Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 07918/14 Secção: CT- 2º JUÍZO Data do Acordão: 02/19/2015 Relator: BÁRBARA TAVARES TELES Descritores: DECISÃO SOBRE ALTERAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO; MAIS-VALIAS EM SEDE DE IRC; PRINCIPIO DA PREVALÊNCIA DA SUBSTANCIA SOB A FORMA. Sumário:

1. Nos termos previstos no artigo 640º nº1 do CPC o Recorrente especificou os factos que pretende ver aditados ao probatório da sentença mas não especificou os concretos meios probatórios, constantes do processo, ou de eventual gravação nele realizada, que, em seu entender, impunham tal decisão o que importa a rejeição do Recurso na parte em que vem impugnado o julgamento da matéria de facto devido a manifesta falta de cumprimento do ónus mencionado supra.
2. O principio da substância sob a forma tem as suas origens na contabilidade e estando consagrado no Plano Oficial de Contabilidade como critério de decisão contabilística possível para evitar que o formalismo jurídico se torne obstáculo a que o balanço reflicta com exactidão a situação patrimonial da empresa. Trata-se de conferir equivalência económica a certos efeitos jurídicos, mas que no Direito Fiscal é utilizado com vista a reduzir a relevância da vontade do sujeito passivo na distribuição dos encargos tributários.
3. O interprete da lei fiscal não pode deixar de atender à substancia económica dos factos tributários, isto porque, como frequentemente se acentua, o que efectivamente importa ao direito fiscal são as realidades económicas, as situações reais que expressam a percepção de rendimento ou a capacidade contributiva e não as meras roupagens com que, por vezes, se apresentam exteriormente. Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: I. RELATÓRIO .................... – ..................................., Lda., inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou improcedente a impugnação judicial, por si instaurada visando a liquidação de IRC, relativa aos anos de 2001, no valor de total €96.340,27, veio dela interpor o presente recurso jurisdicional: A Recorrente termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões: “CONCLUSÕES I. Está em causa neste processo a liquidação adicional de IRC do exercício de 2001 feita pela AT por presumir que o valor da revogação de um contrato-promessa de compra e venda do Prédio da Conde Valbom celebrado em 1993, em que a ora recorrente outorgava na qualidade de promitente compradora não foi de PTE 25.000.000 mas de PTE 90.000.000, por ter verificado que a então promitente vendedora veio a alienar o referido imóvel por PTE 90.000.
4. Entende a Recorrente que não é lícito à AT presumir valores arbitrariamente não invocando sequer as disposições legais em que se fundamenta. II. Por seu turno a douta sentença recorrida acabou por colar-se à posição da AT, reincidindo nos mesmos vícios de que sofre a liquidação. De facto, III. Há factos que não constam daqueles que foram dados como provados e são de maior relevância para a decisão deste litígio e que são: IV. A liquidação do IRC efectuada foi feita exclusivamente com correcções aritméticas e não envolveu o recurso a métodos indirectos (pág. 5 da douta sentença); V. A promessa de venda do Prédio da Conde de Valbom nunca se chegou a realizar por falta de licença de utilização; VI. A situação credora em que a ora recorrente ficou perante a promitente vendedora em virtude da revogação do contrato-promessa de compra e venda. VII. Na escritura de venda ulteriormente celebrada pela promitente vendedora – após a revogação da promessa – a ausência de licença de utilização foi habilmente ultrapassada pela adquirente, a .................., como se vê da respetiva escritura. VIII. Com a dação em cumprimento do imóvel sito na Av..................... n.º......, em Algés, a promitente vendedora saldou a sua dívida para com a ora recorrente. IX. É da maior importância atender a estes factos, integrando-os nos restantes que relevam para a decisão deste processo. X. É um facto que, em 25 de fevereiro 1993, Susana....................... prometeu vender á ora recorrente, por PTE 25.000.000, hoje € 124.700,00, o Prédio da Conde de Valbom. XI. São factos verificados no processo que o contrato promessa de compra e venda celebrado em 1993 foi celebrado sob condição suspensiva e resolutiva da obtenção de licença de habitação, que em 1996 foi solicitada a liquidação da sisa pela compra que ia ser feita do prédio da Conde de Valbom pelo preço de PTE 25.000.000, que a partir de 1996 até 2001 foi paga em nome da ora Recorrente a C.A., que a sua contabilidade registou o adiantamento pago com a promessa de compra e venda bem como a sisa liquidada num total de PTE 27.500.000, que em 15 de maio de 2001 foi celebrado um Acordo de Revogação do contrato-promessa de compra e venda celebrado em 25 de fevereiro de 1993, que em 24 de setembro de 2001 foi celebrado um contrato de compra e venda do prédio da Conde de Valbom entre Susana............. e a .................., S.A. pelo preço de PTE 90.000.000, que deste contrato consta que o imóvel não possuía licença de habitação e ainda que em 22 de dezembro de 2001 foi celebrada uma escritura através da qual Susana........... transmitiu para a ora Recorrente um imóvel em Algés pelo valor de € 124.700,00, para pagamento da dívida resultante do Acordo de Revogação. XII. Não foram, porém, ponderados na sentença recorrida os seguintes factos: XIII. Que era pressuposto claro e inequívoco da vontade de contratar no contrato-promessa de compra e venda a obtenção da licença de utilização do imóvel dele objecto, pressuposto que nunca foi verificado. XIV. A circunstância de na matriz predial figurar a recorrente como proprietária do prédio da Conde de Valbom não tem qualquer outra relevância jurídica que não seja para efeitos do lançamento anual da C.A. e das taxas camarárias, sabendo-se que não é a inscrição na matriz que regista a titularidade jurídica dos imóveis nem opera a sua transmissão. XV. Não é, pois, legítimo considerar-se, como se considera na sentença, que se verificou uma transacção do imóvel entre a recorrente e Susana............. com base no princípio contabilístico da prevalência da substância sobre a forma, caindo no absurdo de invocar princípios contabilísticos para suportar transmissões de direitos reais! XVI. Por outro lado, o registo nas contas da ................... do adiantamento feito para a aquisição do imóvel por altura da promessa de compra, bem como das despesas subsequentes é consentâneo com o normativo contabilístico aplicável. XVII. No entanto, não determina nem decide da respectiva titularidade. XVIII. De facto, a classe 4 do POC então vigente inclui “os adiantamentos feitos por conta de imobilizados, cujo preço esteja previamente fixado” - vide Decreto-Lei n.º 410/89, de 21 de Novembro. XIX. Também, por isso, não é legítimo retirar daqui quaisquer ilações sobre a existência de transmissão do imóvel entre a recorrente e Susana.............., por altura da supra referida revogação da promessa. XX. Por maioria de razão, muito menos se poderão pretender retirar quaisquer ilações do facto de a ora Recorrente ter registado nos anos de 1998 a 2001 custos referentes à referida fracção, como vem dito na sentença recorrida a pág.
5. XXI. O Acordo de Revogação tem como consequência imediata a devolução do adiantamento feito pela ora recorrente. Não tendo a promitente compradora procedido a essa devolução, ficou numa situação devedora, tendo a sua dívida sido paga com a venda à ora Recorrente do imóvel sito em Algés, ressaltando o equívoco em que labora a aliás douta sentença em torno da “dação em cumprimento” como se vê das sua pág.
6. XXII. A liquidação adicional efectuada assentou em pressupostos errados uma vez que a recorrente nunca foi proprietária do imóvel e o Acordo de Revogação da promessa de compra e venda não é subsumível na transmissão do imóvel prometido vender. XXIII. Os direitos que emergem do contrato são direitos obrigacionais e não equivalem de forma alguma aos direitos de propriedade – direitos reais. XXIV. Não é por força das relações familiares que se pode invocar o princípio da prevalência da substância sobre a forma e presumir a existência de mais-valias que não foram obtidas. XXV. A AT dispunha de um meio supostamente legítimo para o fazer: o artigo 58.º do Código do IRC, na redação então vigente dada pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho; no entanto esse ajustamento implicaria corrigir o valor do imóvel adquirido em 22 de Dezembro de 2001 pela ora recorrente para o valor de € 448.918,
7. XXVI. Corrigir esse valor significaria que estava a abrir a porta à recorrente para reconhecer custos maiores no futuro e, por consequência, para apurar resultados fiscais menores. XXVII.Como isso não lhe seria vantajoso, a AT ignorou o normativo e prosseguiu com uma liquidação ilegal. XXVIII.Por isso, a sentença recorrida esteve mal, quando decidiu que a liquidação foi devidamente fundamentada, sem se perceber da intenção que lhe subjaz e do desvio que constitui às atribuições da AT proclamadas no artigo 55.º da LGT: prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes. XXIX. Quanto à invocação do artigo 2.º, § 1.º, 2.º do revogado CIMSISSD, é consensual que o contrato-promessa de compra e venda não produz os mesmo efeitos que o contrato definitivo, obrigando somente as partes ao compromisso de o celebrar pelo que não é verdade que, mesmo no plano económico, a revogação da promessa e a saída do activo imobilizado equivalem a transmissão do imóvel, como se diz na douta sentença a págs.
8. XXX. Revogado o contrato-promessa de compra e venda, o seu proprietário pode celebrar contrato de alienação com qualquer pessoa interessada. XXXI. No aspecto contabilístico há a referir que a saída do ativo imobilizado não é, como se pretende, equivalente à alienação de um imóvel, pois, como se disse acima, as contas do activo imobilizado registam o adiantamento por conta da aquisição de um bem cujo preço de aquisição esteja fixado e não o próprio bem, nas situações como aquela que aqui é controvertida, por isso, “à saída do activo imobilizado” na terminologia da aliás douta sentença, mais não é do que o desreconhecimento do predito adiantamento. XXXII.Só por confusão se pode apelar ao artigo 11.º da LGT, bem como ao primado da substância económica para pretender equiparar situações que quer jurídica quer economicamente não são equiparáveis. Por outro lado, XXXIII.O recurso ao mecanismo dos artigos 87.º e seguintes da LGT estava vedado neste caso visto tratar-se, como refere a fiscalização, de uma correcção meramente aritmética. Ou seja XXXIV.Não se verificaram na liquidação os pressupostos do recurso a métodos indirectos, mas, apesar disso, presume-se! XXXV.Por isso, a douta sentença ao julgar “que o valor aplicado foi o mais correcto” acaba por laborar no mesmo vício. XXXVI.Não cabe ao aplicador a escolha do valor mais correto, pelo que a liquidação é ilegal e não pode prevalecer na ordem jurídica. XXXVII.Assim sendo, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e a douta sentença recorrida revogada com todas as consequências de lei, inclusive as referidas no artigo 53.º da LGT, indemnizando a ora recorrente pelos prejuízos causados pela prestação da garantia. NESTES TERMOS e nos demais que V. Exa., Senhor Juiz Desembargador Relator mui doutamente suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, consequentemente, deve a sentença recorrida ser revogada com todas as consequências legais, designadamente a da anulação do IRC de 2001 da quantia de € 96.340,27 dos juros de mora da quantia de € 34.682,50 e acrescido bem como decretar o pagamento da indemnização de que trata o artigo 53.º da LGT, como é de JUSTIÇA.” * Os Recorridos não apresentaram contra-alegações. * Neste Tribunal, o Digno Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer, defendendo a improcedência do recurso, por a decisão não padecer de quaisquer vícios.* Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.* Objecto do recurso - Questão a apreciar e decidir: Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pela Recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer. As questões suscitadas pela Recorrente consistem em apreciar se a sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de facto, concretamente por dela não contarem factos como provados que “são de maior relevância para a decisão deste litígio”; e saber se a sentença recorrida errou no julgamento da matéria de direito quando considerou legal a liquidação de IRC impugnada. * II.FUNDAMENTAÇÃO II.
9. Da Matéria de Facto A sentença recorrida deu como assente a seguinte matéria de facto: Factos Provados “Mostram-se provados, com interesse para a decisão da causa, os factos que a seguir se indicam: A). O objecto social da sociedade .......................– ........................., LDA., NIPC .................., ora impugnante, consiste na “promoção, gestão e realização de empreendimentos comerciais imobiliários e turísticos, próprios ou alheios; exploração e administração de prédios rústicos e urbanos; trespasses e arrendamentos; gestão de empresas de mesmo ramo de actividade; construção civil; consultadoria técnica imobiliária, fiscal e financeira e ainda sobre actividades comerciais, industriais e agrícolas, bem como toda a prestação de serviços e outras actividades conexas”, cfr. fls. 34 do PA. B). A referida empresa é tributada em sede de IRC, regime geral, pelo exercício da actividade de “arrendamento de bens imobiliários” a que corresponde o CAE 070200, e em sede de IVA enquadra-se no regime normal de periodicidade trimestral, cfr. fls. 34 do PA; C). Com base em ordem de serviço emitida pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal, foi a reclamante objecto de um procedimento de inspecção, do qual resultaram correcções em sede de SISA (que não são objecto dos presentes autos) e ao IRC e 2001, cfr. Relatório de Inspecção Tributária a fls. 28 e sgs.do PA; D). No referido Relatório da Inspecção constam as seguintes conclusões (fls. 35 e sgs. do PA):
10. No dia 25 de Maio de 1987, foi realizada uma escritura de compra e venda, na qual Susana............................................., casada sob o regime de comunhão de adquiridos com António....................................., compram pelo preço de 9.700.000$00 (€ 48.383,40) a fracção autónoma designada pela letra C que corresponde ao 1º andar, do prédio urbano, em regime de propriedade horizontal, sito na Av........................., números.... e ...., freguesia de................, concelho de Lisboa, inscrito na matriz da freguesia de ..........................sob o artigo .......... (Anexo 1).
11. No dia 24 de Setembro de 2001, foi realizada uma escritura de compra e venda, na quaI António......................... e mulher Susana.........................., vendem à sociedade .................... –............................, SA, (NIPC: ................) pelo preço de 90.000.000$00 (€ 448.918,11), vende a referida fracção (Anexo 2).
12. Foram consultados os registos da 8ª Conservatória do Registo Predial de Lisboa (Conservatória onde a referida fracção está registada), onde se constata que os seguintes registos: - em 15/12/92 – aquisição a favor de Susana..................................................; - em 2002/01/18 – aquisição a favor de ............................. – ....................., SA.
13. Da consulta ao sistema informático do IMI (Imposto Municipal sobre Imóveis), verifica-se que a identidade dos proprietários da fracção foi a seguinte: - até 1995 – Susana ................................................... (NIF: ....................); - entre 1996 e 2000 – ..................... – ........................, Lda (NlPC: ..................); Anexo
14. - 2001 – ..........................– ........................................, SA (NlPC: ....................).
15. Na contabilidade da sociedade .................... – ..........................., Lda. estão contabilizados, pelo menos nos exercícios de 1998, 1991, 2000 o 2001, custos referentes à referida fracção, nomeadamente contribuição autárquica, taxa de conservação de esgotos, despesas com o condomínio (Anexo 3). Realça-se que todos os documentos de suporte das despesas foram emitidos em nome da sociedade.............................
16. Da análise à contabilidade da sociedade, constata-se que na conta 41.4 -Investimentos Financeiros – Investimentos em Imóveis, existe a sub-conta 41.4.2 que tem a designação “andar Conde Valbon, 6” (Anexo 4). Foi solicitado ao Técnico Oficial de Contas da empresa, que esclarecesse o teor desta conta. A Informação prestada pelo TOC foi a seguinte “… sub-conta 4142 – Av. Conde Valbom, com o valor de 27.500.000$00 (137.169,42 euros), não se refere à Av. Conde Valbom, mas sim a outra propriedade da empresa; esta regularização foi efectuada em 2002, tendo sido transferido este valor da conta 4142 para a conta 42 … “ (Anexo 5). A informação não refere qual é a outra propriedade da empresa realça-se que na contabiIidade estão registadas (nas contas 32 – mercadorias, 42.1 – terrenos e recursos naturais e 42.2 - edifícios e outras construções) todos os imóveis da sociedade, que estão declarados no IMI.
17. Em 25 de Fevereiro de 1993, foi realizado um contrato promessa de compra e venda no qual a senhora Susana......................................... e o seu marido prometem vender à sociedade .................. –.............................., Lda, pelo preço de 25.000.000$00 a fracção autónoma designada pela letra C que corresponde ao 1.°andar, do prédio urbano, em regime de propriedade horizontal, sito na Av. ................................, números ... e ..., freguesia............., concelho de Lisboa, inscrito na matriz da freguesia de .............................. sob o artigo ......... (Anexo 6).
18. No dia 15 de Maio de 2001, celebraram um acordo de revogação do contrato promessa de compra e venda de 25 de Fevereiro de 1993 (Anexo 7). E). Do referido Relatório da Inspecção extrai-se a seguinte DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL (fls. 37 e sgs. do PA): III.
19. Em sede de IRC Face ao descrito, no ponto anterior, conclui-se que a sociedade .................., usufruiu da fracção .... do prédio inscrito na matriz da freguesia de ......................sob o artigo ......., uma vez que celebrou contrato com a Câmara Municipal de Lisboa, departamento de Águas, como sendo o utilizador/proprietário da fracção, comunicou ao 8.° Bairro Fiscal de Lisboa que a partir de certa data era o proprietário da fracção e comunicou também à administração do condomínio que os recibos deveriam ser emitidos em nome da sociedade. Embora nunca tenha sido celebrada a escritura de compra e venda da referida fracção (entre a mulher do sócio e a sociedade) a sociedade suportou custos com a fracção, que só podem ser expIicados com o facto da sociedade usufruir da fracção. Em 15 de Maio de 2001 foi celebrado um acordo de revogação entre a senhora Susana ............................................................... e a ............... do contrato de promessa de compra e venda de 25 de Fevereiro de
20. Posteriormente (24/09/2001), o imóvel foi alienado por Susana................. e marido à empresa .............................. – ...................................., SA pelo preço de 90.000.000$00 (€ 448.918,11). Uma vez que a ................. usufruiu da referida fracção até 15 de Maio de 2001, data em que foi celebrado o acordo de revogação do contrato, considera-se que nesta data a fracção foi transaccionada da empresa para a Susana .........(princípio contabilístico da substância sobre a forma) e que a empresa obteve ganhos por essa transacção. Assim sendo vai-se apurar a mais valia inerente à transacção. De acordo com o artigo 43.°, nº 2 e artigo 44.°, nº 1, ambos do CIRC, o valor da mais valia é o seguinte: - Valor de realização: 90.000.000$000