Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 881/08.0BELRS Secção: CT Data do Acordão: 01/09/2025 Relator: TERESA COSTA ALEMÃO Descritores: IVA OPERAÇÕES EFECTUADAS ENTRE A CASA-MÃE E A SUCURSAL Sumário: I - Tendo em conta o carácter residual do conceito de prestação de serviços, contido no art. 4.º do CIVA, nele são de incluir todas as operações realizadas a título oneroso que não se qualifiquem como transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens, ali se incluindo, em princípio, o débito de despesas, nomeadamente, a título de repartição de despesas comuns; II - Uma prestação de serviços só é efectuada a título oneroso, na acepção do artigo 2°, ponto 1, da Sexta Directiva, e só é assim tributável, se existir entre o prestador e o beneficiário uma relação jurídica durante a qual são transaccionadas prestações recíprocas; III - A reciprocidade das prestações depende, necessariamente, de o "prestador e o beneficiário" actuarem de forma independente; IV - Uma sucursal é uma forma local de representação, no território nacional ou no estrangeiro, da sociedade-mãe (art. 13.º do CSC), sem personalidade jurídica e que desenvolve, total ou parcialmente, a mesma actividade, estando sob o seu controlo; V – Sendo a Impugnante uma sucursal, tal significa que, relativamente aos serviços que lhe foram debitados pela casa-mãe, com sede em Madrid – “Gastos Gerais de Administração” –, não se considera um sujeito passivo de IVA, nos termos do art. 2.º do CIVA, por lhe faltar a característica do exercício da actividade “de modo independente”, não caindo, por consequência, na norma do art. 6.º n.º 8 do CIVA invocada pela AT; VI - Só assim não seria se se tivesse apurado que a Recorrida exercia a sua actividade de forma independente e suportava os riscos da sua própria actividade; VII - No entanto, neste caso, o ónus da prova tem de ser da AT, já que é ela quem está a invocar um desvio ao enquadramento legal da Impugnante. Votação: Unanimidade Indicações Eventuais: Subsecção Tributária Comum Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul: I. RELATÓRIO A Fazenda Pública veio interpor recurso da sentença proferida em 31 de janeiro de 2014 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que decidiu “Julgar a impugnação procedente” e “Reconhecer à impugnante o direito a indemnização por prestação de garantia indevida”, no âmbio da impugnação judicial deduzida por E......, S.A. - Companhia Nacional de Seguros contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa referente à liquidação do Imposto sobre Valor Acrescentado (IVA) dos anos 2002 e 2003, no montante global de € 85.651,24. A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes: «I - O presente recurso visa reagir contra a douta sentença que declara a anulação das liquidações de IVA que incidiram sobre operações realizadas entre a casa mãe e a sua sucursal (e não de uma sociedade subsidiária ou filial) ou, à luz do enquadramento fiscal que lhe foi dado, entre a sede e um estabelecimento estável - operações que no nosso entendimento estão sujeitas a IVA, por via no disposto na alínea

1. e)do n.° 8 do art.° 6.°, do CIVA. II - Contudo, o tribunal a quo não equacionou, por déficit instrutório, o facto de que seria possível à Impugnante, enquanto sucursal portuguesa constituída sob a forma de um estabelecimento estável, com uma instalação fixa, poder através dele exercer a sua actividade comercial, de acordo com o preceituado no artº Nº 1, e nº 2, al. b), do CIRC, o que a tornaria equiparável a uma entidade independente, ou seja, a um sujeito passivo de IVA distinto da casa mãe, nos termos do art° 2,° do CIVA, III - Contudo, necessário é apurar se os serviços em causa devem ser tributados em Portugal por via da análise da autonomia do estabelecimento estável, o que não foi feito. IV - E, salvo melhor entendimento, antes de concluir pela aplicação do direito comunitário há que verificar se se encontram reunidos os requisitos e pressupostos necessários a tal enquadramento, ou seja, averiguar se a impugnante exerce a sua actividade de forma independente e se suporta ou não os riscos da sua própria actividade. V - Ora é inquestionável que é à impugnante que cabe o ónus da prova uma vez que é ela que alega os factos que pressupostamente a afastam da incidência do imposto. VI - Deste modo, o presente recurso visa reagir contra a douta sentença que declara a anulação da decisão impugnada, consubstanciada apenas no conceito abstracto de personalidade jurídica sem proceder a qualquer estatuição. VII - Não pode a Fazenda Pública conformar-se com tal entendimento quer por ser contrário ao exercício do direito, quer por padecer de fundamentação de facto. VIII - Ora como consta já do probatório assente “a administração tributária considera desde sempre que a sucursal é juridicamente autónoma e independente da sede....... O facto de a sucursal possuir um número de identificação fiscal em Portugal prende-se essencialmente com o facto de desenvolver uma actividade económica no território nacional, que estará sujeita, naturalmente, a tributação sobre o rendimento na parte imputável ao rendimento gerado." IX - "Por outro lado, um estabelecimento estável que reúna as condições humanas e técnicas para a realização de operações tributáveis constitui uma realidade patrimonial e um centro de interesses suficientemente autónomo para ser objedo, por si só, da imputação de relações e de direitos e obrigações em matéria de IVA”- vide disposição correspondente à alínea
2. c)do n.º 3 do art.° 11.° - A da Sexta Diretiva. Como também consta do probatório assente. X- Pelo que é necessário averiguar qual a autonomia jurídica e financeira de que o estabelecimento estável dispõe relativamerrte à sua casa mãe, o que em nosso entendimento deve ser feito à luz de anterior jurisprudência relativa a situações idênticas. Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso ser julgado procedente anulando-se a recorrida decisão em apreço, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.»**** A Recorrida, E......, S.A. - COMPANHIA NACIONAL DE SEGUROS, notificada para o efeito, apresentou contra-alegações, formulando as seguintes conclusões: «A - Deverão as presentes contra-alegações ser admitidas, por tempestivas, nos termos dos artigos 282°, n.º 3 do Código de Procedimento e de Processo Tributário. B - Entende a Fazenda Pública que o Tribunal Tributário de Lisboa deveria ter questionado e averiguado se a ora Recorrida dispunha de suficiente autonomia para agir por sua conta e risco? C - Porém, a Recorrida, convicta da razão que lhe assiste, não pode concordar com as alegações de recurso apresentadas pela Fazenda Pública da Douta Sentença. Senão vejamos: D - O facto de um Estabelecimento Estável ser uma entidade desprovida de personalidade jurídica constitui, desde logo, obstáculo à averiguação da sua pretensa actuação autónoma. E - No Acórdão DFDS A/S (processo C-260/95) o TJUE concluiu que as sociedades em causa não eram independentes, apesar de a filial dispor de personalidade jurídica própria. Assim, por maioria de razão, um Estabelecimento Estável - como a ora Recorrida - não poderá constituir uma entidade autónoma e independente, como pretende a Fazenda Pública. F - O TJUE no Acórdão FCE Bank plc (datado de 26/03/2006 e proferido no âmbito do processo C-210/04), concluiu que um estabelecimento estável, que não constitui uma entidade jurídica distinta da empresa a que pertence, fixado noutro Estado-membro e a quem a referida empresa presta serviços, não deve ser considerado um sujeito passivo de imposto em razão dos custos que lhe são imputados pelas referidas prestações de serviços. G - O referido Acórdão confirma que as prestações de serviços intracomunitárias realizadas entre a «casa-mãe» e sucursais, na medida em que estas pertençam à mesma entidade jurídica, não deverão ser consideradas prestações de serviços para efeitos de IVA, pelo que não serão sujeitas ao mecanismo do reverse-charge. H - O Acórdão FCE Bank plc, considera que o artigo 4.º, n.º 4, da Sexta Directiva define como "sujeitos passivos" qualquer pessoa que, de modo independente, exerça uma actividade económica, e que, de acordo com a jurisprudência firmada pelo TJCE noutros processos (nomeadamente o processo Tolsma), a prestação de serviços requererá a existência de uma relação jurídica entre o prestador e o adquirente, no seio da qual se verifiquem prestações recíprocas. I - Adicionalmente, o Acórdão ECE Bank plc, refere que “35 - Para determinar se existe uma tal relação jurídica entre uma sociedade não residente e uma das suas sucursais a fim de sujeitar a IVA as prestações fornecidas, há que verificar se o FCE IT realiza uma actividade económica independente. A este propósito, há que determinar se uma sucursal como o FCE IT pode ser considerada autónoma enquanto banco, designadamente por suportar o risco económico que decorre da sua actividade". J - Sendo que, concluiu o TJUE no citado Acórdão que "(...) a sucursal não suporta ela mesma os riscos inerentes ao exercício da actividade da instituição de crédito, como, por exemplo, a falta de reembolso de um empréstimo por um cliente. E o banco, na qualidade de pessoa colectiva, que suporta esse risco e é por isso que a sua solidez financeira e a sua solvabilidade são objecto de controlo no seu Estado-Membro de origem. (...) Por conseguinte, o risco ligado à actividade económica recai integralmente no FCE Bank. Consequentemente, o FCE IT depende deste ultimo com o qual constitui um sujeito passivo único." K - Mais ainda, nos termos do artigo 15°, n.º 1 da Directiva 92/96/CEE, de 10 de Novembro, "A supervisão financeira de uma empresa de seguros, incluindo a supervisão das actividades por ela exercidas através de sucursais e em prestação de serviços, é da competência exclusiva do Estado-membro de origem (...)" e, de acordo com o disposto no n.º 2 do citado artigo, “a supervisão financeira compreende nomeadamente a verificação, quanto ao conjunto das actividades da empresa de seguros, da sua situação de solvência e da constituição de provisões técnicas, incluindo as provisões matemáticas, e dos activos representativos, em conformidade com as regras ou práticas estabelecidas no Estado-membro de origem, por força das disposições adaptadas a nível comunitário". L - Porque decorrente de normas jurídicas a que as entidades estão vinculadas, a sujeição ao regulador da casa-mãe, em detrimento da do mercado onde intervém afasta de facto e de "iure” a possibilidade da Sucursal agir de modo independente. M - O risco da actividade económica é, precisamente, suportado, pela casa-mãe e não pela Sucursal, conforme, de resto, concluiu o TJUE no, já invocado, Acórdão FCE Bank plc quando refere que “É o banco [e não o Estabelecimento Estável], na qualidade de pessoa colectiva, que suporta esse risco e é por isso que a sua solidez financeira e a sua solvabilidade são objecto de controlo no seu Estado-Membro de origem". Termos em que deverá a Douta Sentença proferida pelo Tribunal «a quo» ser mantida com as legais consequências. COM O QUE SE FARÁ A COSTUMADA JUSTIÇA» **** Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido de que o recurso não merece provimento. **** Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal. Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida errou no seu julgamento, de facto e de direito:
3. a)Quando decidiu que as operações efectuadas entre a casa-mãe e a sua sucursal não estavam sujeitas a IVA;
4. b)Quando decidiu, com deficit instrutório, aplicar o direito comunitário, sem antes averiguar se a Impugnante exercia a sua actividade de modo independente e se suportava os riscos da sua própria actividade e, como tal, estava sujeita a IVA em Portugal;
5. c)Por falta de fundamentação de facto.**** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta. **** II. FUNDAMENTAÇÃO II.1. De facto A sentença recorrida fixou a seguinte factualidade: «1. A impugnante é um “estabelecimento estável” da sociedade “E......, S.A. - Companhia Nacional de Seguros”, com sede em Madrid e sem representante em Portugal, enquadrada para efeitos do Imposto sobre o Valor Acrescentado, pelas aquisições intracomunitárias (cf. relatório de inspecção tributária, a fls.141); 2. No seguimento de uma acção inspectiva, foi apurado que nos anos de 2002 e 2003 a impugnante não liquidou IVA, nos montantes respectivos de 42.911,006 e 42.740,246, por débitos emitidos pela “E......, S.A. - Companhia Nacional de Seguros”, contabilizados na conta “6321 - Outros Custos Administrativos” e referente a Gastos Gerais de Administração (esboço comercial e jurídico, tomada de decisões, utilizações de programas informáticos, elaboração de software, controlo de riscos, controlo de sinistros e pagamentos, política de pessoal) - cf. relatório de inspecção tributária, a fls. 141; 3. No entendimento de que tais Gastos Gerais de Administração se enquadram no âmbito de serviços de organização e desenvolvimento, prevista na alínea
6. c)do n.°8 do art.°6.° do CIVA, foi corrigido o IVA respeitante aos débitos emitidos à impugnante pela “E......, S.A. - Companhia Nacional de Seguros” (cf relatório de inspecção tributária, fls. 141); 4. A impugnante, não se conformando os actos de liquidação de IVA originados por aquelas correcções, deduziu, em 09/02/2007, reclamação graciosa (cf. fls. 169); 5. A reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 24/04/2008, do Sr. Director de Finanças Adjunto exarada sobre informação/ parecer dos serviços, a fls. 84 do apenso e para que expressamente remete na sua fundamentação; 6. Consta do referido despacho, entre o mais que damos por reproduzido, o seguinte: «...a administração tributária considera desde sempre que a sucursal é juridicamente autónoma e independente da sede, e logo as imputações de custos efectuadas pela sede localizada no estrangeiro à sua sucursal em Portugal são aqui sujeitas a IVA. O facto de a sucursal possuir um número de identificação fiscal em Portugal prende-se essencialmente com o facto de desenvolver uma actividade económica no território nacional, que estará sujeita, naturalmente, a tributação sobre o rendimento na parte imputável ao rendimento gerado. Com efeito, de acordo com o entendimento do governo português, o IVA, apesar do seu elevado grau de harmonização, apresenta-se como um imposto nacional dos Estados-Membros que são, portanto, livres de atribuir a qualidade de sujeito passivo a estabelecimentos situados no seu território. Por outro lado, um estabelecimento estável que reúna condições humanas técnicas para a realização de operações tributáveis constitui uma realidade patrimonial e um centro de interesses suficientemente autónomo para ser objecto, por si só, da imputação de relações e de direitos e obrigações em matéria de IVA. Segundo o disposto no n. °1 do art. °4. ° do CIVA, o conceito de prestações de serviços têm um carácter residual, abrangendo todas as operações decorrentes da actividade económica que não são definidas como transmissões ou importações de bens. Assim, daí resulta que a noção de prestação de serviços abrange, regra geral, os débitos relativos ao reembolso de despesas. De acordo com a alínea
7. c)do n.°6 do art.°16.° do CIVA, são excluídas do valor tributável “as quantias pagas em nome e por conta do adquirente em conta de terceiros apropriadas Esta disposição corresponde à alínea
8. c)do n. °3 do art. °11. °-A da Sexta Directiva e, por isso mesmo, tem correspondência com outras disposições semelhantes existentes nos ordenamentos jurídicos dos vários Estados-Membros. Fora das circunstâncias atrás referidas, o débito de quaisquer encargos suportados, não obstante esse débito corresponder a um mero reembolso, dará lugar à liquidação do IVA, por se considerar uma prestação de serviços, face a disposto no art. °4. ° do CIVA, podendo, por sua vez o prestador, com base em documentos passados em seu próprio nome, exercer o direito à dedução do IVA neles contido, nos termos gerais do Código (art. °19.° e seguintes). É entendimento dos serviços que os referidos débitos deverão ser considerados no âmbito da alínea
9. c)do n. °8 do art. °6.º do CIVA, uma vez que esses encargos contribuem para o desenvolvimento da empresa (neste caso, a sucursal) daí que seja esta a suportá-los. Pelo que a imputação de custos da sede à sucursal deverá ser objecto de tributação (...)» 7. Do indeferimento da reclamação graciosa foi a impugnante notificada em 05/05/2008 (cf. fls.88 e 89 do apenso de reclamação); 8. A impugnação foi apresentada em 20/05/2008, conforme carimbo de entrada aposto a fls.2; 9. Foi prestada garantia bancária para suspender o processo executivo instaurado para cobrança da dívida liquidada (cf fls.197 e seguintes).» **** No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte: «Com interesse para a decisão a proferir, nada mais se provou de relevante.» **** Em matéria de convicção, consta da decisão recorrida que: «Assenta a convicção do tribunal no conjunto da prova dos autos e apenso instrutor, com destaque para a assinalada.» ***** II.2. Enquadramento Jurídico A sentença recorrida julgou a presente impugnação procedente e, consequentemente, anulou as liquidações impugnadas, essencialmente, com os seguintes fundamentos: “Não é controvertido que a impugnante é um “estabelecimento estável” sem personalidade jurídica própria, embora com personalidade tributária (cf. art.°15.°, da LGT), constituindo, uma sucursal da sociedade sedeada em Espanha. E, assim, a questão nuclear reside em saber se as operações estabelecidas entre a sede e a sucursal - estabelecimento estável sem personalidade jurídica - estarão sujeitas a IVA, por via no disposto na alínea
10. c)do n.°8 do art.°6.°, do CIVA, que estabelece: «8 - São ainda tributáveis as prestações de serviços adiante enumeradas, cujo prestador não tenha no território nacional sede, estabelecimento estável ou domicílio a partir do qual o serviço seja prestado, desde que o adquirente seja um sujeito passivo do imposto, dos referidos na alínea
11. a)do n.° 1 do artigo 2. °, cuja sede, estabelecimento estável ou domicílio se situe no território nacional:
12. a)............................;
13. b).........;
14. c)Serviços de consultores, engenheiros, advogados, economistas e contabilistas e gabinetes de estudo em todos os domínios, compreendendo os de organização, investigação e desenvolvimento;
15. d)...........................» Sobre a questão que traduz a problemática em apreciação e como refere o Exmo. Magistrado do Ministério Público, já se pronunciou o Tribunal de Justiça da Comunidade Europeia, em processo de reenvio no Acórdão de 23 de Março de 2006, processo C-240 (FCE Bank plc), tendo decidido: “Os artigos 2.°, n.° 1 ,e 9.°, n.° 1, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, devem ser interpretados no sentido de que um estabelecimento estável, que não é uma entidade jurídica distinta da sociedade em que se integra, situado noutro Estado-Membro e ao qual a sociedade fornece prestações de serviços, não deve ser considerado sujeito passivo em razão dos custos que lhe são imputados pelas referidas prestações”. Assim, o Acórdão do Tribunal de Justiça sanciona o entendimento de que as prestações de serviços intracomunitárias realizadas entre a casa-mãe e estabelecimentos estáveis sem personalidade jurídica, como são as sucursais, não deverão ser consideradas operações sujeitas a IVA, pelo que não serão sujeitas ao mecanismo de auto-liquidação, i.e., “reverse charge”