), uma vez que é certo que a Recorrente nunca chegou a receber o montante de reembolso referente aos anos de 2005 e 2006 (com exceção dos meses já referidos) resultante daquela dedução, nem se trata de IVA que tenha deixado de entregar ao Estado; 17.ª É esta a posição que parece resultar, inclusive, das próprias orientações administrativas da administração tributária, da qual se destaca o Ofício n.º 279, de 16.06.2005, que divulga o Parecer nº45/05, do Centro de Estudos Fiscais, e ainda do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 26.02.2008, proferido no processo n.º 00917/05; 18.ª Idêntico princípio afigura-se resultar do acórdão do TJUE proferido em 21.02.2006 no caso Halifax (Processo C-255/02); 19.ª Com efeito, mesmo perante situações identificadas como abusivas, em que o TJUE admite que se desconsidere toda a cadeia de operações – situações, pois, distintas da que se controverte no caso sub judice em que não foi invocado qualquer propósito abusivo – a liquidação adicional de imposto pressupõe sempre um enriquecimento ilegítimo por parte do contribuinte e a realização daquela operação aritmética de subtração; 20.ª Pelo que, em face do acima exposto, as liquidações de imposto referentes referentes aos meses de março a dezembro de 2005 e de janeiro a maio, julho e setembro a dezembro de 2006 são ilegais porque violam o artigo 2.º da Primeira Directiva do IVA (atual artigo 1.º, n,º 2, da Directiva do IVA) e o artigo 17.º da Sexta Directiva do IVA (atual artigo 168.º da Directiva do IVA), bem como os artigos 19.º e 82.º do Código do IVA, e como tal, não podem deixar de ser anuladas; 21.ª Por último, sempre cumprirá invocar ainda que a manutenção das presentes liquidações adicionais de IVA no caso sub judice incorre também em violação dos princípios da neutralidade, da segurança jurídica e da proporcionalidade que norteiam o sistema comunitário do IVA, sendo claro que qualquer derrogação ao sistema comum do IVA deve ser especialmente autorizada pelo Conselho nos termos do artigo 27.º da Sexta Directiva do IVA (atual artigo 395.º da Directiva do IVA) e que no caso sub judice não está em causa a responsabilidade solidária do adquirente pelo pagamento do imposto que o artigo 80.º do Código do IVA excecionalmente admite; 22.ª Desde logo, sendo o princípio da neutralidade um vetor fundamental de construção do mercado comum comunitário, a emissão das presentes liquidações adicionais, sem enquadramento legal específico nas disposições comunitárias e nacionais, sem qualquer enriquecimento ilegítimo da Recorrente e sem que a tributação incida, apenas, no valor acrescentado criado naquela fase do circuito económico, compromete a natureza do imposto e viola, assim, aquele princípio; 23.ª Há também violação do princípio da segurança jurídica na medida em que a emissão das presentes liquidações adicionais, num contexto hostil às regras de quantificação da obrigação tributável assentes numa operação aritmética de subtração entre IVA liquidado e IVA dedutível e independentemente da existência de um enriquecimento por parte do contribuinte, compromete a confiança legítima que este detém na atuação dos poderes públicos face às regras do sistema comum do IVA; 24.ª Por fim, e ainda que não houvesse violação dos princípios acima indicados, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, há violação do princípio da proporcionalidade, nas suas vertentes de adequação e proporcionalidade em sentido estrito, na medida em que os operadores económicos deixam de previsivelmente poder conhecer quais as suas obrigações tributárias, comprometendo-se o normal funcionamento do mercado comunitário; 25.ª Pelo que, em face de todo o exposto, resulta evidente o erro de julgamento da sentença recorrida e, como tal, que se impõe a anulação das liquidações adicionais referentes aos meses de março a dezembro de 2005 e de janeiro a maio, julho e setembro a dezembro de 2006; 26.ª Caso assim não se entenda e estando em causa uma questão de interpretação de Direito da União Europeia que suscita dúvidas e assume relevância para a questão decidenda, deverá submeter-se a respetiva interpretação ao Tribunal de Justiça da União Europeia competente para decidir a título prejudicial sobre a interpretação do Direito da União Europeia, ao abrigo do disposto no artigo 267.° do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE); 27.ª As questões a interpretar pelo Tribunal de Justiça da União Europeia são as seguintes: É compatível com o artigo 2.º da Primeira Directiva do IVA e com o artigo 17.º da Sexta Directiva do IVA a emissão de liquidações adicionais de IVA na sequência de indeferimento dos reembolsos peticionados pelo sujeito passivo, através das quais se exige o pagamento ao Estado dos montantes correspondentes a esses reembolsos, quando o sujeito passivo não rececionou previamente tais montantes, nem deixou de entregar ao Estado qualquer quantia devida? As liquidações adicionais de IVA em causa incorrem em violação dos princípios fundamentais do Direito Comunitário consubstanciados nos princípios da neutralidade, da segurança jurídica e da proporcionalidade? 28.ª Sem prejuízo de todo o acima exposto, entende ainda a Recorrente que, com o devido respeito, a sentença recorrida incorre em nulidade por falta de fundamentação de facto, nos termos do disposto nos artigos 123.º, n.º 2 e 125.º, ambos do CPPT e dos artigos 154.º e 607.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi artigo 2.º do CPPT; 29.ª Com efeito, pese embora se aluda na sentença recorrida à produção de prova testemunhal (cf. páginas 108 e 109 da sentença recorrida), o Tribunal a quo não apreciou e valorou toda a prova testemunhal produzida quanto aos factos invocados pela ora Recorrente; 30.ª Efetivamente, a falta de expressa fundamentação, da matéria de facto e de direito, também inclui a obrigação de análise crítica de toda a prova produzida nos autos e especificação dos fundamentos que foram decisivos para a convicção do Tribunal, sob pena de a sentença recorrida não poder subsistir na ordem jurídica, por se encontrar ferida de nulidade decorrente da violação do dever de fundamentação das decisões judiciais (cf., neste sentido, o entendimento perfilhado pelo Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 15.04.2009, proferido no âmbito do recurso n.º 1115/08); 31.ª Ora, no caso vertente, como resulta da sentença recorrida, não é possível aferir se o Tribunal pura e simplesmente considerou que os demais factos alegados e sobre os quais recaíram os depoimentos das testemunhas não foram provados ou se nem sequer chegou a formular um juízo probatório sobre os mesmos; 32.ª Com efeito, as testemunhas inquiridas pronunciaram-se ainda, designadamente, sobre as razões para a inexistência de margem de lucro, sobre o aproveitamento de sinergias e a dimensão da sua estrutura empresarial e sobre as vantagens pretendidas ao nível da constituição da Recorrente, sem que o Tribunal se tenha pronunciado sobre se os factos sobre os quais recaíram, nesta parte, os aludidos depoimentos, se encontram provados ou não provados e do motivo pelo qual foi esse o seu juízo, o que, em conformidade com todo o exposto, viola o dever de fundamentação das decisões judiciais; 33.ª Assim, a sentença recorrida padece de manifesta nulidade por falta de fundamentação de facto decorrente da falta de apreciação crítica das provas, pelo que, com este fundamento, deve ser anulada; 34.ª Acresce que, sendo declarada a nulidade da sentença, nos termos e condições acima mencionados, e revogando-se a decisão recorrida, sempre se impõe, no caso sub judice, que os autos baixem à 1.ª instância para a ampliação da matéria de facto, por força do disposto no artigo 662.º do CPC (anterior artigo 712.º do CPC), aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT (cf. neste sentido, o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferido em 05.06.2008, no âmbito do processo 2806/07); 35.ª Razão pela qual se requer a esse Ilustre Tribunal que anule a sentença e ordene a baixa dos autos ao Tribunal a quo; 36.ª Sem prejuízo do exposto, e admitindo-se que tal nulidade não seria procedente, o que apenas por dever de patrocínio se concebe, ainda assim sempre seria de anular a sentença recorrida com fundamento em erro de julgamento decorrente da insuficiência da matéria de facto; 37.ª Efetivamente, outros factos deveriam ter sido dados como provados em face de toda a prova produzida nos próprios autos, a qual não foi integralmente valorada pelo Tribunal a quo, designadamente a prova testemunhal; 38.ª Não o tendo sido, incorre a sentença recorrida em erro de julgamento por insuficiência da matéria de facto, devendo, por conseguinte, ser anulada; 39.ªDeste modo, e para os devidos efeitos, não pode a Recorrente deixar de impugnar os pontos do probatório da sentença recorrida, por manifesta insuficiência, na medida em que, concomitantemente com os factos ali descritos, deveriam ter sido dados como provados os seguintes factos: a. A constituição da Recorrente teve como objetivo, desde há muito definido, o exercício através de estrutura localizada em Portugal, da exploração, administração e gestão de resíduos industriais (cf. depoimento da testemunha J...., suporte áudio do depoimento, minuto 13, segundo 1 e seguintes); b. No entanto, uma vez que não foi possível implementar, de imediato, uma estrutura técnica, material e humana para o exercício de todas as atividades relacionadas com a área dos resíduos industriais no mercado português, e, por outro lado, encontrando-se já a B.... – G…, S.L., estabelecida no referido mercado, possuindo as condições técnicas e humanas necessárias, as atividades de transporte e tratamento dos referidos resíduos continuaram a ser, no essencial, processadas por esta última entidade, centrando-se a atividade da Recorrente, na sua fase inicial, apenas na área comercial da gestão de resíduos industriais e desenvolvimento de novos projetos (cf. depoimento da testemunha J...., suporte áudio do depoimento, minuto 13, segundo 1 e seguintes); c. No contexto da gestão de resíduos industriais uma das atividades desenvolvida pelo grupo B.... é a da reciclagem de resíduos de alumínio (cf. depoimento da testemunha R...., suporte áudio do depoimento, hora 1, minuto 6, segundo 18 e seguintes); d. Com vista ao prosseguimento desta atividade e até à constituição da Recorrente, eram adquiridas pela B.... Aluminio B...., S.L. e pela B.... Aluminio V...., S.L., ambas sociedades de direito espanhol, sucatas de alumínio a fornecedores estabelecidos no mercado português, entre os quais a AS F...., Lda. (cf. depoimento da testemunha J...., suporte áudio do depoimento, minuto 13, segundo 1 e seguintes); e. As transmissões de sucatas eram, assim, faturadas pela AS F...., Lda. e restantes fornecedores portugueses, quer para a B.... Aluminio B...., S.L., quer para a B.... Aluminio V...., S.L., e entregues nos respetivos armazéns (cf. depoimento da testemunha J...., suporte áudio do depoimento, minuto 13, segundo 1 e seguintes); f. No momento da entrada nos armazéns da B.... Aluminio B...., S.L. e da B.... Aluminio V...., S.L. as sucatas eram pesadas e verificada a sua qualidade (cf. depoimento da testemunha J...., suporte áudio do depoimento, minuto 13, segundo 1 e seguintes); g. Verificando-se a conformidade da mercadoria a B.... Aluminio B...., S.L. e a B.... Aluminio V...., S.L. procediam ao pagamento dos valores faturados pelos seus fornecedores (cf. depoimento da testemunha J...., suporte áudio do depoimento, minuto 13, segundo 1 e seguintes); h. Em Portugal, a AS F...., Lda. e os restantes fornecedores deduziam o IVA liquidado nas faturas dos respetivos fornecedores, imposto que, alegadamente, haviam suportado nas aquisições de sucatas; i. No entanto, uma vez que não liquidavam IVA com referência às transmissões intracomunitárias de sucatas que realizavam quer para a B.... Aluminio B...., S.L., quer para a B.... Aluminio V...., S.L., a AS F...., Lda. e os restantes fornecedores eram forçados a solicitar o reembolso do IVA, tendo que suportar o encargo financeiro decorrente do custo da imobilização do dinheiro até ao efetivo processamento do reembolso; j. Após a constituição da Recorrente, foi tomada a decisão estratégica de aproveitar a estrutura recém criada, no sentido de desenvolver através de entidade estabelecida em território português aquela atividade de compra de sucata no mercado nacional e posterior venda às sociedades do grupo (cf. depoimento da testemunha J...., suporte áudio do depoimento, minuto 13, segundo 1 e seguintes); k. Tal decisão visou, mediante a assunção por parte da nova entidade do encargo financeiro e burocrático inerente aos pedidos de reembolso do IVA no âmbito das transmissões intracomunitárias de bens decorrente fundamentalmente da demora na efetivação daqueles reembolsos, a obtenção junto dos fornecedores nacionais de vantagens adicionais ao nível das condições negociais na compra daquela sucata (cf. depoimento da testemunha J...., suporte áudio do depoimento, minuto 8, segundo 20 e seguintes); l. Visou-se, por um lado o desenvolvimento comercial da atividade baseado numa política de proximidade dos seus comerciais com os seus clientes (cf. depoimento da testemunha R...., suporte áudio do depoimento, hora 1, minuto 7) e, por outro lado, a assunção do encargo financeiro e burocrático inerente aos pedidos de reembolso do IVA no âmbito das transmissões intracomunitárias de bens, decorrente fundamentalmente da demora na efetivação daqueles reembolsos, por forma a assegurar junto dos fornecedores nacionais vantagens adicionais ao nível das condições negociais; m. O papel desempenhado pela Recorrente no âmbito da atividade de compra e venda de sucatas desenvolvido no seio do grupo económico B.... é, assim e fundamentalmente, o de potenciar toda a atividade negocial junto dos fornecedores de sucata portugueses (desenvolvendo estes contactos, acompanhamento das operações, angariação de negócios, apoio à exportação, etc.) (cf. depoimento da testemunha R...., suporte áudio do depoimento, hora 1, minuto 7); n. Nessa conformidade, a AS F...., Lda. e os restantes fornecedores portugueses passaram a emitir à Recorrente as correspondentes faturas de venda, liquidando o respetivo IVA (cf. depoimento da testemunha J...., suporte áudio do depoimento, minuto 13, segundo 20 e seguintes); o. Não obstante, a entrega das referidas sucatas era efetuada nos armazéns da B.... Aluminio B...., S.L., e da B.... Aluminio V...., S.L., sendo aí pesadas e conferida a respetiva qualidade (cf. depoimento da testemunha J...., suporte áudio do depoimento, minuto 20, segundo 35); p. Esta verificação e conferência eram exaustivas, pressupondo, desde logo, a análise laboratorial do rendimento das mercadorias porquanto era em função do mesmo que o preço era fixado (cf. depoimento da testemunha J...., suporte áudio do depoimento, minuto 20, segundo 35); q. Acresce que toda a receção da mercadoria e posterior trânsito até à fase da fundição eram sujeitas a rigoroso controlo documental e operacional, encontrando- se sujeita a vários tipos de auditorias internas e externas (cf. depoimento da testemunha J...., suporte áudio do depoimento, minuto 21, segundo 39); r. Desde logo, e no que ora importa, para a receção de qualquer mercadoria era necessária a apresentação por parte do transportador de toda a documentação legalmente exigida, designadamente, o CMR que certifica a origem do material e declaração de transporte de materiais tóxicos e perigosos (cf. depoimento da testemunha J...., suporte áudio do depoimento, minuto 21, segundo 39); s. Nenhum material com a documentação incompleta é rececionado (cf. depoimento da testemunha J...., suporte áudio do depoimento, minuto 23, segundo 24 e seguintes); t. Verificando-se a conformidade das mercadorias adquiridas à AS F...., Lda. e restantes fornecedores nacionais face ao contratado, era dada ordem de pagamento das faturas (por confirming a 180 dias), entregando a Recorrente àquelas entidades o preço faturado e respetivo IVA (cf. depoimento da testemunha J...., suporte áudio do depoimento, minuto 23, segundo 24 e seguintes); u. Encontram-se integralmente pagas pela Recorrente todas as faturas emitidas pelos fornecedores nacionais (cf. depoimento da testemunha J...., suporte áudio do depoimento, minuto 15, segundo 10 e seguintes); v. Subsequentemente, a Recorrente transmitia as sucatas adquiridas à AS F...., Lda. e restantes fornecedores nacionais quer à B.... Aluminio B...., S.L., quer à B.... Aluminio V...., S.L. (cf. depoimento da testemunha J...., suporte áudio do depoimento, minuto 15, segundo 29 e seguintes); w. No contexto da atividade económica desenvolvida pela Recorrente, esta faturou as sucatas adquiridas junto dos fornecedores nacionais quer à B.... Aluminio B...., S.L., quer à B.... Aluminio V...., S.L. não praticando qualquer margem de comercialização, na medida em que, na fixação dos preços das vendas efetuadas pela Recorrente quer à B.... Aluminio B...., S.L., quer à B.... Aluminio V...., S.L., era, a coberto da política de preços de transferência do Grupo, faturada a mercadoria ao valor de aquisição e, posteriormente e numa base anual, igualmente faturados todos os custos da estrutura (cf. depoimento da testemunha J...., suporte áudio do depoimento, minuto 51, segundo 12 e seguintes, e depoimento da testemunha R...., suporte áudio do depoimento hora 1, minuto 8); x. A Recorrente tem na sua estrutura empresarial dois empregados: um delegado comercial e um assistente comercial (cf. depoimento da testemunha J...., suporte áudio do depoimento, minuto 17, segundo 53 e seguintes); y. Os contatos comerciais iniciais eram desenvolvidos pelas duas pessoas com funções comerciais ao nível da Recorrente, os quais tinham também como função fazer uma primeira avaliação da qualidade e características dos materiais (cf. depoimento da testemunha J...., suporte áudio do depoimento, minuto 59, segundo 21 e seguintes); z. Na verdade, o negócio das sucatas não se opera como os outros negócios uma vez que neste caso é o fornecedor que oferece ao comprador a quantidade de mercadoria disponível em determinado momento, impondo-se então um acordo quanto ao preço (cf. depoimento da testemunha J...., suporte áudio do depoimento, minuto 59, segundo 21 e seguintes); aa. A opção de faturação, pagamentos e cobranças centralizada obedecia a uma lógica de otimização dos recursos (cf. depoimento da testemunha J...., suporte áudio do depoimento, minuto 19, segundo 26 e seguintes); bb. Ao nível da fixação do preço o Grupo no qual a Recorrente se insere tinha uma política centralizada (cf. depoimento da testemunha J...., suporte áudio do depoimento, minuto 57), facto ao qual não é estranha a circunstância de, antes da compra, as próprias mercadorias terem de ser sujeitas a uma complexa análise laboratorial com vista à definição da sua qualidade, o que só podia realizar-se em Espanha nas instalações do Grupo; cc. Aliás, casos havia, em que o preço de aquisição das mercadorias só era possível fixar-se após a própria reciclagem (cf. depoimento da testemunha R...., suporte áudio do depoimento, hora 1, minuto 9, segundo 11); dd. Em determinadas situações, o facto de o “confirming” da Recorrente ter atingido o seu valor limite (cerca de € 4.000.000,00) levou a que a B.... Aluminio B...., S.L. se tenha substituído a esta como pagadora (cf. depoimento da testemunha J...., suporte áudio do depoimento, minuto 42, segundo 55 e seguintes); ee. No que se refere à alegada existência de faturação falsa, trata-se de situações que se passam a montante da atividade da Recorrente, da qual não tem conhecimento (cf. depoimento da testemunha J...., suporte áudio do depoimento, minuto 31 e seguintes); ff. Efetivamente e para além de outras razões, concorre a circunstância de a Recorrente, por razões de boa prática comercial e de segurança do próprio fornecedor, não ter qualquer contacto com os fornecedores da aludida sociedade (cf. depoimento da testemunha J...., suporte áudio do depoimento, minuto 31 e seguintes). 40.ª De igual modo, e para os devidos efeitos, dá-se como impugnada a matéria de facto não provada na parte em que se consideraram implicitamente como não provados os factos acima indicados; 41.ª Pelo que, em suma, deverão ser relevados como factos provados todos os supra evidenciados e, em conformidade com o exposto, ser proferida uma nova decisão que julgue as impugnações judiciais deduzidas pela Recorrente integralmente procedentes; 42.ª Acresce que, admitindo-se que de acordo com o entendimento desse Ilustre Tribunal não constam do processo todos os elementos de prova que serviram de base à decisão proferida e que permitam a esse Ilustre Tribunal a reapreciação da matéria de facto, sempre se impõe no caso sub judice que os autos baixem à 1.ª instância para a ampliação da matéria de facto, nos termos do disposto no artigo 662.º do CPC (anterior artigo 712.º do CPC), aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT (cf. neste sentido, o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferido em 05.06.2008, no âmbito do processo 2806/07); 43.ª Razão pela qual se requer a esse Ilustre Tribunal que anule a sentença e ordene a baixa dos autos ao Tribunal a quo; 44.ª Sem prejuízo de todo o acima exposto, e entendendo-se que, contrariamente ao que a Recorrente supra invocou, do depoimento das testemunhas inquiridas não resultam provados todos os factos acima indicados, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, ainda assim deve anular-se a sentença recorrida, por violação do princípio do inquisitório; 45.ª Com efeito, sendo certo que sobre as partes recai o ónus da prova quanto aos factos necessários para fazer valer a sua pretensão, é igualmente certo que o Tribunal detém um papel ativo na descoberta da verdade material, sendo-lhe imputável a não realização de diligências necessárias e disponíveis para alcançar esse objetivo; 46.ª De facto, num contexto em que a Recorrente arrolou testemunhas para serem questionadas sobre a matéria de facto objeto de discussão, o princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material impõe ao Tribunal, sempre que entenda que estas não responderam a toda a matéria de facto indicada ou que existem factos não indicados/questionados sobre os quais estas podem/devem depor, que diligencie pela descoberta da verdade material, inquirindo-as sobre os aludidos factos; 47.ª Efetivamente, no processo tributário o princípio do inquisitório assume uma especial relevância, na medida em que se trata de um processo que não é considerado um processo de partes, em que o tribunal está limitado a fundar a sua decisão na posição do contribuinte ou da administração tributária, tratando-se de um processo regido pelo princípio da legalidade fiscal previsto no artigo 103.º da CRP e não orientado por pretensões de arrecadação de receita tributária (cf., neste sentido, PEDRO VIDAL MATOS, “O Princípio Inquisitório no Procedimento Tributário”, Coimbra Editora, pp. 58 e SALDANHA SANCHES, “Princípios do Contencioso Tributário”, Lisboa, Outubro 1987, pp. 33); 48.ª De facto, embora o ónus de impugnação e de invocação dos factos e questões essenciais recaia sobre a Impugnante, isso não desobriga o juiz de, uma vez invocados, diligenciar pela sua prova caso julgue que não foi prestado esclarecimento claro sobre essa temática (cf., neste sentido, ELISABETE LOURO MARTINS, “O ónus da prova no Direito Fiscal”, Coimbra Editora, pp. 104 e 262 e PEDRO VIDAL MATOS, “O Princípio Inquisitório no Procedimento Tributário”, Coimbra Editora, pp. 114 e 115); 49.ª Deste modo, estando na disponibilidade do juiz do processo a inquirição das testemunhas e a requisição de documentos mencionados pelas partes, só lhe é lícito concluir pela falta de prova de um determinado facto se da aludida inquirição ou da requisição dos documentos não decorrer a prova desse facto; 50.ª Assim, se o Tribunal reputava essencial a prova da existência das alegadas “vantagens adicionais” e se entendia que o depoimento das testemunhas inquiridas não incidira sobre essa temática, impunha-se-lhe questionar as testemunhas sobre factos concretos dos quais essas vantagens pudessem advir, sob pena de violação do princípio do inquisitório e da verdade material; 51.ª A esta conclusão não obsta a circunstância de no caso sub judice o ónus da prova sobre a materialidade das operações correr por conta do contribuinte, por inversão da regra de repartição do ónus da prova estatuída no artigo 74.º da LGT (cf. página 114 da sentença recorrida); 52.ª Por um lado, porque, como supra se referiu, o princípio do inquisitório funciona a montante das regras do ónus da prova, sendo que, apenas quando o dever de investigação que recai sobre o Tribunal se encontra cumprido, é que a falta de prova de um determinado facto funciona contra a administração tributária ou contra o contribuinte; 53.ª Por outro lado, porquanto um eventual entendimento segundo o qual a inversão do ónus da prova constitui uma exceção ao princípio do inquisitório incorre em inconstitucionalidade por violação do princípio da proporcionalidade e da tutela jurisdicional efetiva previstos nos artigos 18.º, n.º 2 e 20.º, n.º 5, ambos da CRP, o que se invoca para os devidos efeitos legais; 54.ª Com efeito, e desde logo, o efeito imediato da consagração de um entendimento segundo o qual a inversão do ónus da prova constitui uma exceção ao princípio do inquisitório resulta no afastamento de um instrumento fundamental da tutela dos direitos do contribuinte, já que o acesso ao direito pressupõe a busca da verdade e esta não pode ser alcançada, na maioria das vezes, sem o poder de investigação do juiz, que tem ao seu alcance meios mais céleres e eficazes do que o contribuinte, pelo que, não pode deixar de se concluir que tal entendimento incorre em inconstitucionalidade por violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva previsto no artigo 20.º da CRP; 55.ª Para além da aludida inconstitucionalidade, é manifesta a violação do princípio da proporcionalidade constitucionalmente consagrado no artigo 18.º, n.º 2, da CRP, nas suas três vertentes de adequação, necessidade e proporcionalidade em sentido estrito, porquanto embora se reconheça que a inversão do ónus da prova tem a sua justificação na natureza especial de determinados factos ou em face da cessação de uma presunção de veracidade e, como tal, para uma justa composição do litígio, nada justifica que tal inversão tenha como decorrência imediata que o tribunal se demita do princípio do inquisitório, inexistindo qualquer razoabilidade ou motivo especialmente preponderante que justifique o afastamento daquele princípio em caso de inversão do ónus da prova; 56.ª Com efeito, é inaceitável que os fins que justificam a inversão do ónus da prova em certas e determinadas circunstâncias ponham em causa a aplicação do princípio da legalidade fiscal e a descoberta da verdade material, não se configurando como uma medida necessária para salvaguardar quaisquer direitos ou interesses constitucionalmente protegidos; 57.ª Assim, dúvidas não restam de que uma interpretação conforme da CRP impõe que o princípio do inquisitório vigore na sua plenitude no processo tributário, independentemente de sobre quem recai o ónus da prova; 58.ª Razão pela qual, em face de todo o exposto, se impõe a anulação da sentença recorrida, por violação do princípio do inquisitório; 59.ª Sem prejuízo do acima exposto, e ainda que não se considerem procedentes os vícios acima invocados, o que apenas por cautela e dever de patrocínio se concede, importa referir que a decisão recorrida incorre também em erro de julgamento da matéria de direito na medida em que os fundamentos em que a mesma se alicerça são improcedentes; 60.ªComo ponto prévio, e tanto quanto se depreende da sentença recorrida, o Tribunal recorrido não acompanha a administração tributária na posição de que a Recorrente não exerce uma atividade económica para efeitos de IVA, e por conseguinte, na desconsideração da Recorrente como sujeito passivo de IVA; 61.ªTrata-se de uma posição que não é estranha à luz da jurisprudência comunitária proferida sobre a temática, da qual resulta a interpretação extensiva do conceito de atividade económica e, por conseguinte, a improcedência do entendimento que nega o direito à dedução com fundamento na falta de natureza de sujeito passivo com o pretexto de não se verificar o exercício de uma atividade económica [cf., neste sentido, as posições expressas pelo TJUE nos acórdãos Halifax (Processo C-255/02) e Optingen, Fulcrum e Bond House (Processo C-354/03, C-355/03 e C-484/03) e ANTÓNIO CARLOS DOS SANTOS, “Sobre a «Fraude Carrossel» em IVA: Nem tudo o que luz é oiro” in “Vinte Anos de IVA em Portugal: Jornadas Fiscais em Homenagem ao Professor José Guilherme Xavier de Basto”, Almedina, 2008, pp. 23- 83]; 62.ª Na verdade, da jurisprudência comunitária supra citada conclui-se que, mesmo numa situação como aquela que foi levada à apreciação do TJCE no acórdão Halifax, em que o controlo das operações relacionadas com a contratação de serviços era efetuado pela Halifax, tendo as respetivas prestações como destinatário esta entidade, embora os contratos fossem formalmente celebrados entre as filiais daquela entidade e prestadores independentes, as operações realizadas por cada participante podiam ser qualificadas como prestações de serviços no exercício da respetiva atividade económica; 63.ª Para além disso, mesmo que o único objetivo das operações fosse o de permitir a obtenção de uma vantagem fiscal que estava à partida legalmente vedada, aquele Tribunal considerou que o que importava era o carácter objetivo da atividade exercida; 64.ª Deste modo, não pode deixar de se concluir que também no caso sub judice se prossegue uma atividade económica para efeitos de IVA e, como tal, que a Recorrente é um sujeito passivo para efeitos de IVA; 65.ª Para além da conclusão supra, existem para a Recorrente duas outras asserções não controvertidas nos presentes autos e que poderão não ter sido devidamente percecionadas pelo Tribunal recorrido, de que esse Ilustre Tribunal extrairá as devidas consequências; 66.ª Por um lado, e como se atesta da factualidade supra que a Recorrente entende encontrar-se provada, a grande maioria das circunstâncias em que a Recorrente exerce a sua atividade – e que os serviços de inspeção tributária reputaram como duvidosas e lhes serviram de reforço para a sua convicção de que a Recorrente não exercia uma atividade económica para efeitos de IVA e não era um sujeito passivo – não é controvertida pela própria Recorrente; 67.ª De facto, do que se tratou diversas vezes ao longo do processo foi não tanto de controverter a existência de um ou outro determinado facto e circunstância, mas de demonstrar que de tal facto ou circunstância não é possível extrair as consequências que os serviços de inspeção tributária pretendiam extrair; 68.ª Uma vez que a aparente linearidade com que determinados factos ou circunstâncias são validados pela sentença recorrida corre o risco de parecer que os mesmos eram controvertidos e necessitados de prova em sentido contrário, quando a grande maioria deles, como a Recorrente supra demonstrou, não carecia de qualquer prova em sentido contrário mas tão só de correto enquadramento, entende a Recorrente que a apreciação da sentença recorrida e da relevância ou irrelevância que se concedeu a determinados factos ou circunstâncias – designadamente, a alegada “intervenção meramente documental” da Recorrente, a inexistência de margem de lucro, a alegada inexistência de “vantagens negociais” e a dimensão da sua estrutura empresarial – não pode deixar de ser perspetivada e analisada à luz do enquadramento que a Recorrente efetuou e que supra transcreveu e em coerência com exigências legais aplicáveis; 69.ª Por outro lado, importa notar ainda que, pese embora toda a enunciação de factos e circunstâncias e a indiciação de faturação falsa a montante dos fornecedores da Recorrente para alcançar a conclusão de que a Recorrente não exercia uma atividade económica e não era um sujeito passivo para efeitos de IVA, a verdade das operações realizadas pela Recorrente nunca foi posta em causa; 70.ª Com efeito, não subsiste dúvida de que a Recorrente comprou mercadorias aos seus fornecedores, tituladas por faturas não falsas, e que vendeu mercadorias à B.... Aluminio B.... e à B.... Aluminio V…, também tituladas por faturas não falsas, tanto mais que a fundamentação em que estes suportaram a correção efetuada não assentou na alegada falsidade, mas na circunstância de se considerar que a Recorrente não dispunha de estrutura para o exercício da atividade que desempenha e de existirem indícios de faturação falsa a montante da Recorrente que impunham, no entendimento daqueles serviços, a desconsideração da atividade e da natureza da Recorrente para efeitos de IVA; 71.ª Uma vez que a manutenção das liquidações adicionais sub judice num contexto de afastamento da conclusão de que a Recorrente não exercia uma atividade económica e não era um sujeito passivo para efeitos de IVA, como se efetuou na sentença recorrida, poderá encontrar-se assente em errónea convicção de que a verdade e materialidade daquelas operações eram controvertidas, o que, face ao exposto, não pode proceder, entende a Recorrente que qualquer juízo sobre a legalidade ou ilegalidade da sentença recorrida e, por conseguinte, das liquidações adicionais impugnadas deverá assentar no pressuposto de que a realidade e realização das operações efetuadas pela Recorrente não são controvertidas nos presentes autos; 72.ª Sem prejuízo das considerações supra, que esse Ilustre Tribunal apreciará e sobre as quais decidirá, o que se afigura, em todo o caso, para a ora Recorrente, é que a sentença recorrida incorre em erro quando aceita a limitação do direito à dedução da Recorrente face à existência de uma alegada fraude, sem que tenha sido demonstrado pela administração tributária (ou considerado sequer que esta demonstrou), através de elementos objetivos, que a Recorrente sabia ou devia saber que participava numa alegada fraude ao IVA; 73.ª Desde logo, a “fraude carrossel” respeita a uma cadeia de transações em que o mesmo bem circula, de forma repetida, entre os mesmos operadores económicos, com vista a que um determinado operador inserido na cadeia de transações, o “operador fictício” se apodere indevidamente do IVA liquidado não o entregando à administração tributária, perpetuando-se assim o circuito fraudulento por via do aproveitamento abusivo da isenção de IVA no comércio intracomunitário; 74.ª Nela intervém, em regra, uma empresa interposta (conduit company) que faz uma entrega intracomunitária de bens isenta a um operador fictício (missing trader) noutro Estado-Membro, o qual adquire bens sem pagar IVA e faz subsequentemente uma entrega nacional a uma terceira empresa denominada empresa de ligação (broker), desaparecendo; 75.ª Esta empresa de ligação reclama o reembolso do IVA relativo às suas compras e subsequentemente pode declarar uma entrega intracomunitária isenta à empresa interposta que, por sua vez, pode fazer uma entrega intracomunitária isenta ao operador fictício, repetindo-se o modelo de fraude, o que explica a expressão “fraude carrossel”; 76.ª No caso sub judice, os serviços de inspeção tributária consideram que a AS F...., Lda., adquire no mercado espanhol parte das sucatas que transmite à Recorrente, mas, com vista a suportar documentalmente a aquisição das mercadorias que vende à Recorrente, a AS F...., Lda. utiliza faturas “falsas” emitidas por operadores fictícios no mercado nacional, o que lhe permite, ainda, deduzir o IVA liquidado nas referidas faturas, mas que na realidade nunca suportou; 77.ª Pese embora as operações descritas pelos serviços de inspeção tributária no que respeita à falsificação de faturas com vista à obtenção de um suporte documental para as vendas e à dedução indevida de IVA, configurem, a priori, uma evidente situação de fraude, entende a Recorrente que não ocorre nas operações descritas o elemento de circularidade característico da “fraude carrossel”; 78.ª Com efeito, atento o contexto exposto pelos serviços de inspeção tributária, as operações não se iniciam e terminam num mesmo sujeito passivo, que a final, acabaria por adquirir a mesma mercadoria que havia vendido, conclusão a que não é despicienda a circunstância de a B.... Aluminio B...., S.L. ter sido submetida pela administração tributária espanhola a procedimentos inspetivos, com vista a aferir da conformidade da sua situação tributária com referência ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, nos anos de 2002, 2003 e 2004, não tendo sido detetadas quaisquer infracções tributárias (cf. doc. n.º 10 junto com a p.i. respeitante aos presentes autos); 79.ª Para além do acima exposto, uma conclusão que se extrai ainda dos relatórios de inspeção tributária é que o desenvolvimento da atividade de compra e venda de sucatas através da Recorrente não ocasionou qualquer prejuízo à receita tributária, já que a enunciada fraude e o efectivo prejuízo para a receita tributária, a existir, ocorreram em momento anterior à participação da Recorrente na cadeia económica, quando a AS F...., Lda., segundo entendem os serviços de inspeção tributária, deduziu o IVA liquidado em faturas “falsas”, imposto que nunca terá suportado; 80.ª Esta conclusão sai, aliás, reforçada, da leitura do relatório de inspeção tributária, quando, no âmbito da análise do circuito da fraude se refere que a utilização de faturas “falsas” pela AS F...., Lda. com o objetivo de permitir a dedução do IVA nelas indicado, remontava pelo menos, ao ano de 1999, muito antes, portanto, da constituição da Recorrente; 81.ª Não obstante, e sem prejuízo do exposto, certo é que as práticas descritas de emissão de faturas “falsas” que alegadamente serviram a AS F...., Lda. preenchem, sem dúvida alguma e como supra se referiu, o conceito de fraude “fiscal”; 82.ªTodavia, é isento de dúvidas que o direito à dedução do IVA é um princípio fundamental do sistema comum do IVA instituído pela legislação comunitária que faz parte integrante do mecanismo do IVA e que não pode, em princípio, ser limitado (cf., entre outros, o acórdão proferido pelo TJUE no processo Bonik, C-285/11, pontos 25 a 29 e jurisprudência aí referida); 83.ª Reconhece-se, ainda assim, que a luta contra a fraude e evasão fiscal é um objetivo acolhido e incentivado no sistema comunitário do IVA; 84.ª O TJUE já declarou, contudo, que os Estados membros só podem recusar o direito à dedução se se demonstrar, à luz de elementos objetivos, que o sujeito passivo sabia ou deveria saber que participava numa operação que fazia parte da fraude ao IVA (cf., desde logo, os acórdãos Optigen, Fulcrum e Bond House); 85.ªMais recentemente, novas decisões do TJUE têm reforçado o princípio anteriormente descrito e acentuado que a prova de que o sujeito passivo sabia ou devia saber cabe aos serviços da administração tributária [cf. acórdãos proferidos nos casos Mahagében e Dávid (Processos C-80/11 e C-142/11), nos casos Gábor Toth (Processo C-324/11), Bonik EOOD (C-285/11) e Maks Pen EOOD (C-18/13)]; 86.ªEm suma, não pode presumir-se que o sujeito passivo estava a par da fraude; a administração tributária deve demonstrar, com recurso a elementos objetivos, que o sujeito passivo devia saber ou sabia que participava num esquema fraudulento; 87.ª Em face do acima exposto, resulta evidente que a limitação do direito à dedução da Recorrente só poderia proceder caso a administração tributária demonstrasse, com recurso a elementos objetivos, que a Recorrente sabia ou devia saber da alegada fraude, prova essa que não se basta com meros indícios (cf. acórdão proferido no caso Maks Pen, ponto 29, e acórdão proferido no caso Bonik, pontos 43 e 44); 88.ª Ora, no caso sub judice, nem os serviços da administração tributária invocaram, à luz de elementos objetivos, que a Recorrente sabia ou devia saber que participava numa fraude ao IVA, nem o Tribunal recorrido deu como provado que a administração tributária demonstrou, através de elementos objetivos, que a Recorrente sabia ou devia saber que participava numa fraude ao IVA; 89.ª De facto, quer a fundamentação dos relatórios de inspeção tributária, quer a fundamentação da sentença recorrida, assentam o indeferimento dos pedidos de reembolso e a negação do direito à dedução da Recorrente nos indícios de faturação falsa a montante da Recorrente, sendo que a designada “intervenção meramente documental” que apontam à Recorrente no circuito económico lhes serve tão-só de reforço da convicção de que as operações a montante da Recorrente eram falsas e que não terão sido realizadas transmissões intracomunitárias de bens; 90.ªAliás, o que resulta quer dos relatórios de inspeção tributária, quer da sentença recorrida, é precisamente que a Recorrente desconhecia a alegada fraude e não tinha forma de saber que participava numa alegada fraude ao IVA; 91.ªAssim, uma vez que não foi efetuada prova bastante de que a Recorrente sabia ou devia saber que participava numa fraude ao IVA, deve determinar-se a anulação da sentença recorrida e das correspondentes liquidações adicionais impugnadas; 92.ª Sem prejuízo de todo o acima exposto, e ainda que dúvidas subsistam, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, sempre cumpre referir que não só é evidente o desconhecimento da alegada fraude pela ora Recorrente, como os diversos factos e circunstâncias referidos pela administração tributária nos relatórios de inspeção tributária não constituem elementos objetivos que permitem concluir que a Recorrente sabia ou devia saber que participava numa fraude; 93.ª Efetivamente, a Recorrente desconhece e não tinha obrigação de conhecer se aquelas faturas foram mesmo emitidas, se a finalidade visada era, efetivamente, a descrita supra, bem como qual a estrutura ou a capacidade produtivas dos fornecedores da AS F...., Lda, sendo-lhe impossível exercer qualquer controlo na cadeia de transmissões no sentido de aferir se todas as faturas emitidas desde o início daquela até ao seu fornecedor AS F...., Lda. foram, ou não, legalmente emitidas ou, sequer, se titulam, ou não, verdadeiras operações; 94.ª Em segundo lugar e no que concerne à origem das mercadorias, ainda que de facto as mercadorias transmitidas pela AS F...., Lda. tivessem sido adquiridas no mercado espanhol, suportando documentalmente a AS F...., Lda. tais aquisições através de faturas “falsas” emitidas por fornecedores nacionais, a Recorrente é totalmente alheia a tal situação, desconhecendo por completo a alegada fraude., não tendo capacidade de aferir da autenticidade daquelas faturas ou da alegada falsidade da documentação que acompanhava a mercadoria entregue na B.... Aluminio B...., S.L. e na B.... Aluminio V...., S.L., as quais atestavam a origem no mercado português das mercadorias transmitidas pela AS F...., Lda., nem tendo razões para pôr em causa essa origem; 95.ª Note-se que, o simples facto de os serviços de inspeção tributária caracterizarem a Recorrente como “broker” nada permite concluir quanto ao seu envolvimento na alegada fraude (cf. Conclusões do Advogado-Geral, M. Poiares Maduro, apresentadas no acórdão Optigen); 96.ª Deste modo, e em face de todo o exposto, há que concluir que o direito à dedução da Recorrente não pode ser limitado no caso sub judice, quer porque a Recorrente não tinha condições para aferir da alegada fraude, quer ainda porque não dispunha de indícios que permitissem suspeitar de quaisquer fraudes ou irregularidades (cf., a este respeito, o acórdão proferido no caso Máks Pen, ponto 45), pelo que, também com este fundamento, se impõe a anulação da sentença recorrida e das liquidações impugnadas; 97.ª Por fim, sempre importa referir que os diversos factos e circunstâncias identificados nos relatórios de inspeção tributária, tendentes a demonstrar a denominada “intervenção meramente documental” da Recorrente em todo o circuito económico, não podem ser erigidos a elementos objetivos de conhecimento ou dever de conhecimento da fraude; 98.ª Por um lado, porquanto em momento algum os serviços da administração tributária extraíram dos mesmos qualquer conclusão em matéria de conhecimento ou dever de conhecimento da fraude em IVA; 99.ª Por outro lado, porquanto estando devidamente explicitadas nos presentes autos as razões que justificam a inexistência de margem de lucro, o aproveitamento de sinergias no Grupo e o papel da Recorrente no circuito económico, só há que concluir pela insusceptibilidade de quaisquer um destes factos e circunstâncias suportar um alegado conhecimento ou dever de conhecimento da fraude em IVA; 100.ª Acresce ainda que os alegados indícios identificados nos relatórios de inspeção tributária no sentido de que a mercadoria teve origem em Espanha também não constituem quaisquer elementos objetivos para este efeito; 101.ª Face aos documentos identificados pelos serviços de inspeção tributária (cf. doc n.º 2, fls. 208 a 211, junto com a p.i. apresentada nos presentes autos, doc. n.º 5 junto com a p.i. apresentada nos presentes autos e doc. n.º 1, fls. 15 e 16 e doc. n.º 2, fls. 21 a 23, junto com a p.i. respeitante aos autos apensos), não se conclui que a Recorrente tinha conhecimento da alegada fraude, antes pelo contrário; 102.ª Na verdade, as condutas acima descritas, a terem ocorrido, tanto ludibriaram a administração tributária portuguesa como a Recorrente; 103.ª Com efeito, se ocorreram as referidas falsificações de CMR e sem prejuízo da necessária comprovação dessas falsificações com referência ao transporte de sucatas adquiridas pela Recorrente (prova que não foi suficientemente produzida), a intenção da AS F...., Lda. só poderá ter sido a de ludibriar, para além da administração tributária portuguesa, a Recorrente, a B.... Aluminio B...., S.L e a B.... Aluminio V...., S.L., uma vez que só isso justifica que se tenha sujeitado ao risco de serem os dois conjuntos de CMR detetados aquando duma operação de fiscalização ou a expor as suas manobras perante motoristas e outros funcionários das empresas transportadoras; 104.ª Todavia, e independentemente das referidas considerações, o que importa relevar é o inequívoco cumprimento por parte da Recorrente das obrigações legais e fiscais que impendem sobre si enquanto sujeito passivo que efetua transmissões intracomunitárias de bens as quais comprovam a realização das transmissões intracomunitárias em apreço, em face da documentação reunida e disponibilizada pela Recorrente (cf. docs. n.ºs 6 a 9 juntos com a p.i. respeitante aos presentes autos); 105.ª De facto, e tendo em conta que o transporte foi realizado por terceiros por conta da Recorrente, não seria razoável exigir-lhe outra prova para além da que foi mencionada e que sempre se disponibilizou, sob pena de frontal violação dos princípios da segurança jurídica e da proporcionalidade, princípios estruturantes da ordem jurídica comunitária (cf. a este respeito o acórdão de 27 de Setembro, de 2007, Teleos, C- 409/04, n.º 50, 52 e 53); 106.ª Conclui-se do exposto que, também os princípios da proporcionalidade e da segurança jurídica encontram-se postos em causa pelo facto da administração tributária portuguesa pretender limitar o direito à dedução do IVA suportado a montante pela Recorrente com base na reunião de indícios da eventual não deslocação dos bens de Portugal para Espanha; 107.ª Por fim, também não podem ser extraídas as conclusões que os serviços da administração tributária extraem da informação elaborada pela Direção de Serviços de Investigação da Fraude e de Ações Especiais à firma C...., S.A., NIPC N.º 50...e à F... Comercialização e Exportação, Lda., NIPC 50… (cf. doc. n.º 1, fls. 5 e 6, junto com a p.i. respeitante aos autos apensos), designadamente, não só porque a criação da Recorrente não foi motivada por qualquer razão que se prendesse com a dificuldade em que os seus fornecedores, por alegadamente integrarem redes de fraude, incorriam na recuperação dos reembolsos, como a C.... não pertence ao Grupo B.... nem tem nenhuma relação com o mesmo, a não ser a de fornecedor; 108.ª Pelo que, em face de todo o exposto, demonstrada a inexistência de quaisquer elementos objetivos, resulta evidente o erro de julgamento da sentença recorrida e, como tal, que se impõe a anulação das presentes liquidações adicionais; 109.ª Caso assim não se entenda e estando em causa uma questão de interpretação de Direito da União Europeia que suscita dúvidas e assume relevância para a questão decidenda, deverá submeter-se a respetiva interpretação ao Tribunal de Justiça da União Europeia competente para decidir a título prejudicial sobre a interpretação do Direito da União Europeia, ao abrigo do disposto no artigo 267.° do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE); 110.ª As questões a interpretar pelo Tribunal de Justiça da União Europeia são as seguintes: a. A Sexta Diretiva do IVA e o princípio da neutralidade devem ser interpretados no sentido de que se opõem a que a administração tributária recuse a um sujeito passivo o direito a deduzir o IVA pago por bens que lhe foram alienados, quando reúna um conjunto de indícios de faturação falsa a montante do sujeito passivo, pelo facto de esse sujeito passivo não praticar margem de lucro nas transmissões intracomunitárias de bens que realiza? Este facto constitui um elemento objetivo de que o sujeito passivo sabia ou devia saber que participava numa fraude ao IVA? b. A Sexta Diretiva do IVA e o princípio da neutralidade devem ser interpretados no sentido de que se opõem a que a administração tributária recuse a um sujeito passivo o direito a deduzir o IVA pago por bens que lhe foram alienados, quando reúna um conjunto de indícios de faturação falsa a montante do sujeito passivo, pelo facto de esse sujeito passivo prestar meros “(…) serviços «de apoio técnico no processo burocrático na exportação» (…) às empresas do Grupo a quem aliena os bens adquiridos aos fornecedores, e de serem essas empresas quem seleciona os fornecedores, negoceia os preços de compra e de pagamento, confirmam a emissão das faturas e validam os pagamentos? Este facto constitui um elemento objetivo de que o sujeito passivo sabia ou devia saber que participava numa fraude ao IVA? c. A Sexta Diretiva do IVA e o princípio da neutralidade devem ser interpretados no sentido de que se opõem a que a administração tributária recuse a um sujeito passivo o direito a deduzir o IVA pago por bens que lhe foram alienados, quando reúna um conjunto de indícios de faturação falsa a montante do sujeito passivo, pelo facto de esse sujeito passivo não ter relação com os fornecedores e desconhecer o local e origem da sucata que lhe é vendida? Este facto constitui um elemento objetivo de que o sujeito passivo sabia ou devia saber que participava numa fraude ao IVA? d. A Sexta Diretiva do IVA e o princípio da neutralidade devem ser interpretados no sentido de que se opõem a que a administração tributária recuse a um sujeito passivo o direito a deduzir o IVA pago por bens que lhe foram alienados, quando reúna um conjunto de indícios de faturação falsa a montante do sujeito passivo, pelo facto de ter na sua estrutura empresarial apenas dois empregados e não ter gerado resultados líquidos positivos? Este facto constitui um elemento objetivo de que o sujeito passivo sabia ou devia saber que participava numa fraude ao IVA? Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida e, nessa medida, a anulação dos atos em crise nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!. Não foram apresentadas contra - alegações. O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal Central, a quem os autos foram com «Termo de Vista», para emissão de parecer, pronunciou-se no sentido de ser negado provimento ao recurso. Colhidos que foram os «Vistos» das Exmas. Juízas Desembargadoras Adjuntas, cumpre, agora, decidir. II - Objecto do recurso Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o Recorrente remata a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida) que se determina o âmbito da sua intervenção. Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (artigo 635.°, n.º 2 do Código de Processo Civil), esse objecto, assim delimitado, pode ser, expressa ou tacitamente, restringido nas conclusões da alegação (n.°3 do mesmo artigo 635.°). Nesta medida, todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do Recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso. Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo. Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos por seguro que, in casu, o seu objecto está circunscrito às seguintes questões: - Errou o Tribunal a quo ao não ter declarado a ilegalidade das liquidações relativas aos meses de Março a Dezembro de 2005, Janeiro a Maio, Julho e Setembro a Dezembro de 2006, por estas terem sido emitidas antes de os reembolsos de IVA solicitados terem sido processados e recepcionados pela Recorrente ou, na dúvida, deve ser submetido ao Tribunal de Justiça da União Europeia a apreciação da conformidade da “situação evidenciada” com o Direito da União [conclusões 4.ª a 27.ª]? - É nula a sentença por falta de fundamentação de facto porque a prova testemunhal produzida não foi devidamente apreciada nem valorada quanto a todos os factos invocados pela Recorrente [conclusões 28.ª a 33ª]? - Em caso afirmativo, devem os autos baixar à 1ª instância para aditamento da factualidade que, em resultado dessa apreciação, venha a ser julgada pertinente [conclusões 34.ª e 35ª]?