Acordão do Tribunal Central Administrativo

(1)demonstrar que se trata de custos ou perdas efectivos, ocorridos no exercício em que foram registados (em cumprimento do princípio da especialização dos exercícios), pelos montantes inscritos na contabilidade — a exibição (

1. a)dos documentos internos, (
2. b)da correspondência trocada com as contrapartes nas operações em causa (designadamente para efeitos da actualização dos montantes cobrados a título de rendas), (
3. c)das declarações emitidas pela sociedade P.... atestando o rendimento colocado à disposição daquelas e, bem assim, o montante retido a título de IRC e, finalmente, (
4. d)dos extractos bancários que identificam os pagamentos efectuados, o momento e os montantes dos mesmos, é prova suficiente, cabal e idónea da efectividade dos custos em causa —;

(2)demonstrar que se trata de custos ou perdas indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora da sociedade P.... — a exibição dos contratos de arrendamento e, bem assim, dos contratos de promessa de arrendamento e subarrendamento celebrados com terceiros, ao abrigo dos quais são suportados os encargos em causa, é prova suficiente, cabal e idónea da imprescindibilidade dos mesmos, porquanto tratamos de contrapartidas pela utilização (arrendamento ou subarrendamento) de espaços destinados à ocupação de lojas e ao desenvolvimento da respectiva actividade, Q. Contra esta prova, feita documentalmente e atestada testemunhalmente, não deve a Fazenda Pública insurgir-se, a não ser que a impugne ou que a contradite, o que não aconteceu nem, em rigor, podia ter acontecido. R. Posto isso, resulta evidente que, ainda que a efectividade e a imprescindibilidade dos custos incorridos pela P.... a título de rendas e encargos com o condomínio fossem, no presente caso, questionáveis — no que não se prescinde —, e não se encontrassem devidamente comprovados — do que também não se abdica —, não seria, em rigor, a P.... a entidade a quem caberia aquela comprovação no presente caso, dada a total ausência de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da actuação da Administração fiscal — até prova em contrário (que, in ca- su, apenas à AT competiria) presumem verdadeiros e de boa fé os dados e apuramentos que inscreveu na respectiva contabilidade. S. Sobre a questão da desconsideração fiscal dos custos suportados pela F.... e P.... com as quebras de existências de bens afectos ao sector alimentar e não alimentar, provocadas por diferenças de inventário, o Tribunal a quo faz uma análise irrepreensível, baseada no detalhe casuístico e na matéria probatória convenientemente convocada nos autos. T. Ao invés, a fundamentação em que assenta o acto impugnado limita-se a mencionar, a propósito da correcção proposta em matéria de quebras de existências de bens do sector alimentar e não alimentar, em virtude da verificação de diferenças de inventário, que as sociedades F.... e P.... deveriam ter tomado as providências necessárias à comprovação inequívoca do destino dado aos bens. Não o tendo feito, não se aceita que os custos incorridos àquele título pelas sociedades F.... e P.... sejam considerados comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, procedendo-se à sua correcção em sede de IRC, e presumem-se transmitidos os bens adquiridos, importados ou produzidos que se não encontrem na empresa, pro- cedendo-se à respectiva liquidação de IVA. U. Ora, salvo melhor opinião, entendemos que esta fundamentação da AT — e agora os argumentos mobilizados em oposição à tese sufragada pelo Tribunal a quo — está insuficientemente apoiada pois que, qualquer destinatário normal colocado na situação da ora impugnante, não perceberia por que motivo a AT se nega a aceitar, para efeitos de IRC, que os bens em causa foram abatidos ou transmitidos onerosamente a terceiros — encontrando-se os mesmos, antes e ainda, na esfera das sociedades F.... e P...., aptos à finalidade para que foram adquiridas, quando, para efeitos, de IVA, a AT admite que os bens em causa já não se encontram em qualquer dos locais em que o contribuinte exerce a sua actividade, presumindo-se a sua transmissão a terceiros. V. Por outro lado, a dúvida levantada pela AT acerca do destino dado aos bens objecto de quebra, há-de sempre redundar na inaplicabilidade da norma daquele artigo. W. Vejamos: ou se conclui que as sociedades F.... e P.... não incorreram verdadeiramente nos custos em causa, por não ter ocorrido a causa de quebra invocada, o que, pondo em causa a veracidade das declarações das sociedades F.... e P...., origina uma impossibilidade de determinação directa e exacta das respectivas matérias tributáveis; ou se conclui que as sociedades F.... e P.... incorreram verdadeiramente nos custos em causa, ficando ipso jacto demonstrada a sua indispensabilidade para a formação dos ganhos sujeitos a imposto e, consequentemente, afastada a sua desconsideração fiscal por convocação do artigo 23° do CIRC. X. Com efeito, é o próprio princípio constitucional da tributação pelo lucro real — embora não seja, naturalmente, um princípio absoluto —, que impede que o artigo 23° seja convocado para desconsiderar custos com a perda de existências que, motivados por causas que ocorreram objectivamente, contribuíram para a total perda da sua aptidão para venda, quando, concomitantemente, não sejam desconsiderada a parte dos proveitos — correspondente ao acréscimo do preço final das mercadorias, como forma de compensação do efeito negativo das quebras — que a esses custos anda objectivamente associada. Y. Aceitar que o artigo 23° do CIRC pode ser interpretado no sentido de permitir a desconsideração de custos suportados com a quebra de existências que, por causas normais, justificáveis e de ocorrência efectiva, perderam a sua aptidão para venda e cujo impacto negativo se encontra reflectido no preço final das mercadorias, de forma a superar o efeito negativo daquele fenómeno nos resultados das sociedades em causa, sem que nenhuma correcção a esse proveito tenha lugar, põe em causa a conformidade constitucional do preceito, por violação do princípio da tributação pelo lucro real consagrado no artigo 104° da CRP, o que aqui se invocou expressamente. Z. A conclusão de que não faz sentido o argumento, utilizado pela AT, da falta de comprovação da indispensabilidade do custo consubstanciado nas quebras para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da fonte produtora das sociedades F… e P...., porquanto, conforme ficou demonstrado, o custo em causa é efectivo, recorrente, normal e — não apenas indispensável mas — intrínseco ao contexto da actividade em causa. AA. Se não fosse já objectiva a falta de sustentação da tese defendida pela Recorrente, sê-lo-ia a sua conformação com a Sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, no âmbito, designadamente, do Processo de impugnação judicial n.° 965/07.113ELRS, no qual se discutem exactamente os mesmos factos, mas desta vez ao nível das implicações que deles são retiradas pela AT em sede de IVA. BB. E, portanto, errónea a interpretação que a Recorrente faz dos factos em causa e a aplicação legal que faz dos mesmos, devendo, com efeito, improceder o recurso do decidido por si interposto. TERMOS EM QUE DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO IMPROCEDENTE, POR NÃO PROVADO, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, DESIGNADAMENTE A MANUTENÇÃO, NESTA PARTE, DA SENTENÇA RECORRIDA.» Por seu turno, nas alegações de recurso apresentadas, a 2ª Recorrente formulou as seguintes CONCLUSÕES: 1. O presente recurso vem interposto da parte da Sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela J.... — GESTÃO DE EMPRESAS DE RETALHO, SGPS, S.A. (doravante simplesmente J...., Recorrente ou Impugnante) contra a liquidação de IRC que lhe foi dirigida, com respeito ao exercício de 2004. 2. A Sentença em causa julgou improcedente a fundamentação aduzida pela Recorrente, e, em consequência, determinou a manutenção da correcção ao lucro tributável do grupo de sociedades tributado de acordo com o regime especial de tributação dos grupos (RETGS) consubstanciada na desconsideração fiscal das provisões constituídas pelas sociedades F.... e P.... para fazer face a obrigações e encargos decorrentes de processos judiciais em curso, no valor de € 906.333,34, na desconsideração fiscal dos custos suportados pelas sociedades F.... e P.... com o pagamento de royalties pela utilização das marcas F.... e P...., respectivamente, no valor total de € 9.603.392,00, e na não aceitação da dedução efectuada, pelas sociedades F.... e P...., relativa a retenções na fonte sobre rendimentos prediais auferidos, no montante de E 107.739,72. 3. Tendo por base a fundamentação da decisão recorrida, defende a Recorrente que a Sentença está ferida de nulidade. 4. Esta resulta, em primeiro lugar, da circunstância de o Tribunal a quo ter deixado de pronunciar-se sobre, pelo menos, uma questão a respeito da qual deveria ter-se detido: a questão de saber se é ou não devida tributação autónoma com respeito aos encargos com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, suportados pelas sociedades F.... e P...., no montante de € 11.842,10. Com efeito, esta questão foi pela agora Recorrente submetida à sua apreciação, tendo para o efeito sido esgrimidos argumentos de facto e de direito que o Tribunal não conheceu. Por outro lado, a AT promoveu, em sede de contestação, a revogação parcial do acto de liquidação na parte estritamente relacionada com a questão em crise, mantendo-o, não obstante, em parte. 5. A arguição, nesta sede, da nulidade da Sentença proferida pelo Tribunal a quo resulta, além disso, de uma apreciação errada da matéria de facto provada. Com efeito, entende a Recorrente que grande parte dos factos de que o Tribunal se serviu para fundamentar a sua decisão não são verdadeiramente factos susceptíveis de influenciar as opções de direito, mas antes conclusões e afirmações descontextualizadas retiradas do corpo do Relatório de Inspecção Tributária que esteve na base da liquidação impugnada. Em muitos casos, eles configuram mesmo puras especulações e observações tendenciosas, apenas compreensíveis num contexto de defesa parcial de um interesse de arrecadação tributária, mais próprio da actuação das autoridades com competências inspectivas de natureza fiscal do que de um Tribunal fiscal. 6. A verdade é que os factos dados como provados pelo mesmo Tribunal, não tendo sido sujeitos a uma apreciação crítica — o que, de resto, impede a ora Recorrente de sindicar o decidido —, não são de molde a suportar a decisão por ele tomada, mostrando-se mesmo frontalmente contrários ao seu sentido e conteúdo. 7. Para a Recorrente, não terá mesmo existido julgamento da matéria de facto, já que, sobre a factualidade invocada na petição inicial e provada através de documentos e por via de depoimento testemunhal não foi efectuada uma apreciação crítica suficiente e adequada. 8. Além disso, e sem prescindir, entende a Recorrente que a mesma decisão se encontra ferida de anulabilidade, porquanto o Tribunal fez uma interpretação e aplicação inidóneas do Direito consequentemente aplicável, em termos de se poder mesmo alegar a violação de princípios constitucionalmente consagrados, como sejam os princípios constitucionais da igualdade e da capacidade contributiva, plasmados nos artigos 13º, 103° e 104º da CRP e no n.° 1 do artigo 4° da LGT. 9. O Tribunal não captou adequadamente a sua razão de ser das normas e o tipo de casos que as mesmas pretendem abranger, para o que terá contribuído uma aplicação insuficiente da doutrina disponível e uma submissão forçada dos dispositivos legais aos fundamentos tendenciosos do Relatório produzido na sequência da acção inspectiva, o qual, além de utilizar pressupostos errados e meramente especulativos, formula juízos conclusivos absolutamente incompatíveis com o dever de defesa dos primados da legalidade e justiça que lhe é conferido por lei. 10. Em detalhe, entende a Recorrente que o acto impugnado assenta, na parte que se refere à desconsideração fiscal das provisões constituídas pelas sociedades F.... e P.... para fazer face a obrigações e encargos decorrentes de processos judiciais em curso, em correcções efectuadas com base numa análise absolutamente parcial e formalista da factualidade mobilizada, e, nessa medida, pouco ou nada sensível aos princípios da justiça material por que se devem nortear as decisões administrativas e, em última instância, também as decisões judiciais. 11. Em relação à constituição de provisões destinadas ocorrer a riscos e obrigações decorrentes das acções judiciais propostas pelos fornecedores E...., LDA. e L.... — COMÉRCIO E INDÚSTRIA DE CARNES, S.A. (contra a sociedade F....) e pelo trabalhador J....(contra a sociedade P....), a AT invoca que inexiste, no ano a que se reportam as correcções, qualquer risco que justifique que as provisões constituídas se mantenham, porquanto era obrigação das sociedades envolvidas (da sociedade F...., nos primeiro e segundo casos, e da sociedade P...., no terceiro caso) proceder à utilização/reposição das respectivas provisões e considerar o valor das mesmas como proveitos do exercício de 2004. 12. Mas a AT di-lo porque literalmente ignora —não podendo necessariamente fazê-lo, em nome do seu dever inspectivo e de reposição da verdade fiscal material — os movimentos de correcção/reversão efectuados pelas sociedades F.... e P...., logo no exercício de 2005, a que se faz referência no elenco dos factos do presente capítulo da exposição e dos quais se faz devida prova através da exibição do doc. n° 9. 13. Ora, como bem reconhece a Sentença recorrida, a Impugnante — agora Recorrente — não contesta os circunstancialismos factuais que serviram de base a tal construção argumentativa e à correcção a que a mesma deu lugar — de facto, a AT refere-se com correcção às transacções judiciais verificadas, nos processos supra identificados —. As ilações que deles a Administração retira é que são, insista-se, desproporcionadas e atentatórias de princípios constitucionais incontornáveis como o são o princípio da igualdade tributária, da capacidade contributiva e o princípio da tributação pelo lucro real. 14. Ao fundamentar a presente correcção com base na ideia de que não terão as sociedades em causa respeitado o princípio da especialização dos exercícios — foi o que fez muito embora de uma forma não explícita —, a AT, com o conhecimento que naturalmente tem dos movimentos de correcção/reversão efectuados pelas sociedades F.... e P.... logo no exercício de 2005 (movimentos estes reflectidos nas respectivas declarações de rendimentos, aceites e validadas pela Administração), actuou em oposição (preterição) com outros princípios de dignidade superior ou prevalecente. 15. É que, seja qual for a circunstância, qualquer violação do princípio da especialização — no caso concreto, a não verificação da utilização/reposição das provisões em crise no exercício em que a mesma deveria ter ocorrido — sempre haveria de ceder perante os princípios constitucionais invocados, designadamente, perante o princípio da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real, conforme unanimemente se defende na jurisprudência nacional. 16. Havendo conflito entre os dois princípios, como a AT pretendeu — já que considerou que deveria ter sido registado um proveito no exercício de 2004 (desconsiderando a circunstância de ter sido o mesmo efectivamente registado, não no exercício de 2004, mas no exercício de 2005), e, do mesmo passo, acresceu ao lucro tributável da irnpugnante o montante que ao mesmo se associa —, tem de prevalecer o mais importante. Não se concebe que se penalize de tal forma o contribuinte — que apenas desrespeitou o princípio da especialização —, e que se coloque em causa a prevalência da tributação pelo lucro real (no fim do dia, e consideradas as correcções): para protege/a aplicação do primeiro, anula-se o segundo, o qual é muito mais importante, tendo inclusive consagração constitucional. 17. Além disso, conhecendo-se já, como se conhece, o desfecho das acções de inspecção tributária levadas a cabo pela AT às sociedades F.... e P...., e delas não resultando quaisquer correcções reflexas das propostas nesta matéria no exercício em análise, por efeito da reversão efectuada, por iniciativa destas sociedades, nas respectivas declarações de rendimentos, sempre se imporia ao Tribunal a quo— e agora ao Tribunal — que reconhecesse que, subsistindo — apesar do exposto — o acto tributário impugnando, o mesmo redunda num duplo ónus tributário relativamente ao mesmo facto susceptível de tributação, sendo, também por isso, ilegal. 18. Termos em que não poderá manter-se a decisão recorrida, sob pena de a consentir na manutenção de uma correcção manifestamente ilegal e inconstitucional, porquanto potenciadora de uma pura duplicação do efeito do acréscimo dos reforços da provisão, já reflectido na declaração objecto da correcção, e, nesta medida, numa violação dos princípios da tributação pelo lucro real e da capacidade contributiva, constantes do n.° 2 do artigo 104.° da CRP. 19. No que diz respeito à desconsideração fiscal dos custos suportados pela F.... e P.... com o pagamento de Royalties pela utilização de marcas, considera a Recorrente que a decisão recorrida não refuta com argumentos consistentes a alegação apresentada pela Recorrente. 20. Em bom rigor, a fundamentação usada pelo Tribunal a quo e o resultado a que a mesma conduz são verdadeiramente perturbadores da ordem constitucional em matéria tributária. Com efeito, a Sentença recorrida, parece, ao invés, incorrer num perturbador vício de raciocínio ao apoiar uma correcção à matéria colectável das sociedades F.... e P.... com base na presunção de que a importância dos custos por estas incorridos a título de royalties é perturbador da ordem num mercado concorrencial e simultaneamente admitir, como admitiu, que «as taxas de licenciamento possam corresponder às que são praticadas por entidades independentes» (cf. página 44 da Sentença recorrida). Por outro lado, o Tribunal fá-lo reconhecendo unicamente legitimidade aos falsos indícios mobilizados pela AT e ignorando o contraditório cuidadosamente exercido pela ora Recorrente, do que resulta uma inaceitável conclusão a respeito da inadequação dos termos e condições contratados em face da sua subordinação às regras arm's length. 21. A bem dizer, a construção jurídica convocada pelo Tribunal é verdadeiramente excepcional, no sentido de que não é vulgar encontrar uma tão flagrante desadequação entre um conjunto de premissas e a conclusão que se lhes faz corresponder, entre a escolha de um expediente legal de fundamentação de uma correcção e os propósitos a que a mesma se destina. 22. Na verdade, a Recorrente questiona-se se o Tribunal terá pesado as consequências de uma tal decisão e a sua compatibilidade com os princípios constitucionais vigentes: não é aceitável que uma correcção dos preços tão desajustada da realidade concorrencial redunde, a final, numa flagrante denegação do princípio da tributação pelo rendimento (lucro) real. 23. Se se aceita que as «as taxas de licenciamento possam corresponder às que são praticadas por entidades independentes», até se admitia que a AT desconsiderasse a relevância fiscal do custo suportado com o seu pagamento, uma vez determinada a sua prescindibilidade pata a actividade operativa prosseguida. Se não se questiona a efectividade das operações ou negócios jurídicos realizados e se se reconhece a idoneidade contabilistica dos custos (royalties) em causa, até se admitia, atenta a fundamentação jurídica mobilizada, que se ponderasse a hipótese da sua correcção quantitativa, em termos que permitissem dizer que o preço de mercado que lhes corresponde é 10 e não 20. 0 que, de todo, não é aceitável é que, atentas essas circunstâncias, se imponha às sociedades F.... e P.... a eliminação pura e simples dos efeitos fiscais de um seu decaimento patrimonial evidente (royalties)— relativo à aquisição de um direito, cuja utilização é absolutamente indispensável para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto-não obstante terem sido admitidos os efeitos fiscais dos incrementos nelas operados por efeito das operações de transmissão onerosa das mesmas marcas a que agora respeitam estes custos. 24. Ora, saliente-se, em primeiro lugar, que o Tribunal a quo aceita — muito embora não o dê como provado no capítulo que dedica à factualidade e à prova — que foi efectiva e validamente celebrado o contrato entre a J....S, de um lado, e a F.... e P...., de outro lado, por via do qual — é forçoso admitir — a primeira se tornou a legítima detentora das marcas que as segundas utilizam na sua actividade comercial. 25. Depois, o Tribunal igualmente não contesta — como, de resto, a AT nunca o fez — o facto indesmentível de as marcas em referência serem marcas valiosas e absolutamente indispensáveis à actividade da F.... e da P..... Aliás, note-se, que a Sentença recorrida não põe em dúvida o valor que as partes atribuíram às referidas marcas, aquando da sua alienação em benefício da J....S — esse valor foi, de resto, conforme resulta da prova realizada, certificado por instituições especializadas, e, além disso, nunca foi escrutinado pelas autoridades fiscais, que o admitiram como bom para efeitos da validação dos seus efeitos fiscais na esfera das sociedades alienantes (F.... e P....). 26. Mais ainda: o Tribunal aceita que as importâncias pagas a título de royalties pelas sociedades F.... e P.... correspondem a valores de mercado, que entidades independentes praticariam, estabelecendo, assim, um padrão de comparabilidade entre os montantes escrutinados e aqueles verificados no mercado livre em circunstâncias idênticas. 27. Aquilo que o presente processo deveria visar realmente — por ter sido isso a que a AT desajeitadamente se propôs convocando o artigo 58° do CIRC —esta correcção dos outros termos e condições do negócio, não necessariamente mensuráveis e não também necessariamente influentes na determinação do quantitativo das referidas importâncias, e já não a correcção do preço efectivamente praticado — uma vez que ele corresponde, como refere o Tribunal, ao que [e] praticad[o] por entidades independentes — ou, como acaba por acontecer no caso em apreço, a desconsideração integral de um custo cuja efectividade não é posta em causa. A terceira hipótese, igualmente delirante, seria que o presente processo visasse a tributação, em regime de substituição, dos factos, actos ou negócios que, contudo, ninguém qualificou como essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso de formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico. 28. O problema parece residir, afinal e bem vistas as coisas, na conclusão que o Tribunal recorrido retira da concessão que faz à fundamentação aduzida pela AT baseada na existência de uma alegada desconformidade entre o preço efectivamente contratado e aquele a que presumivelmente chegariam entidades independentes em situações em que contratadas fossem os mesmos outros termos e condições praticados no caso concreto. 29. Se é esta a concessão que há a fazer nos presentes autos — baseada, de acordo com o Tribunal a quo, nas circunstâncias de o F.... e o P.... cederem um bem que era seu (a marca) por um prazo de 30 anos, mas par um valor amortizável em cinco anos, face ao montante pago anualmente em royalties e de, quer a F...., quer o P...., deterem, na sua sua esfera, os custos associados à gestão e desenvolvimento das respectivas marcas, bem como todos os riscos a estas inerentes —, jamais esse preço poderia ser corrigido nos termos em que resulta decidido, porque isso equivale a admitir que, numa relação arm's length, seria teoricamente concebível que duas entidades explorassem em seu proveito as marcas detidas por uma terceira sem que a esta última correspondesse uma qualquer contrapartida! 30. Serve o exposto para demonstrar — em termos que vão mesmo para além do estrito domínio do direito aplicável — o erro flagrante em que incorre o Tribunal: com a fundamentação mobilizada é possível conceder uma tentativa de aportar a uma diferente quantificação do preço adequado à utilização das marcas F.... e P.... — compreendia-se que se viesse alegar que o verdadeiro preço de mercado seria, em circunstâncias normais, um preço substancialmente inferior; o que já não é possível é compreender que, sendo indisputável que as ditas marcas pertencem a um terceiro, se aceite como conjecturável a hipótese — como hipótese normal ou mais adequada, de acordo com os usos do tráfego jurídico — de elas serem cedidas a título gratuito, ou, mais grave, porque completamente incompreensível face à norma legal mobilizada, se considere que o custo incorrido com o pagamento do referido preço não é pura e simplesmente dedutível para efeitos fiscais. 31. Além disso, mesmo que se admita a hipótese de no espírito da decisão estar a suspeita de que os actos ou negócios jurídicos realizados tiveram como propósito a redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou o de que os custos consubstanciados no pagamento dos referidos fees relativos à utilização das mencionadas marcas não são indispensáveis à formação dos proveitos das sociedades F.... e P...., sempre este tipo de considerações seria em tudo alheio à aplicação do artigo 58º do CIRC. Este preceito, na verdade, apenas pode ser utilizado com vista a permitir à AT a possibilidade de desconsiderar os preços praticados por entidades vinculadas, substituindo-os, para efeitos meramente fiscais, por aqueles que teriam sido praticados no caso de as mesmas entidades não disporem de qualquer relação especial. 32. Quer dizer a aplicação do artigo 58° do CIRC decorre de uma comparação entre um preço realmente praticado por entidades ligadas por relações especiais e o preço que se estabeleceria normalmente no mercado, na ausência daquelas relações especiais. A referida norma em caso algum possibilita ou admite um juízo de oportunidade ou de merino sobre uma dada transacção, e muito menos suporta um juízo de confronto entre a substância e a forma de um certo negócio jurídico ou, como parece sugerir o Tribunal, um factor de correcção das condições negociais extra-preço estabelecidas com base na livre vontade negocial das partes. 33. Acresce ao que vem de ser dito que, ao contrário do que pretende o Tribunal, os termos e condições contratados entre as sociedades F.... e P.... e a sociedade J1VIRS correspondem àqueles que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis, não sendo própria a aplicação ao caso do artigo 58° do CIRC. 34. Em primeiro lugar, o Tribunal parece deixar-se impressionar pelo argumento, se bem o entendemos, de que não é cfivel que partes independentes estivessem dispostas a realizar um negócio pelo qual uma das partes aceita adquirir um activo intangível, que pode amortizar por um período limitado de tempo (cinco anos), e, em virtude dessa aquisição, passar a auferir proveitos decorrentes da cedência da sua utilização a terceiro,potum período de tempo substancialmente superior (30 anos). Ou então, ponderando a possibilidade de o raciocínio ter sido outro, o Tribunal parece não acreditar que partes independentes quisessem fazer parte de um negócio em que uma entidade (no caso, duas sociedades) troca um activo que já estava integralmente amortizado, por um custo operativo certo, de duração não inferior a 30 anos. 35. Considerando que o indício de que o Tribunal quis tratar é o primeiro, deve esclarecer-se que o mesmo não faz sentido, porquanto assenta em pressupostos irreais. É que, de facto, no caso concreto, a parte que adquire o activo intangível (J....S) não está sujeita às limitações que a lei portuguesa estabelece em matéria de amortizações. A parte em causa, já o sabemos, é uma sociedade constituída segundo o direito suíço e, nessa medida, sujeita às regras contabilísticas e fiscais vigentes na Suíça. 36. Do mesmo modo, considerando que o indício de que o Tribunal quis tratar é o segundo, é devida uma advertência. É que imaginar que partes independentes não desejariam fazer parte de um negócio em que uma entidade (no caso, duas sociedades) troca um activo que já estava integralmente amortizado, por um custo operativo certo, de duração não inferior a 30 anos, só é possível se se contemplar a possibilidade de essa "troca" não ter sido feita a valores satisfatórios, coisa que não pode, de todo, retirar-se do caso concreto, quanto mais não seja, por isso não ter sido posto em causa, nem pela AT, nem pelo Tribunal. 37. Por outro lado, as insinuações do Tribunal de acordo com as quais as sociedades em crise terão assumido os custos associados à gestão e desenvolvimento das respectivas marcas, bem como todos os riscos a estas inerentes são absolutamente falaciosas: revisitada a factualidade convocada pela ora Recorrente, provada testemunhalmente, fica clara a ideia de que foi mal percepcionada a realidade e mal interpretada a verdade contabilística dos custos associados à promoção das marcas em causa na esfera das sociedades F.... e P..... 38. Nestas sociedades, disseram-no as testemunhas inquiridas, os custos com publicidade não respeitam apenas — não podem respeitar — à obrigação contraída contratualmente nos Licence Agreements: os lançamentos relativos à rubrica contabilística "Publicidade e propaganda” são outros e mais abrangentes do que estes. E são de tal forma relevantes que deles depende forçosamente a manutenção da fonte produtiva da Recorrente. 39. Num outro sentido, não podem ser considerados custos exclusivamente relacionados com a gestão e promoção da marca P...., aqueles custos que respeitam a factos concretos das lojas ou a aspectos específicos dos produtos nele comercializados, e que têm como fim imediato, não tanto a valorização daquele activo intangível, mas antes o aumento do número de visitas aos espaços comerciais ou a potenciação das vendas de determinado segmento de artigos. 40. Finalmente, o Juiz que profere a decisão recorrida diz-se convencido de não ser possível identificar qualquer responsabilidade imputável à entidade detentora das marcas — J....S designadamente ao nível da tomada de riscos inerentes à detenção de um activo desta natureza, e revela alguma incompreensão pelo facto, já amplamente explorado pela AT no respectivo relatório de fundamentação do acto de liquidação, de o total dos custos incorridos pelas sociedades F.... e P...., a título de royalties, pela licença de utilização das marcas F.... e P...., corresponder, em poucos anos, à importância dos proveitos extraordinários registados por cada uma delas, em 1993, a título de compensação pela transmissão onerosa da referida marca. 41. Ora, ao aceitar este raciocínio da AT como válido — e ao deixar-se influenciar por ele —, o Tribunal reitera o vício lógico de fundamentação incorrido pela AT: confunde realidades jurídicas distintas e relações económicas autónomas, interferindo, de um modo inaceitável, na esfera de liberdade contratual das partes, em clara violação dos magnos princípios da autonomia privada e da liberdade dos sujeitos e do princípio da proibição da ingerência da AT na gestão das sociedades, o que a Recorrente expressamente invocou na sua petição de impugnação. 42. Com efeito, não sendo, porém, verdade que dos contratos em análise não resultam quaisquer ónus ou responsabilidades para a J....S — da celebração dos referidos acordos resulta, para aquela sociedade, a impossibilidade de controlo directo da susceptibilidade de valorização ou desvalorização dos activos cuja utilização licencia e ainda o ónus da sua conservação no activo não obstante a existência de eventuais ofertas do mercado no sentido da sua aquisição — ou que dos mesmos não resultam quaisquer benefícios para as sociedades F.... e P.... — da celebração dos referidos acordos resulta a vantagem económica inequívoca de prossecução das respectivas actividades sem alteração das respectivas insígnias — não pode a Administração fiscal corrigir o resultado económico das referidas operações com base na suspeita de que o mesmo não corresponde àquele que entidades independentes apurariam em idênticas circunstâncias, atentos os termos e condições estabelecidos pelas partes no gozo da sua liberdade de gestão. 43. Aliás, o estudo realizado pela empresa de consultadoria independente E...., a este nível, francamente elucidativo. Se, por um lado, o referido estudo conclui pela existência de, pelo menos, quatro acordos de licenciamentos potencialmente comparáveis com os contratos de licenciamento em análise, através da utilização das bases de dados PowerK e Royalty Source; por outro lado, conclui pela adequação da taxa de royalties de 0,6% e pela adequação da transacção em análise dentro dos parâmetros de mercado. 44. Sem conceder quanto ao vício de violação de lei invocado, traduzido no erro sobre os pressupostos de aplicação do artigo 58° do CIRC, não pode aceitar-se que outro motivo, para além do puro equívoco, tenha estado na origem da aceitação da opção da AT pelo Método do Fraccionamento do Lucro, para efeitos da correcção do preço da operação em apreço. 45. Com efeito, o Tribunal consente na utilização de um método que implica o maior (em vez do menor) ajustamento para efeitos de eliminar as diferenças existentes entre os factos e as situações comparáveis e por aquele que fornece a pior (em vez da melhor) e a menos fiável (em vez da mais fiável) estimativa dos termos e condições que sedam normalmente acordados, aceites ou praticados numa situação de plena concorrência. 46. No que diz respeito, finalmente, à não aceitação da dedução efectuada, pelas sociedades F.... e P...., relativa a retenções na fonte sobre rendimentos prediais auferidos, deve assinalar-se, antes de mais, que a Sentença recorrida revela uma insanável confusão ao nível dos valores a que reporta a presente correcção, dizendo eles respeito à correcção inicial e à correcção revista, na sequência do acto de revogação parcial praticado pela AT já na pendência da presente acção. 47. A correcção que vem impugnada, decorrente da sede inspectiva, ascende, conforme se reconhece na decisão de que se recorre, à importância de € 282.528,82 (€ 246.339,54 respeitantes à sociedade dependente F.... e € 36.189,28 respeitantes à sociedade dependente P....). Não obstante, quando se refere aos valores anulados pela AT em sede de revisão e revogação parcial do acto de liquidação, o Tribunal faz referência aos montantes de €175.148,99, referindo-se à sociedade P...., e € 660.136,76, referindo-se à sociedade F..... A final, o decisor considera que a impugnação judicial é, nesta matéria, improcedente no valor de € 107.739,72. Ora, tendo em conta o excurso precedente, é, sem outra explicação, impossível determinar de que modo se articulam todos os elementos desta equação, o que, se não mais, inquina a sentença por erro flagrante de fundamentação de que não se prescinde. 48. Ainda assim, contudo, prosseguindo: a correcção proposta pela AT nesta matéria e a decisão que do Tribunal aquo que a sufraga violam irrefutavelmente todos os valores insitos no princípio da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, como sejam os valores da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé, em obediência a uma exigência de ordem formal, cujo incumprimento é, no caso, exclusivamente imputável às entidades devedoras dos rendimentos objecto de retenção, na qualidade de substitutos tributários. 49. Trata-se de uma responsabilidade declarativa, atribuída em termos exclusivos à entidade obrigada a efectuar a retenção — enquanto substituto tributário — e não extensível, em termos solidários ou subsidiários, ao substituído tributário. 50. Ora, se assim é, que sentido faz deixar de relevar a dedução relativa a retenções na fonte efectuadas por terceiros nos termos legais ao nível do apuramento do imposto a liquidar numa inversão inútil do ónus de uma prova de que a AT é, em primeiríssima instância, titular. 51. Quer se queira quer não, a Recorrente tem que ser admitida a realizar, por quaisquer meios — e, necessariamente, por todos e pelos únicos de que dispõe (como sucedeu no caso concreto) — a prova de que foi efectivamente diminuída nos seus acréscimos patrimoniais, fruto das retenções na fonte realizadas por terceiros ernbeneficio do Estado e por este, naturalmente, contabilizadas e processadas. 52. Perante a prova efectuada, não pode o Tribunal ter dúvidas — repisando simplesmente as da AT — de que os rendimentos prediais que as sociedades F.... e P.... auferiram foram, eles próprios, deduzidos dos montantes de imposto retidos, pelos arrendatários, na fonte. 53. Os documentos provam que os pagamentos efectuados a estas sociedades àquele título foram diminuídos na percentagem exacta da retenção na fonte de imposto a que ficaram sujeitos, não obstante esta ter incidido sobre o seu montante bruto. Prova mais contundente do exposto apenas poderásexfornecida pela AT, que bem sabe, e não pode desconhecer, que a negação da dedução daquelas retenções neste caso é pura e simplesmente ilegal, consubstanciando mesmo uma duplicação inaceitável de colecta e, uma vez mais, uma violação dos princípios constitucionais de tributação pelo lucro real e de capacidade contributiva que a ordem jurídica não pode admitir. 54. Ao decidir nos termos em que o fez, o Tribunal recorrido actuou, pois, de acordo com uma interpretação errada da lei, termos em que o mesmo deve, pura e simplesmente, ser por este Tribunal integralmente revogado e expurgado da ordem jurídica. Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com todas as consequências legais, designadamente a anulação a anulação da sentença recorrida.» *** Notificada da admissão do recurso da Impugnante, a Fazenda Pública não apresentou contra-alegações. Por requerimento de 1 de fevereiro de 2017, a Impugnante veio requerer a ampliação do pedido e da causa de pedir, o que foi deferido nos termos peticionados: O DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de ser negado provimento a ambos os recursos. *** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir. II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR Atendendo às conclusões das alegações das Apelantes – pelas quais se define o objecto e delimita o âmbito dos respectivos recursos – as questões a apreciar e decidir são as seguintes: Recurso da Fazenda Pública:

1. a)Erro de julgamento quanto aos custos com provisões para cobrança duvidosa;
2. b)Erro de julgamento quanto aos custos a título de rendas e despesas de condomínio;
3. c)Erro de julgamento quanto aos custos com quebras de existências. Recurso da Impugnante
4. a)Nulidade da sentença, por falta de pronúncia sobre a questão de saber se é ou não devida tributação autónoma com respeito aos encargos com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, suportados pelas sociedades F.... e P...., no montante de € 11.842,10;
5. b)Nulidade da sentença, por falta de especificação dos fundamentos de facto: insuficiente descriminação da matéria de facto provada e não provada e ausência de exame critico da prova produzida com respeito, designadamente, no que diz respeito à desconsideração fiscal dos custos suportados pelas sociedades F.... e P.... com o pagamento de royalties pela utilização das marcas F.... e P...., e à não aceitação da dedução efectuada, pelas sociedades F.... e P...., relativa a retenções na fonte sobre rendimentos prediais auferidos
6. c)Erro de julgamento quanto aos custos com provisões destinadas ocorrer a riscos e obrigações decorrentes das acções judiciais (intentadas pelos fornecedores E...., LDA. e L.... — COMÉRCIO E INDÚSTRIA DE CARNES, S.A. - contra a sociedade F.... e pelo trabalhador J....- contra a sociedade P....);
7. d)Erro de julgamento quanto aos custos suportados pela F.... e P.... com o pagamento de Royalties pela utilização de marcas;
8. e)Erro de julgamento quanto à não aceitação da dedução efectuada, pelas sociedades F.... e P...., relativa a retenções na fonte sobre rendimentos prediais auferidos. III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO Na sentença proferida em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz: «Factos provados: 1) A Impugnante é a sociedade dominante de um grupo de empresas tributadas pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades (cfr. fls. 304 dos presentes autos); 2) Pelos serviços de fiscalização foram realizadas diversas acções de fiscalização a sociedades dependentes da Impugnante, designadamente, F....Hipermercados, S.A., P.... - Distribuição Alimentar, S.A. e G....-Gestão e Consultoria para a Distribuição a Retalho, S.A. e, nessa sequência, foram-lhe efectuadas a cada uma dessas sociedades correcções, que determinaram diversas correcções positivas ao nível do lucro tributável declarado pelo grupo no exercício de 2004, que deram origem à liquidação n.º 2008 8310032892, de 30/04/2008 relativa a IRC do ano de 2004, respectivos juros compensatórios e demonstração de acerto de contas, no montante total de € 9.621.424,09, com data limite e pagamento em 01/10/2008 (cfr. Docs. n.ºs 1 e 2 da p.i., de fls. 296 a 406 e 407 a 412 dos autos e processo administrativo apenso); 3) Das correcções efectuadas pela inspecção tributária, a Impugnante manifestou discordância relativamente às seguintes correcções positivas ao lucro tributário do grupo:
9. a)A desconsideração fiscal das provisões constituídas pela F.... e G.... para fazer face a créditos de cobrança duvidosa de fornecedores, no valor total de € 271.702,65;
10. b)A desconsideração fiscal das provisões constituídas pela F.... e P.... para fazer face a obrigações e encargos decorrentes de processos judiciais em curso, no valor total de € 906.333,34;
11. c)A desconsideração fiscal do montante contabilizado como custo pela P.... a título de rendas e despesas de condomínio, no valor total de € 618.737,16;
12. d)A desconsideração fiscal dos custos suportados pela F.... e P.... com o pagamento de royalties pela utilização das marcas F.... e P...., respectivamente, no valor total de € 9.180.607,00;
13. e)A desconsideração fiscal dos custos suportados pela F.... e P.... com as quebras de existências de bens afectos ao sector alimentar e não alimentar, provocadas por diferenças e inventário, no valor de € 9.833.523,68;
14. f)Não aceitação da dedução efectuada, pelas sociedades F.... e P...., relativa a retenções na fonte sobre rendimentos prediais auferidos, no montante de € 282.528,82;
15. g)Tributação autónoma dos encargos com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, suportados pela sociedade G...., no montante de € 11.842,10. 4) As correcções referidas no número anterior fundamentaram-se no seguinte: «I – 3.1.1 – 271.702,54 € - provisões para créditos de cobrança duvidosa, constituídas sobre saldos devedores de fornecedores No âmbito das provisões desta natureza, não foi reconhecido para efeitos fiscais, o valor de € 271.702,65, respeitante em € 159.405,00 à sociedade dominada F.... Hipermercados, SA (doravante designada por F....) e em € 112.297,65, à sociedade dominada G.... – Gestão e Consultoria para a Distribuição a Retalho, SA (doravante designada por G....), o qual é resultante das seguintes situações: A) A sociedade dominada F...., registou na sua contabilidade, a constituição de provisões destinadas a cobrir eventuais perdas, reflectidas sobre a forma de saldos devedores com fornecedores. Da informação disponibilizada pela empresa, no sentido de esclarecer tais provisões, constatou-se que para a generalidade destes fornecedores existiam saldos credores resultantes de operações comerciais com eles realizadas. Tal facto originou, em diversas situações que a provisão criada era superior ao saldo líquido em conta corrente. Nesse sentido, e após analise desta rubrica de provisões, concluiu a Administração Tributária pela não dedutibilidade das referidas provisões, (…) os saldos devedores não se constituem como eventuais incobráveis, na medida em que estão “garantidos” por dívidas a pagar pelo F..... (…). B) Da análise efectuada às provisões desta natureza constituídas pela sociedade dominada G...., constatou-se que a forma de cálculo utilizada pelo sujeito passivo para determinar o montante anual acumulado da provisão fiscalmente aceite para créditos de cobrança duvidosa, não se encontra correcta, tendo inclusivamente sido identificadas situações em que os montantes provisionados para cada fornecedor excedem o saldo devedor respectivo. Esta situação decorre do facto dos movimentos resultantes de correcções e/ou recebimentos ocorridos em momento posterior ao da constituição da provisão, não serem afectos/deduzidos ao correspondente crédito em mora anteriormente provisionado (com maior antiguidade) (…) 3.1.2 - € 906.333,34 – Provisões para processos judiciais em curso Em sede das provisões desta natureza, foi corrigido o montante de € 906.333,34, relativo às sociedades dominadas F.... (€130.986,26) e P....-Distribuição Alimentar, SA (doravante designada por P....) (€775.347,05), devido aos seguintes factos: A) A sociedade F...., constituiu provisões para processos judicias em curso, que se encontram contabilizadas na conta 2930000000-Proc. Judiciais em curso. Da consulta aos processos cíveis verificou-se que dois transitaram em julgado no ano 2004, tendo o sujeito passivo efectuado o pagamento do valor da sentença, mantendo no entanto em 31/12/2004 as provisões constituídas para esses processos, a saber: A acção interposto pela sociedade E...., Lda. (…) A acção interposto pela empresa L....-Comércio e Industria de Carnes, SA (…) Assim, e face ao exposto, o sujeito passivo deveria ter procedido à utilização das respectivas provisões e considerar como proveitos do exercício de 2004 o montante das provisões em saldo de € 23.486.29 e € 107.500,00, pelo que, de acordo com o estipulado no artigo 34.º do CIRC, procede-se ao acréscimo do lucro tributário pelo valor de € 130.986,29, cfr. ponto III – 1.2 – alínea A) do presente documento. B) A sociedade P.... tem constituída uma provisão na conta 293 – Processos Judicias em Curso, no montante de € 1.929.000,00. No entanto da análise efectuada aos processos, constatou-se existirem irregularidades na sua constituição, violando o disposto na alínea
16. c)do n.º 1 do artigo 34.º em conjugação com os artigos 18.º, 23.º e 42.º n.º 1, alínea d), todos do CIRC. As irregularidades objecto de correcção totalizam € 775.347,05 e serão detalhadamente descritas no ponto III-1.2 – alínea B) do presente documento. I-3.1.3 - € 618.737,16 – Despesas indevidamente documentadas A correcção efectuada resultou da análise aos documentos relativos a rendas contabilizadas como custo pela sociedade dominada P...., que se encontravam suportados por documentos internos, relativos a estimativas das rendas das lojas de Maia II, Tavira, Feijó, Boa Hora, Sesimbra e Portela/Azóia, para os quais não foram apresentados os respectivos documentos externos. (…) I – 3.1.5 - € 9.180.607,00 – Preços de Transferência – Royalties Verificada toda a documentação entregue pelas sociedades dominadas F.... e P...., a pedido da Administração Tributária, no decurso das inspecções externas de âmbito geral, realizadas à escrita de cada uma das referidas empresas, relativa a custos com royalties, pagos pelas mesmas a uma entidade suíça - J.... Retail Services – com a qual se encontra em situação de relações especiais, tal como se definem no n.º 4 do artigo 58.º do CIRC – foi possível concluir que os custos em questão derivam, respectivamente, de um contrato de utilização da marca F...., alienada a essa entidade, por um período não inferior a 30 anos e de um contrato de utilização da marca P.... à mesma entidade suíça, por um período não inferior a 30 anos, continuando o F.... e o P.... a deduzirem aos seus proveitos, encargos directamente relacionados coma gestão, promoção e desenvolvimento das marcas por si cedidas, bem como a deter todos os riscos a estas inerentes. Pelo facto de o F.... e do P.... terem cedido as suas Marcas, mediante uma operação que não seria possível de ser realizada entre entidades independentes, e de continuarem a deter na sua esfera os custos associados à gestão e desenvolvimento das mesmas, bem como todos os riscos a estas inerentes, suportando adicionalmente um encargo (royalty) pelo usufruto de um bem que na prática continua a ser seu, procede-se nos termos do preconizado no artigo 58.º do CIRC e na Portaria 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, a um ajustamento positivo do lucro tributável da sociedade dominada F...., no montante de € 4.091.043,00 e a um ajustamento positivo do lucro tributável da sociedade dominada P...., no valor de € 5.089.554,00, cfr. ponto III-1.5 do presente documento. I – 3.1.6 - € 9.833.523,68 – Custos não aceites para efeitos fiscais – Quebras de Existências – Diferenças de Inventário As sociedades dominadas F.... e P...., identificaram no exercício de 2004 como quebras de existências motivadas por diferenças de inventário, os montantes de € 4.094.567,43 e € 5.738.956,25, respectivamente. Estes valores, pela sua natureza, não podem relevar para efeitos fiscais, na medida em que a sua contabilização como custo visa justificar uma diferença entre stock físico e o contável ou contabilístico para a qual cada uma das referidas empresas deveria ter desenvolvido procedimentos de controlo interno que minimizassem este tipo de divergências. Esses bens que foram adquiridos com o fim de serem vendidos, pura e simplesmente, já não se encontram nas instalações de cada uma das empresas e não cumpriram o fim para que eram destinados, pois não se sabe o que lhes aconteceu, o que torna inviável a comprovação e aceitação como custo fiscal da contabilização efectuada. Em virtude dos sujeitos passivos F.... e P.... não terem comprovado a indispensabilidade dos referidos custos (…), não são dedutíveis fiscalmente os valores considerados como quebras de existências motivadas por diferenças de inventário nos montantes acima indicados, cfr. ponto III-1 6 do presente documento. (…) I - 3.3.2 - € 282.528,82 – Retenções na fonte efectuadas por terceiros No que concerne às retenções na fonte que incidiram sobre rendas pagas por terceiros respeitantes às sociedades dominadas F.... e P...., as quais foram deduzidas ao IRC liquidado pelo grupo, ao abrigo do disposto no n.º 6 do art.º 83.º do CIRC, constatou-se que para algumas dessas retenções, as empresas em questão não possuíram documento comprovativo das mesmas, necessariamente emitido pelas entidades que procederam à retenção na fonte na qualidade de substitutos tributários, máxime as declarações fiscais previstas (para esse efeitos) no art.º 119.º, n.º 1, alínea
17. b)do CIRS, aplicável ex vi art.º 120.º do CIRC. Face à inexistência das declarações fiscais (…) não serão passíveis de dedução nos termos da alínea
18. f)do n.º 2 e do n.º 6 do art.º 83.º do CIRC, os montantes de € 246.339,54 e € 36.189,28, relativos às sociedades dominadas F.... e P...., respectivamente, cfr. ponto III-3.2 do presente documento. I – 3.3.3 - € 11.842,10 – Tributação autónoma – Encargos com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas No exercício de 2004, a sociedade dominada G.... suportou encargos dedutíveis respeitantes a viaturas ligeiras de passageiros em regime de Aluguer de Longa Duração (ALD), cujos custos de aquisição ultrapassam o montante de € 40.000,00. Deste modo e em virtude de ter apresentado prejuízos fiscais nos dois exercícios anteriores, deveria ter procedido à tributação autónoma dos referidos encargos, à taxa de 15%, conforme preconiza o n.º 4 do art.º 81.º do Código do IRC, facto qu enão se concretizou. Por outro lado, não foi considerado, pelo sujeito passivo, na base de cálculo da tributação autónoma referente a viaturas ligeiras de passageiros, o valor de € 9.587,19, correspondente aos encargos incorridos com fees de gestão referentes aos contratos de ALD, os quais, sendo enquadráveis no âmbito do n.º 5 do art.º 81.º do Código do IRC, deverão igualmente concorrer para esse cálculo. Estas situações, (…) originam uma correcção positiva ao montante de imposto referente a tributações autónomas de encargos com viaturas ligeiras de passageiros e mistas no valor de € 11.842,10 (vide ponto III – 3.3 do presente documento» (cfr. fls. 296 a 406 dos presentes autos e processo administrativo apenso); 5) As sociedades dominadas G...., P...., F.... e outras que integram a estrutura do grupo celebram contratos de fornecimento escritos com os seus fornecedores, onde são regulados os direitos e as obrigações das partes nas relações de natureza comercial entre elas estabelecidas, podendo prever para as sociedades F.... e G.... obrigações de prestação de serviço e de cooperação comercial às sociedades fornecidas, nomeadamente, publicidade e acções promocionais, que originam a ocorrência de situações em que, ao lado dos saldos credores dos fornecedores, venham a registar-se saldos devedores destes (cfr. Doc. n.º 3 da p.i., de fls. 413 a 451 e depoimento de testemunhas); 6) Nas situações em que a F.... e a G.... prestam serviços aos fornecedores, estes mantêm esta designação na esfera daquelas (depoimento de testemunhas); 7) Para a conservação dos compromissos negociais e sua permanência a F.... e a G.... têm que autonomizar as relações geradoras de débitos e de créditos com os fornecedores (depoimento de testemunhas); 8) A G.... dedica-se à actividade de comércio por grosso do sector alimentar e não alimentar, que agrega as direcções de serviço partilhado da operação de distribuição em Portugal (cfr. depoimento de testemunhas e processo administrativo apenso, fls. 7550); 9) No exercício de 2004, o F.... e a G.... não mantiveram qualquer relação comercial com alguns dos fornecedores relativamente aos quais foram constituídas provisões para saldos devedores de fornecedores (cfr. Docs. n.ºs 4 e 5 da p.i., fls. 452 a 472 e 473 a 531 dos autos e depoimento de testemunhas); 10) No ano de 2004, a F.... reforçou em € 159.405,00 e a G.... em € 200.537,98 as provisões para saldos devedores de fornecedores (cfr. fls. 452 a 531 dos presentes autos e processo administrativo apenso); 11) No decurso do ano de 2004, a F.... e a G.... efectuaram diversas diligências tendentes à cobrança de valores em dívida (cfr. Doc. n.º 6 da p.i., fls. 532 a 668 dos autos); 12) Em 31/12/2004, a sociedade F...., mantinha duas provisões para processos judicias, uma relativa à E...., Lda., no valor de € 23.486,29 e outra referente a L....-Comércio e Industria de Carnes, SA, no montante de € 107.500,00, cujos processos judicias findaram em data anterior, sendo que no pagamento das quantias devidas no âmbito desses processos não foram utilizados os montantes das referidas provisões (cfr. processo administrativo apenso e fls. 298 e segs. dos presentes autos); 13) Em 31/12/2004, a sociedade P...., tinha constituída uma provisão, para processos judiciais em curso, no montante total de € 1.929.00,00, relativamente à qual foram pelos serviços de inspecção tributária detectadas irregularidades, melhor descritas no relatório de inspecção tributária, que determinaram a correcção no valor total € 775.347,05, consistindo as irregularidades no seguinte: a acção judicial ter sido instaurada contra outra sociedade (G....); a citação para os termos da acção só se verificou no ano de 2005; excesso de provisão; falta de fundamento para a constituição por o valor ter sido pago em data anterior; e, provisão de quantias relativas a encargos que não são fiscalmente dedutíveis (cfr. fls. 298 e segs. dos presentes autos, Docs. n.º 8 e 9 da p.i., fls. 676 a 682 e processo administrativo apenso); 14) A sociedade P.... dispõe, para o exercício da respectiva actividade, de um parque de lojas, designadamente, sitas em Maia II, Tavira e Sesimbra, as quais são da propriedade da sociedade I.... (cfr. fls. 298 e segs. dos presentes autos); 15) A sociedade P.... celebrou com a sociedade C....-Gestão de Espaços Comerciais, S.A., em 21/07/2000, um contrato promessa de subarrendamento do espaço ocupado pela loja localizada em Maia e em 03/10/2000 um contrato promessa de subarrendamento do espaço ocupado pela loja localizada em Tavira, cujos espaços passaram a ser utilizados pelo P...., mediante o pagamento das acordadas quantias monetárias, nos termos dos contratos (cfr. Doc. n.º 10 da p.i., de fls. 689 a 696 dos autos); 16) A sociedade P.... celebrou com a sociedade I...., em 04/04/2002, um contrato promessa de arrendamento do espaço ocupado pela loja localizada em Sesimbra, cujo espaço passou a ser utilizado pelo P.... a partir da referida data, mediante o pagamento da acordada quantia monetária, nos termos do contrato (cfr. Doc. n.º 11 da p.i., de fls. 697 a 715 dos autos); 17) A celebração dos contratos definitivos relativos aos contratos promessa referidos nos pontos 15) e 16) ficaram condicionados à obtenção de pedido de renúncia à isenção de IVA e à emissão de licença de utilização, que não forma obtidas até ao dia 31/12/2004 (cfr. Docs. 10 e 11 da p.i. e depoimento de testemunhas); 18) As rendas pagas pela P.... relativas aos espaços Maia II, Tavira e Sesimbra, encontravam-se contabilisticamente suportados em documentos internos e nos contratos promessa a que se referem os pontos 15) e 16) (cfr. relatório de inspecção tributária, fls. 312 dos presentes autos, Doc. n.º 12 da p.i. e depoimento de testemunhas); 19) Em 31/01/2007 a I....-Gestão de Imóveis, S.A. emitiu a nota de débito/crédito n.º 24001001, no valor de € 1.004.810,20, referente a rendas do imóvel de Sesimbra, do período de Dezembro de 2002 a Dezembro de 2006, conforme contrato (cfr. Doc. n.º 12 da p.i., de fls. 716); 20) Em 25/07/2008 a I....-Gestão de Imóveis, S.A. emitiu a nota de débito/crédito n.º 800000174, no valor de € 1.362.376,80, referente a rendas do imóvel de Tavira, do período de Agosto de 2000 a Dezembro de 2007, conforme contrato (cfr. Doc. n.º 12 da p.i., de fls. 717); 21) Em 31/12/1993, por contrato de cessão onerosa, pelas sociedades F.... e P.... foram cedidas as marcas “F....” e “P....” à sociedade J.... Retais Service, AG, respectivamente pelos montantes de € 8.978.362,15 e de € 18.455.522,19, e em 01/07/1994, foram celebrados contratos de licença de utilização de cada uma das marcas (Licence Agreement), e desde essa data as sociedades F.... e P.... suportam o encargo de utilização das respectivas marcas (royalties) correspondente a 0,6 do total das vendas registadas e investem pelo menos 0,15% da sua facturação na promoção da marca através de publicidade institucional e de diversas promoções especiais, nos termos contratuais (cfr. Docs. 14, 15, 18, 19 e 20 da p.i., de fls. 730 a 752, 2097 a 2148, 777 a 795, 2200 a 2237 e 796 a 797 dos autos e relatório de inspecção tributária); 22) Nos contratos de licença de utilização de cada uma das marcas não é possível retirar qualquer penalidade no caso de incumprimento dos termos estabelecidos e aceites por ambas as entidades, assim como não é possível retirar qualquer responsabilidade imputável à entidade detentora das marcas – J....S – designadamente ao nível da tomada de riscos inerentes à detenção de um activo desta natureza (cfr. processo administrativo apenso) 23) A F.... e a P...., entre 1994 e 2004, suportaram com o pagamento de royalties, respectivamente, € 35.099.769,34 e € 46.969.228,84 (cfr. relatório de inspecção tributária); 24) A soma dos custos incorridos pela F.... e pela P...., a título de royalties, pela licença de utilização das respectivas marcas, nos anos de 1994 a 2004, é já superior ao montante do proveito extraordinário por elas registado em 1993, a título de compensação pela transmissão onerosa da referida marca (cfr. processo administrativo apenso); 25) A J.... Retais Service, AG não suportou quaisquer encargos com a posse das marcas, nem possui estrutura para suportar riscos e funções de detenção legal e de facto das mesmas (cfr. processo administrativo apenso); 26) No exercício de 2004, a F.... suportou encargos com acções promocionais e publicidade no montante de € 6.570.008,97, sendo que 0,15% do total da sua facturação correspondeu a € 975.931,68 (cfr. relatório de inspecção); 27) No exercício de 2004, a P.... suportou encargos com acções promocionais e publicidade no montante de € 4.323.804,25, sendo que 0,15% do total da sua facturação correspondeu a € 1.208.745,30 (cfr. relatório de inspecção); 28) No exercício de 2004, as sociedades F.... e P.... pagaram a título de royalties à sociedade J.... Retais Service, AG, os montantes, respectivamente, de € 4.091.053,00 e de € 5.089.554,00 (cfr. relatório de inspecção tributária); 29) Foram ainda contabilizados, no ano de 2004, além dos encargos com publicidade, custos relacionados com a gestão da marca, no montante de € 297.530,28 (cfr. relatório de inspecção tributária); 30) A J.... SGPS, SA é detentora, directa e indirectamente, de 51% do capital da sociedade J.... Retais Service, AG; de 51% do capital da Impugnante; 51% do capital da F....; e 51% do capital da P.... (cfr. relatório de inspecção tributária); 31) Num estudo efectuado pela “Interbrand”, a partir de uma metodologia de análise financeira, do mercado e do risco da marca, as marcas“ P....” e “F....” surgem, respectivamente, nos lugares 11.º e 12.º do ranking das marcas portuguesas (cfr. Doc. n.º 13 da p.i., de fls. 722 a 729 dos autos); 32) Em 19/01/1994 a sociedade “T.... & Licensing Associates, Inc.” elaborou um parecer sobre o valor de mercados e taxas de royalties da marca “P....” (cfr. Doc. n.º 16 da p.i., fls. 760 a 776 e 2165 a 2182 dos autos); 33) Em 02/01/2007, pela “E....”, a solicitação das sociedades F.... e P...., foi elaborado um estudo sobre as condições de mercado associadas aos montantes de royalties e termos e condições do licenciamento, tendo concluindo que as transacções se encontram dentro dos parâmetros normais (cfr. Doc. n.º 21, de fls. 798 a 898 dos autos); 34) As contas de custos das sociedades F.... e P...., relacionadas com quebras de existências, apresentam saldos devedores e saldos credores, em 31/12/2004, situação que se deve ao facto do registo de entrada de bens (em stock) ser diferente do registo de saída (nas caixas), originando uma “quebra” ou uma “sobra” (cfr. relatório de inspecção tributária e depoimento de testemunhas); 35) Os serviços de inspecção consideraram inelegíveis para efeitos fiscais o valor de € 4.094.567,43 relativo a custos relacionados com quebras de existências, motivadas por diferenças de inventário, da F.... (cfr. relatório de inspecção tributária); 36) Os serviços de inspecção consideraram inelegíveis para efeitos fiscais o valor de € 5.738.956,25 relativo a custos relacionados com quebras de existências, motivadas por diferenças de inventário, do P.... (cfr. relatório de inspecção tributária); 37) As quebras de existências devem-se, nomeadamente, a perdas de qualidade dos produtos, deterioração dos produtos, alteração na composição dos produtos embalados e falta de rigor na sua classificação, furtos, sinistros e erros (cfr. relatório de inspecção tributária e depoimento de testemunhas); 38) A F.... e o P...., no momento em que as quebras ocorrem e se tornam perceptíveis, abrem um processo de inventário específico para efeitos de registo e documentação, designado “Quebra Identificada”, que é composto por um ou dois formulários, consoante a causa geradora de quebra (cfr. Docs. n.º 24 e 25 da p.i., fls. 941 a 951 e 952 a 1026 dos autos e depoimento de testemunhas); 39) A quebra de natureza não identificada, detectada no momento da inventariação periódica de stocks, é registada através dos próprios documentos de inventário, justificada pela equipa responsável pelo processo de inventariação, sendo o furto não identificado uma das causas desta quebra, não sendo junto ao registo, em regra, qualquer queixa-crime ou comunicação à companhia de seguros (cfr. Doc. n.º 26 da p.i., de fls. 1027 a 1065 dos autos e depoimento de testemunhas); 40) A apólice de seguro de Danos Patrimoniais/Perdas de Exploração, contratada pela P.... com a “AIG Europe, SA” não incluiu na sua cobertura: - desaparecimento misterioso ou inexplicável; - falhas de inventário, preenchimento incorrecto ou extravio de informação, falhas no fornecimento ou entrega de materiais; - perda ou insuficiente identificação na realização de inventário ou perda inexplicável (cfr. Doc. n.º 27 da p.i., de fls. 1066 e depoimento das testemunhas); 41) Um estudo desenvolvido sob a designação “The European Retail Theft Barometer”, na segunda edição de 2002, revelou que Portugal nos últimos anos apresentou taxas de perda desconhecida nos espaço comerciais que oscilam entre os 1,40% e os 1,42% (cfr. doc. n.º 28 da p.i., de fls. 1067 a 1075 e 2350 a 2369); 42) Estudos mais recentes indicam que o retalho português acumulou perdas por motivo de furto no montante aproximado de 171 milhões de Euros, em 2004, e no montante aproximado de 204 milhões de Euros, em 2006 (cfr. Docs. 29, 30, 31, 32 e 33 de fls. 1076 a 1094, 2370 a 2408, 1095, 1096, 1097 e 1098 a 1124 dos autos); 43) Na sequência de acções de inspecção externa realizadas, em termos individuais, às sociedade F.... e P...., a Administração Fiscal efectuou um ajustamento à matéria colectável de cada uma das referidas sociedades, respectivamente, nos montantes de € 4.094.564,73 (€ 2.253.955,29 respeitantes a bens alimentares e € 1.840.612,14 respeitantes a bens não alimentares) e € 5.738.956,25 (€ 4.070.089,13 respeitantes a bem alimentares e € 1.668.867,12 respeitantes a bens não alimentares), por desconsiderar a dedutividade fiscal dos custos por elas incorrido a título de quebras nas existências de bens alimentares e de bens não alimentares, em virtude da verificação de diferenças de inventário (cfr. docs. n.ºs 1, 34 e 35 da p.i., de fls. 296 e segs., e 1125 a 1644 dos autos); 44) A impugnante deduziu no campo 359 do quadro 10 da declaração Modelo 22 de rendimentos referente ao grupo, exercício de 2004, o montante de € 1.364.061,00, a título de retenções na fonte efectuadas por terceiros, nos termos da al.
19. f)do n° 2 do art. 83° do CIRC (cfr. processo administrativo apenso); 45) Do valor referido no ponto anterior, € 754.271,51 respeitam à sociedade F.... e € 189.962,94 respeitam à sociedade P...., relativos às retenções na fonte efectuadas pelos respectivos devedores de rendimentos prediais de que aquelas sociedades foram beneficiárias, efe (cfr. processo administrativo apenso); 46) Algumas das retenções a que se refere o ponto anterior não foram acompanhadas dos documentos comprovativos das importâncias devidas e do imposto retido, no caso da F...., o montante de € 246.339,54 e no caso da P.... € 36.189,28 (cfr. doc. 1 da p.i. e o processo administrativo apenso); 47) As sociedades P.... e F.... elaboraram, cada uma, um documento relativo às retenções na fonte do ano de 2004 (cfr. doc. n.º 37 da p.i., de fls. 1645 a 1654 dos autos); 48) Os documentos n.º 38 e 39 da p.i. são constituídos por cópias de notas de débito, notas de crédito e documentos comprovativos de depósito bancários, alguns dos quais já exibidos no âmbito da inspecção tributária (cfr. referidos documentos e processo administrativo apenso); 49) A Administração Tributária acresceu ao lucro tributável da impugnante o montante de € 11.224,96 (dos quais € 6.384.94 relativos à sociedade F.... e € 4.876,02 relativos à sociedade P....), correspondente às importâncias devidas pelo aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistos considerado pelas sociedades F...., P.... e G...., como não dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável (cfr. doc. n.º 1 da p.i.); 50) A administração tributária deduziu o montante de € 11.130,57, em resultado de uma correcção efectuada no valor das importâncias acrescidas pela sociedade G.... àquele título, por ter sido este valor considerado excessivo face às exigências de discriminação da renda impostas pela Circular n.º 24/91 (cfr. doc. n.º 1 da p.i.); 51) Em 12/11/2008 foi deduzida a presente impugnação (cfr. carimbo aposto a fls. 1); 52) Na sequência da apresentação da presente impugnação foi elaborada informação pela Divisão de Justiça Contenciosa, de fls. 1704 a 1792, que aqui se dá por integralmente reproduzido, com proposta de ser atendida parcialmente a pretensão da impugnante, nos seguintes termos: «III – PROPOSTA DE DECISÃO 529. Tendo presente os fundamentos anteriormente invocados, é-se da opinião de que deve ser atendida parcialmente a pretensão da ora impugnante, isto é, deve o acto impugnado ser rectificado nos seguintes termos: 529.1. Efectuar a correcção relativamente às provisões constituídas, pela sociedade P...., para fazer face a processos judiciais, “Processos Camarários e Contra-ordenacional”, no montante de € 176.113,21 . 529.2. Efectuar a correcção do valor dos custos considerados a título de rendas, pela sociedade P...., relativamente às lojas de Tavira e Sesimbra no montante total de €356.363,17. 529.3. Efectuar a correcção do cálculo do imposto, favoravelmente ao sujeito passivo, considerando, como justificado quanto à retenção na fonte efectuada por terceiros, o valor de € 175.148,99, relativamente à sociedade P.... e € 660.136,76, relativamente à sociedade F..... 529.4. Efectuar ainda a correcção favorável ao sujeito passivo, no valor de € 380,94, reduzindo valor de tributação autónoma devido pela sociedade F.... para € 61.395,92, na esfera a sociedade P...., uma redução de € 292,56, originando um valor de tributação autónoma de € 51.890,06. (…) 541. No que concerne à garantia a parte imputável às restantes correcções objecto de revogação(§ 529.3 e 529.4), entende-se que deve ser indemnizada a ora impugnante pelos prejuízos resultantes da prestação indevida de garantia, nos termos do n.º 1 do artigo 53.º da LGT. Todavia, deverá a ora impugnante, para os devidos efeitos, vir a fazer prova dos respectivos encargos havidos com a mesma, nos termos do artigo 74.º da LGT.» 53) Sobre a informação referida no ponto anterior recaiu despacho em 02/07/2009, do Director de Finanças Adjunto (no uso de poderes delegados) com o seguinte teor «Concordo, pelo que com os fundamentos constantes da presente informação e respectivo parecer, revogo parcialmente o acto impugnado, nos termos em que vem proposto. Remetam-se os autos ao Digno Representante da Fazenda Pública, mediante a prévia notificação da impugnante, nos termos e para os efeitos no n.º 3 do art. 112.º do CPPT.» (cfr. processo administrativo apenso); 54) No seguimento da revogação parcial do acto impugnado a Administração Tributária emitiu a liquidação n.º 2009 8310015339, que por ter incorrido num lapso, não dava cumprimento ao despacho de revogação parcial o que determinou a sua correcção através da emissão da liquidação n.º 2009 8310030144 (cfr. informação de fls. 1941 a 1947 e 1986 dos presentes autos); 55) Da liquidação referida no ponto anterior a impugnante deduziu reclamação graciosa, do seu indeferimento, apresentou recurso hierárquico e na sequência do indeferimento deste, apresentou impugnação judicial que corre termos neste Tribunal, sob o n.º 2544/12.2BELRS (cfr. fls.1873 a 1954, 1970,1975 a 1976, 1987 a 2019 e 2020 a 2040 e 2048); 56) Em 07/11/2008 foi instaurada a execução fiscal nº 3247200801233998, contra a impugnante, por divida de IRC do ano de 2004, no valor de € 9.621.424,09, que se encontra suspensa devido à prestação da garantia bancária nº 285 de 2008 (cfr. fls.7748 a 7751 do processo administrativo apenso); Factos não provados Com interesse para a decisão a proferir, não se provaram outros factos para além dos supra mencionados. Motivação A convicção do Tribunal alicerçou-se na consideração dos factos provados no teor dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo apenso, que não foram impugnados, bem como, no depoimento das testemunhas arroladas que revelaram conhecimento directo dos factos e cuja credibilidade não foi abalada. A não consideração dos factos não provados resulta de contraditoriedade das provas colhidas nos autos levando a que os factos sejam considerados infirmados ou são inócuos à decisão da causa.» IV – APRECIAÇÃO DOS RECURSOS Na presente impugnação foi proferida sentença pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial da liquidação de IRC referente ao exercício de 2004, no âmbito da qual se encontravam em discussão as seguintes correcções à matéria tributável:
20. a)Correcção no montante de € 271.702,65, respeitante à desconsideração fiscal das provisões constituídas pela F.... e G...., para fazer face a créditos de cobrança duvidosa dos fornecedores;
21. b)Correcção no montante de € 906.333,34, respeitante à desconsideração fiscal das provisões constituídas pela F.... e P...., para fazer face a encargos e obrigações decorrentes de processos judiciais;
22. c)Correcção no montante de € 618.737,16, respeitante à desconsideração fiscal dos custos suportados pela P...., com rendas e despesas de condomínio;
23. d)Correcção no montante de € 9.180.607,00, respeitante à desconsideração fiscal dos custos suportados pela F.... e P...., com o pagamento de royalties pela utilização das marcas F.... e P....;
24. e)Correcção no montante de € 9.833.523,68, respeitante à desconsideração fiscal dos custos suportados pela F.... e P...., relativa a quebras de existências de bens afectos ao sector alimentar e não alimentar;
25. f)Correcção no montante de € 282.528,82, referente à não-aceitação da dedução efectuada, pelas sociedades F.... e P...., relativa a retenções na fonte sobre rendimentos prediais auferidos;
26. g)Tributação autónoma dos encargos com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas suportadas pela sociedade G..... * Do recurso da Fazenda Pública A Fazenda Pública não se conforma com a sentença proferida nos autos, na parte em que considerou ilegais as seguintes correcções:
27. a)Correcção no montante de € 271.702,65, respeitante à desconsideração fiscal das provisões constituídas pela F.... e G...., para fazer face a créditos de cobrança duvidosa dos fornecedores;
28. c)Correcção no montante de € 618.737,16, respeitante à desconsideração fiscal dos custos suportados pela P...., com rendas e despesas de condomínio;
29. e)Correcção no montante de € 9.833.523,68, respeitante à desconsideração fiscal dos custos suportados pela F.... e P...., relativa a quebras de existências de bens afectos ao sector alimentar e não alimentar. * · Das provisões para fazer face a créditos de cobrança duvidosa dos fornecedores (constituídas pelas sociedades F.... e G....) No que concerne ao segmento da sentença que se pronunciou sobre a legalidade destas provisões, a Recorrente defende que, ao contrário do decidido pelo tribunal a quo, “tais provisões não se enquadram em créditos de cobrança duvidosa, nos termos legalmente estipulados”, sustentando o seguinte: «6. No que toca à desconsideração fiscal de provisões constituídas para créditos incobráveis, importa atender aos elementos apresentados no âmbito da impugnação judicial, os quais evidenciam a presença de créditos objecto de provisões para cobrança duvidosa, resultantes de participações exigidas pelo F.... e P.... aos fornecedores em investimentos consubstanciados em festejos de Aniversário e outros eventos do F.... e P...., na abertura e remodelações de lojas e em campanhas publicitárias. 7. Tendo em atenção o facto de que a actividade quer do F.... quer do P.... não está relacionada com actividades publicitárias e promocionais, daí decorre que tais créditos estejam relacionados com a actividade comercial, se assumirmos que os mesmos estão estritamente relacionados com o fornecimento dos produtos por parte dos fornecedores, com vista a prosseguir quer o F.... quer o P.... com a sua actividade de comércio a retalho. 8. Daí, não ser entendível como correcto o procedimento levado a cabo pelo F.... e P...., quando procedem á compensação de saldos devedores e credores de fornecedores, salientando-se o facto de ser referido nos contratos, que lhe assiste o direito de compensar as suas dívidas junto dos fornecedores. 9. Por tal, e de cordo com o fundamentado pela Inspecção Tributária, independentemente de serem respeitados alguns dos requisitos exigidos no art.º 35° do CIRC, não faz sentido que se provisione débitos sobre fornecedores a favor do F.... e P...., por não se respeitar o requisito essencial, que é, tratar-se de um crédito de cobrança duvidosa, atendendo à sua natureza (resultante de uma relação comercial vinculada por um contrato). 10.Efectivamente, é de difícil entendimento, que havendo um contrato assinado entre duas partes, que se traduz no fornecimento de bens por uma das partes (fornecedores do F.... e P....) e a prestação de serviços publicitários e promocionais pela outra parte (F.... e P....) e que aos mesmos assiste a possibilidade de rescisão do contrato, se verifique a circunstância de uma das partes continuar a prestar serviços publicitários/promocionais relativo a um produto com a qual não se pretende comercializar. 11.A resultar destes contratos créditos a favor do F.... e/ou P...., e com a possibilidade de ser accionada por parte destes a cláusula de compensação de saldos prevista nesses contratos, apenas se pode entender que os aludidos créditos resultam da circunstância de não existir saldo credor de fornecedores que compense o saldo devedor (aquele que é objecto da provisão para cobrança duvidosa). 12. Assim, a inexistência de saldo credor para os fornecedores com os quais se tenham assinado contratos desta natureza, só pode ser entendida pelos seguintes cenários:
30. a)A facturação emitida pelo fornecedor foi paga sem se proceder à compensação de saldos;
31. b)O valor da facturação emitida pelo fornecedor é de valor inferior à facturação emitida quer pelo P.... quer pelo F...., não podendo resultar na compensação de saldos;
32. c)A inexistência de facturação por parte do fornecedor, por falta de fornecimento de produtos. 13. No que respeita à predita alínea a), o mesmo resulta da opção efectuada, quer pelo P.... quer pela F...., ou seja, resulta da opção efectuada no sentido de optarem por pagar aos respectivos fornecedores, ainda quando estes últimos se encontravam em situação de dívida para com eles. 14.Sendo que, tal opção não pode resultar numa constituição de provisão para cobranças duvidosas, uma vez que tais créditos são mantidos pelo facto de não ter havido diligências por parte do P.... e F.... em verem compensadas essas dívidas. 15.Daí, não se pode concluir pela existência de estarmos perante um risco de incobrabilidade, nos termos do disposto da alínea
33. c)do n.° 1 do art.° 35° do CIRC. 16.No que concerne às outras alíneas
34. b)e
35. c)do ponto 12, do ponto de vista do fornecedor não parece fazer qualquer sentido, aceitar débitos efectuados pelo F.... e P.... de campanhas publicitárias/promocionais, quando a sua relação comercial se encontra a estagnar (atendendo que factura valores reduzidos ou até mesmo não factura), e na perspectiva do F.... e P.... publicitar/promover produtos e/ou marcas para os quais não tenham como objectivo a continuidade da sua comercialização. 17.É com base no entendimento supra exposto que a Fazenda Pública corrobora a posição sufragada pela Direcção de Serviços de Inspecção Tributária - mesmo que o saldo credor não compense o respectivo saldo devedor - e para os quais foram constituídas provisões, as mesmas não podem vir a ser aceites fiscalmente, pelo facto dos créditos em causa não serem considerados créditos de cobrança duvidosa, uma vez que a relação existente entre fornecedores e F.... e P...., poderá de futuro resultar em montantes que poderão ressarcir as sociedades, por força de compensação de montantes em dívida entre as partes.» Sobre a questão em causa, o tribunal a quo considerou o seguinte: «A impugnante põe em crise esta correcção no entendimento de que se verificam todos os parâmetros legais para que a Administração aceite o juízo de incobrabilidade que apenas às sociedades F.... e G...., cabe. Alegando que fez prova de eventuais diligências tendentes à cobrança dos valores em dívida e que a existência de movimentos, a débito e a crédito, na conta corrente de fornecedores é explicada pela existência de relações de várias espécies entre estes e as sociedades dependentes, que não se confundem ou que das mesmas resulte a comunicabilidade de créditos e débitos. Invocando ainda que no ano de 2004 não mantiveram em grande parte dos casos quaisquer relações com os fornecedores relativamente aos quais foram constituídas provisões com aquela natureza. A Administração Tributária efectuou a correcção no entendimento que o CIRC não prevê a admissibilidade deste tipo de provisões para efeitos fiscais, na medida em que os saldos devedores não se constituíram como incobráveis por se encontrarem garantidos por dívidas a pagar pelas sociedades. Vejamos. Ora, para efeitos de IRC, são custos ou perdas «os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora», entre os quais as provisões (cfr. art. 23.º, n.º 1, alínea h), do CIRC). Assim, as empresas podem constituir um fundo, levado a custos ou encargos do exercício, destinado a fazer face aos prejuízos que esperam, mas que ainda não conhecem com precisão. São dois os principais princípios contabilísticos preconizados no POC – o princípio da prudência (de acordo com o qual é possível integrar nas contas um grau de precaução ao fazer as estimativas exigidas em condições de incerteza sem, contudo, permitir a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas ou a deliberada quantificação de activos ou proveitos por defeito ou de passivos e custos por excesso) conjugado com o princípio da especialização dos exercícios (nos termos do qual os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam) – que levam a que, verificando-se no momento presente a probabilidade de no futuro ocorrerem custos de montante incerto, estes devam reflectir-se no exercício actual através da constituição de provisões. Entre as provisões que podem integrar custos fiscais, interessa-nos agora considerar as dívidas de cobrança duvidosa. Há, pois, que ver qual o regime fiscal das provisões, para o que importam os artigos 34.º e 35.º (actuais 39.º e 41.º) do CIRC: Dispõe a alínea
36. a)do n.º 1 do artigo 34.º que podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade. Por sua vez, as alíneas
37. b)e c), do n.º 1 do artigo 34.º, preceituam: para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea
38. a)do n.º 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verificará nos seguintes casos: (…)
39. b)os créditos tenham sido reclamados judicialmente;
40. c)Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligência para seu recebimento. Claramente se extrai que para efeitos fiscais, o regime das provisões comporta especificidades face ao tratamento contabilístico pois para além do requisito do “risco de cobrança”, mostram-se necessários outros pressupostos para a respectiva aceitação. Como forma de prevenir a utilização abusiva da conta das provisões contabilísticas, permitida pelo uso do conceito indeterminado de “créditos de cobrança duvidosa” no artigo 34.º n.º 1 alínea a), o legislador efectivou uma delimitação desse conceito indeterminado, especificando nas diversas alíneas do n.º 1 do artigo 35.º, de aplicação disjuntiva, quais as provisões que no âmbito específico dos custos podem relevar fiscalmente. Assim, para que as provisões possam ser consideradas custos fiscais importa, não só que esteja apurado o requisito “risco de incobrabilidade”; como também outros pressupostos: que este risco de incobrabilidade se mostre “devidamente justificado” e que os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento. Sobre esta questão já se pronunciou-se o Supremo Tribunal Administrativo no seu Acórdão de 18/10/2006, processo nº 0668/06, a cuja fundamentação aderimos na integra, segundo o qual «I - São fiscalmente dedutíveis as provisões que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.» Conforme decorre do probatório, as provisões incidem sobre créditos que resultam da actividade normal das sociedades dependentes F.... e G...., relativamente aos quais foram realizadas diligências tendentes à sua cobrança e mostram-se evidenciados na contabilidade (ponto n.º 11 da matéria de facto dada como provada). Com efeito, a testemunhas trazidas pela impugnante esclareceram a actuação das sociedades dependentes nas relações que estabelecem com os seus fornecedores e os procedimentos seguidos pelas mesmas desde a contratação até à cobrança dos créditos, bem como a existência de saldos devedores com os fornecedores, justificada pela existência de relações de várias espécies que se estabelecem, por um lado, relações de fornecimento e, por outro lado, relações comerciais entre as partes, exigindo prudência e a segregação dos débitos e créditos (pontos 5) a 11) da matéria de facto dada como assente) Resulta, assim, dos autos que a impugnante fez prova que os valores contabilizados tinham relação com os créditos de cobrança duvidosa, resultantes do incumprimento das obrigações assumidas contratualmente pelos respectivos fornecedores, justificadamente incobráveis por se encontrarem em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento, apesar das diligências feitas para recebimento da dívida, pelo que as provisões poderiam ter sido constituídas. A lei estabelece os requisitos para constituição de provisões, e nem a administração fiscal nem o contribuinte podem «criar» outros. Assim, o montante de € 271.702,65 reúne todas as condições prescritas no art. 33º n.º 1 alínea
41. a)e 34º n.º 1 alínea
42. c)do CIRC (normas à data dos factos), pelo que deve ser aceite como dedutível para efeitos fiscais, a título de provisões. Pelo exposto, assiste inteira razão à Impugnante, procedendo nesta parte, a impugnação» (sublinhados nossos) Decidindo. Uma primeira nota se impõe para referir que, conforme resulta dos autos, as sociedades que constituíram as provisões em análise foram as sociedades F.... e G.... e não as sociedades F.... e P...., às quais a 1ª Recorrente alude nas suas alegações. Por outro lado, importa salientar que a Fazenda Pública não contradita os factos elencados sob os pontos 5) a 11) da matéria de facto dada como assente e que são os seguintes: «5) As sociedades dominadas G...., P...., F.... e outras que integram a estrutura do grupo celebram contratos de fornecimento escritos com os seus fornecedores, onde são regulados os direitos e as obrigações das partes nas relações de natureza comercial entre elas estabelecidas, podendo prever para as sociedades F.... e G.... obrigações de prestação de serviço e de cooperação comercial às sociedades fornecidas, nomeadamente, publicidade e acções promocionais, que originam a ocorrência de situações em que, ao lado dos saldos credores dos fornecedores, venham a registar-se saldos devedores destes (cfr. Doc. n.º 3 da p.i., de fls. 413 a 451 e depoimento de testemunhas); 6) Nas situações em que a F.... e a G.... prestam serviços aos fornecedores, estes mantêm esta designação na esfera daquelas (depoimento de testemunhas); 7) Para a conservação dos compromissos negociais e sua permanência a F.... e a G.... têm que autonomizar as relações geradoras de débitos e de créditos com os fornecedores (depoimento de testemunhas); 8) A G.... dedica-se à actividade de comércio por grosso do sector alimentar e não alimentar, que agrega as direcções de serviço partilhado da operação de distribuição em Portugal (cfr. depoimento de testemunhas e processo administrativo apenso, fls. 7550); 9) No exercício de 2004, o F.... e a G.... não mantiveram qualquer relação comercial com alguns dos fornecedores relativamente aos quais foram constituídas provisões para saldos devedores de fornecedores (cfr. Docs. n.ºs 4 e 5 da p.i., fls. 452 a 472 e 473 a 531 dos autos e depoimento de testemunhas); 10) No ano de 2004, a F.... reforçou em € 159.405,00 e a G.... em € 200.537,98 as provisões para saldos devedores de fornecedores (cfr. fls. 452 a 531 dos presentes autos e processo administrativo apenso); 11) No decurso do ano de 2004, a F.... e a G.... efectuaram diversas diligências tendentes à cobrança de valores em dívida (cfr. Doc. n.º 6 da p.i., fls. 532 a 668 dos autos);». Em face da prova produzida, não é possível defender que os créditos sobre os quais foram constituídas as provisões em causa não são considerados créditos de cobrança duvidosa com base na continuidade da relação comercial “principal”, consubstanciada na troca de mercadorias entre os sujeitos passivos e os respectivos fornecedores, porquanto resultou demonstrado que as situações de débitos de fornecedores são perfeitamente autonomizadas, para efeitos contabilísticos, das relações comerciais geradoras de créditos de fornecedores. De igual modo, também não constitui argumento válido considerar que “não faz sentido” os fornecedores contratarem campanhas publicitárias/promocionais às referidas sociedades quando a sua relação comercial se encontra a estagnar, pois na fundamentação da correcção apenas foi posto em causa o juízo de incobrabilidade dos créditos e não a existência dos próprios créditos. Em conclusão, quanto a esta matéria, a sentença recorrida não nos merece qualquer tipo de censura, tendo feito uma correcta subsunção dos factos provados às normas legais aplicáveis. * • Da desconsideração fiscal do montante contabilizado como custo pelo P.... a título de rendas e despesas de condomínio No que respeita à desconsideração fiscal do valor contabilizado como custo a título de rendas e despesas de condomínio, entende a FP que os documentos apresentados não evidenciam de forma clara e consistente o pagamento das rendas, porquanto: «18.Estas despesas respeitam às lojas de Tavira, Maia II e Sesimbra, todas do P...., as quais se encontram em espaços cuja proprietária é a I..... 19.Relativamente às lojas de Tavira e Maia II, o P.... celebrou com a sociedade "C...." - na qualidade de arrendatária dos imóveis - um contrato de promessa de subarrendamento, seguido da tradição. 20.No que concerne à loja de Sesimbra, o contrato de promessa de arrendamento foi celebrado directamente com a I...., seguido da tradição. 21. Nos preditos contratos previam que entre a data da assinatura do contrato de promessa e a data da celebração dos contratos definitivos de arrendamento e subarrendamento, o P.... utilizaria os imóveis. 22.Tendo o P.... registado os respectivos custos na contabilidade do ano de 2004. 23.A correcção fundamenta-se na inexistência de documentos externos, in casu, recibos de quitação, que permitam comprovar e demonstrar a veracidade da operação subjacente ao respectivo lançamento contabilístico. 24. Conforme consta da análise levada a cabo pela Inspecção Tributária (doravante IT), estamos perante uma estimativa que constitui um custo do exercício. 25.Assim, sendo uma estimativa, a única conclusão a tirar é que, na vertente contabilística, o documento que suporta tal custo é meramente um documento interno. 26.Nos termos do art.° 18°, n.° 1 do CIRC, no qual se encontra previsto o princípio da especialização dos exercícios, a operação indicada supra carece sempre de suporte documental que comprove a natureza concreta dos mesmos. 27. Aliás, nem se verifica a relevância fiscal dos custos contabilizados quando não cumpram o critério geral definidor da sua dedutibilidade fiscal, conforme o preceituado no art.° 23° do CIRC. 28.A dedutibilidade fiscal dos custos depende da comprovação formal através de documentos que demonstrem a inequívoca veracidade das operações económicas subjacentes aos lançamentos contabilísticos aos quais servem de suporte, bem como a sua materialidade e os demais elementos indispensáveis á quantificação dos respectivos reflexos. 29. Todavia, e apesar dos documentos juntos ao processo de impugnação judicial relativamente a esta questão, os mesmos não evidenciam o carácter suficiente com vista á dedutibilidade fiscal. 30.A tipologia do documento apresentado - contrato promessa de arrendamento não se entende por suficiente para fazer prova de que os custos foram incorridos. 31.Tais contratos tiveram o seu início de vigência em momento anterior á sua assinatura, sendo que, em nenhum deles se refere que tenha ocorrido a tradição do imóvel, nem feita prova de que esta tradição teve lugar. 32. Contudo, importa considerar a posição jurisprudencial do Acórdão do TCA Sul, proc. n.° 00066/03, de 2005-01-18, refere Freitas Pereira que "a inexistência de documento externo destinado a comprovar uma operação para a qual devia existir afecta necessariamente, e em princípio, o valor probatório da contabilidade e essa falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. É' que o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos. Assim, a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efectuado." 33.Em suma, ao não ter sido apresentado qualquer outro documento de quitação que permita de forma evidente comprovar os pagamentos de renda, dever-se-á manter a correcção impugnada.» É a seguinte a fundamentação convocada na sentença de 1ª instância, em sede de apreciação da dedutibilidade fiscal dos custos em causa: «Estes custos não foram aceites pela administração fiscal por se encontrarem contabilizados em documentos internos, sendo os mesmos relativos aos valores mensais acordados mediante contrato, não existindo para efeitos de dedutibilidade fiscal, qualquer factura ou documento equivalente emitido pelas entidades arrendatárias. A Impugnante defende que em sede de imposto sobre o rendimento, pelo menos à data a que se reportam os factos, a titulação da operação negocial interpartes apenas se exigia que nela se identificassem as operações realizadas e que nela se previsse um eficaz mecanismo de controlo, pela discriminação das características essenciais do negócio e pela identificação de todos sujeitos nele envolvidos, elementos que encontram-se explícitos nos contratos-promessa. Quanto à ausência de suporte formal para o custo incorrido, deve aceitar-se para a sua efectiva comprovação qualquer meio que não exclusivamente o documental, por exigência do princípio da capacidade contributiva. Até prova em contrário, presumem-se verdadeiros e de boa-fé os dados e apuramentos que a Impugnante inscreveu na sua contabilidade, competindo à Administração Tributária o ónus da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, competia-lhe, no presente caso, o ónus de provar que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação ao abrigo do art. 23.º do CIRC. Vejamos. Nos termos do art. 17.º, n.º3 do CIRC, a contabilidade deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade (…). Por seu turno, dispunha o art.º 115.º, n.º 3 alínea
43. a)do CIRC, (actual artigo 123.º) Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário. O n.º 1, do artigo 23.º do CIRC, considera custos os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. A regra é a que o lançamento deve estar apoiado em documento justificativo e que a efectiva existência de um custo é aferida e comprovada pela factura respectiva, sendo que, poderá ser comprovado por outro documento, caso se verifique algumas insuficiências, e complementado através do recurso a outros meios de prova, designadamente, documental e testemunhal (vide Tomás Castro Tavares, “Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos”, Ciência e Técnica Fiscal, 396, págs. 123 e segs.). Sobre esta questão pronunciou-se o Supremo Tribunal Administrativo, nos seguintes termos: «III – As exigências formais em sede de comprovação de custos visam propiciar à Administração Fiscal um eficaz controlo das relações económicas quer do lado do adquirente quer do fornecedor, uma vez que, como ficou dito, à revelação de um custo para um agente, contrapõe-se um proveito para o outro, e não se tratando de uma prática isolada, mas de uma prática reiterada e que envolve vários agentes económicos, com e sem contabilidade organizada, aceitar tais notas como documento idóneo a comprovar os respectivos custos, seria fazer tábua rasa da obrigação que impende sobre a recorrente quanto às exigências de contabilidade organizada e, ao mesmo tempo, convidar a ficarem fora do sistema fiscal, múltiplos agentes económicos. IV – No caso concreto, considerando que os princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real não são absolutos, antes têm como limites outros valores constitucionalmente protegidos, e que o princípio da justiça não cobre situações como as dos autos, numa ponderação global dos interesses em presença, mediada pelo p rincípio da proporcionalidade, deve dar-se prevalência à a protecção do interesse público no combate à fuga e evasão fiscal, subjacente às exigências de natureza formal.» (Ac. STA de 05/07/2012, proc. n.º 0658/11, disponível em http://www.dgsi.pt/) Coloca-se, assim, a questão de saber o que se deve entender por custos “devidamente documentados” ou por “documento justificativo” (cfr. artigos 42.º, n.º 1, alínea
44. g)e 115.º n.º 3, alínea a), ambos do CIRC). Ora, em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA (Cfr. Acórdão do STA de 8/7/1999, proc nº 023535, disponível em http://www.dgsi.pt/). A exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só, para alguns autores, um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação. Com efeito, constitui jurisprudência pacífica do STA, de que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova. In casu, a correcção assentou na inexistência de documentos externos, isto é, de recibos de quitação que permitam comprovar e demonstrar a veracidade da operação subjacente ao respectivo lançamento contabilístico. Em sede de inspecção tributária foram analisados os contratos-promessa e documentos externos, apresentado em sede de audição prévia pela Impugnante, que levaram a Administração Tributaria a considerar tais custos devidamente documentados e indevidamente injustificados relativamente aqueles que inexiste documento externo. O montante de € 618.837,16 foi reduzido para € 262.374,00 em virtude da anulação parcial dos valores de € 151.375,20 (rendas Tavira) e de € 204.987,96 (rendas de Sesimbra), pela Administração Tributária já na pendência da presente acção, em face da apresentação de documentos externos pela Impugnante (Doc. n.º 12 da p.i.), conforme já se deixou expresso supra (pontos 15), 16), 18), 19), 20), 52) e 53) da matéria de facto dada como provada). Assim sendo, a Administração Tributária não põe em causa que os custos foram efectivamente suportados, mas que as despesas encontram-se indevidamente documentados, por inexistência de documento externo. Sobre esta questão pronunciou-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 27/01/2009, processo n.º 02576/08 «(…) se é certo que esses aludidos documentos (externos), são, por si, bastantes à justificação daqueles (custos com a aquisição de bens ou serviços), é igualmente certo, na esteira da doutrina e da jurisprudência mais abalizada, que o que efectivamente releva, em sede de IRC, à justificação de custos incorridos é a demonstração, por qualquer via probatória em direito admitida, de que os mesmos têm aderência à realidade, designadamente através de documentos com origem no próprio sujeito passivo, complementados por outros elementos probatórios que permitam conferir-lhes credibilidade (…)» (disponível em http//www.dgsi.pt/). Conforme resulta da matéria de facto dada como assente, as despesas encontravam-se documentadas por contrato-promessa de subarrendamento (Maia II). O relatório de inspecção tributária nada refere se verificou os extractos bancários, por forma a confirmar a existência de fluxo financeiro, uma vez que parte do princípio que a despesa em causa só se documenta através de recibo de quitação. Contudo, as testemunhas trazidas pela Impugnante esclareceram o contexto em que foi celebrado o contrato-promessa de subarrendamento do imóvel de Maia II, que justifica a falta da emissão de factura, que o imóvel foi ocupado em 2004 pelo P.... e que pelo pagamento da renda não eram feitas retenções na fonte, sendo que o fluxo financeiro ficava numa conta a regularizar no futuro, aquando da emissão da factura (cfr. docs. n.º 10 e 12 da p.i., pontos 15), 17) e 18) da matéria de facto dada como provada). Tal significa que o custo foi reconhecido no momento em que o P.... passou a ocupar o imóvel, correspondendo a custos reais e efectivos, com relevância fiscal. Face ao exposto, impõe-se a anulação da liquidação de IRC na parte em que desconsiderou os custos fiscais constituídos pelo pagamento das rendas do imóvel de Maia II, procedendo, nesta parte, a impugnação.» [sublinhado nosso] Decidindo. Também nesta sede cumpre fazer uma nota prévia para dizer que, como resulta da sentença recorrida, já na pendência da acção a Administração Fiscal procedeu à anulação dos valores de € 151.375,20 (rendas de Tavira) e de € 204.987,96 (rendas de Sesimbra), mantendo-se, apenas, em discussão nos autos as rendas da loja da Maia II, pelo que não se compreende como é que nas alegações de recurso se alude a todas as lojas. Assim, cumpre apreciar apenas se o tribunal a quo errou no julgamento que fez acerca da dedutibilidade dos custos suportados a título de rendas com a loja da Maia II, convocando, desde logo, a matéria de facto provada quanto à correcção em causa: “15) A sociedade P.... celebrou com a sociedade C....-Gestão de Espaços Comerciais, S.A., em 21/07/2000, um contrato promessa de subarrendamento do espaço ocupado pela loja localizada em Maia e em 03/10/2000 um contrato promessa de subarrendamento do espaço ocupado pela loja localizada em Tavira, cujos espaços passaram a ser utilizados pelo P...., mediante o pagamento das acordadas quantias monetárias, nos termos dos contratos (cfr. Doc. n.º 10 da p.i., de fls. 689 a 696 dos autos); (…) 17) A celebração dos contratos definitivos relativos aos contratos promessa referidos nos pontos 15) e 16) ficaram condicionados à obtenção de pedido de renúncia à isenção de IVA e à emissão de licença de utilização, que não foram obtidas até ao dia 31/12/2004 (cfr. Docs. 10 e 11 da p.i. e depoimento de testemunhas); 18) As rendas pagas pela P.... relativas aos espaços Maia II, Tavira e Sesimbra, encontravam-se contabilisticamente suportados em documentos internos e nos contratos promessa a que se referem os pontos 15) e 16) (cfr. relatório de inspecção tributária, fls. 312 dos presentes autos, Doc. n.º 12 da p.i. e depoimento de testemunhas);” Ora, não é legítima a negação de dedutibilidade de um custo quando o mesmo se encontre suficientemente demonstrado por outros meios de prova aduzidos pelo contribuinte. É esta a posição maioritariamente adoptada pela jurisprudência. Assim, reconhece o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferido, em 27.04.2006, no âmbito do processo n° 6461/02, que "no âmbito do IRS e do IRC é admissível o recurso à prova não documental — designadamente à prova testemunhal — para comprovar que certo lançamento se reporta a um custo". No mesmo sentido, decidiram os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul proferidos, em 16.11.2004, 27.04.2006 e em 03.05.2006, no âmbito dos processos n° 1098/03, 6461/02 e 279/03, respectivamente. Os documentos internos são, por isso, ao contrário do que defende a Recorrente, susceptíveis de comprovar, idónea e suficientemente, os custos e perdas efectivamente incorridos por determinado sujeito passivo, tendo em vista a realização dos seus proveitos ou ganhos sujeitos a impo