Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 1996/13.8 BELRS Secção: CT Data do Acordão: 03/15/2023 Relator: CATARINA ALMEIDA E SOUSA Descritores: IRC JUROS DE EMPRÉSTIMOS COMPROVAÇÃO CONTABILIZAÇÃO Sumário: I - Os encargos como juros devem ser temporalmente imputados ao exercício em que são incorridos e contabilizados como acréscimos de custos se o seu pagamento ou colocação à disposição da entidade mutuante beneficiária ocorrer nos exercícios seguintes. II - Os juros com taxa indexada à Euribor relativos a contratos de mútuo sem prazo fixado e só exigíveis na data de reembolso do capital mutuado constituem custos dedutíveis nos termos do disposto no art.º 23/1/

1. c)do CIRC, não assumindo a natureza de provisões, por não serem contingentes, nem de montante incerto. III - Os juros devidos por contratos de mútuo reduzidos a escrito (documento externo) contabilizados anualmente pela mutuária como custos com base em documento interno até se tornarem exigíveis devem ter-se por suficientemente comprovados para efeitos de dedutibilidade em IRC. Votação: UNANIMIDADE Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul I – RELATÓRIO A REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, inconformada com a sentença do Tribunal Tributário (TT) de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por D…….. ………… – SOCIEDADE ……………………, LDA, contra o indeferimento de reclamação graciosa apresentada relativamente à liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) do exercício de 2009, interpôs o presente recurso jurisdicional. Nas suas alegações expende, a final, o seguinte quadro conclusivo: “A. Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou a Impugnação Judicial totalmente procedente, e, em consequência, anulou a liquidação adicional de IRC n.º ……………..462 e respectivos juros compensatórios, respeitante ao exercício de 2009, materializada nas notas de cobrança, melhor descritas nos autos, no montante total de € 420.026,85. B. Salvo o devido respeito, a douta sentença incorre em erro de julgamento que resulta não só da incorrecta valoração da factualidade assente, como também da errónea interpretação e violação da lei. C. A Recorrida é uma sociedade por quotas, cujo accionista maioritário é uma entidade espanhola “A...... P……………, SL” (anteriormente designada por A...... SA), que é detentora de 70% do capital da impugnante. D. A Recorrida foi alvo de uma ação inspetiva, de natureza externa em sede de IRC para o exercício de 2009, em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI201106531, donde resultaram correcções meramente aritméticas em sede de IRC, referentes a encargos financeiros – juros de financiamento não aceites fiscalmente, no montante de €1.445.358,48 [cfr. ponto 8) do probatório]. E. Para o desenvolvimento da sua atividade a Recorrida recorreu a meios financeiros externos através de empréstimos concedidos por parte das sociedades espanholas “A...... SA” e “A...... P………. SL” que se encontra contabilizado na subconta de accionistas/sócios/empresas de grupo/empréstimos/A...... SA. F. Foram, posteriormente, feitas alterações aos contratos de mútuo, passando a prever-se que os juros seriam devidos no final do contrato. G. E, em resultado dessa alteração, a Recorrida deixou de efectuar retenções na fonte sobre os juros dos empréstimos, continuando a contabilizar na conta de custos os juros através de um documento interno, não existindo nenhum documento (notas de débito) emitido pelas empresas espanholas. H. Perante tal quadro, e contrariamente ao doutamente decidido, é entendimento da Fazenda Pública que estes juros, como encargos a pagar, não podem ser aceites fiscalmente, pois configuram uma provisão, que tem como objectivo antecipar a contabilização de um encargo, correspondente a uma despesa a pagar de ocorrência provável e de montante incerto, não dedutível nos termos do art. 39º do IRC, na redacção à data dos factos. Acresce que, I. Nos termos do art. 23º do CIRC (na redacção à data dos factos) são considerados como componentes negativas do resultado líquido do exercício, os custos que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respetiva fonte produtora. J. O requisito da comprovação exigido no art. 23º do CIRC reporta-se à efectividade da realização dos custos. No âmbito desta questão releva a exigência de comprovação e a ligação desta exigência com outros deveres do contribuinte, como a emissão de factura e os meios de prova. K. Como atestado no relatório da inspecção tributária “os únicos documentos eventualmente relacionados com a contabilização dos custos inerentes aos juros são os contratos de empréstimos entre a empresa portuguesa “D………..” e as empresas espanholas “A...... SA” e A...... P…………. SL”, que servem de suporte aos valores contabilizados como empréstimo”. L. Pelo que, contrariamente ao doutamente decidido, a Recorrida não forneceu elementos suficientes e cabais à autenticação dos custos, que atestem a sua efetiva existência, como era seu ónus. M. Diga-se, ainda que o princípio da especialização ou autonomia dos exercícios, previsto no art. 18º do CIRC, impõe que os proveitos e os custos economicamente imputáveis a um determinado exercício, sejam considerados apenas nesse exercício, só eles podendo, assim, influenciar o seu resultado. N. Tem como objectivo tributar a riqueza gerada em cada exercício, para que sejam imputados a cada ano, os rendimentos e os gastos nele verificados, independentemente dos recebimentos e pagamentos verificados, devendo os mesmos incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam. O. Por conseguinte, os custos (juros) em questão só deverão ser fiscalmente reconhecidos no exercício em que se verificar o seu pagamento efectivo por utilização da providência constituída. P. Da leitura do relatório inspectivo resulta, ainda, referido que “pela existência de relações privilegiadas, não se sabe se existirão mais alterações ao contrato, nem é garantido que futuramente, não venham a acordar uma nova modificação ao contrato, deixando as empresas (detentoras de capital directa ou indirectamente na “D………..”), de exigir os juros, que entretanto foram contabilizados como custos do exercício influenciando o resultado fiscal (2008 a 2010) e que até ao momento actual os juros decorrentes dos contratos de empréstimos ainda não foram pagos e consequentemente não foi retido imposto, não havendo elementos que permitam aferir quando ocorrerá o seu pagamento”. Q. O que se traduz, salvo o devido respeito, numa concretização das consequências que decorrem da existência de relações especiais no caso concreto, e que salvo melhor entendimento, não atribuiu o Tribunal a quo, a relevância devida. R. E diga-se que essa prova quanto ao pagamento dos juros e respetivos lançamentos contabilísticos, não resulta dos presentes autos. S. Pelo exposto, ao decidir como decidiu, violou o Tribunal a quo, na douta sentença, o disposto nos art. 18º, 23º e 39º do CIRC. Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente improcedente. PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA” * Foram apresentadas contra-alegações com as seguintes conclusões: “
2. a)A AT entende que a sentença recorrida fez uma incorrecta valoração da factualidade assente.
3. b)O artigo 640 do CPC dispõe quais os elementos que o recorrente deve especificar, quando impugna a decisão sobre a matéria de facto.
4. c)Compulsado o recurso de fls., constata-se que a AT não cumpriu com os mínimos olímpicos previstos em Lei,
5. d)Pelo que, tal impugnação, não produz qualquer efeito jurídico;
6. e)Devendo o recurso de fls. ser rejeitado, com as demais consequências legais.
7. f)Dos contratos de mútuo em crise não resultam ocorrências prováveis e de montante incerto.
8. g)As alterações feitas aos contratos, mediante aditamento, não tiveram implicações no prazo de vigência daqueles.
9. h)Somente se alteraram a data de pagamento de juros, que passou de anual, para o fim dos contratos.
10. i)Os juros não configuram provisões, com vista à antecipação da contabilização de um encargo de ocorrência provável e de montante incerto.
11. j)Improcede, assim, a pretensão da AT, no que respeita à qualificação do facto tributário.
12. k)Ao contrário do que sustenta a AT no seu recurso de fls., a recorrida fez prova bastante da existência dos custos.
13. l)Na verdade, como é pacificamente entendido na jurisprudência dos tribunais superiores, a comprovação de um custo pode ser feita por documentos que não sejam formais e/ou externos.
14. m)Ficou bastantemente provado a existência dos custos por parte da recorrida.
15. n)Deve improceder a pretensão da A., no que respeita à inexistência de prova dos custos.
16. o)A AT sustenta que os juros só deverão ser fiscalmente reconhecidos no exercício em que se verificar o seu pagamento.
17. p)Tal entendimento viola flagrantemente o princípio da especialização, previsto no artigo 18 do CIRC.
18. q)Para os devidos efeitos, os custos são imputados ao exercício em que a obrigação nasce, que no nosso caso é anualmente.
19. r)Andou bem a recorrida ao imputar os custos (juros) ao exercício em que se verificaram.
20. s)Deve improceder o recurso da AT, quando sindica que os juros são imputados ao exercício do seu pagamento.
21. t)A AT., sem qualquer fundamento, sustenta que as relações especiais entre mutante e mutuária, ora recorrida, tiveram implicações no negócio celebrado,
22. u)Na medida em que criaram condições mais favoráveis às do mercado.
23. v)Não tem qualquer fundamento tal alegação, atento o que ficou provado na sentença recorrida.
24. w)Mais uma vez, não colhe o argumento da AT., pelo que deve improceder o recurso de fls. Termos em que, deve o recurso da AT ser julgado totalmente improcedente e ser confirmada a decisão recorrida, com as demais consequências legais, assim se fazendo, Justiça!” * Neste TCA, o Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento do recurso. Em síntese, é o seguinte o entendimento do EMMP: “(…) Decorre dos autos que a liquidação impugnada resulta de acção inspetiva com correções meramente aritméticas à matéria coletável do exercício de 2009, por desconsideração de custos, indicados pela Impugnante, referentes a encargos financeiros – juros de financiamento que não foram aceites fiscalmente, conforme melhor da argumentação apresentada pela Recorrente e que já constava do RIT. Com o devido respeito, adere-se à fundamentação fáctico-jurídica constante das alegações de recurso, que aqui não se reproduzem por economia de meios, mas para as quais se remete. De referir que, da conjugação do disposto nos art.ºs 20.º, 23.º e 17.º todos do CIRC, na redacção à data dos factos, resulta que terá sido intenção do legislador que os proveitos e custos digam respeito a operações reais e que se encontrem devidamente documentadas, por forma a poderem ser fiscalmente aceites. Ora, no caso dos autos não resulta que tenha assim sucedido, conforme se demonstrou na acção de inspeção. Acresce que cabendo à AT criar a dúvida sobre a existência de uma relação justificada entre um gasto e a actividade efectivamente exercida pelo sujeito passivo, caberá, depois, a este último, o ónus da prova de que os custos que pretende que sejam fiscalmente aceites correspondam a operações reais e são indispensáveis para a actividade exercida. E tal não aconteceu. Assim, o Tribunal a quo deveria ter concluído, que a Impugnante não logrou provar que as operações alegadamente subjacentes aos custos e proveitos declarados foram efectivamente realizadas, devendo ser, portanto, improcedentes as alegações por si apresentadas nos autos. Nesta conformidade, a douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento Dito isto, estamos em condições de poder concluir que o recurso da Fazenda Pública deve merecer provimento, porquanto a douta sentença recorrida e sob censura, ao decidir no sentido em que o fez, incorreu em erro de julgamento, quer de facto, quer de direito, verificando-se a violação dos preceitos legais indicados pela Recorrente, não padecendo o aresto de violação do julgamento da matéria de facto, nem da matéria de 4. Em conclusão somos do parecer que o presente recurso deverá proceder, devendo a douta sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que julgue a improcedente a impugnação judicial”. * Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta Secção do Contencioso Tributário para decisão. * II – FUNDAMENTAÇÃO - De facto É a seguinte a matéria de facto constante da sentença recorrida “A. Factos Provados: Com interesse para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos: 1. Em 2009 a Impugnante tinha por objecto social a gestão de investimentos imobiliários, prestação de serviços de consultoria (não jurídica) e assessoria na área de gestão imobiliária, construção, compra e venda de imóveis, e a revenda dos adquiridos para esse fim – cf. factos não controvertidos; 2. Em 29/11/2002, foi apresentado a registo comercial o contrato de sociedade e designação de membros dos órgãos sociais da Impugnante, constituída com um capital social de €5.000,00, cujos sócios são a sociedade A......, S.A., com sede em Madrid, com uma quota de €3.500,00, e a sociedade A………87, S.L., com sede em Madrid, com uma quota de €1.500,00 – cf. certidão permanente a fls. 93 a 94 do processo administrativo apenso; 3. Em 20/12/2004, a Impugnante e a A......, S.A, representadas por F ………………. e por J …………………., respectivamente, celebraram um “Contrato de Mútuo”, com o seguinte teor: «Considerando que:
25. a)a sociedade ―A......, S.A. vai adquirir até ao final de Janeiro de 2005 quota do valor nominal de €3.500 (…) na sociedade D ………… (…) correspondente a 70% do capital social;
26. b)A sociedade D…………………(…) vai adquirir o Edifício Administrativo, o Edifício Centro de Informação e o Lote de Terreno 1.07.22 todos situados na Zona de Intervenção da Expo 98;
27. c)A representada do 1º Outorgante concede à representada do 2º Outorgante empréstimo nos valores adiante mencionados para fazer face às necessidades de tesouraria resultantes das aquisições a efectuar. (…). PRIMEIRA (MONTANTE) A 1ª outorgante A......, S.A., concede um empréstimo à 2ª outorgante no valor de €34.230.000,00 (…) entregues com anterioridade a este acto, que a 2ª Outorgante reconhece ter recebido e ser devedor do mesmo. SEGUNDA (CONDIÇÕES DE PAGAMENTO) A 2ª Outorgante pagará os valores mutuados no prazo máximo de um ano a contar da data de assinatura do presente documento, prorrogável por períodos iguais e amortizado em função das disponibilidades de tesouraria. O reembolso do capital mutuado efectuar-se-á anualmente, cada dia 20 de Dezembro, até à liquidação total do empréstimo. TERCEIRA (JUROS) Como retribuição do empréstimo, a 2ª Outorgante pagará à mutuante juros à taxa Euribor a um ano, sendo aplicada a taxa que vigorar no último dia do ano anterior, acrescido de um spread de 0,5%. As revisões sobre a matéria de juros realizar-se-ão cada dia 31 de Dezembro de cada ano, relativamente ao ano seguinte, sendo a primeira em 31 de Dezembro de 2005, para ser aplicada no período entre 1 de Janeiro de 2006 e 31 de Dezembro de 2006, e assim sucessivamente. Os juros serão pagos cada dia 31 de Dezembro. O valor da liquidação será realizado em função da importância pendente de reembolso desde a última liquidação de juros. Se houver algum reembolso antecipado nalgum momento intermédio de um período de juros, a mutuária pagará os juros gerados até à data do reembolso. Em caso de mora de qualquer dos pagamentos, a taxa de juro será acrescida de 2%, a título de cláusula penal, podendo a prestação ser paga até ao prazo máximo de um ano após a data do respectivo vencimento. Os juros serão pagos juntamente com cada reembolso de capital e nas datas indicadas para as correspondentes liquidações. QUARTA (REEMBOLSOS ANTECIPADOS) A mutuária poderá reembolsar antecipadamente e total ou parcialmente a quantia recebida a título de mútuo. Em caso de reembolso antecipado a mutuária só pagará os juros vencidos pela quantia objecto de reembolso antecipado. (…)» - cf. contrato, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 135 a 137 do processo administrativo apenso; 4. A sociedade A......, S.A alterou a sua denominação para A...... P………….., S.L. – cf. factos não controvertidos; 5. Em 17/01/2005, a Impugnante e a A...... P………….., S.L., celebraram um contrato, nos termos do qual se estipulou que a A...... P………………, S.L concede, como auxílio económico e financeiro, à Impugnante um crédito até €22.000.000, que este crédito é justificado pela aquisição de terrenos ou imóveis pela Impugnante, assim como para as necessidades de tesouraria da sua actividade, que o empréstimo será concedido pela A...... P……………., SL, de acordo com as necessidades de tesouraria da Impugnante, que o montante do empréstimo vencerá juros à taxa de Euribor a um ano, sendo aplicada a taxa em vigor do último dia do ano anterior acrescida de um diferencial de 0,5%., que os juros que se vençam serão pagos no final do contrato, que a Impugnante poderá fazer entregas parciais para ir reduzindo o empréstimo, e que, dado o vínculo directo deste empréstimo para a compra de terrenos e imóveis, sem prejuízo dos pagamentos parciais citados anteriormente, o empréstimo será cancelado a partir do momento em que os terrenos e os imóveis sejam transmitidos – cf. documento, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 178 do processo administrativo apenso; 6. Por deliberação de 24.01.2005 a gerência da Impugnante passou a ser exercida por J …………………… e J…………………– cf. certidão permanente a fls. 93 a 95 do processo administrativo apenso; 7. Em 08/02/2008 foi elaborado um documento intitulado “Alteração do Contrato subscrito com data de 20 de Dezembro de 2004”, assinado por J ……………….. e J …………………, onde estipulou que, tendo em conta o contrato subscrito em 20 de Dezembro de 2004 e considerando que, o mercado imobiliário não registou o comportamento esperado quando foram tomadas as decisões de investimento para o que foi o objecto deste contrato, como à data da assinatura do contrato inicial as condições económicas e de investimento eram boas, previu-se o pagamento dos juros de forma anual, circunstância que agravou a tesouraria da empresa pagadora aquando da mudança das condições económicas do mercado, as circunstâncias mencionadas anteriormente impediram a liquidação dos juros do empréstimo em questão nas condições inicialmente previstas, torna-se necessário o alargamento do referido prazo, que a partir da assinatura deste documento, os juros serão devidos no final do contrato pelo que é revogada a Cláusula Terceira do contrato, com excepção do primeiro parágrafo, e que as partes confirmam as restantes cláusulas do contrato mencionado desde que não sejam contrárias ao estabelecido nesta modificação. - cf. documento, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 159 do processo administrativo apenso; 8. Ao abrigo da ordem de serviço n.º OI201106531 a actividade da Impugnante foi objecto de inspecção tributária em sede de IRC e ao exercício de 2009, tendo sido apurado e concluído o seguinte: «II.5.2. – IRC – (…) Em sede de IRC está enquadrada no regime de tributação geral. Da análise efetuada aos exercícios inspecionados de 2008, 2009 e 2010, verifica-se que a empresa apresenta nos referidos exercícios lucro tributável. Exercícios 2008 2009 2010 Lucro Tributável 517.143,47 620.948,31 258.548,24 II.6. Atividade da empresa - II.6.1 – Descrição dos imóveis adquiridos - Entre os anos de 2004 e 2006 a sociedade D………… Um adquiriu à Parque Expo 98 SA (…) quatro prédios – (duas parcelas de terreno e dois edifícios) situados na Zona de Intervenção da Expo, freguesia de S ……………… (…):
28. a)por escritura de compra e venda em 2004.12.22 (…) a empresa Dois Zero Um adquiriu pelo preço global de €30.500.000,00 as doze fracções (…) do prédio urbano sito na Av. D. ……….. lote 1.07.2.1. em Lisboa (…) sob o artigo 4092. Trata-se do edifício onde a Parque Expo tem a sede e que depois da venda passou de proprietária a inquilina nesse prédio. (…). B) por escritura de compra e venda em 2004.12.22 (…) a empresa D………… adquiriu pelo preço global de €2.327.450,00 o prédio urbano sito na Rua ……………, lote 1.3.30 (…) sob o artigo 4081. (…). C) por escritura de compra e venda em 2005.12.15 (…) adquiriu uma parcela de terreno situada no Parque das Nações (…) pelo preço global de €16.256.643,00 sob o artigo 4503. (…). D) por escritura de compra e venda em 2006.10.13 (…) pelo preço global de €2.826.000,00 uma parcela de terreno (…) sob o artigo 3876 (…). II.6.2 – Descrição dos empréstimos/suprimentos/contratos (…). Para as aquisições dos referidos prédios, a empresa recorreu a meios financeiros externos através de empréstimos concedidos por parte das sociedades espanholas A...... Sa e A...... P………………SL, que se encontra contabilizado na subconta de accionistas/sócios/empresas do grupo / empréstimos/A...... Sa. II.6.2.1. – Sociedade espanhola A...... SA - Em 2004.12.20 a empresa D …………….. e a empresa espanhola A...... SA celebraram um contrato de mútuo, onde a empresa espanhola na posição de sócia da empresa D…………….., efetuou um empréstimo no valor de €34.230.000,00 para fazer face às necessidades de tesouraria resultantes das aquisições a efetuar de acordo com o contrato que se regula, entre outras, pelas seguintes cláusulas: ―(…) A segunda outorgante(D …………) pagará os valores mutuados no prazo máximo de um ano a contar da data de assinatura do presente documento, prorrogável por períodos iguais e amortizado em função das disponibilidades de tesouraria‖. O reembolso do capital é feito anualmente a cada dia 20 de Dezembro, a taxa de juro estabelecida é a taxa Euribor a um ano e que vigorar no último dia do ano anterior acrescida de um spread de 0,5%, sendo os juros pagos a cada dia 31 de Dezembro de cada ano e estabelece um juro de mora de 2%. No referido contrato de mútuo considera-se ainda: - A aquisição por parte da empresa A...... SA até ao final de Janeiro de 2005 da quota no valor nominal de €3.500,00 na sociedade D ……………; A aquisição por parte da empresa D ………….. Um do Edifício Administrativo, Edifício Centro de Informação, e o lote de terreno 1.07.2.2, todos situados na Zona de Intervenção da Expo 98; No decorrer da ação de inspecção, o contribuinte apresenta uma modificação (2008.02.08) ao contrato inicial (2004.12.20), não identificando as partes intervenientes, nem a data em que o mesmo termina, ficando por conseguinte omissos a data de pagamento do capital e juros. II.6.2.2. – Sociedade espanhola A...... Património SL - Em 2005.01.17 por contrato de mútuo, redigido em castelhano, a sociedade A...... Património SL, com sede em Marbella, efetuou um empréstimo no valor de €22.000.000,00 à sociedade D …………., para financiar a aquisição de imóveis ou terrenos e para fazer face às necessidades de tesouraria, não explicitando qual a data em que termina o contrato nem o pagamento de capital e juros. As partes, estipularam na cláusula segunda, o vencimento de juros à taxa euribor a um ano, sendo aplicada a taxa em vigor no último dia do ano anterior acrescida de 0,5% que é capitalizado e pago no final do contrato. II.7. – Análise das áreas contabilístico-fiscais consideradas mais relevantes (…). IRC - A contabilização de custos dos exercícios, referente a juros calculados por parte da empresa D ……….. com base em dois contratos de empréstimos por parte das empresas que detêm o capital (A...... Sa e A...... Património SL), cujo suporte dos lançamentos são documentos internos elaborados pela própria empresa D …………., não existindo notas de débito, nem movimentos financeiros correspondentes ao pagamento de juros. Este procedimento foi adotado a partir de 2007, altura em que a empresa deixou de pagar os juros no final de cada exercício e onde efetuava a respetiva retenção na fonte (procedimento adotado até 2006), passando a obrigação do referido pagamento de juros para o final do contrato, ou seja, quando se encontrar amortizado o empréstimo. (…). III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável/imposto - III.1. Correcções aritméticas – 2008, 2009 e 2010 - III.1.1. – Imposto sobre o rendimento de pessoas coletivas / Matéria colectável - III.1.1.1. – Custos de financiamento / Pagamento dos Juros - Do valor total dos custos financeiros contabilizados nos exercícios de 2008, 2009 e 2010, a maior parte desses encargos dizem respeito aos juros acordados entre as partes Dois Zero Um e as entidades espanholas A...... SA e A...... Património SL. Estas duas entidades financiaram a empresa portuguesa decorrente de dificuldades financeiras, de forma a ter disponíveis fundos que permitissem a aquisição do património imobiliário, que é a base da sua atividade. Os juros dos empréstimos foram contabilizados na conta 68181/69 por contrapartida da 27-Acréscimos de custos de acordo com o seguinte quadro: Anexo VIII de 38 páginas. Valores contabilizados 2008 2009 2010 68 - Custos e Perdas de financeiros 1.675.060,62 1.446.190,87 68181 - Juros dos contratos de mútuo 1.672.888,39 1.445.358,48 69 - Gastos e Perdas de Financiamento 1.450.66,80 No contrato de empréstimo celebrado entre as empresas, estabeleceu-se que os referidos empréstimos estavam sujeitos a uma taxa determinada de juros, assumindo a empresa D ………….. a obrigação de pagar os juros anualmente aos sócios (entidades não residentes em território Nacional) que procediam ao débito desses juros, e a entregar a retenção na fonte ao Estado, solicitando a redução da taxa de retenção ao abrigo da Diretiva comunitária (Diretiva n° 2003/49/CE, do Conselho Diretiva de Juros e Royalties). A empresa até 2006 contabilizou como custo do exercício o pagamento dos juros referentes aos contratos de mútuo, efetuando a respetiva retenção de imposto. Em 08 de Fevereiro de 2008, a empresa D ………….. e a empresa espanhola A...... SA, efectuaram alteração ao contrato de mútuo celebrado em 20 de Dezembro de 2004, (…), sem referência expressa das partes intervenientes, que prevê resumidamente o seguinte: (…) A partir da assinatura do presente documento, os juros são devidos no final do contrato, pelo que se considera derrogada a cláusula terceira do contrato, à exceção do parágrafo primeiro. As partes mantêm as restantes cláusulas do contrato, enquanto não resultem contrárias ao estabelecido na presente modificação. Com essa alteração, a empresa D…………., deixou de efetuar a retenção na fonte sobre os juros dos empréstimos, continuando a contabilizar na conta de custos através dum documento interno onde são calculado os juros, não existindo nenhum documento (notas de débito) emitido pelas empresas espanholas. Em 23 de Abril de 2012, foi efetuada notificação ao senhor L ……………………. na qualidade de Procurador da empresa D ……………, para justificar a falta de retenção na fonte sobre os juros contabilizados numa conta de custos e perdas financeiras em 2008, 2009 e 2010, uma vez que até 2006 a empresa D …………. efectuava a retenção na fonte. Em 09 de Maio de 2012, o contribuinte em resposta à notificação, prestou os seguintes esclarecimentos no parágrafo III. Ponto 4- (24 a 31) Retenção na fonte alegadamente devida pelos encargos financeiros de sócios contabilizados nos anos de 2008-2010, que a seguir se resume: Anexo IX de 10 páginas Resultante da alteração contratual realizada entre as partes, ficou acordada a suspensão da liquidação dos juros anuais até ao momento do reembolso final do empréstimo (…). (…). Em 19 de Junho de 2012 (…) veio o sujeito passivo referir que ―relativamente ao documento apresentado no decurso da ação de inspeção referente à modificação do contrato subscrito a 20.12.2004, as partes que intervêm no aditamento de modificação com data de 08 de Fevereiro de 2008 são administradores da D …………. e da A...... SA, respetivamente J ………………… e J…………………. Anexo X de 46 páginas (…). A Administração Tributária (…) solicitou esclarecimentos adicionais à empresa, acerca da contabilização dos empréstimos supra referidos e contraídos em 20.12.2004 e 2005.01.17, e dos juros decorrentes, sendo que a mesma apresentou em 19.06.2012 resposta que a seguir se resume: (...) ―Ainda que marginalmente se registe diferenças entre os valores que a contabilidade apresenta no final do exercício e os valores que serviram de base ao cálculo de juros, as contas onde estão registados os empréstimos são as apresentadas na 252121 – A......-C. de mútuo 20/12/2004 e 252122- A...... empréstimos correntes. Os juros foram contabilizados: Em 2005 na conta de custos financeiros 68181- Juros de contratos de mútuo por contrapartida diretamente da conta 252123-juros contratos de mútuo; Depois de 2005 até 2009 as contas movimentadas foram a 68181 — Juros de contratos de mútuo por contrapartida da 27331-Juros de contrato de mútuo; A partir de 2010 inclusive, com alteração para o SNC (…), as contas utilizadas foram 69181-Outros Juros e a 272231- Juros de contrato de mútuo; Em face dos contratos de mútuo realizados entre a sociedade D ………………. e as sociedades A...... SA e A...... Património verifica-se que: No contrato com A...... SA é estipulado inicialmente na clausula 2ª (condições de pagamento) o prazo máximo de um ano a contar da data de assinatura do presente documento, prorrogável por períodos iguais e amortizado em função das disponibilidades de tesouraria e que o reembolso de capital mutuado efetuar-se-á anualmente, cada dia 20 de Dezembro até à liquidação total do empréstimo. Em relação aos juros na sua cláusula terceira refere que ―(…) as revisões sobre a matéria de juros realizar-se-ão cada dia 31 de Dezembro de cada ano, relativamente ao ano seguinte (…)‖. No contrato realizado com A...... Património SL, constatamos que as partes estipulam como data para pagamento dos juros o fim do contrato. No entanto, não fazem qualquer menção à data em que ocorrerá esse fim, sendo por isso o contrato completamente indefinido, não se podendo determinar em que data ocorrerá tal facto. Essa impossibilidade é reafirmada quando nos esclarecimentos prestados pelo sujeito passivo, o mesmo refere que na conta onde se encontra contabilizado o empréstimo, existem outros que não são titulados por documentos e têm a forma de crédito aberto até esse montante, conforme se pode verificar pelos valores contabilizados na 252122-A...... empréstimos correntes. Com a modificação do contrato em 2008, que foi apresentado no decorrer da inspeção, as referidas condições alteraram-se e não sendo documentos autênticos nem autenticados (artigo 369° e seguintes do Código Civil), nem sujeitos a registo, podem ser efetuadas de acordo com a vontade expressa pelas partes interessadas que a todo o momento poderão decidir novas alterações com implicações em termos fiscais. As partes intervenientes no contrato de mútuo ao decidirem alterar as cláusulas no decorrer da vigência do mesmo, nos moldes em que foram feitos, só o fazem por existir relações comuns de interesse. Uma vez que ocorrem entradas e amortizações de capital, torna-se impossível determinar a data em que ocorre o fim do contrato, sendo consequentemente indeterminável a data em que ocorrerá a data do vencimento dos juros. Esta situação, como foi já referido, deve-se ao facto de entre as empresas existir uma relação de interesses comum, que em situação normal, se a empresa recorresse a uma instituição de crédito ou outra entidade externa, o contrato resultante acordado entre as partes, teriam salvaguardadas nas suas clausulas, o fim do contrato para a amortização do capital e dos juros. Em face dos contratos apresentados bem como da alteração, é impossível saber em que data se efetiva o reembolso de capital bem como o pagamento de juros. E isso só acontece porque as partes intervenientes não são entidades independentes. O n.º 4 do artigo 63º do CIRC refere que: (…). Assim, pela existência de relações privilegiadas não se sabe se existirão mais alterações ao contrato, nem é garantido que futuramente, não venham acordar uma nova modificação ao contrato, deixando as empresas (detentoras de capital direta ou indiretamente na Dois Zero Um), de exigir os juros, que entretanto foram contabilizados como custos do exercício influenciando o resultado fiscal (2008 a 2010) e que até ao momento atual os juros decorrentes dos contratos de empréstimos ainda não foram pagos e consequentemente não foi retido imposto, não havendo elementos que permitam aferir quando ocorrerá o seu pagamento. Em 2007, verifica-se que a empresa alterou o procedimento que vinha seguindo até 2006 (reter imposto sobre os juros contabilizados como custo do exercício), deixando de efetuar a retenção na fonte sobre os juros dos empréstimos, continuando a contabilizá-los como custo, influenciando o resultado fiscal, não podendo a Administração Tributária intervir por ser um ano cujo direito a liquidação dos tributos se encontra já caducado. A D……….. contabilizou os juros em custos e perdas financeiras por contrapartida acréscimos de custos. Refere-se que esta conta serve de contrapartida aos custos a registar no próprio exercício ainda que não tenham documentação vinculativa, cuja despesa só venha a realizar-se em exercícios posteriores – POC). E a título de exemplo de despesas diferidas, o POC refere entre outros (água, energia, seguros) juros relativos ao exercício, a processar no exercício seguinte ou nos exercícios seguintes, o que não é o caso, uma vez que o sujeito passivo não sabe quando ocorrerá o pagamento efetivo dos juros dos empréstimos, ou se alguma vez os irá pagar. Não se tratando de uma verdadeira especialização/periodização do exercício, e recuperando aqui a noção de provisão, os custos considerados pela empresa não são mais que uma mera provisão cujo objetivo é registar as responsabilidades da empresa derivadas de uma contingência de natureza específica (empréstimo) associados a custos de tempestividade incerta (que poderão ou não ocorrer). Apenas existe uma antecipação de um custo correspondente a um encargo incerto, numa data indeterminável porque também é indeterminável a data da amortização do empréstimo. Assim, pode o sujeito passivo contabilizar estes juros como encargos a pagar, considerando-os nos anos de 2008, 2009 a 2010, todavia, não podem os mesmos ser aceites fiscalmente, pois como já foi mencionado configuram uma provisão, que tem como objetivo, antecipar a contabilização de um encargo, correspondente a uma despesa a pagar de ocorrência provável e de montante incerto, não dedutível de acordo com o artigo 39.º do CIRC. Nestes termos será fiscalmente reconhecido o custo no exercício em que se verificar o pagamento efetivo dos juros por utilização da provisão constituída (deduzindo no Q07 da DR Modelo 22 de IRC o referido montante). Conclusão: A existência de relações especiais entre as empresas, permite que as mesmas façam acordos de pagamentos baseados em contratos que se afastam das práticas comerciais, reduzindo deste modo a tributação em sede de imposto sobre o rendimento. Desta forma pelas razões explicadas anteriormente, propõe-se que os valores referentes aos juros sejam acrescidos ao lucro tributável de acordo com o seguinte quadro: Exercícios 2008 2009 2010 Lucro Tributável 517.143,47 620.948,31 258.548,24 Juros não aceites fiscalmente 1.672.888,39 1.445.358,48 1.450.669,80 Lucro Tributável Corrigido 2.190.031,86 2.066.306,79 1.709.218,04 (…). VIII – Fundamentação do direito de audição – (…). Em face das alegações efetuadas pelo contribuinte, no exercício do direito de audição, a Administração Fiscal perante os factos, entende que: 1) A Inspeção Tributária verificou que, na contabilidade da empresa portuguesa não existe nenhum documento de suporte aos custos contabilizados/débito dos juros do empréstimo efetuado pelas empresas espanholas, que existindo, estariam documentadas como custos (D………) e proveitos (A...... Sa e A...... P………………. SL); 2) Os únicos documentos eventualmente relacionados com a contabilização dos custos inerentes aos juros, são os contratos de empréstimo entre a empresa portuguesa D………. e as empresas espanholas A...... SA e A...... P……………… SL, que servem de suporte aos valores contabilizados como empréstimo; 3) A relação entre as três empresas encontra-se demonstrada na certidão permanente onde está evidenciada a sua quota/participação, bem como os sucessivos empréstimos de montante menor, que se devem à relação de proximidade e pelo gerente da Dois Zero Um também ser representante da empresa espanhola, o que permite concluir a existência de relações com interesses em comum; 4) O documento apresentado no decorrer do procedimento de inspeção, emitido pela entidade que certifica a contabilidade das empresas espanholas, afirmando que as mesmas contabilizaram como proveito os juros, mostra-se insuficiente porque não foi acompanhado de documentos que provem a sua contabilização. Mesmo não existindo pagamentos, deveriam suportar os registos contabilísticos da empresa D……………. com documento de suporte/notas de débito emitidas pelas empresas espanholas relativos aos valores contabilizados como custo, constituindo também o suporte à contabilização do proveito nas empresas emitentes; 5) O empréstimo só por si não comprova o requisito da comprovação do custo, mas sim, a comprovação do empréstimo, tanto que, inicialmente estava estipulado o pagamento de juros no final de cada ano, que mais tarde, em 2008 foi alterado/diferido o seu pagamento, com acordo entre as partes envolvidas; 6) O contribuinte ao alegar o disposto no n.º1 do artigo 18.º do CIRC que ―os rendimentos e os gastos (na terminologia do POC, proveitos e custos), assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica‖ e tal como no Sistema de Normalização Contabilística, também no citado artigo, está patente o principio da especialização dos exercícios, do qual resulta uma segmentação da vida das empresas em períodos de certo modo independentes entre si, correspondentes ao ano civil, tem em vista tributar a riqueza gerada em cada exercício, respondendo também a necessidades de natureza económica, contabilística e de gestão, acabando por concluir que só possam ser imputados a cada ano os rendimentos e os gastos nele verificados independentemente dos recebimentos e pagamentos verificados, devendo os mesmos incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam, em nada vem contrariar o entendimento da Administração Tributária, quando se está perante proveitos (ex: vendas, prestações de serviços, notas de débito…) ou custos (ex: ordenados, fornecedores, notas de débito...); 7) Os custos (juros) considerados/calculados pela empresa através de um documento interno não são mais que uma mera provisão, cujo objetivo é registar as responsabilidades da empresa derivadas de uma contingência de natureza específica (empréstimo) Estando preenchidos os critérios para o reconhecimento de uma provisão. Existe uma obrigação legal ou construtiva proveniente de um acontecimento passado; é provável a saída de recursos para liquidar a obrigação e pode-se efetuar uma estimativa fiável da obrigação, ou seja, uma ocorrência provável ou certa, mas incerta quanto ao valor ou data da ocorrência. 8) Não obstante o exposto, esta área permite que as decisões empresariais tomadas contabilisticamente se dissociem da componente fiscal, (pode ser considerado um custo contabilístico, que em termos fiscais é acrescido no quadro 07 da modelo 22 de IRC e no ano em que se verificar efetivamente o seu pagamento será utilizada a provisão e deduzida no quadro 07 da modelo 22 de IRC); Conclusão: Provada a existência de relações de interesses comum entre as empresas anteriormente referidas, permite que as mesmas façam acordos de pagamentos baseados em contratos que se afastam das praticas comerciais, reduzindo deste modo a tributação em sede de imposto, devendo a Administração Tributária no caso in loco dar prevalência à característica qualitativa da prudência. A prudência é a inclusão de um grau de precaução no exercício dos juízos necessários ao fazer as estimativas necessárias em condições de incerteza, de forma que os ativos ou os rendimentos não sejam sobreavaliados e os passivos e os gastos não sejam subavaliados. (…)» - cf. relatório de inspecção tributária, que se dá por integralmente reproduzido, a fls. 77 a 88 do processo administrativo apenso; 9. Do anexo VII do relatório de inspecção tributária referido no ponto anterior consta a contabilização dos juros dos empréstimos na contabilidade da Impugnante – cf. anexo VII, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 139 a 157 do processo administrativo apenso; 10. Em 16/07/2010 foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação de IRC, do exercício de 2009, n.º ……………..538, da qual resultou o valor a reembolsar de €130.340,37 – cf. liquidação a fls. 62 do processo administrativo apenso; 11. Em 23/07/2010 o valor da liquidação referido no ponto anterior foi pago à Impugnante por transferência bancária – cf. documento a fls. 63 do processo administrativo apenso; 12. Em resultado das correções efectuadas pelos serviços de inspecção tributária, referidas no ponto 8. foram emitidas, em nome da Impugnante, a liquidação de IRC n.º …………….462, do exercício de 2009, da qual resultou o valor total a pagar de €289.686,48, que inclui o valor de juros compensatórios – cf. liquidação a fls. 66 do processo administrativo apenso; 13. Em nome da Impugnante foram emitidas as liquidações de juros compensatórios n.º …………..010, no valor de €24.894,13, e n.º ……………009, no valor de €12.112,72, respectivamente com o seguinte teor: «Período de tributação: 2009-01-01 a 2009-12-31; Período de cálculo: 2010-06-01 a 2012-11-15; (…); Valor base: 252.679,63; Taxa: 4%;» e «Recebimento Indevido; Período de tributação: 2009-01-01 a 2009-12-31; Período de cálculo: 2010-07-22 a 2012-11-15; (…); Valor base: 130.340,37; Taxa: 4%;» – cf. liquidações a fls. 67 e 68 do processo administrativo apenso; 14. Em 30/11/2012 foi emitida a demonstração de compensação n.º …………545, com o seguinte teor: «Total de acerto de liquidação sem juros – Liquidação …………..462 – Valor: -252.679,63; Juros Compensatórios – Liquidação ……………..010; Valor: -24.894,13; Juros Comp. Recebimento Indevido – Liquidação ………….009; Valor: -12.112,72; Estorno – Liquidação: ………….538; Valor: -130.340,37; Total: -420.026,85;» - cf. demonstração a fls. 64 do processo administrativo apenso; 15. A Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação referida no ponto 12. - cf. petição de reclamação graciosa a fls. 3 a 61 do processo administrativo de reclamação graciosa apenso; 16. A reclamação graciosa referida no ponto anterior foi indeferida com os seguintes fundamentos: «3. Análise das alegações da reclamante (…). Na contabilidade da reclamante, os documentos base de suporte dos valores contabilizados como custos - juros do empréstimo são: contrato celebrado dia 20 de dezembro de 2004 e aditamento ao contrato elaborado dia 8 de fevereiro de 2008, com a entidade espanhola ―A...... P…………….. SL (anteriormente designada A...... SA), detentora de 70% do capital da reclamante; O gerente da reclamante é o representante da referida entidade espanhola, a entidade credora; Nos registos contabilísticos não constam documentos emitidos pela entidade credora, A...... P……………. SL, relativos aos valores contabilizados como custo; O documento apresentado no decorrer do procedimento de inspeção, emitido pela entidade que certifica a contabilidade da entidade espanhola, afirmando que os juros em questão foram contabilizados como proveito, é insuficiente uma vez que não foi comprovada a sua contabilização; O gerente da reclamante é o representante da referida entidade espanhola, a entidade credora. A existência de relações de interesses comum entre a reclamante e a entidade credora permite que as mesmas façam acordos de pagamentos baseados em contratos que se afastam das práticas comerciais. Ora, tem entendido a doutrina a existência de dois requisitos essenciais para que um custo contabilístico seja valorado e aceite como custo fiscal: a comprovação e a indispensabilidade. Nos termos do art.º 23º do CIRC (...). (…). O requisito da comprovação exigido no art.º 23.º do CIRC reporta-se à efetividade da realização dos custos. No âmbito desta questão releva a exigência de comprovação e a ligação desta exigência com outros deveres do contribuinte, como a emissão de fatura e os meios de prova a ser utilizados. (…). O nexo causal de «indispensabilidade» deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos e não estando devidamente documentados não podem os mesmos ser aceites fiscalmente. Os factos por nós apresentados, vão no sentido da opinião de Freitas Pereira no seu Parecer emitido no CEF n.º 3/92, de 6/1/1992, publicado na CTF n.º 365, págs. 343 a 352, ―A inexistência de documento externo destinado a comprovar uma operação para a qual ele devia existir afecta necessariamente, e em princípio, o valor probatório da contabilidade e essa falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. É que o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que o devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos...‖ (…). Concluiu-se, pois, que face ao exposto do relatório da inspeção, não assiste razão à reclamante no que se refere aos argumentos expendidos em defesa do pretenso vício de falta de fundamentação. Verificamos que a fundamentação foi devidamente justificada, invocados os quadros legais aplicáveis à situação em questão, bem como os factos que justificam o apuramento dos valores em causa. (…). O princípio da especialização ou autonomia dos exercícios impõe que os proveitos e os custos economicamente imputáveis a um determinado exercício, sejam considerados apenas nesse exercício, só eles podendo, assim, influenciar o seu resultado. É uma regra contabilística e um princípio fiscal da tributação do rendimento. Como regra que é admite as exceções que a confirmam. E essas exceções estão também previstas na lei e são elas: casos em que haja imprevisibilidade ou manifesto desconhecimento das componentes positivas ou negativas; quando dos erros cometidos não resultar de omissões voluntárias ou intencionais, com vista a operar as transferências de resultados entre exercícios. O princípio da especialização dos exercícios, tem como objetivo tributar a riqueza gerada em cada exercício, para que sejam imputados a cada ano, os rendimentos e os gastos nele verificados independentemente dos recebimentos e pagamentos verificados, devendo os mesmos incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam. Os custos (juros) considerados pela reclamante tendo por base um documento interno são uma previsão, cujo objetivo é registar as responsabilidades da empresa derivadas de uma contingência de natureza específica (empréstimo). Com efeito, a escrituração comercial, através da contabilidade, tem por objetivo proceder ao registo do desenvolvimento da vida das empresas, quer no seu próprio interesse, quer no interesse daqueles que, com elas se relacionam, na medida em que, organizada segundo os princípios da lei, permite um controlo seguro, de todos aqueles, no desenvolvimento da sua vida comercial e dos direitos e obrigações por ela gerados. Ou seja, a contabilidade, seja em sentido estrito, ou em sentido lato, tem por objeto os métodos de registo e de cálculo dos atos relevantes à vida da empresa, no desenvolvimento do seu objeto social. (…). Desta forma, o meio de prova em IRC é sempre documental e a reclamante não apresentou nenhum elemento/documento contabilístico novo do alegado na petição. (…). Assim reforçamos, um encargo não se encontra devidamente documentado quando não se encontre apoiado em documentos externos em termos de possibilitar conhecer fácil, clara e precisamente a operação, evidenciando a causa, natureza e montante. Quando a contabilidade ou escrita se mostre organizada segundo a lei comercial e fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se verificarem erros, inexatidões ou outros indícios fundados de que ela não reflete a matéria tributável efetiva do contribuinte. Deste modo, como ficou demonstrado anteriormente, existem erros ou inexatidões, suscetíveis de correção fiscal e a reclamante não juntou nenhuma prova concreta que sirva de suporte para alteração das correcções efetuadas. Assim, verificamos que a pretensão da reclamante não poderá ser aceite porquanto, não vem juntar aos autos prova documental que permita confirmar de forma clara e inequívoca o solicitado na sua petição, além de que, é de todo impossível confirmar os valores contabilizados como custos. (…). Assim, os documentos apresentados no decorrer do procedimento de inspeção (§5.1.º a §5.4.º), nomeadamente fotocópias dos contratos de mútuo e alteração (cf. fls 127 a 131 e 151 e 152), documentos internos – Diário de Operações Diversas (cf. fls 132 a 150), mostraram-se insuficientes, em termos de comprovação dos gastos. Em direito de audição, vem a reclamante apresentar documentos adicionais (§6.1.º a §6.3.°): Fotocópia de declaração emitida pela Administração da A...... (cf. fl. 221); Fotocópia da Declaração de rendimentos da A...... (cf. fls. 222 a 243) e Fotocópia do documento emitido pela A...... que suporta o cálculo dos juros (cf. fl. 244). (…). A comprovação do gasto através de documento é sem dúvida o meio de prova mais importante, como já referido. Todo o sistema de escrituração comercial assenta em registos obrigatórios e respetivos documentos justificativos, que não só descrevem, como comprovam os lançamentos escriturados. Este tipo de documentos subdividem-se em: Documentos internos (elaborados na empresa, como sejam notas de lançamento, documentos de operações diversas) e Documentos externos (os que provêm do exterior, como faturas, recibos e notas de débito). Estes últimos são designados de documentos justificativos. De facto, os documentos adicionais atrás mencionados não se encontram enquadrados nesta designação. (…). Consultado o sistema informático, verificamos que desde 2005 consta como gerente da reclamante J………………. (…) exercendo a gerência de facto e de direito; Em relação à entidade credora A...... P ………… SL, detentora de 70% do capital da reclamante, constatamos que a administração tem estado a cargo do administrador único J …………………… (…). Como já anteriormente descrito, em 2004.12.20 foi celebrado um contrato de mútuo entre a reclamante e a referida entidade credora; posteriormente à data 2008.02.08 (…), foi feita uma alteração, não identificando as partes intervenientes, nem a data em que o mesmo termina, ficando por conseguinte omissos a data de pagamento do capital e juros. Tal prova a existência de relações de interesses comum entre as duas entidades credora e devedora (reclamante), permitindo assim, que as mesmas façam acordos de pagamentos baseados em contratos que se afastam das práticas comerciais. Com os argumentos ora apresentados, concluímos que os documentos adicionais apresentados, não são ―documentos justificativos‖, de modo a possibilitar conhecer de forma fácil, clara e precisa as respetivas operações, evidenciando a causa, natureza e montante. (…).» - cf. despacho e informação, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 247 a 253 do processo administrativo de reclamação graciosa apenso. * Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa. * O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na posição das partes e na análise crítica e conjugada dos documentos constantes dos processos administrativos apensos”. * - De Direito A impugnação judicial deduzida pela D…………., a qual tem por objeto a liquidação adicional de IRC do exercício de 2009 e respetivos juros compensatórios, foi julgada totalmente procedente, tendo sido anulado o ato contestado (imposto e juros compensatórios). A Fazenda Pública discorda do decidido, como, aliás, já mostrou a sua discordância num outro processo que a opõe à mesma contribuinte a propósito da mesma correção fiscal (e com idênticos fundamentos e relatório inspetivo) que aqui está em causa. Antes de entrarmos na análise do recurso propriamente dito, importa que nos detenhamos sobre as primeiras conclusões das contra-alegações da Recorrida que, nos termos aí expostos, defende que o recurso deverá ser rejeitado por falta de cumprimento das regras do artigo 640º do CPC, relativas à impugnação da matéria de facto. Vejamos este primeiro aspeto, lembrando que a D…….. defende que, face ao entendimento da Recorrente de que houve uma incorreta valoração da factualidade assente, então deveria a mesma ter observado o disposto no artigo 640º do CPC e as especificidades aí impostas para efeito da impugnação da decisão sobre a matéria de facto. Para a Recorrida, “a AT não cumpriu com os mínimos olímpicos previstos em Lei”, razão pela qual “tal impugnação, não produz qualquer efeito jurídico”, devendo ser rejeitado o recurso, com as demais consequências legais. Não assiste razão à Recorrida. Vejamos com detalhe as razões pelas quais sim consideramos. Dispõe o artigo 640.º, nºs 1 e 2, do CPC, sob a epígrafe, Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto, o seguinte: 1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
29. a)Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
30. b)Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
31. c)A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas. 2 - No caso previsto na alínea
32. b)do número anterior, observa-se o seguinte:
33. a)Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
34. b)Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes. Como decorre claramente do teor do recurso interposto, a Fazenda Pública não pretende com o mesmo que este Tribunal altere, adite ou elimine matéria de facto ao probatório (factos provados e não provados). Diferentemente, e se bem interpretamos a alegação recursória, o que a Recorrente visa é, com base no julgamento da matéria de facto tal como efetuado em 1ª instância, levar este Tribunal a concluir por um erro de julgamento resultante de uma análise distorcida da realidade factual, com consequências na aplicação do direito, ou seja, por o decidido não corresponder à realidade ontológica ou à normativa, traduzindo-se numa apreciação da questão em desconformidade com a lei, o que nada tem a ver com o apuramento ou fixação da matéria de facto. Nesta medida, nenhuma especial regra, das previstas no citado artigo 640º do CPC, se impunha à Recorrente, pelo que a pretensão da Recorrida de ver o recurso rejeitado não pode proceder, conforme adiantámos inicialmente. * Com isto dito, avancemos. Como resulta da leitura atenta das conclusões, a questão que importa resolver reconduz-se a indagar se o encargo suportado com juros se mostra comprovado e corretamente imputado como custo do exercício de 2009. Resulta dos autos que, na sequência de uma ação inspetiva à impugnante que abarcou os exercícios de 2008, 2009 e 2010, constataram os serviços inspetivos a contabilização em conta de custos de encargos com o pagamento de juros relativos a contratos de mútuo. Entendeu a AT corrigir o montante dos encargos contabilizados, também em relação ao exercício de 2009, por duas ordens de razões: (
35. i)por o contrato de mútuo não fixar a data do seu termo, momento a que está referenciado o pagamento dos juros contratualizados e, (
36. ii)por os lançamentos contabilísticos dos juros estarem unicamente suportados em documentos internos, não existindo notas de débito, nem movimentos financeiros correspondentes ao pagamento dos juros. A sentença não reconheceu razão à posição da Fazenda Pública, tendo, além do mais, alinhado a seguinte fundamentação, na qual evidenciou o quadro legal aplicável e convocou também doutrina e jurisprudência com relevância para o caso concreto: “(…) Decorre do ponto 8. dos factos provados que a Administração Tributária entendeu que os custos contabilizados, no exercício de 2009, referentes aos juros de empréstimos obtidos através do contrato celebrado em 20/12/2004, alterado em 08/02/2008, e do contrato celebrado em 17/01/2005, não podiam ser deduzidos ao lucro tributável por constituírem uma provisão não fiscalmente dedutível nos termos do artigo 39º do Código do IRC, porquanto não se sabe a data em que ocorre o fim do contrato, sendo indeterminável a data em que ocorrerá a data do vencimento dos juros, sendo que a contabilização destes custos foi efectuada apenas com base em dois contratos de empréstimos que constituem documentos internos elaborados pela própria Impugnante, não existindo notas de débito, nem movimentos financeiros correspondentes ao pagamento de juros. (…) Estabelecia o artigo 18º, n.º 1, do Código do IRC que os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios. Para efeitos de aplicação do princípio da especialização dos exercícios, os proveitos relativos a prestações de serviços consideram-se em geral realizados, e os correspondentes custos suportados, na data em que o serviço é terminado, excepto tratando-se de serviços que consistam na prestação de mais de um acto ou numa prestação continuada ou sucessiva, em que devem ser levados a resultados numa medida proporcional à da sua execução (cf. artigo 18º, n.º 3, b), do Código do IRC). Dispunha o artigo 23º, n.º 1, c), do Código do IRC que consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de acções, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso. O artigo 42º, n.º 1, j), do Código do IRC estabelecia que não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício: os juros e outras formas de remuneração de suprimentos e empréstimos feitos pelos sócios à sociedade, na parte em que excedam o valor correspondente à taxa de referência Euribor a 12 meses do dia da constituição da dívida ou outra taxa definida por portaria do Ministro das Finanças que utilize aquela taxa como indexante. O artigo 34º, n.º 1, do Código do IRC previa que podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:
37. a)As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;
38. b)As que se destinarem a cobrir as perdas de valor que sofrerem as existências;
39. c)As que se destinarem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os custos do exercício;
40. d)As constituídas obrigatoriamente, por força de uma imposição de carácter genérico e abstracto, pelas empresas sujeitas à supervisão do Banco de Portugal e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e de outras instituições financeiras com sede em outro Estado membro da União Europeia destinadas à cobertura de risco específico de crédito, de risco-país, para menos-valias de títulos da carteira de negociação e para menos-valias de outras aplicações, e bem ainda as provisões técnicas e as provisões para prémios por cobrar constituídas obrigatoriamente, por força de normas emanadas do Instituto de Seguros de Portugal, de carácter genérico e abstracto, pelas empresas de seguros submetidas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de empresas seguradoras com sede em outro Estado membro da União Europeia;
41. e)As que, constituídas por empresas que exerçam a indústria extractiva do petróleo, se destinem à reconstituição de jazigos;
42. f)As que, constituídas pelas empresas pertencentes ao sector das indústrias extractivas ou de tratamento e eliminação de resíduos, se destinarem a fazer face aos encargos com a recuperação paisagística e ambiental dos locais afectos à exploração, sempre que tal seja obrigatório e após a cessação desta, nos termos da legislação aplicável. Decorre dos pontos 3., 5., 7. e 8. da matéria de facto que, no exercício de 2009, vigoravam dois contratos celebrados entre a Impugnante e a sua sócia maioritária A...... P…………., S.L. (anteriormente designada A......, S.A.): um contrato de mútuo celebrado em 20/12/2004, alterado em 08/02/2008, nos termos do qual, a sócia mutuou à Impugnante a quantia de €34.230.000,00, obrigando-se esta a pagar os valores mutuados no prazo máximo de um ano a contar da data de assinatura do contrato, prorrogável por períodos iguais e amortizado em função das disponibilidades de tesouraria, efectuando-se o reembolso a cada dia 20 de Dezembro, até à liquidação total do empréstimo, acrescendo, como retribuição do empréstimo, juros devidos no final do contrato, calculados à taxa Euribor a um ano, sendo aplicada a taxa que vigorar no último dia do ano anterior, acrescido de um spread de 0,5% e um contrato de crédito nos termos do qual a sócia concede como auxílio económico e financeiro à Impugnante um crédito até €22.000.000, em função das necessidades de tesouraria desta última, vencendo juros à taxa de Euribor a um ano, sendo aplicada a taxa em vigor do último dia do ano anterior mais um diferencial de 0,5%, a pagar no final do contrato. O facto de não resultar dos contratos de mútuo celebrados a data em que ocorre o fim dos contratos, sendo, por isso, indeterminável a data em que ocorrerá a data do vencimento dos juros, não prejudica, por si só, a sua qualificação como um custo a reconhecer anualmente nos termos em que a Impugnante o fez, pois que continuava a formar-se numa base anual, de harmonia com o estipulado pelas partes, ainda que o seu pagamento fosse adiado para o final do contrato. (…) Decorrendo de ambos os contratos celebrados pela Impugnante uma obrigação de pagamento de juros anual, entende-se que o respectivo reconhecimento, como custo, tenha de ser efectuado anualmente, em obediência ao referido princípio da periodização económica, já que é aí que nasce o respectivo crédito. Deste modo, e ao contrário do entendido pela Administração Tributária, dos contratos celebrados aqui em causa, não resulta uma qualquer ocorrência provável e de montante incerto que leve a que os encargos com juros contratualizados devam ser qualificados como provisões, pois que, à data dos factos, a obrigação de pagamento de juros decorrente de ambos os contratos celebrados era uma ocorrência certa e de montante certo, perfeitamente delimitado em face das estipulações contratuais que vinculavam ambas as entidades. O facto de os juros apenas se mostrarem devidos a final de cada um dos contratos não prejudica que a obrigação de a Impugnante os pagar não exista: implica sim que a mesma só se torne exigível com o final desses mesmos contratos, o que não se confunde com a certeza da respectiva ocorrência e montante. Da conjugação das disposições legais supra referidas, resulta claro que a inexistência de um prazo para o cumprimento do contrato não prefigura, per se, motivo justificativo para a não dedutibilidade fiscal dos respectivos juros, pelo que, ao estribar-se a liquidação ora impugnada na qualificação dos encargos com juros referentes aos contratos de mútuo celebrados entre a Impugnante e a A...... P………………., S.L., como gastos a reconhecer como provisões, mas não dedutíveis para efeitos fiscais, a Administração Tributária violou a lei, por erro nos pressupostos de direito. (…) No caso sub judice não foi demonstrado existir um qualquer documento justificativo externo, contendo as características fundamentais da operação realizada, documento esse que não pode consistir nos contratos celebrados, na medida em que os mesmos não reflectem, per se, as características da operação realizada. Todavia, ficou patente que a Impugnante e a A...... P……………, S.L., celebraram dois contratos de empréstimo de capital, pelo qual esta última mutuou ou se obrigou a mutuar à parte um valor total de €56.230.000,00 mediante o pagamento de juros calculados à taxa Euribor a um ano, sendo aplicada a taxa que vigorar no último dia do ano anterior, acrescido de um spread de 0,5%, e que não é controvertido que a A...... P………….., S.L., tenha efectivamente mutuado à Impugnante os valores a que se referem os contratos mencionados, circunstância que não é colocada em causa pela Administração Tributária no relatório de inspecção tributária. (…).” Em apoio do assim decidido convocamos o acórdão deste TCA Sul, em 28/01/21, proferido no processo nº 995/13.0 BELRS, já transitado em julgado, aqui inteiramente aplicável. O aí decidido, pese embora verse sobre o exercício de 2010, apreciou de forma detalhada e em moldes que merecem a nossa inteira concordância, toda a linha argumentativa avançada neste recurso pela Fazenda Pública. É, pois, com apelo e adesão ao decidido em 28/01/21 que passamos a responder às questões aqui suscitadas, o que fazemos com expresso apelo ao disposto no artigo 8º, nº3 do CC, nos termos do qual “Nas decisões que proferir, o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito”. Lê-se em tal aresto – sublinhe-se – para aqui transponível, com as necessárias adaptações, o seguinte: “(…) Atento o discurso fundamentador da AT, a primeira ordem de razões ancora-se no entendimento de que os contabilizados juros associados aos mútuos não configuram gastos dedutíveis para efeitos do artigo 23.º do CIRC em conjugação com o art.º 18.º do mesmo Código, antes tendo a natureza de provisões fiscalmente não dedutíveis nos termos do estabelecido no art.º 39.º do CIRC. Como refere António Moura Portugal, “A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa”, Coimbra ed.