Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 1057/18.3BELRS Secção: CT Data do Acordão: 02/06/2025 Relator: MARGARIDA REIS Descritores: IMPUGNAÇÃO JUDICIAL CSB 2017 CONTRIBUIÇÃO FINANCEIRA LEGALIDADE NÃO RETROATIVIDADE TUTELA DA CONFIANÇA SEGURANÇA JURÍDICA EQUIVALÊNCIA DIREITO EUROPEU Sumário: I - A contribuição sobre o setor bancário relativa ao ano de 2017, tem a natureza jurídica de contribuição financeira, não padecendo de inconstitucionalidade orgânica. II - O regime da contribuição sobre o setor bancário não padece inconstitucionalidade material por violação dos princípios constitucionais da legalidade, da não retroatividade, da tutela da confiança e da segurança jurídica, da igualdade ou da equivalência, nem o direito da União Europeia. III - A dispensa do remanescente da taxa de justiça devida justifica-se não só quando a conduta processual das partes não é merecedora de qualquer censura ou reparo, mas também quando o concreto valor das custas a suportar pela parte vencida - e levando ainda em conta que por aplicação da tabela I ex vi art. 6.º, n.º 1 do RCP, para além dos EUR 275.000,00, ao valor da taxa de justiça acresce a final 3 UC (ou seja, EUR 306,00) por cada EUR 25.000,00 -, se revelaria de outro modo desproporcionado relativamente ao concreto serviço público prestado. Votação: UNANIMIDADE Indicações Eventuais: Subsecção Tributária Comum Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: I. Relatório B... - S.A., Sucursal em Portugal, inconformada com a sentença proferida em 2023-10-27 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial que interpôs, tendo por objeto a decisão de indeferimento proferida no procedimento de reclamação graciosa n.º 3247201704010809, contra o ato tributário de autoliquidação de Contribuição Sobre o Sector Bancário (doravante CSB), respeitante ao ano de 2017, no montante de EUR 2.837.916,66, vem dela interpor o presente recurso. A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: IV. CONCLUSÕES 1.º A douta sentença recorrida julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente com referência ao ato de autoliquidação de CSB de 2017; 2.º Considera a Recorrente que a sentença recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação de facto, nos termos do disposto nos artigos 123.º, n.º 2 e 125.º, ambos do CPPT e dos artigos 607.º e 615.º, n.º 1, alínea b), do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2.º, alínea

1. e)do CPPT; 3.º Efetivamente, a sentença recorrida considera que o momento relevante para a formação do facto tributário da CSB é a data da aprovação das contas, mas os factos dados como provados não incluem qualquer facto relativo a essa data; 4.º Ou seja, o Tribunal a quo não deu como provado qualquer facto relativo à aprovação de contas do exercício de 2017, o qual, face ao juízo formulado pelo Tribunal a quo se afigura determinante para aferir da retroatividade do tributo sob análise; 5.º Neste contexto, deverá a nulidade da sentença ser declarada, revogando-se a decisão recorrida, e, por força do disposto no artigo 662.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, deverá ordenar-se a baixa dos autos ao Tribunal recorrido para fixação de um novo probatório; 6.º Sem conceder, o Tribunal a quo incorreu em violação do princípio do inquisitório, pois apesar de o Tribunal a quo considerar como momento relevante para a formação do facto tributário a data da aprovação das contas, e com base nesse facto determinar a inexistência de violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal, a verdade é que não foi fixado qualquer probatório quanto a esta questão; 7.º Assim, o Tribunal a quo poderia – rectius deveria – ter solicitado elementos adicionais para conhecer a verdade e produzir uma decisão que refletisse a verdade material da situação em apreço; 8.º Sem prejuízo do exposto, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de direito na qualificação do tributo como contribuição financeira; 9.º A evolução de regime jurídico de tributação sectorial da Banca em Portugal foi a seguinte: em 2011 e 2012 vigorou no nosso ordenamento um regime extraordinário de tributação do sector bancário, a CSB, cuja afetação de receita foram as despesas estaduais gerais; em 2013 e 2014, vigoraram em paralelo dois regimes distintos de contribuições sobre o sector bancário: (
2. i)a CSB, cuja afetação de receita foram as despesas estaduais gerais tal como previsto na lei orçamental, e (
3. ii)as contribuições para o Fundo de Resolução (iniciais, periódicas e especiais), àquele efetiva e diretamente destinadas; a partir de 2015, inclusive, vigoram em paralelo três regimes de contribuições sobre o sector bancário: (
4. i)a CSB, cuja afetação de receita foram as despesas estaduais gerais tal como previsto na lei orçamental, (
5. ii)as contribuições para o Fundo de Resolução (iniciais, periódicas e especiais), àquele efetiva e diretamente destinadas, e (iii) as contribuições comunitárias cobradas pelo Fundo de Resolução; 10.º Apenas as contribuições para o Fundo de Resolução (contribuições dos participantes, iniciais, periódicas e especiais) e as contribuições comunitárias (ex ante e ex post), pela sua estrutura, pressuposto e desígnio, são verdadeiras contribuições, não assim a CSB; 11.º No relatório do Orçamento do Estado para 2011 refere-se que a CSB tem como propósito “(…) aproximar a carga fiscal suportada pelo sector financeiro (…) para o esforço de consolidação das contas públicas e de prevenção de riscos sistémicos (…)”, finalidades próprias dos impostos e não das contribuições financeiras, porquanto visam, por um lado, atingir a capacidade contributiva dos sujeitos passivos do sector financeiro e, por outro lado, desincentivar e penalizar a detenção de determinados instrumentos financeiros e passivos; 12.º No âmbito da caracterização da natureza do tributo, também não releva a finalidade alegada pelo legislador de prevenção de riscos sistémicos, nem tão-pouco a criação do Fundo de Resolução, cuja afetação da receita ocorreu em momento posterior à extinção da relação jurídica; 13.º Não se pode concluir por um perfil preventivo do tributo pela simples circunstância da incidência objetiva da CSB sobre o passivo pois a atividade bancária consiste, por natureza e definição, na receção de depósitos do público para a concessão de crédito, o que significa que a assunção de passivos é-lhe intrínseca; 14.º O regime da CSB prevê uma incidência objetiva sobre o passivo de toda a espécie em balanço, não operando distinções em relação ao tipo de passivo e não atendendo ao perfil de risco das instituições de crédito, diferentemente das demais contribuições setoriais; 15.º A base de incidência residual do tributo – instrumentos financeiros derivados – tão-pouco traduz uma dissuasão de comportamento avesso ao risco; 16.º O desígnio primordial da CSB é o financeiro e não a prevenção de comportamentos, desde logo porque o imposto extraordinário, avulso e temporário aqui em causa, sempre foi exógeno (aplicado a uma realidade posteriormente a ela se ter verificado, sem que o sujeito passivo possa adequar a sua atuação); 17.º Porém, mesmo que os fins da extrafiscalidade estivessem de facto presentes na CSB, tal natureza pigouviana do imposto mais reforçaria a correspondente natureza fiscal, e não a natureza de contribuição; 18.º Por outro lado, não é possível identificar na CSB a contraprestação de uma prestação pública específica porquanto: (
6. i)a intervenção estatal para resgate de um banco, na era pré-resolução, não é juridicamente uma prestação que se possa dizer, com certeza, segura, e (
7. ii)a estrutura do tributo, no caso particular da CSB 2, não reflete uma comparticipação nos potenciais encargos estatais com uma futura intervenção pública no sector bancário; 19.º Diferentemente das posteriores contribuições para o Fundo de Resolução ou diferentemente das contribuições comunitárias, não existe na CSB qualquer pretensão de onerar em função de uma prestação pública específica, não existe qualquer pretensão de onerar em função do risco; 20.º Em suma, desassociando a CSB daquilo que lhe não está associado (a criação e funções do Fundo de Resolução), como se impõe que se faça em termos jurídicos, não pode senão concluir-se que não é contrapartida de nenhuma prestação pública específica, mas antes se qualifica como imposto (tal como classificada pelo legislador orçamental); 21.º No que concerne a violação da proibição da retroatividade da lei fiscal, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento da matéria de direito, pois considera que para este efeito releva a aprovação das contas e não o encerramento do exercício; 22.º No caso vertente, o facto tributário - facto material que preenche os pressupostos legais da norma de incidência da taxa e que determina o nascimento da obrigação tributária – é a assunção/manutenção dos passivos e instrumentos financeiros derivados, num determinado período, e, ao contrário do que se refere na sentença recorrida, a aprovação das contas não forma parte do facto tributário, não assume, de acordo com o previsto no regime da CSB, o relevo jurídico de fazer eclodir a obrigação tributária; 23.º O facto tributário é um facto da vida corrente que ocorre independentemente da sua quantificação (cf. ALBERTO XAVIER, Manual de Direito Fiscal, 1981, p. 249 e 250), o qual, na situação da CSB, é a mera existência de passivo nas contas da sociedade, a 31 de dezembro; 24.º O elemento objetivo do facto tributário é independente e necessariamente prévio ao objeto do imposto que, por sua vez, consubstancia a manifestação de riqueza/matéria coletável, e que já tem subjacente um cariz quantitativo; 25.º A existência do passivo e a detenção dos instrumentos financeiros derivados configuram, de acordo com a norma de incidência objetiva [cf. artigo 3.º do regime jurídico da CSB], o facto tributário da CSB; 26.º Os passivos apurados e registados no balanço de encerramento do exercício, in casu a 31 de dezembro, não podem ser modificados em momento posterior, pelo que, em momento algum, pode ser atribuída relevância para efeitos do facto gerador do imposto ao momento da aprovação de contas. De igual modo, a detenção de instrumentos financeiros derivados; 27.º De facto, sendo o elemento objetivo do facto tributário o passivo, bem como a detenção de instrumentos financeiros, os quais não podem ser modificados após o encerramento do exercício, é pois evidente que a aprovação de contas não assume qualquer relevância para este efeito, configurando o mero cumprimento de uma formalidade; 28.º A admitir-se que o facto gerador da CSB se verifica com a aprovação de contas, ter-se-ia de concluir, ad absurdum, pela possibilidade de o sujeito passivo, consoante a data escolhida para tal aprovação, eleger o momento da ocorrência do facto tributário; 29.º Todavia, uma interpretação deste tipo conduz a um verdadeiro absurdo jurídico, porquanto admite que se o sujeito passivo não aprovar as contas, fica excluído da obrigação do tributo! 30.º No que respeita à CSB de 2017 o facto tributário consolidou-se em 31.12.2016 com o encerramento do exercício, pelo que o artigo 238.º da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, conjugadamente com a norma do artigo 3.º do regime aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, ao determinar a incidência sobre exercício anual encerrado antes de 01.01.2017, configura uma situação de retroatividade em sentido próprio, ou em primeiro grau, a qual é pacificamente reconhecida como sendo o grau de retroatividade proibido pelo n.º 3 do artigo 103.º da CRP; 31.º De referir que à conclusão supra, não se pode contrapor a qualificação jurídica da CSB, uma vez que, mesmo que se conclua que a CSB tem natureza de contribuição financeira, ainda assim, é aplicável a proibição da retroatividade da lei fiscal (cf. neste sentido, acórdão n.º 63/06, de 24.01.2006, o Tribunal Constitucional); 32.º No que respeita à violação do princípio da tutela da confiança e da segurança jurídica, também não assiste razão ao Tribunal, porquanto, apesar de o tributo em apreço ter sido discutido a nível europeu, o regime jurídico da CSB em nada coincide com as conclusões obtidas a nível internacional, as quais, visavam soluções a longo prazo; 33.º A CSB foi criada para alcançar o equilíbrio orçamental, tendo a receita sido alocada ao orçamento do estado, configurando receita geral do Estado e não ficando afeta à prevenção de crises futuras; 34.º A CSB não previu um período de adaptação e a entrada em vigor do regime jurídico ocorreu in totum; 35.º A Recorrente viu-se, a partir de 2016, confrontada com o pagamento de um novo imposto com o qual não podia razoavelmente contar, com referência ao período (passado); 36.º A Recorrente não podia razoavelmente contar com o alargamento do âmbito da incidência subjetiva da CSB com efeitos retroativos, desde logo, porque desenvolve a sua atividade em Portugal sob a forma de Sucursal, não sendo por esta razão um agente causador do risco sistémico em Portugal, mas apenas em Espanha; 37.º A Recorrente não pode ser objeto de medida de resolução em Portugal, por se tratar de uma Sucursal de um Estado-membro; 38.º Deste modo, as expectativas da Recorrente foram inquestionavelmente afetadas em sentido desfavorável, 39.º Por outro lado, atendendo à existência de alternativas viáveis do mesmo tipo e que permitiam obter a mesma receita sem infringir a Constituição, designadamente a consideração do período de referência subsequente à entrada em vigor da nova lei, deveria ter concluído o Tribunal a quo que as disposições sindicadas não passam o teste da necessidade; 40.º Como referido, no caso vertente o facto tributário consolidou-se em 31.12.2016 com o encerramento do exercício de 2016, pelo que, tendo as normas em apreço entrado em vigor em 01.01.2017, tal configura uma compressão das expectativas legítimas da Recorrente e, por conseguinte, colide com o princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, ínsito no artigo 2.º da CRP; 41.º E esta conclusão quanto à violação do princípio da tutela da confiança e da segurança jurídica não é abalada pelo facto de se poder concluir pela qualificação da CSB como contribuição financeira, uma vez que este princípio também é aplicável às contribuições (cf. neste sentido, o Tribunal Constitucional no acórdão n.º 135/2012, de 07.03.2012); 42.º Contrariamente ao propugnando pelo Tribunal a quo, a CSB encontra-se sujeita ao princípio da legalidade, o qual in casu se mostra violado; 43.º A base de incidência objetiva da CSB encontra-se prevista no artigo 3.º do regime da CSB, aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, cuja vigência foi prorrogada para 2017 pelo artigo 238.º da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, todavia, este preceito legal não prevê qualquer detalhe sobre o que deve entender-se por passivo e instrumentos financeiros para efeitos de CSB, não contendo a densificação suficiente da incidência objetiva, enquanto elemento essencial do imposto; 44.º A determinação da base de incidência objetiva da CSB só é tornada possível por via do artigo 4.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março; 45.º Deste modo, o artigo 3.º do regime da CSB é materialmente inconstitucional, na medida em que o mesmo não define, como se impõe na lei constitucional, todos os aspetos essenciais do novo imposto, designadamente a incidência objetiva do imposto e, por seu turno, o artigo 4.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março é organicamente inconstitucional na medida em que inova sobre a base de incidência de um imposto; 46.º A taxa da CSB encontra-se prevista no artigo 4.º do regime da CSB, cuja vigência foi prorrogada para 2017 pelo artigo 238.º da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, prevê no n.º 1 que “A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea
8. a)do artigo anterior varia entre 0,01 % e 0,110 % em função do valor apurado.” e no n.º 2 que “A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea
9. b)do artigo anterior varia entre 0,000 10 % e 0,000 30 % em função do valor apurado.” 47.º O intervalo de taxas fixado no preceito legal não se afigura razoável, pois, tal intervalo de décimas traduz-se em milhões de euros de coleta, o que não pode deixar de ser relevado neste âmbito; 48.º As taxas aplicáveis, em sede de CSB, vieram a ser determinadas no âmbito do artigo 5.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, que na redação aplicável prevê “1 - A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea
10. a)do artigo 3.º é de 0,110 % sobre o valor apurado. 2 - A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea
11. b)do artigo 3.º é de 0,000 30 % sobre o valor apurado.”; 49.º O Tribunal Constitucional já se pronunciou no sentido de aceitar que a Assembleia da República estabeleça apenas intervalos de taxas, todavia, exige-se (
12. i)a existência de um princípio constitucional que justifique a limitação do princípio da legalidade e, por outro lado (
13. i)que o intervalo de taxas se afigure razoável; 50.º No caso vertente não se verifica qualquer princípio constitucional que legitime a compressão do princípio constitucional da legalidade, como se verificava nas situações sobre as quais o Tribunal Constitucional já se debruçou, designadamente, no acórdão n.º 57/95, de 16.02.1995, e n.º 711/2006, de 29.12.2006; 51.º Por outro lado, o intervalo de taxas fixado pelo legislador parlamentar não confere um mínimo de certeza quanto à determinação do quantitativo do tributo, uma vez que deixa por clarificar a abrangência qualitativa da base de incidência e fixa um intervalo absolutamente desrazoável, permitindo uma elevação desde um mínimo até ao seu dobro ou quíntuplo, sem qualquer indicação de critérios de orientação na opção de fixação do concreto quantitativo da taxa; 52.º A título exemplificativo, se o montante da base de incidência prevista na alínea
14. a)do artigo 3.º do regime da CSB for de € 100.000.000,00, a coleta a determinar nos termos do n.º 1 do artigo 4.º da CSB poderá variar no ano de 2014 entre € 10.000,00 [€ 100.000.000,00 x 0,01%] e € 110.000,00 [€ 100.000.000,00 x 0,110%]; 53.º O artigo 4.º do regime da CSB é materialmente inconstitucional, na medida em que não define as concretas taxas de imposto e o artigo 5.º, n.º 1 e n.º 2, da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, é organicamente inconstitucional na medida em que inova sobre a base de incidência de um imposto; 54.º A respeito da violação do princípio da igualdade, entendeu o Tribunal a quo que à CSB, porque se trata de verdadeira contribuição, regida pelo princípio da equivalência, não tem porque aplicar-se o princípio da capacidade contributiva enquanto critério uniforme de tributação; 55.º Entende a Recorrente que, face ao carácter meramente financeiro da CSB, a qual visa aumentar a carga tributária do sector para, alegadamente, nivelá-la com a dos demais contribuintes, encerra arbítrio aplicar este adicional de imposto de acordo com um critério distinto do aplicável aos demais contribuintes e não coincidente com o da capacidade contributiva; 56.º Como refere o Tribunal Constitucional, não pode uma determinada norma colher legitimidade e justificação na proclamação do objetivo de reforma do sistema e, simultaneamente, configurar-se como uma medida extraordinária e de vigência transitória (cf. Acórdão n.º 862/2013, de 19 de dezembro de 2013); 57.º A igualdade na distribuição dos sacrifícios exigiria, no entender da Recorrente, que os impostos extraordinários, os adicionais, as derramas ou sobretaxas especiais, se aplicassem a todos de acordo com a capacidade contributiva; 58.º A CSB, desrespeitando a generalidade e o critério da capacidade contributiva ao qual todos os impostos devem obedecer, é inconstitucional por violação do princípio da igualdade fiscal resultante do artigo 13.º da CRP; 59.º Pelo que o artigo 3.º, alínea a), do regime aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, cuja vigência foi prorrogada para 2017 pelo artigo 238.º da Lei n.º 42/2016, de 26 de dezembro, conjugado com o artigo 4.º, n.º 1 da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, na parte em que sujeitam a CSB os passivos da Recorrente com a casa-mãe, violam o princípio da igualdade; 60.º Sem prejuízo do exposto, ainda que se classificasse a CSB como uma verdadeira contribuição, no que não se concede, sempre esta incorreria em violação do princípio da equivalência; 61.º Sendo verdadeira contribuição, impunha-se que houvesse uma relação entre o tributo e a prestação estadual provável, designadamente modulando a carga tributária em função dos maiores ou menores riscos, tal como sucede nas demais figuras tributárias específicas do sector bancário; 62.º A CSB é o único tributo, dos específicos do sector bancário, que não atende à proporção/rácio de capital próprio das instituições de crédito, à respetiva situação de solvabilidade; 63.º A CSB não foi criada para capitalizar um Fundo de Resolução; a CSB é o único tributo, dos específicos do sector bancário, que não foi criada em acompanhamento de um regime de resolução bancária e com o fito de capitalizar um Fundo de Resolução; 64.º Assim, tem-se por afetado o princípio da equivalência por desproporcionalidade stricto sensu quando o legislador opta por um tributo extraordinário, não prospetivo, descomprometido com qualquer modulação em função do perfil de risco, sem afetação prévia da receita à prossecução de uma finalidade específica, tendo presente que era perfeitamente possível conformar de outra forma a contribuição de modo mais respeitador da “equivalência prestação/contraprestação” e o legislador disso tinha plena consciência; 65.º Em face do exposto, não poderá deixar de se considerar que o normativo do artigo 238.º da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, conjugadamente com os artigos 2.º, 3.º e 4.º do regime aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, violam o princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP, padecendo por isso de inconstitucionalidade material; 66.º Sem prejuízo do exposto, o Tribunal incorreu em erro ao julgar não verificada a violação do princípio da equivalência decorrente do facto de a CSB incidir sobre Sucursais de outros Estados-membros; 67.º Com efeito, o princípio da equivalência impõe que exista uma conexão entre a contribuição e os custos da prestação estadual provável, no sentido de ser mais elevada a contribuição dos sujeitos que mais beneficiem ou que mais custos causem; 68.º Sucede que, a Recorrente não integra o Fundo de Resolução, não podendo ser objeto de uma medida de resolução pelo Banco de Portugal (cf. artigo 145.º-AM do RGICSF, a contrario). 69.º De facto, a existir qualquer contraprestação, consubstanciada na aplicação de uma medida de resolução, a Recorrente apenas beneficiará da mesma em Espanha, no Estado-membro em que reside a casa-mãe à qual presta serviços; 70.º Acresce que, contrariamente ao propugnado pelo Tribunal a quo, não pode admitir-se uma qualquer equivalência quando o beneficiário da receita da CSB não coincide com a entidade pública que poderá vir a prestar o serviço à Recorrente / casa-mãe da Recorrente, qual seja, a entidade pública espanhola; 71.º Pelo que o normativo do artigo 238.º da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, conjugadamente com os artigos 2.º, 3.º e 4.º do regime aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, violam o princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP, padecendo por isso de inconstitucionalidade material; 72.º Acresce que, contrariamente ao decidido na sentença recorrida, a CSB colide ainda com o Direito da UE porquanto no que concerne as contribuições para o Fundo de Resolução, o enquadramento aplicável, a partir de 2015, passou a ser o da Diretiva RRB, o do Regulamento Delegado (UE) 2015/63 da Comissão, de 21.10.2014, que complementa a Diretiva RRB quanto às contribuições ex ante para os mecanismos de financiamento da resolução disciplinando com considerável detalhe os critérios aplicáveis ao cálculo das contribuições a efetuar pelas instituições, e o do Regulamento Delegado (UE) 2016/778, da Comissão, de 02.02.2016, que complementa a Diretiva RRB quanto às circunstâncias e as condições em que o pagamento de contribuições extraordinárias ex post pode ser total ou parcialmente suspenso; 73.º Uma vez que os mencionados diplomas de Direito da UE passaram a reger a matéria em causa, a Lei n.º 23-A/2015, de 26 de março, que concluiu a transposição da Diretiva RRB, revogou o Decreto-Lei n.º 24/2013, de 19 de fevereiro, respeitante ao regime de contribuições diretamente devidas ao Fundo de Resolução nacional; 74.º No ano seguinte, entrou em vigor o MUR, sendo criado um FUR, através do Regulamento (UE) n.º 806/2014 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15.07.2014, o qual é financiado pelas contribuições do setor bancário e assume o papel e a maioria das funções anteriormente acometidas aos fundos nacionais, sendo que o referido Regulamento, em conjugação com a Diretiva RRB, define as modalidades de utilização do FUR e os critérios gerais para determinar a fixação e o cálculo das contribuições ex ante e ex post; 75.º Tal como previsto na Diretiva RRB, a contribuição de cada banco é calculada proporcionalmente ao montante do seu passivo (excluindo os fundos próprios e os depósitos cobertos) em relação ao passivo agregado (excluindo os fundos próprios e os depósitos cobertos) de todas as instituições de crédito autorizadas nos Estados-Membros participantes e as contribuições são ajustadas proporcionalmente aos riscos assumidos por cada instituição; 76.º Foi estabelecido um acordo intergovernamental relativo à transferência e mutualização das contribuições nacionais para o FUR, o qual foi aprovado pela Resolução da Assembleia da República n.º 129/2015, de 22 de julho, e entrou em vigor em 01.01.2016, pelo que a partir dessa data o CUR passou a ser responsável por dirigir a ação de resolução no espaço da União Bancária, competindo-lhe assegurar o funcionamento consistente de todo o sistema e exercer, diretamente, a função de resolução relativamente a todas as instituições ou grupos sujeitos à supervisão direta do BCE, bem como todos os grupos com filiais em outros Estados-Membros que participam na União Bancária, ainda que não sejam sujeitos a supervisão direta pelo BCE; 77.º A partir de 2016, as instituições abrangidas no âmbito do Regulamento MUR, deixaram de poder recorrer ao Fundo de Resolução nacional para efeitos de financiamento de eventuais medidas de resolução e a partir do momento em que as contribuições bancárias foram harmonizadas a nível da UE, deixa de ser possível aos Estados-membros continuarem a cobrar contribuições domésticas, em cumulação com as instituídas pelo Direito da UE (cf. § 103 e artigo 70.º, n.º 5, do Regulamento); 78.º O TJUE tem sistematicamente reiterado que do primado do Direito da UE sobre o Direito nacional decorre a recusa de aplicação do Direito nacional incompatível com o Direito da UE, a supressão ou reparação das consequências de um ato nacional contrário ao Direito da UE e a obrigação dos Estados-Membros o fazerem respeitar, o princípio do efeito direto das normas da UE, o princípio da interpretação conforme e o princípio da responsabilidade do Estado por violação das obrigações da UE (cf. J. C. Moitinho de Almeida, Direito Comunitário, A ordem jurídica comunitária. As liberdades fundamentais na CEE, pp. 13 e ss.; J. Mota Campos, Direito Comunitário, II vol., pp. 98 e ss.; J. M. Caseiro Alves, «Sobre o possível «efeito directo» das directivas comunitárias», na Revista de Direito e Economia, ano IX, n.º 1 e 2, pp. 76 e 202-203; Alessandra Silveira, “Cinquenta anos de integração à luz da jurisprudência principialista do Tribunal de Justiça – a lealdade europeia” in: “50 Anos do Tratado de Roma”, Quid Juris, 2007, pp. 110/111, e in: “Princípios de Direito da União Europeia – doutrina e jurisprudência”, pp. 95 e ss.; A. ARAÚJO, J. P. CARDOSO DA COSTA, M. NOGUEIRA DE BRITO, in As Relações entre os Tribunais Constitucionais e as outras Jurisdições Nacionais, incluindo a Interferência, nesta Matéria, da Acção das Jurisdições Europeias, Relatório português à XII Conferência dos Tribunais Constitucionais Europeus – Bruxelas, Maio de 2002, ROA, ano 62, 2002; acórdãos de 13.11.1990, Marleasing, C‑106/89, n.º 8, e C-397/01 – Pfeiffer and Others, n.º 115; acórdão de 18.12.1997, Inter Environnement Wallonie, C 129/96, confirmado pelos acórdãos de 08.05.2003, ATRAL, C‑14/02, de 22.11.2005, Mangold, C‑144/04, de 10.11.2005, Stichting Zuid‑Hollandse Milieufederatie, C‑316/04, de 04.07.2006, Adeneler, C‑212/04); 79.º Não pode manter-se a CSB em cumulação com o novo regime de contribuições harmonizado a nível europeu, o qual prevê contribuições ajustadas em proporção do perfil de risco das instituições de crédito, tendo em conta cumulativamente uma multitude de elementos, pelo que se conclui que o regime da CSB viola o disposto nos Regulamentos da UE, e bem assim, o disposto na Diretiva RRB (cf. artigo 8.º, n.º 3 da CRP e artigo 288.º do TFUE; NUNO PIÇARRA, in NOS 50 ANOS DO ACÓRDÃO VAN GEND EN LOOS. A génese dos princípios do efeito direto e do primado do Direito da UE e o seu impacto constitucional nos Estados-Membros, Themis, Ano XIII, nºs 24/25, 2013, 101/121; MARCELO REBELO DE SOUSA in Parecer publicado na Colectânea de Jurisprudência do ano 1999, tomo IV, pp. 5 a 17; acórdão Simmenthal, de 09.03.1978); 80.º Acresce que, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, o regime da CSB encerra um tratamento discriminatório das sucursais de instituições de crédito com sede noutros Estados-membros, colidindo com a liberdade de estabelecimento (cf. artigos 18.º e 49.º do TFUE); 81.º Em primeiro lugar, no caso das sucursais de instituições de crédito residentes noutro Estado-membro, como é o caso da Recorrente, a CSB incide sobre todas as dívidas para com a casa-mãe, as quais são, assim, e sem qualquer distinção, consideradas dívidas para com terceiros, não sendo relevado o capital alocado como capital próprio; 82.º Pelo que, estas estão numa situação desfavorável, quando comparadas com as sucursais de instituições de crédito residentes em território nacional, que apenas suportarão a CSB pelo seu passivo “líquido”; 83.º Por outro lado, as sucursais de instituições de crédito residentes noutro Estado-membro estão impossibilitadas de reconhecer como capitais próprios, por exemplo, obrigações convertíveis, obrigações participantes, ações preferenciais remíveis (cf. fundos próprios de nível 1 e os fundos próprios de nível 2, de acordo com o disposto na parte II do Regulamento (UE) 575/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho de 2013); 84.º Sem prejuízo, caso se entenda não proceder o supra exposto, porque está em causa uma questão de interpretação de Direito da UE que suscita dúvidas, deverá submeter-se a respetiva interpretação ao TJUE competente para decidir a título prejudicial sobre a interpretação do Direito da UE, ao abrigo do disposto no artigo 267.º do TFUE, em concreto, quanto a saber: 1. Se é compatível com a Diretiva 2014/59/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15 de maio de 2014 (Diretiva RRB), com o Regulamento (UE) n.º 806/2014, de 30 de julho e com Regulamento Delegado (UE) 2015/63 da Comissão, de 21 de outubro de 2014, um tributo como a contribuição sobre o setor bancário, cujo regime jurídico foi aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro? 2. Se é compatível com a liberdade de estabelecimento prevista no artigo 49.º do TFUE um tributo como a contribuição sobre o setor bancário, cujo regime jurídico foi aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, em que para efeitos de quantificação da incidência não é possível às sucursais de instituições de crédito com sede noutro Estado-membro deduzir o passivo com a casa-mãe? 3. Se é compatível com a liberdade de estabelecimento prevista no artigo 49.º do TFUE um tributo como a contribuição sobre o setor bancário, cujo regime jurídico foi aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, em que para efeitos de quantificação de incidência não é possível às sucursais de instituições de crédito com sede noutro Estado-membro deduzir o seu passivo o valor dos fundos próprios e de certos elementos do passivo que contam para o cálculo dos fundos próprios de nível 1 e os fundos próprios de nível 2, de acordo com o disposto na parte II do Regulamento (UE) 575/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de Junho de 2013, possibilidade esta de que aproveitam apenas as instituições de crédito residentes? 85.º De notar que no processo arbitral n.º 502/2021-T, embora debruçando-se sobre o ASSB, o Tribunal Arbitral decidiu suspender a instância e remeter questões idênticas às suscitadas supra à apreciação do Tribunal de Justiça da União Europeia; 86.º O Tribunal a quo julgou não assistir razão à Recorrente no que respeita à exclusão dos passivos com a casa-mãe do âmbito de incidência objetiva da CSB; 87.º Contudo, este entendimento do Tribunal a quo não encontra suporte nos elementos literal, sistemático, teleológico e histórico da interpretação; 88.º A CSB incide sobre o passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos, concretizando o artigo 4.º, n.º 1, da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, que “(…) entende-se por passivo o conjunto dos elementos reconhecidos em balanço que, independentemente da sua forma ou modalidade, representem uma dívida para com terceiros (…)” (sublinhado nosso); 89.º Tendo presente o elemento literal da interpretação resulta desde logo evidente que os passivos com a casa-mãe não podem ser sujeitos a CSB, porquanto não representam uma dívida para com terceiros; 90.º A sucursal é desprovida de personalidade jurídica, constituindo, na verdade, uma extensão da sede/casa-mãe; 91.º A casa-mãe não constitui um terceiro em relação à sucursal e, por esta razão, os movimentos financeiros entre ambas e a alocação de fundos da casa-mãe à sucursal não podem ser qualificado como uma obrigação para com terceiros; 92.º No cômputo dos passivos em balanço a relevar para este efeito é necessário destrinçar, em primeiro lugar, quais os que “representem uma dívida para com terceiros”, não podendo ser relevado todo e qualquer passivo inscrito no balanço, porquanto tal interpretação não encontra acolhimento na letra da lei; 93.º Também o elemento histórico conduz à conclusão de que os passivos com a casa-mãe estão excluídos de CSB, desde logo, se observarmos a “Taxa de Estabilidade” introduzida na Suécia – primeiro Estado-membro a adotar medidas para garantir a estabilidade económico financeira do sistema bancário na sequência da Cimeira de Pittsburgh, em setembro de 2009 e Conselho ECOFIN de maio de 2010; 94.º Esta conclusão é também corroborada pelo elemento sistemático, porquanto a jurisprudência e a doutrina da administração tributária demonstram inequivocamente que o ordenamento jurídico-tributário não trata de forma separada a sucursal da sua casa-mãe; 95.º No que respeita ao IVA, quer a jurisprudência do TJUE (cf. acórdão FCE Bank), quer a jurisprudência nacional (cf. exemplificativamente, acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 23.04.2020, processo n.º 159/17.8BCLSB), consideram que as operações efetuadas entre a sucursal e a casa-mãe não estão sujeitas a imposto; 96.º O Decreto-Lei n.º 24/2013, de 19 de fevereiro que estabelece o método de determinação das contribuições iniciais, periódicas e especiais para o Fundo de Resolução, refere que “(…) certas responsabilidades incluídas no balanço que não merecem protecção em sede de resolução, como é o caso das responsabilidades perante accionistas e credores subordinados (…)”; 97.º Ora, as dívidas de uma sucursal para com a casa-mãe têm a natureza de dívidas subordinadas; 98.º De facto, o Tribunal a quo incorreu em erro, isto porque o crédito da casa-mãe perante a sucursal, não constitui um efetivo crédito, sendo antes um crédito ficcionado, não agravando o risco sistémico; 99.º No que respeita à invocada violação do princípio da legalidade pela Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de junho, que aprovou a declaração modelo 26 e respetivas instruções de preenchimento, também não assiste razão ao Tribunal a quo; 100.º Como acima se demonstrou, os passivos com a casa-mãe estão excluídos do âmbito de incidência da CSB, conforme delimitado pelo regime jurídico da CSB e Portaria n.º 121/2011, de 30 de março; 101.º Pelo que, a interpretação das instruções de preenchimento da Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de junho – Campo 1 - Passivo, no sentido de procederem ao alargamento do âmbito de incidência objetiva da CSB, colide com o princípio da legalidade fiscal, uma vez que está em causa matéria da competência relativa da Assembleia da República, nos termos dos artigos 103.º, n.º 2 e 165.º, n.º 1, alínea
15. i)da CRP e deve ser determinada no âmbito de lei ou decreto-lei autorizado; 102.º Por fim, o entendimento sufragado pelo Tribunal a quo na sentença recorrida colide com a liberdade de estabelecimento consagrada no artigo 49.º do TFUE, uma vez que a sujeição a CSB dos passivos com a casa-mãe traduz-se numa imposição tributária sobre os fundos próprios alocados pela casa-mãe à sucursal, quando, tais fundos, se estivesse em causa uma entidade com personalidade jurídica seriam deduzidos da base de incidência da CSB; 103.º Assim, a sujeição dos passivos com a casa-mãe a CSB conduz a uma clara discriminação em função da estrutura eleita e da forma jurídica adotada pela entidade (cf. neste sentido, decisão arbitral de 10.05.2019, proferida no processo n.º 156/2018-T); 104.º Em face de todo o exposto, não pode a decisão recorrida manter-se, devendo ser revogada e substituída por decisão de procedência integral da impugnação, com o consequente reembolso do montante indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios, nos termos do disposto na alínea
16. c)do n.º 3 do artigo 43.º do Código do IRC. Termina pedindo: Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida, e nessa medida, anulado o ato de autoliquidação sub judice nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA! Sendo o valor do recurso superior a € 275.000,00, requer-se que, verificando-se os pressupostos, seja o Recorrente dispensado do pagamento da taxa de justiça remanescente, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais. *** A Recorrida não apresentou contra-alegações. *** O Digno Magistrado do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. *** Questões a decidir no recurso O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT. Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença recorrida padece de nulidade, ou dos erros de julgamento de direito que lhe são imputados pela Recorrente, por violação do princípio do inquisitório, e por erro de julgamento de direito por incorreta qualificação do tributo, assim como na interpretação propugnada do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal, do princípio da tutela da confiança e da segurança jurídica, do princípio da legalidade, do princípios da igualdade ou da equivalência e da proporcionalidade, assim como das normas que determinam a (in)constitucionalidade orgânica do tributo em questão, e ainda se foi feita uma incorreta interpretação e aplicação ao caso do Direito Europeu, maxime do disposto na Diretiva 2014/59/UE, da proibição de discriminação das sucursais, e da liberdade de estabelecimento. II. Fundamentação II.1. Fundamentação de facto Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz: IV - Compulsados os autos e analisada a prova documental apresentada, encontram-se assentes, por provados, os seguintes factos com interesse para a decisão: A) A Impugnante é sucursal em Portugal do B..., S.A., instituição de crédito com sede e direcção efectiva em Espanha e exerce atividade no âmbito de ¯outra intermediação monetária‖ - CAE 64190), estando enquadrada, em sede de IRC, no regime geral de tributação, e em IVA, no regime normal mensal – cf. documento junto à petição inicial (PI); B) Em 29-06-2017, a Impugnante procedeu à autoliquidação de CSB do ano de 2017, através da apresentação da declaração Modelo 26, com base nos dados contabilísticos aprovados relativamente ao ano de 2016, apurando o valor de contribuição a pagar de € 2.837.916,66, na qual declarou os seguintes montantes (cfr. doc. 1 e 2, juntos ao procedimento administrativo de reclamação graciosa constante dos autos). Base I da Contribuição--------------€ 2.579.920.173,86 X 0,07% = € 2.837.912,19 Base II da Contribuição --------------------------€1.488.587,74 X 0,00030% = € 4,47 Total ------------------------------------------------------------------------------€2.837.916,66; C) Em 29-06-2017, a Impugnante procedeu ao pagamento do valor de € 2.837.916,66 - cfr. doc. 3, junto ao procedimento administrativo de reclamação graciosa constante dos autos; D) Em 27-10-2017, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra o acto tributário identificado na alínea B) - cfr. procedimento de reclamação graciosa constante dos autos; E) A reclamação graciosa foi tramitada na Unidade dos Grandes Contribuintes da Autoridade Tributária e Aduaneira sob o nº 3247201704010809 e foi indeferida por despacho datado de 12-03-2018, o qual se estribou na informação N.º 098-AIR1/2018 na qual se refere, nomeadamente o seguinte (cfr. procedimento de reclamação graciosa constante dos autos): «(…) § IV. DA ANÁLISE DO PEDIDO 11. Compulsado o teor da petição inicial apresentada pela Reclamante, e considerando que nos autos está em causa dirimir se o ato tributário a sindicar enferma ou não dos vícios de ilegalidade que lhe são apontados, somos então a aferir da bondade dos argumentos nesta sede trazidos ao nosso conhecimento. Isto pari pasu com o itinerário percorrido pela apresentante. 12. Sem prejuízo do que, na verdade, resulta do previsto no n.º 3 do art.º 131.º do CPPT, no sentido em que, com tais fundamentos, ainda assim é legalmente permitida a interposição de reclamação graciosa, não é de modo algum despiciendo aqui deixar perfeitamente sublinhando que, mantendo-se inalterado o quadro legal em vigor, e tendo sido aqui suscitadas aquelas questões, designadamente a inconstitucionalidade da CSSB então autoliquidada, facilmente se alcança que a interposição deste meio de reação parece-nos desde logo constituir nem mais nem menos que um ato manifestamente inútil por nunca poder ser deferido o pedido aí formulado, em virtude desta UGC estar sujeita ao princípio da legalidade. 13. Atentos os vícios invocados, conforme melhor adiante se verá, a Administração Tributária não poder deixar de aplicar uma norma com base em fundamentos deste género, a menos que, por exemplo, o Tribunal Constitucional (“TC”) já tenha declarada a inconstitucionalidade da mesma com força obrigatória geral ou se esteja perante o desrespeito por normas constitucionais diretamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem aos direitos, liberdades e garantias”, o que de modo algum é o caso patenteado nos autos. Aliás, 14. Compulsado o teor da petição inicial e também o pedido aí inserto, somos de opinião que, na verdade, para além dos documentos juntos, aquela vem igualmente acompanhada de um manifesto uso anormal do procedimento administrativo, isto é, da presente reclamação graciosa, designadamente, por referência ao prazos peremptório, de caducidade, para uso da faculdade de interposição direta de impugnação judicial ou de pedido de pronúncia arbitral, atentos os prazos previstos quer no n.º 1 do art.º 102,° do CPPT, quer na al.
17. a)do n.º 1 do art° 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro. Dito isto § IV.I. Do cálculo de imposto § IV.I.I. Da Contribuição Sobre o Setor Bancário § IV.I.I.I. Dos argumentos da Reclamante 15. Não obstante se tratar de um ato tributário resultante da sua própria “autoliquidação”, ainda assim a Reclamante não se conforme com o mesmo, contestando-o nos termos da sua petição inicial. 16. Em primeiro lugar, a Reclamante alude ainda a uma pretensa inconstitucionalidade orgânica das normas legais que introduziram e regulamentam a própria CSSB, afirmando que a incidência e a respetiva taxa foram fixadas somente por portaria, em violação do princípio da reserva de lei previsto no art.º 165.º da Constituição da República Portuguesa, colocando em causa o princípio da legalidade e, bem como, o princípio da confiança e segurança jurídica. 17. Depois, em segunda instância, a Reclamante desde logo argumenta que a CSSB que motu próprio “autoliquidou” é ilegal, por inconstitucionalidade da norma que a prevê, por violação do princípio constitucional da não retroatividade dos tributos, contemplado no art.º 103.º da Constituição da República Portuguesa e por violação dos princípios da equivalência e da capacidade contributiva, estes por sua vez previstos no art.º 13.º, também da nossa Lei Fundamental. 18. A Reclamante invoca também a violação do princípio da igualdade e o da equivalência, argumentando que não existe uma relação entre a CSSB e o seu benefício, uma vez que, em seu entender, este tributo não custeia uma prestação pública que seja proveito exclusivo das instituições bancárias e que, ao impor-se, uma contribuição sobre um sector específico, está-se perante uma discriminação do setor bancário, em nada coincidente com a sua capacidade contributiva. 19. Por último, igualmente a este propósito, a Reclamante vem invocar uma pretensa incorreção quanto ao apuramento da base tributável da CSSB, em virtude de, em seu entender, para a formação do passivo, não concorrerem os montantes relativos aos fundos obtidos junto da Casa-mãe. Nestes termos, 20. É sobre isto, no essencial, de um modo geral, que se suporta todo o seu entendimento, o qual, por razões de economia processual, nos inibimos de aqui transcrever, considerando-o aqui reproduzido, com todas as consequências legais. § IV.I.I.II. Da apreciação 21. Comece-se por referir que não cabe no elenco das atribuições e competências da Administração Tributária (“AT”) aferir da conformidade de uma qualquer norma face ao disposto na nossa Lei Fundamental, bem como ao Direito da União Europeia. Senão vejamos: 22. A subordinação da AT à Constituição da República Portuguesa (“CRP”) significa, desde logo, em geral, o dever de conformação da atividade administrativa, quer tenha ou não conteúdo normativo, pelas normas constitucionais, procurando conferir a máxima efetividade possível aos direitos fundamentais, significando isto, assim, em especial, nomeadamente, que são nulos e não anuláveis todos os atos administrativos ofensivos do conteúdo essencial dos direitos, liberdades e garantias. 23. Diante desta dimensão do princípio da constitucionalidade imediata impõe-se que a AT esteja ab inicio vinculada às normas consagradoras no âmbito de direitos, liberdades e garantias. 24. Ao invés do que sucede com os tribunais, que têm constitucionalmente o direito e o dever de fiscalização da constitucionalidade das leis, desaplicando-as, caso estejam em contradição com as normas constitucionais, à AT, porém, não é reconhecido este direito de fiscalização prévia, impondo-se antes, como princípio geral, a observância da lei por força do denominado princípio da legalidade. 25. A AT não é um órgão de fiscalização da constitucionalidade e a submissão desta à lei não visa apenas a proteção dos direitos dos particulares, mas também a defesa e prossecução de interesses públicos. 26. A concessão ao poder administrativo de ilimitados ou vastos poderes para o controlo da constitucionalidade das leis a aplicar levaria a uma anarquia administrativa, invertendo a relação entre a Lei e a Administração, atentando frontalmente contra o princípio da divisão dos poderes, tal como está consagrado na CRP. 27. É este o entendimento que, aliás, se encontra maioritariamente firmado, quer na doutrina quer na jurisprudência, no sentido de se recusar, como regra geral, à Administração a competência para desaplicar normas que considere inconstitucionais. 28. Para GOMES CANOTILHO, ¯ (...) o princípio básico é o de recusar à administração em geral e aos agentes administrativos em particular qualquer poder de controlo da constitucionalidade das leis, mesmo se dessa aplicação resultar a violação dos direitos fundamentais‖. 29. A este propósito, também JORGE MIRANDA sustenta não ser possível reconhecer à Administração um poder geral de controlo — necessariamente concreto — análogo ao dos tribunais, admitindo, apenas em determinadas situações, deixar àquela uma margem de não aplicação. A razão básica deste entendimento — justifica o autor — repousa na diferença de natureza das duas funções, a jurisdicional e a administrativa, e na diversa estrutura dos respetivos órgãos, na necessidade de evitar a concentração de poder no Governo que adviria se se admitisse o reconhecimento aos órgãos da Administração da faculdade de fiscalização da constitucionalidade, e por imperativos de certeza e de segurança jurídica. 30. Se a nossa Lei Fundamental aponta no sentido da necessária conformação da atividade Administrativa pelos preceitos e princípios constitucionais e se são nulos, e não anuláveis (por conseguinte, não sanáveis) os atos administrativos ofensivos de direitos, liberdades e garantias, têm de ser os tribunais a decidir sobre essa conformação; e têm de ser os tribunais administrativos, e não os órgãos da Administração dita ativa, a apreciar e a não aplicar leis inconstitucionais e a declarar a nulidade ou a anular atos administrativos inconstitucionais. 31. No mesmo sentido, considera MARCELO REBELO DE SOUSA, a propósito do regime jurídico da nulidade no Direito Constitucional português, que tal vício tem de ser apreciado e declarado por um órgão jurisdicional, não existindo a possibilidade de a Administração Pública se recusar a obedecer a um ato que considera inconstitucional. 32. GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA consideram que tem constituído solução tradicional e mais conforme ao sistema constitucional aquela segundo a qual, em princípio, a Administração está imediatamente subordinada à lei, não podendo deixar de cumpri-la a pretexto da sua inconstitucionalidade, não dispondo, portanto, de um poder de não aplicação de leis por tal motivo. Prosseguindo: 33. Quanto à posição que sobre este assunto tem sido acolhida pela Jurisprudência, veja-se, a título de exemplo, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (“STA”), proferido no âmbito do processo n.º 0860/10, de 12 de outubro de 2011, onde a propósito de saber se os mesmos motivos que levaram o legislador à dispensa da reclamação graciosa prévia quando existam orientações genéricas emitidas pela AT, justifica também a dispensa quando o interessado pretenda impugnar a autoliquidação com exclusivo fundamento na inconstitucionalidade da norma, se referiu que ¯Nesse caso, e a menos que esteja em causa o desrespeito por normas constitucionais directamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. art. 18.º, n.º 1, da CRP (Diz o art. 18.º da CRP no seu n.º 1: «Os preceitos constitucionais respeitantes aos direitos, liberdades e garantias são directamente aplicáveis e vinculam as entidades públicas e privadas».), a AT não pode recusar-se a aplicar a norma com fundamento em inconstitucionalidade‖. 34. Fundamentando esta posição, refere-se ainda no douto Acórdão que ¯A nosso ver, a AT deverá aguardar a declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral, a emitir pelo Tribunal Constitucional (TC), nos termos do art. 281.º da CRP. É que, como diz VIEIRA DE ANDRADE, «Este conflito [entre a constitucionalidade e o princípio da legalidade] não pode resolver-se através da prevalência automática do direito constitucional sobre o direito legal. Não é disso que se trata, porque o que está em causa é não a constitucionalidade da lei, mas o juízo que sobre essa constitucionalidade possam fazer os órgãos administrativos. Por um lado, a Administração não é um órgão de fiscalização da constitucionalidade; por outro lado, a submissão da Administração à lei não visa apenas a protecção dos direitos dos particulares, mas também a defesa e prossecução de interesses públicos [...]. A concessão ao poder administrativo de ilimitados poderes para controlo da inconstitucionalidade das leis a aplicar levaria a uma anarquia administrativa, inverteria a relação Lei-Administração e atentaria frontalmente contra o princípio da divisão dos poderes, tal como está consagrado na nossa Constituição» (Direito Constitucional, Almedina, 1977, pág. 270.). No mesmo sentido, JOÃO CAUPERS afirma que «a Administração não tem, em princípio, competência para decidir a não aplicação de normas cuja constitucionalidade lhe ofereça dúvidas, contrariamente aos tribunais, a quem incumbe a fiscalização difusa e concreta da conformidade constitucional, demonstram-no as diferenças entre os artigos 207° [hoje, 204.º] e 266°, n° 2, da Constituição. Enquanto o primeiro impede os tribunais de aplicar normas inconstitucionais, o segundo estipula a subordinação dos órgãos e agentes administrativos à Constituição e à lei. Afigura-se claro que a diferença essencial entre os dois preceitos decorre exactamente da circunstância de se não ter pretendido cometer à Administração a tarefa da fiscalização da constitucionalidade das leis. O desempenho de tal função, por parte daquela tem de ser visto como excepcional» (Os Direitos Fundamentais dos Trabalhadores e a Constituição, Almedina, 1985, pág. 157.). Concluímos, assim, que no Direito Constitucional Português não existe a possibilidade de a Administração se recusar a obedecer a uma norma que considera inconstitucional, substituindo-se aos órgãos de fiscalização da constitucionalidade, a menos que esteja em causa a violação de direitos, liberdades e garantias constitucionalmente consagrados (...)‖. Destarte, 35. Fazendo a ponte entre estas considerações, que devem abranger qualquer análise relativa ao Direito da União Europeia, e o caso concreto, parece-nos então de concluir que uma qualquer nossa análise acerca desta questão, tal como nos é suscitada, fica desde logo prejudicada. Sem prescindir, 36. Ainda assim não poderemos, sem mais, deixar de tecer algumas considerações acerca do assunto que ora nos apraz, a ponto de aqui se sublinhar que, na verdade, relativamente ao argumentado pela Reclamante, não lhe é de conferir valor jurídico suficiente para resolver a questão em causa. 40. Sobre a matéria em análise, a nova ¯contribuição‖ criada pelo art.º 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 30 de março, cuja regulamentação foi introduzida pela Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, refira-se sucintamente que a criação desta taxa teve na sua origem vários aspectos discutidos na Cimeira de Pittsburg, de setembro de 2009, e no Conselho ¯ECOFIN‖, de 18 de maio de 2010, nos quais se afirmou que deveria ser esse setor a pagar os encargos que ele próprio gera, através da criação de um imposto sobre bancos. 41. Alguns Estados, como a Alemanha e a Suécia, decidiram que as receitas provenientes deste tributo seriam afetas a ¯Fundos de Resolução de Crises Administrativas‖ geridos por organismos executivos independentes. Neste sentido, 42. Com o duplo propósito de reforçar o esforço fiscal exigido ao setor financeiro e, bem assim de eliminar ou diminuir os riscos sistémicos que lhe estão por sua vez associados, o próprio Orçamento de Estado para o ano 2011, no art.º 141.º da respetiva Lei, criou a denominada ¯Contribuição Sobre oSetor Bancário‖ (“CSSB”), cujo regime legal se encontra complementado de acordo com o preceituado na Portaria n.º 121/2011, de 30 de março. Contudo, 43. De acordo com as alegações proferidas pela Reclamante, recorde-se, é invocado que o ato tributário praticado está ferido de ilegalidade em razão da sua pretensa inconstitucionalidade invocada em vários sentidos. Porém, 44. Igualmente nesta parte não lhe assiste qualquer razão, conforme adiante se demonstrará. Com efeito, 45. Interessa, por isso, para além do princípio da não retroatividade da lei fiscal, trazer aqui à colação, por um lado, o disposto n.º 2 do art.º 103.º da Constituição da República Portuguesa, o qual consagra expressamente que ¯(...) os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes‖, e, por outro a al,
18. i)do n.º 1 do art.º 165.º, igualmente da nossa Lei Fundamental, o qual, por sua vez, estabelece que “(...) é da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre (...) a criação de impostos e sistema fiscal‖, mais, segundo o n.º 2do mesmo artigo,‖leis de autorização legislativa devem definir o objeto, o sentido, a extensão e a duração da autorização, a qual pode ser prorrogada‖. 46. Quanto à alegada violação do citado princípio, não vislumbramos como, atento o momento da verificação do facto tributário, se possa arrazoar invocando um pretenso dissídio com tal postulado constitucional, atento o momento da verificação do facto tributário relevante para os termos e efeitos de incidência da CSSB. 47. Salientamos que o próprio regime da CSSB não estabelece um período correspondente a um ano civil, isto é, não é um tributo de formação sucessiva, mas de obrigação única, nascendo aquando da ocorrência do facto gerador que se materializa na data de aprovação de contas, a qual, conforme disposto no art.º 65.º, CSC, deve ser realizada, em regra, até três meses a contar da data de encerramento do exercício anual. 48. Incidindo a respetiva taxa sobre o passivo apurado por via da aprovação de contas, e uma vez que as mesmas são apuradas no mesmo ano em que é devida a CSSB, não pode então, in casu, verificar-se qualquer aplicação retroativa da lei. 49. Por sua vez, no que concerne à invocada inconstitucionalidade material e orgânica, não se pode olvidar que, numa primeira linha, cabe ao aplicador de leis expressamente reportadas a determinados factos, analisar os caracteresde tais leis, a sua natureza e fundamento e o seu enquadramento na ordem geral da politica financeira, expressa ou implicitamente revelada nas manifestações do Governo ou da Assembleia da República, concluir sobre a alteração ou não de determinada legislação e a sua conformidade. 50. Na verdade, é a lei, no seu mais amplo sentido (compreendendo as leis parlamentares, os decretos-leis, os decretos-regulamentares, as portarias e os despachos normativos), que constitui o meio formal de expressão das normas jurídicas. Pelo que, 51. É de manual que a adoção de um ou de outro tipo de forma legal varia e depende do grau do interesse do objeto disciplinado ou consagrado pela norma ou do grau e gravidade do seu efeito perante as pessoas por elas efetuadas ou perante a própria sociedade em que elas próprias se integram. 52. No caso da CSSB é manifestamente sublinhado que a Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, mais não é do que urna emanação legislativa balizada nos termos dos parâmetros previamente fixados por força da Lei que por sua vez estatui esta figura tributária. 53. Não obstante ser certo que este tipo de realidades tem de, numa primeira instância, passar pelo crivo do parlamento, a lei que estabeleceu a CSSB fixoudesde logo os seus elementos essenciais, assumindo a Portaria não mais que um mero caráter acessório face àquela, em termos de complementação. 54. Sendo a Portaria decorrente da lei que lhe subjaz, e estando aquela em conformidade com o permitido por esta, não pode, portanto, ser-lhe assacado qualquer vicio orgânico ou de forma, nem tão pouco é colocado em crise o princípio da legalidade e, bem como, o da confiança e segurança jurídica. 55. Por último, quanto à pretensa violação do princípio da igualdade e ao da equivalência, em face de uma hipotética, respetivamente, descriminação e desproporcionalidade, parece-nos que também por aqui não pode proceder o pedido ora formulado pela Reclamante, visto que, recorde-se, a CSSB foi instituída precisamente para, por um lado, permitir a existência de disponibilidades financeiras para acudir a possíveis repercussões sistémicas negativas sistémico provocadas pelas próprias instituições bancárias, e, por outro, para inibir a tomada de posições de risco. 56. Para que os propósitos da CSSB se cumpram, não faria qualquer sentido que esta incidisse sobre os lucros, já que, em caso de desequilíbrio financeiro, o que demonstra a extensão da possível medida de resolução, e o consequente financiamento necessário, é a profundidade dos passivos então detidos e espelhados nas respetivas contas. 57. Ou seja, o passivo é precisamente a base de incidência mais correta face aos interesses que se procuram prosseguir através da instituição da CSSB, não se podendo, inclusive, apontar qualquer excessividade às taxas que incidem sobre aquela. 58. Subsequentemente, entende-se que o método de cálculo do passivo, que representa a base tributável da CSSB, é perfeitamente válido, incluindo no que respeita à dívida para com terceiros. 59. Vale a pena relembrar, que uma sucursal não é inteiramente desprovida de personalidade jurídica, isto é, não possuem autonomia jurídica própria, sendo consideradas como uma extensão da empresa cuja residência se situa fora do território nacional. 60. Ora, isto significa que a atividade desenvolvida em Portugal obviamente inclui os ganhos e as perdas desta estabelecimento estável, incluindo, portanto, neste espaço, a dívida para com a Casa-mãe torna-se relevante para o apuramento do passivo, corno afirma o próprio preâmbulo do Regime da CSSB quando afirma explicita que: ¯desde logo que para efeitos da aplicação da contribuição sobre o sector bancário se qualificam por regra como passivo todos os elementos reconhecidos em balanço que representem dívida para com terceiros, independentemente da sua forma ou modalidade.‖ 61. Acerca da incidência objetiva da CSSB, considera-se ainda que esta abrange todos os passivos existentes no balanço que representem dívidas para com terceiros, independentemente da natureza a que se reportem, incluindo-se, designadamente, passivos por impostos, fornecedores, encargos com pessoal, etc. 62. O valor do passivo, enquanto referência, é determinado por força de uma remissão para as normas contabilísticas aplicáveis, todavia com a exceção de certos elementos que concorrem para a formação desse mesmo passivo, os quais não representam uma assunção efetiva de dívidas diante terceiros, ou, embora sendo-o, não evidenciam um aumento do risco de liquidez ou sistémico, designadamente em razão de integrarem o capital próprio da instituição. 63. Não obstante a pertinência, nesta parte, por força das sucursais não serem pessoas coletivas distintas da sua ¯casa-mãe‖, o RCSSB aponta no sentido em que, para efeitos da CSSB, as transferências de fundos operadas entre a sucursal e a sua Casa-mãe devem ser então qualificadas como passivo elegível. Aliás, 64. Ao contrário do que sucede com outras situações, o RCSSB não exceciona a concorrência desta realidade para os termos e efeitos do procedimento de apuramento da CSSB. 65. Dado que a base de incidência da CSSB nos remete para as normas de contabilidade, mormente as do setor bancário, importa ab initio aferir acerca do procedimento registral no que tange à alocação de fundos, mais concretamente em saber se estes, naquela ótica, são considerados ou não como passivo. 66. Acerca desta matéria, cumpre analisar como é que, em termos contabilísticos, é reconhecida a alocação de fundos da ¯casa-mãe‖ à sua sucursal, designadamente os recursos, e se estes integram ou não o conceito de ¯dívidas para com terceiros‖ relevante para os termos e efeitos do apuramento quantificativo da base de incidência da CSSB. 67. À luz das instruções emitidas pelo próprio BdP, mormente a sua Instrução n.º 23/2004, de 17 de janeiro de 2005, e respetivo Anexo, que contém as notas auxiliares de preenchimento, a rubrica ¯39 — Recursos de outras instituições de crédito, inclui ¯ (...) as responsabilidades assumidas junto de outras instituições de crédito estabelecidas em Portugal ou no estrangeiro.‖ 68. Por seu turno a subconta ¯391 — Recursos de instituições de crédito no estrangeiro‖ engloba, entre outras, a subconta ¯3911 — Sede e sucursais da própria instituição‖, sendo que esta última inclui nela outras rubricas: ¯Recursos a muito curto prazo, depósitos, empréstimos, operações de venda com acordo de recompra e outros recursos. 69. Contabilisticamente esta realidade é, portanto, ¯passivo‖. Destarte, 70. Face ao referido, parece resultar que, na verdade, e ao contrário do que infere a Requerente, a alocação de fundos da Casa-mãe à sucursal é parte integrante do passivo, conforme resulta das normas de contabilidade aplicáveis, sendo que esse mesmo passivo é positivamente elegível para efeitos da determinação da base de incidência da CSSB visto que não se encontra legalmente excecionada a sua concorrência. Nestes termos, 71. Através de uma adequada ponderação dos interesses em causa, e atendendo que a própria AT se limitou a fazer a interpretação das normas aplicáveis aos factos, sempre sobre o espetro do princípio da legalidade, somos de parecer que, em nossa opinião, face ao que até aqui foi dito, não subsistem razões atendíveis para os termos e efeitos de anulação do ato tributário ora colocado em crise pela ora Reclamante. § V. DO DIREITO DE AUDIÇÃO 72. Através de ofício emanado da UGC, a Reclamante foi devidamente notificada para, querendo, exercer o seu direito de participação, na modalidade de audição prévia, sob a forma escrita, nos termos do disposto na al,
19. b)do n.º 1 do art.º 60.º da LGT, por sua vez conjugado com o preceituado no art.º 122.º do Código do Procedimento Administrativo (¯CPA‖). 73. Decorrido o prazo concedido, a Reclamante não exerceu o seu direito de participação, na modalidade de audição prévia, sob a forma escrita e a UGC não descortinou quaisquer outros elementos suscetíveis de colocar em causa as conclusões anteriormente propostas. 74. Considerando-se a permanência da validade dos pressupostos que, de facto e de direito, alicerçaram o nosso anterior ¯Projeto de Decisão , somos então a entender pela definitividade do mesmo, com todas as consequências legais. § VI. DA CONCLUSÃO Em conformidade com o anteriormente exposto e compulsados todos os elementos dos autos, designadamente o nosso anterior “Projeto de decisão” e as peças processuais carreadas pela Reclamante, parece-nos de indeferir integralmente o pedido inserto nos autos, em conformidade com o teor do “quadro-síntese” mencionado no intróito desta nossa Informação, com todas as consequências legais. (…)» F) A presente impugnação foi apresentada neste Tribunal, através do SITAF, em 14-06-2018 – cf. pág. 1/SITAF. * Não existem outros factos, provados ou não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa. * A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame crítico das informações e dos documentos não impugnados, constantes dos autos e do processo administrativo tributário e procedimento de reclamação graciosa, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, cujo teor se dá por integralmente reproduzido. *** II.2. Fundamentação de Direito Em causa está a sentença que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial tendo por objeto mediato a autoliquidação de Contribuição sobre o Setor Bancário referente ao exercício de 2017, no montante total de EUR 2.837.916,66. A Recorrente inicia as suas conclusões de recurso imputando à sentença recorrida nulidade por falta de fundamentação de facto, nos termos do disposto nos artigos 123.º, n.º 2 e 125.º, ambos do CPPT e dos artigos 607.º e 615.º, n.º 1, alínea b), do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi artigo 2.º, alínea
20. e)do CPPT, pois, não obstante ali se ter considerado que o momento relevante para a formação do facto tributário da CSB seria a data da aprovação das contas, esse facto não foi levado ao probatório. Não tem, no entanto, razão. A falta de fundamentação é, com efeito, uma das nulidades de que a sentença no contencioso tributário pode padecer, tal como resulta do disposto no art. 125.º do CPPT, norma paralela à constante na alínea
21. b)do n.º 1 do art. 615.º (art. 668.º na numeração anterior), em conjugação com o disposto no n.º 1 do art. 154.º (na numeração anterior, 158.º), ambos do CPC. Tal como expressamente decorre da lei, a falta de fundamentação ocorre quanto a sentença não especifique os fundamentos de facto e de direito da decisão (cf. art. 125.º do CPPT). Ora, tal como decorre da lei processual, e como tem vindo a ser explicitado à saciedade pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores, a nulidade da sentença, por falta de fundamentação de facto ou de direito, só abrange a falta absoluta de motivação da decisão (cf. neste sentido, designadamente, os Acórdãos do STA proferidos, em 2023-04-12, no proc. 0336/18.4BELRS, em 2022-05-26, no proc. 058/10.4BEPRT, em 2019-02-06, no proc. 01161/16, em 2019-02-06, no proc. 0249/09.0BEVIS, ou em 2014-03-12, no proc. 01404/13, e os Acórdãos proferidos pelo STJ em 2023-04-18, no proc. 9560/21.1T8PRT-A.P1.S1, em 2021-03-03, no proc. 3157/17.8T8VFX.L1.S1, em 2020-10-08, no proc. 5243/18.8T8LSB.L1.S1, ou em 2016-06-02, no proc. 781/11.6TBMTJ.L1.S1 todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt). Com efeito, vem sendo unanimemente entendido pela jurisprudência que só a absoluta falta de fundamentação, e já não a sua insuficiência, mediocridade ou erroneidade, constitui nulidade, “cabendo o putativo desacerto da decisão no campo do erro de julgamento” (cf. neste sentido, designadamente, o Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal de Justiça em 2016-06-02, no proc. 781/11.6TBMTJ.L1.S1, disponível para consulta em www.dgsi.pt). Assim sendo, e atendendo a que a fundamentação de facto da sentença supratranscrita se encontra minimamente fundamentada, há que concluir que a mesma não padece da nulidade que lhe vem imputada. Mais alega a Recorrente que a sentença em apreço padece de erro de julgamento de direito, por violação do princípio do inquisitório. Sucede, no entanto, que não tem razão. Com efeito, e como é sabido, a data de aprovação das contas, por inerência, no caso em apreço, teria sempre de ter ocorrido depois de 31 de dezembro de 2017, “ou seja, sempre depois de terminado o exercício (cfr. v.g. o art.º 65.º do Código das Sociedades Comerciais, onde justamente se define o prazo regra, no seu n.º 5, para a apresentação das contas do exercício e demais documentos de contas, sempre num prazo a contar da data de encerramento do exercício), sendo certo que a Recorrente nada alegou a este respeito na sua petição inicial (nem mesmo na presente sede) que permita afastar este regime regra” (cf. Acórdão deste TCAS, proferido em 2024-12-05, no proc. 811/18.0BELRS, disponível para consulta em www.dgsi.pt). Ora, tratando-se de um facto notório, e não controvertido nos autos – assinale-se que a Recorrente não questiona que tenha ocorrido depois de findo o exercício -, a não alusão ao mesmo na factualidade provada não consubstancia uma qualquer violação do princípio do inquisitório, pois neste enquadramento, o Tribunal a quo não estava obrigado à respetiva investigação. Tanto é quanto basta para que se julgue improcedente o alegado neste extrato do recurso. Alega ainda a Recorrente que em causa não está uma contribuição financeira, mas um imposto, com as consequências associadas, desde logo quanto à respetiva constitucionalidade orgânica; foi violado o princípio da legalidade; que foi violado o princípio da igualdade, e que ainda que se fosse correto classificar a CSB como uma verdadeira contribuição, esta sempre incorreria em violação do princípio da equivalência; que foi violado o princípio da não retroatividade da lei fiscal; que foram violados os princípios da tutela da confiança e da segurança jurídica. Sucede que a Recorrente não tem razão, vindo a jurisprudência dos nossos tribunais superiores a decidir unanimemente pela legalidade e conformidade da CSB com a Constituição da República Portuguesa, tendo-se pronunciado inequivocamente neste sentido o Tribunal Constitucional nos Acórdãos n.ºs 268/2021, proc. 1010/19, proferido em 29 de abril de 2021; 332/2021, proc. 1197/19, proferido em 26 de maio de 2021; 505/2021, proc. 985/2019, proferido em 9 de julho de 2021; 533/2021, proc. 458/2021, proferido em 13 de julho de 2021, e especificamente quanto à CSB de 2017, no Acórdão n.º 765/2022, proc. 128/2022, proferido em 15 de novembro de 2022 (todos disponíveis para consulta em www.tribunalconstitucional.pt). No mesmo sentido se tem igualmente pronunciado o Supremo Tribunal Administrativo em jurisprudência constante e uniforme, designadamente, e em concreto no que diz respeito à Contribuição referente ao ano de 2017, nos Acórdãos proferidos em 2019-06-19, no proc. 02340/13.0BELRS 0683/17, em 2020-05-06, no proc. 02921/17.2BEPRT, em 2022-10-12, no proc. 0592/19.0BEPRT, em 2023-01-25, no proc. 0336/18.4BELRS, e em 2024-09-11, no proc. 0231/18.7BELRS (todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt), arestos nos quais conclui pela natureza jurídica de contribuição financeira deste tributo, e pela respetiva constitucionalidade, orgânica e material, considerando que o respetivo regime não viola os princípios constitucionais da não retroatividade, da tutela da confiança e da segurança jurídica, da igualdade, da capacidade contributiva e equivalência. Também sobre esta matéria, e concluindo pela natureza jurídica de contribuição financeira da CSB, e pela não violação dos princípios constitucionais da legalidade, da não retroatividade, da tutela da confiança e da segurança jurídica, e da equivalência se pronunciou já este Tribunal Central Administrativo Sul, nos Acórdãos proferidos em 2023-01-11, no proc. 1721/18.7 BELRS, e em 2024-12-05, no proc. 811/18.0BELRS (disponíveis para consulta em www.dgsi.pt). Vejamos então. Quanto à natureza jurídica da CSB, e ao contrário do pretendido pela Recorrente, a mesma configura uma contribuição financeira, e não um imposto, pelo que não padece de qualquer inconstitucionalidade orgânica, não sendo também afrontados pelo seu regime os princípios da legalidade, ou da equivalência, aqui se acolhendo integralmente, e sem qualquer reserva, os fundamentos gizados no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 268/2021, proc. 1010/19, proferido em 29 de abril de 2021, para se chegar a tal conclusão, fundamentos esses que se passam a citar (destacado nosso): (…) D.1 A questão da natureza jurídica da CSB 13. Subjaz às questões de constitucionalidade referentes à CSB suscitadas pela recorrente uma controvérsia quanto à natureza jurídica da CSB: saber se se trata de um imposto, como esta defende, ou antes de uma contribuição financeira, como foi considerado pelas instâncias que proferiram decisões nos presentes autos (cfr. supra o n.º 5). Com efeito, a autonomização das três categorias de tributos – imposto, taxa e contribuição financeira – assume um relevo fundamental, seja quanto aos princípios da legalidade, da tipicidade e da reserva de lei parlamentar, pelas diferentes exigências que decorrem do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição – na medida em que aí se preveem dois tipos de reserva parlamentar: uma relativa aos impostos (abrangendo todos os seus elementos essenciais, incluindo a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes – artigo 103.º, n.º 2), outra restrita ao regime geral, que é aplicável às taxas e às contribuições financeiras –, seja porque o princípio da igualdade tributária não reveste o mesmo significado em todas as categorias de tributos, exigindo critérios de repartição que se adequem à respetiva estrutura e finalidade – o da capacidade contributiva para os impostos e o da equivalência para as taxas e contribuições. A qualificação jurídica da CSB é, assim, o primeiro problema a dilucidar, porquanto a resposta às questões colocadas pela recorrente depende da correspondência entre o tributo em causa e o regime constitucional de uma daquelas categorias. A este propósito, importa recordar que tal qualificação resulta da análise do regime jurídico concreto que se encontre legalmente definido, sendo irrelevante o nomen iuris atribuído pelo legislador ou a qualificação expressa do tributo como constituindo a contrapartida de uma prestação utilizada pelo sujeito passivo (cfr., por exemplo, os Acórdãos n.ºs 365/2008, 539/2015, 848/2017 e 344/2019). 14. A distinção entre as três categorias tributárias parte da consideração simultânea de um critério finalístico a par de um critério estrutural ou do pressuposto e da finalidade do tributo (cfr., Cardoso da Costa, “Ainda a distinção entre «taxa» e «imposto» na jurisprudência constitucional”, in Homenagem a José Guilherme Xavier de Basto, Coimbra Editora, Coimbra, 2006, p. 549; e Sérgio Vasques, “A Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético”, in Fiscalidade da Energia, 2017, Coimbra, Almedina, pp. 230 e 231, respetivamente). No mesmo sentido, escreveu-se no Acórdão n.º 344/2019 (referente à “taxa SIRCA”), fazendo apelo a jurisprudência anterior e acolhendo os traços essenciais da doutrina defendida na matéria por Sérgio Vasques (em O Princípio da Equivalência como Critério de Igualdade Tributária, Almedina, Coimbra, 2008), o seguinte: «[7…A] qualificação de um tributo como imposto, por contraposição ao conceito constitucional de taxa, reside na análise do seu pressuposto e da respetiva finalidade: “o imposto constitui uma prestação pecuniária, coativa e unilateral, exigida com o propósito de angariação de receitas que se destinam à satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas, e que, por isso, tem apenas a contrapartida genérica do funcionamento dos serviços estaduais”; diversamente, “a taxa constitui uma prestação pecuniária e coativa, exigida por uma entidade pública, em contrapartida de prestação administrativa efetivamente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo, assumindo uma natureza sinalagmática” (Acórdãos n.ºs 365/2008, 177/2010, 152/2013, 539/2015, 320/2016, 848/2017, 418/2017, 367/2018, 379/18 e 7/2019). O critério distintivo dos tributos reside assim na natureza unilateral ou bilateral do pressuposto do qual depende a formação da obrigação tributária e na finalidade indeterminada ou determinada das prestações a que se destina a receita com ela angariada: enquanto o pressuposto do imposto – o facto tributário – respeita exclusivamente ao sujeito passivo, não lhe correspondendo qualquer contrapartida específica da administração pública, o pressuposto da taxa ou da contribuição integra uma relação do sujeito passivo com a administração pública, correspondendo sempre à contraprestação de uma certa atividade pública que especialmente lhe é dirigida; enquanto o propósito do imposto é angariar receita destinada ao financiamento de prestações públicas indeterminadas, provendo indistintamente às necessidades financeiras da comunidade, em cumprimento de um dever geral de solidariedade, a taxa destina-se a angariar receita para compensar o custo ou valor das prestações públicas determinadas, provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo. […] Uma terceira categoria de tributos públicos que foi reconhecida e autonomizada pela revisão constitucional de 1997, dando cobertura a um conjunto de tributos parafiscais que se situam num ponto intermédio entre a taxa e o imposto, é formada pelas contribuições financeiras a favor das entidades públicas (artigo 165.º, n.º 1, alínea i). A autonomização dessa espécie tributária levou o Tribunal Constitucional a reconhecer, pela primeira vez, a existência de uma tripartição nas categorias jurídico-fiscais, ao reconduzir a taxa de regulação e supervisão da Entidade Reguladora para a Comunicação Social (ESC) a uma contribuição financeira a favor dessa entidade (Acórdãos nºs 365/08, 613/08 e 261/09). Em rigor, esta categoria de tributos, não obstante pretender concretizar uma troca entre o Estado e o contribuinte, sem envolver uma prestação efetiva, não tem estrutura unilateral como o imposto nem estrutura bilateral como a taxa.» O Tribunal Constitucional reconhece, portanto, a existência de contribuições financeiras, enquanto categoria tributária autónoma, dotada de relevo no sistema fiscal português. As contribuições financeiras são, neste plano, globalmente entendidas como prestações pecuniárias coativas, bilaterais, exigidas por uma entidade pública, em contrapartida de uma prestação administrativa dirigida a um grupo, e apenas presumivelmente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo singular. Refira-se que, sem prejuízo da aparente simplicidade do conceito, esta é uma categoria de contornos muito heterogéneos, em especial na ausência da aprovação pela Assembleia da República do regime geral para as demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas, previsto no artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição. Na verdade, uma visão abrangente do sistema fiscal português revela que esta categoria integra um conjunto extenso e variado de tributos paracomutativos, com características nem sempre inteiramente coincidentes, sendo evidentes as especiais dificuldades experimentadas pela doutrina na sua delimitação precisa – v., a título de exemplo, entre outros, Ana Paula Dourado, que imputa à categoria das contribuições financeiras um caráter residual, enquadrando neste conceito todos os tributos que não apresentem as características dos impostos e das taxas e os tributos a favor de entidades públicas de base não territorial com características de sinalagma difuso (em Direito Fiscal – Lições, Almedina, Coimbra, 2015, p. 67); Sérgio Vasques, que reconhece às contribuições uma natureza fugidia, sediada num lugar intermédio entre as taxas e os impostos, integrando nesta figuras tributárias tão díspares como as contribuições para a segurança social, as taxas de regulação económica, os tributos associativos devidos às ordens profissionais e ainda os modernos tributos ambientais e impostos especiais pelo consumo (em Manual de Direito Fiscal, Almedina, Coimbra, 2018, pp. 257 e 274); ou F. Vasconcelos Fernandes, para quem a categoria das contribuições financeiras integra uma ampla e diferenciada panóplia de tributos de base bilateral e grupal (em As Contribuições Financeiras no Sistema Fiscal Português, Uma Introdução, Gestlegal, Coimbra, 2020, p. 43). A razão de ser desta heterogeneidade prende-se, em parte, com a circunstância de não se tratar aqui de um conceito classificatório, mas antes de um quadro tipológico caracterizador, podendo variar o grau e modo da correspondência entre a realidade concreta e o tipo. Concorrendo para a tipificação do tributo em apreço, afirmou-se no Acórdão n.º 539/2015 (que analisou a conformidade constitucional da “Taxa de Segurança Alimentar Mais”, aí considerada como contribuição financeira) o seguinte (n.º 2 da fundamentação): «As contribuições financeiras constituem um tertium genus de receitas fiscais, que poderão ser qualificadas como taxas coletivas, na medida em que compartilham em parte da natureza dos impostos (porque não têm necessariamente uma contrapartida individualizada para cada contribuinte) e em parte da natureza das taxas (porque visam retribuir o serviço prestado por uma instituição pública a certo círculo ou certa categoria de pessoas ou entidades que beneficiam coletivamente de um atividade administrativa) (Gomes Canotilho/Vital Moreira, em “Constituição da República Portuguesa Anotada,” I vol., pág. 1095, 4.ª ed., Coimbra Editora). As contribuições distinguem-se especialmente das taxas porque não se dirigem à compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, mas à compensação de prestações que apenas presumivelmente são provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, correspondendo a uma relação de bilateralidade genérica. Preenchem esse requisito as situações em que a prestação poderá beneficiar potencialmente um grupo homogéneo ou um conjunto diferenciável de destinatários e aquelas em que a responsabilidade pelo financiamento de uma tarefa administrativa é imputável a um determinado grupo que mantém alguma proximidade com as finalidades que através dessa atividade se pretendem atingir (sobre estes aspetos, Sérgio Vasques, ob. cit., pág. 221, e Suzana Tavares da Silva, em “As taxas e a coerência do sistema tributário”, pág. 89-91, 2ª edição, Coimbra Editora).» Assim, na síntese do Acórdão n.º 255/2020 (n.º 9): «[O] Tribunal reconhece que a criação de tributos dirigidos à compensação de prestações presumidas e a admissibilidade de um quadro amplo de incidência das taxas torna mais diluída a fronteira entre as diferentes categorias de tributos e muito mais delicada a respetiva qualificação. Daí a determinação de um critério estrutural para demarcar a “linha de fronteira” entre as diferentes categorias de tributos públicos (a natureza da prestação do ente público): “se o pressuposto de facto gerador do tributo é alheio a qualquer prestação administrativa ou se traduz numa prestação meramente eventual, estamos perante um imposto; se o facto gerador do tributo consubstancia uma prestação administrativa presumivelmente provocada ou aproveitada por um grupo em que o sujeito passivo se integra, estamos perante uma contribuição; se o facto gerador do tributo é constituído por uma prestação administrativa de que o sujeito passivo seja efetivo causador ou beneficiário, ou por um facto que, de acordo com as regras da experiência, constitui um indicador seguro da existência daquela prestação, estamos perante uma taxa.” (ibidem) [Acórdão n.º 344/2019].» O critério de distinção das contribuições financeiras em relação às demais categorias tributárias assenta, portanto, no tipo de relação jurídica que se estabelece entre o sujeito passivo e os benefícios ou utilidades que para este decorrem do tributo (critério estrutural, pressuposto), com especial destaque para a incidência e a natureza do aproveitamento esperado (geral, difuso, concreto, efetivo ou presumido). A contribuição financeira emerge, deste modo, como um tributo coletivo, fixado em função do grupo, pela utilização ou utilidade singular meramente presumida, numa relação de bilateralidade genérica. O mesmo é dizer que a qualidade de sujeito passivo de uma contribuição financeira não pressupõe a compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito, sendo a pertença ao grupo identificado pelo legislador condição necessária e suficiente para tal. Concretizando esta ideia, F. Vasconcelos Fernandes refere, a propósito da autonomização das contribuições financeiras, face aos demais tributos, no sistema fiscal português: «[A mesma prende-se] com o facto de corresponderem a tributos que servem de financiamento a entidades públicas cuja atividade beneficia grupos tendencialmente homogéneos de destinatários, estabelecendo-se assim uma estrutura de incidência ancorada numa prestação de acordo com a qual da atividade daquela mesma entidade decorre um benefício igualmente imputável aos indivíduos ou empresas inseridos nesse mesmo grupo. Como tal, pode mesmo dizer-se que o tipo particular de aproveitamento de que os membros dos referidos grupos usufruem é, nestes casos, determinantemente condicionado pela sua condição grupal, sendo totalmente distinto caso estivessem numa relação direta ou imediata com o ente público que lhes oferece a prestação, como sucede nas taxas, ou se não houvesse qualquer tipo de relação de benefício identificável, como sucede nos impostos.» (em “As «demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas» no sistema fiscal português – conceito, pressupostos e regime jurídico-constitucional (incluindo a analogia com as Sonderabgaben alemãs)”, in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, ano XII, 1/4, 2019, p. 82) «(…) a condição de sujeito passivo de uma dada contribuição financeira, quer esta respeite ao perímetro regulatório, associativo ou qualquer outro, apenas poderá despoletar-se na medida em que estejam reunidas as condições de pertença a um dado grupo homogéneo de interesses, entendendo-se por este último um conjunto institucionalmente ordenado para a expressão de objetivos de índole material e que se concretizam em benefícios concretos ao nível do referido grupo e, como tal, em benefícios presumidos para os seus membros.» (ob. cit., p. 84) Sublinha-se, ainda quanto a este ponto, no Acórdão n.º 344/2019, que: «Nos tributos comutativos, o ponto de referência para a fixação do custo provocado e do benefício aproveitado não é o mesmo em todos eles: nas taxas, porque se dirigem à compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, o custo e o benefício são reportados ao contribuinte individual (equivalência individual); nas contribuições, porque voltadas à compensação de prestações de que o sujeito passivo apenas é presumido causador ou beneficiário, o custo ou benefício é reportado ao grupo em que o sujeito passivo se integra (equivalência de grupo). (...) Nesta última espécie de tributos – contribuições – o princípio da equivalência vincula o legislador a definir o universo de sujeitos passivos que se presume provocar ou aproveitar a prestação administrativa. Não podendo dar-se por seguro que cada um dos concretos sujeitos passivos provoca ou aproveita a prestação pública – como ocorre nas taxas – exige-se que o legislador isole os grupos de pessoas às quais estejam presumivelmente associados custos e benefícios comuns. Assim, o princípio da equivalência projeta-se na estruturação subjetiva do tributo através do recorte de um grupo de pessoas que tem interesses e qualidades em comum, que tem responsabilidades na concretização dos objetivos a que o tributo se dirige, e que a prestação tributária seja empregue no interesse dos membros grupo.» O Tribunal Constitucional deixou, assim, claro que a delimitação da base de incidência das contribuições financeiras não decorre apenas da homogeneidade de interesses, mas, bem assim, de uma autêntica responsabilidade de grupo, «que se deve ao facto de os sujeitos passivos deste tipo de tributo partilharem um ónus ou responsabilidade de custeamento ou suporte da atividade pública que não pode atribuir-se isoladamente mas apenas em face daquela que é a respetiva inserção no grupo a que efetivamente pertencem» (F. Vasconcelos Fernandes, ob. cit., p. 85). Em linha com a conclusão que antecede, tem sido sublinhada pela jurisprudência do Tribunal a importância de atender, ainda, ao elemento teleológico do tributo (critério finalístico), na medida em que este pode constituir um indicador determinante no esclarecimento da sua natureza. Conforme esclarece Sérgio Vasques, ao contrário dos impostos, «a finalidade típica das contribuições não está na mera angariação de receitas mas em angariá-la para compensar as prestações presumivelmente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo» (em “A Contribuição Extraordinária ... cit., p. 226). Importa, por este motivo, conhecer o destino da receita obtida com o tributo em análise, designadamente, se está em causa o financiamento de prestações públicas indeterminadas ou de despesas gerais da comunidade, ou antes a compensação de custos incorridos por uma atividade pública determinada. Nesta perspetiva, a consignação de receitas à entidade pública competente para financiar as prestações subjacentes aos tributos que as geram constitui, por regra, «uma qualidade reveladora da natureza comutativa destes tributos, por tal consignação significar que a receita não pode ser desviada para o financiamento de despesas públicas gerais» (Acórdãos nºs 539/2015, 320/2016, 7/2019, 255/2020). Todavia, o Tribunal Constitucional reconhece que a consignação da receita do tributo não constitui, por si só, um elemento determinante na qualificação de um tributo – não é uma condição nem necessária nem suficiente (v. Acórdãos n.ºs 344/2019 e 255/2020). Na verdade, «dependendo do modo como seja feita, a consignação da receita tanto pode atestar a natureza comutativa de um tributo público quanto desmenti-la categoricamente. Se, por hipótese, o legislador consignar a receita do imposto sobre o tabaco ao investimento no parque escolar, a afetação da receita nega uma qualquer relação de troca entre o estado e aquele grupo, que não se pode dizer presumível causador e beneficiário das prestações administrativas a financiar, estando-se perante verdadeiro imposto. A qualificação de um tributo público como contribuição exige correspondência entre pressuposto e finalidade – nalguns casos a consignação comprova-a, noutros casos desmente-a.» (cfr. Sérgio Vasques, “A Contribuição Extraordinária ...”, cit., p. 231.) 15. Tendo presente o enquadramento já realizado (cfr. supra os n.ºs 6 a 9), verifica-se que a CSB tem como sujeitos passivos as instituições de crédito com sede principal e efetiva da administração em território português, as filiais em Portugal de instituições de crédito que não tenham cá a sua sede principal e efetiva da administração e as sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora da União Europeia (cfr. artigo 2.º do RJCB). O mesmo é dizer, apelando às noções do RGICSF (vide supra), que através desta contribuição o legislador visa atingir os sujeitos cuja atividade consiste em receber do público depósitos ou outros fundos reembolsáveis e em conceder crédito por conta própria (i.e., o setor bancário). Visa, bem assim, abarcar todos aqueles que, prosseguindo a atividade enunciada, operam no sistema bancário nacional, independentemente de terem no território português a sua sede principal e efetiva ou uma filial ou sucursal (universalidade subjetiva). Em termos objetivos, aquela Contribuição incide sobre os passivos dos bancos, concretamente sobre o passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido dos fundos próprios de base (tier 1) e complementares (tier 2) e dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos e pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo, e os depósitos na Caixa Central constituídos por Caixas de Crédito Agrícola Mútuo pertences ao Sistema Integrado do Crédito Agrícola Mútuo e, bem assim, sobre o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos (cfr. artigo 3.º RJCSB), ambos calculados nos termos do artigo 4.º da Portaria CSB. Ora, conforme resulta do contexto histórico em que é criada a CSB e da leitura das justificações político-legislativas que forem sendo apresentadas pelo legislador ao longo do tempo, as opções vertidas na delimitação das bases de incidência subjetiva e objetiva da CSB estão estreitamente relacionadas com as finalidades visadas com a criação deste tributo. Neste quadro, começa-se por afirmar, no Relatório do Orçamento de Estado para 2011, que se «procede […] à criação de uma contribuição sobre o sector bancário na linha daquelas que foram já introduzidas noutros Estados Membros, com o propósito de aproximar a carga fiscal suportada pelo sector financeiro da que onera o resto da economia e de o fazer contribuir de forma mais intensa para o esforço de consolidação das contas públicas e de prevenção de riscos sistémicos, protegendo também, assim, os trabalhadores do sector e os mecanismos de segurança social.». Esclarece-se ainda no mesmo Relatório que «[o] impacto da recente crise económica e financeira internacional sobre a estabilidade financeira e o papel que o sector financeiro teve na criação do risco sistémico justificaram a introdução desta contribuição, cujo objetivo geral é o de garantir um contributo deste sector que reflita os riscos que o próprio sector gera, à semelhança do que tem vindo a acontecer em outros Estados-membros da União Europeia.». Ressalta, deste modo, um duplo propósito originário na criação do novo tributo: reforçar o esforço fiscal feito pelo sector financeiro e mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos, em linha com aqueles que haviam sido os objetivos traçados ao nível europeu, pela Comissão, na sequência da Cimeira de Pittsburgh – garantir que é o setor bancário que suporta os encargos que ele próprio gera («limitar os encargos para os contribuintes e minimizar – ou melhor ainda, eliminar – a futura dependência de fundos provenientes das contribuintes para salvar um determinado banco»); mobilizar os montantes necessários para cobrir os custos expectáveis dos fundos de resolução («que facilitem a resolução de crises nos bancos em dificuldades de formas que evitem o contágio e que permitam a liquidação de um banco de forma ordeira e num prazo que evite a venda urgente dos ativos (“princípio da previdência”)», «contribuir para o financiamento da resolução ordeira das dificuldades em que se encontra uma entidade financeira»); e criar incentivos à adoção de comportamentos adequados pelo setor da banca, reduzindo o risco de recurso aos mecanismos de resolução de crises («aplicação, também no sector financeiro, do chamado «princípio do poluidor-pagador”»). Salientando a conexão existente entre a incidência objetiva da CSB e o segundo propósito traçado pelo legislador nacional, relativo à mitigação dos riscos sistémicos gerados pela atividade do setor bancário, os quais se tornaram evidentes com a crise económica e financeira, explicita-se no preâmbulo da Portaria CSB, o seguinte: «[…P]ara efeitos da aplicação da contribuição sobre o sector bancário qualificam[-se] por regra como passivo todos os elementos reconhecidos em balanço que representem dívida para com terceiros, independentemente da sua forma ou modalidade. Excluído para este efeito do passivo fica um conjunto de realidades muito circunscrito, tal como os capitais próprios ou os passivos associados ao reconhecimento de responsabilidades por planos de benefício definido, os passivos resultantes da reavaliação de instrumentos financeiros derivados e os passivos por ativos não desreconhecidos em operações de titularização, ou os passivos por provisões, atento o objetivo da mitigação de riscos sistémicos que subjaz largamente à criação desta contribuição. É também o objetivo da mitigação de riscos sistémicos que dita a desconsideração, para efeitos da base tributável, dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos na parcela do respetivo valor que seja objeto de cobertura por esse mesmo fundo. Idêntica razão explica que não se integrem na base tributável os instrumentos financeiros derivados de cobertura de risco, bem como aqueles cujas posições em risco se compensem mutuamente (back to back derivatives).» O risco sistémico em apreço está, numa larga medida, associado à avaliação das dificuldades para superar uma crise de confiança do público quanto à solvabilidade da instituição, ou seja, quanto à sua capacidade para enfrentar uma eventual “corrida aos depósitos” recebido de terceiros, e às consequências daí advenientes para outras instituições financeiras, nomeadamente o “contágio”. O ponto de partida da análise é, por isso, a estrutura financeira da própria instituição e, muito em especial, as interdependências das várias instituições de crédito ao nível de tal estrutura. Deste modo, e pondo igualmente a tónica no objetivo de mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos, o qual está na base do regime de resolução, no seu todo, e bem assim na origem da CSB, enquanto mecanismo de financiamento do mesmo (ainda que não o único), refere-se no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 24/2013, de 19 de fevereiro, que estabeleceu o método de determinação das contribuições iniciais, periódicas e especiais para o Fundo de Resolução (tal diploma foi, entretanto, revogado pelo artigo 13.º, alínea
22. d)da Lei n.º 23-A/2015, de 26 de março), que: «O regime jurídico da resolução tem por finalidade a prevenção, a mitigação e a contenção do risco sistémico que, no limite, pode decorrer do colapso de uma instituição de crédito, ainda que provocado por choques externos, poder produzir um efeito de contágio sobre as restantes instituições do sistema. Tal risco agrava-se em função da dimensão, complexidade e interconexão - com outras entidades - que a instituição que entrou em grave desequilíbrio financeiro apresente. Perante este tipo de risco e as inerentes consequências, considerou-se necessário criar novos tipos de instrumentos de intervenção que assegurem a estabilidade financeira, bem como mecanismos de financiamento sem cuja existência aqueles instrumentos perderiam grande parte da sua eficácia. O regime instituído no RGICSF pelo Decreto-Lei n.º 31-A/2012, de 10 de fevereiro, estabelece que as necessidades de financiamento das medidas de resolução são asseguradas pelo Fundo de Resolução, o qual, por sua vez, é financiado essencialmente, nos termos do artigo 153.º-F do RGICSF, por via de contribuições das instituições nele participantes, a par da afetação das receitas da contribuição sobre o sector bancário. […] No plano jurídico, as contribuições, embora obrigatórias, assumem natureza análoga à de um prémio de seguro destinado a cobrir o risco de uma instituição participante deixar de cumprir, ou ficar em risco sério de deixar de cumprir, os requisitos para a manutenção da autorização para o exercício da atividade, por força da ocorrência de uma ou de várias das situações referidas no n.º 3 do artigo 145.º-C do RGICSF e, por via desse facto, contagiar outras instituições. As contribuições para o Fundo de Resolução constituem, neste contexto, a expressão de uma mutualização daquele risco. Em caso de ocorrência do evento contra o qual as instituições participantes se querem premunir, a intervenção do Fundo de Resolução protege o conjunto das entidades nele participantes, evitando que a situação verificada numa delas alastre às restantes e as contamine. Assim, as instituições pagam as suas contribuições como forma de se protegerem contra um eventual risco sistémico originado numa delas, mas que poderia, por seu turno, induzir o colapso financeiro das restantes instituições participantes, caso não existisse um sistema de financiamento do Fundo de Resolução […] Os custos da adoção de medidas de resolução advêm essencialmente da necessidade de apoiar o financiamento da eventual diferença que se verifique entre os passivos e os ativos transferidos para outra instituição de crédito ou, eventualmente, para um banco de transição. Ou seja, é da eventual insuficiência do valor efetivo, à data da aplicação da medida, dos ativos alienados ou transferidos face ao valor dos passivos a preservar, mediante aquela transferência, que emerge a necessidade de uma entrada de fundos para apoiar a aplicação de uma medida de resolução e, portanto, de uma adequada capitalização do Fundo de Resolução para fazer face, no futuro, a este tipo de necessidades. Por esta razão, a base de incidência das contribuições periódicas e das contribuições iniciais das instituições participantes no Fundo desde o início da sua atividade é composta por determinados elementos do passivo das instituições participantes, com dedução de certas responsabilidades incluídas no balanço que não merecem proteção em sede de resolução, como é o caso das responsabilidades perante acionistas e credores subordinados. Existem também responsabilidades que já beneficiam de outras formas de proteção, nomeadamente os depósitos cobertos pela garantia proporcionada pelo Fundo de Garantia de Depósitos ou pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo, que podem, a esse título, ser chamados a comparticipar no financiamento de uma medida de resolução. Por isso não se considera apropriado que sejam cobradas contribuições sobre estes elementos do balanço, embora se entenda que a definição da base de incidência deve ser o mais ampla possível, limitando a possibilidade de arbitragem na captação dos vários tipos de recursos e evitando induzir distorções artificiais na estrutura do balanço das instituições. A utilização, como referência, da base de incidência para a contribuição sobre o sector bancário, que se encontra estabelecida na Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, alterada pela Portaria n.º 77/2012, de 26 de março, concretiza os princípios enunciados. […]» Resulta, assim, patente da motivação aduzida pelo legislador nacional nos diplomas que desenvolvem e concretizam o regime da CSB, que daquele duplo propósito originariamente identificado no Relatório do Orçamento de Estado para 2011, é o segundo objetivo enunciado – de mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos – aquele que assume preponderância e que influi na estrutura do tributo. Já a referência ao objetivo de reforço do esforço fiscal feito pelo sector financeiro, parece assumir, neste quadro, um relevo subsidiário, na medida em que ao fazer o setor bancário contribuir de forma mais intensa, custeando os encargos que ele próprio gera, reduz-se proporcionalmente a participação dos contribuintes no esforço de consolidação das contas públicas. 16. Retira-se da análise que antecede que a CSB tem a natureza de contribuição financeira. Com efeito, estão reunidas as principais notas características desta categoria tributária: é uma prestação pecuniária (i), coativa (ii), cujas receitas são consignadas subjetiva e materialmente a um ente público (iii), que assenta numa relação de bilateralidade genérica ou difusa – visando compensar uma prestação administrativa presumivelmente provocada ou aproveitada (
23. iv)por um grupo homogéneo de contribuintes em que o sujeito passivo se integra (v). Acompanha-se, por isso, o entendimento adotado pelos tribunais tributários e pelo Supremo Tribunal Administrativo, que consideram ter a CSB inquestionável natureza de contribuição financeira, devido a ter na sua base «uma contraprestação de natureza grupal». De resto, a mesma qualificação tem sido assumida pela jurisprudência arbitral no âmbito do CAAD, destacando-se pela profundidade da análise realizada – ainda que com referência particular à CSB aplicável em 2016 – o acórdão de 14 de junho de 2018, proferido no Processo n.º 347/2017-T (acessível a partir da ligação https://caad.org.pt/tributario/decisoes/; cfr., em especial, os n.ºs 77, 79, 82, 85 e 87). A prevenção, mitigação e contenção dos riscos sistémicos (que podem advir do desequilíbrio financeiro de uma instituição de crédito), assoma como pedra angular do regime, seja com vista a produzir um efeito disciplinador do mercado, na medida em que o maior ou menor valor da contribuição devida depende, pela sua incidência objetiva, da maior ou menor exposição do sujeito passivo ao risco, seja pela criação de um mecanismo de financiamento do sistema de resolução, que resulta num reforço das garantias de intervenção pública, em caso de necessidade, assegurando a estabilidade financeira e contendo o efeito de contágio. A CSB não pode ser qualificada como imposto porque a sua finalidade não é satisfazer os gastos gerais da comunidade; nem como taxa, porque não é contrapartida de uma prestação administrativa efetivamente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo – visando, unicamente, contribuir para o financiamento das medidas de resolução a adotar pelo Banco de Portugal, obviando à formação de um risco sistémico no sistema bancário nacional, o que faz mediante consignação das receitas ao Fundo de Resolução que tem por missão custear esta intervenção (cfr. artigo 153.º-C, do RGICSF). Trata-se, sim, de um tertium genus, na medida em que o tributo visa a cobertura de despesas e a satisfação de necessidades especiais do setor bancário, face a situações que, em regra, gerariam custos, oferecendo condições de estabilidade financeira ao setor, de que cada instituição (filial e sucursal) há-de a título singular presumivelmente beneficiar. O Fundo de Resolução pode, para estes efeitos, disponibilizar apoio financeiro para: subscrever e realizar, total ou parcialmente, o capital social de uma instituição de transição ou de um veículo de gestão de ativos criados no âmbito da aplicação de medidas de resolução; garantir os ativos ou os passivos da instituição de crédito objeto de resolução, das suas filiais, de uma instituição de transição ou de um veículo de gestão de ativos; conceder empréstimos à instituição de crédito objeto de resolução, às suas filiais, a uma instituição de transição ou a um veículo de gestão de ativos; adquirir ativos da instituição de crédito objeto de resolução; ou pagar uma indemnização aos acionistas ou aos credores da instituição de crédito objeto de resolução caso seja determinado que os mesmos suportaram um prejuízo superior ao que suportariam caso não tivesse sido aplicada uma medida de resolução e a instituição de crédito objeto de resolução entrasse em liquidação no momento em que aquela foi aplicada (cfr. artigo 145.º-AA do RGICSF). Ou seja, tal Fundo destina-se quer ao financiamento dos custos inerentes ao serviço público de apoio à aplicação e de execução de medidas de resolução (cfr. artigo 145.º-E do RGICSF), quer à satisfação das finalidades de interesse público que, com tais medidas de resolução, se visam prosseguir (cfr. o disposto no artigo 139.º e no artigo 145.º-D do RGICSF). Importa ainda sublinhar que a circunstância da receita fiscal da CSB ser paga diretamente ao Estado e só depois transferida por este para o Fundo de Resolução (sendo aí contabilizada como recursos próprios, conforme resulta da leitura do Relatório e Contas dos anos 2014 e 2015) em nada afeta a conclusão que antecede, na medida em que a materialidade da relação subjacente ao tributo em apreço (pressuposto e finalidade) não sai prejudicada por esta configuração regulativa, de índole meramente formal ou de contabilidade orçamental. Pelos mesmos motivos, e pese embora se reconheça que a consignação da receita da CSB ao Fundo de Resolução constitui um indício forte da sua natureza de contribuição, cumpre referir que a circunstância de só em 2012 ter sido criado o Fundo de Resolução não compromete a posição seguida neste acórdão, pelo facto de se manter globalmente a materialidade da relação tributária, atentos os elementos constitutivos do tributo (base de incidência, base de cálculo e afetação da receita), não podendo ser a receita obtida desviada para o financiamento de despesas públicas gerais. Como refere o tribunal a quo: «[…A] CSB visou, em primeiro lugar e desde o início, atenuar as consequências resultantes das intervenções públicas no sector financeiro, face à situação de crise financeira então desencadeada no âmbito desse mesmo sector, reconduzindo-se a um instrumento de apoio na prevenção dos inerentes riscos sistémicos que ali então se identificaram, e não se destinando, assim, a colmatar necessidades genéricas de financiamento do Estado.» Acha-se, pois, aqui, uma relação de bilateralidade genérica ou difusa, que se estabelece na ordem jurídica por referência a um grupo delimitado e homogéneo de contribuintes – as instituições de crédito que operam em Portugal (o setor bancário) e que, pela sua integração e interligação, contribuem para e enfrentam um risco de contágio em caso de desequilíbrio financeiro de uma outra instituição de crédito parte do mesmo sistema. Doutro modo, a CSB foi criada para fazer face a situações de crise financeira, das quais os seus sujeitos passivos são simultaneamente potenciais causadores e potenciais beneficiários dos valores arrecadados, seja pela possibilidade de se virem a constituir como presumíveis destinatários diretos de medidas de resolução, seja por presumivelmente beneficiarem, enquanto parte do grupo, da adoção de tais medidas e da contenção do efeito de contágio que daí poderia advir para a sua própria esfera. Contexto que justifica, aliás, que a Comissão tenha invocado na já citada Comunicação COM/2010/254-final, também no setor financeiro, o conhecido princípio do poluidor-pagador, e o legislador tenha, por seu turno, recorrido à imagem da mutualização do risco sistémico para elucidar a natureza das contribuições para o Fundo de Resolução (cfr. Decreto-Lei n.º 24/2013). A CSB destina-se a compensar uma contraprestação concreta, ainda que potencial e futura, oferecida a um grupo homogéneo (v., a este propósito, Suzana Tavares da Silva, ob. cit., pp. 89 e 90). Em sentido próximo, reconhecendo expressamente a natureza de contribuição financeira da CSB, escreve Sérgio Vasques: «A cobertura desses riscos [sistémicos] e as medidas de reação perante o colapso das instituições financeiras têm custos que não podem com justiça ser exigidos da generalidade dos contribuintes, servindo esta contribuição para exigi-los dos presumíveis beneficiários. A contribuição sobre o sector bancário opera, pois, à semelhança de um prémio de seguro, e por essa precisa razão a sua base de incidência é formada pelo passivo das instituições de crédito, indicador do risco que geram. Existe nisto, em suma, o mesmo fundo comutativo que encontramos em figuras mais recuadas como as contribuições para o Fundo de Garantia de Depósitos ou para o Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo, criadas ainda nos anos 90.» (cfr. ob. cit., p. 231.)» Posicionando-se igualmente em sentido favorável à aproximação da CSB às contribuições financeiras, pelo menos desde a criação do Fundo de Resolução, distinguem-se Suzana Tavares da Silva (ob. cit., p. 89) e Casalta Nabais e Matilde Lavouras (em “O imposto sobre as transações financeiras”, in Boletim de Ciências Económicas, Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, Volume LVII, Tomo II, 2014, pp. 2493, 2494 e 2495), para quem a configuração deste tributo como contribuição está, aliás, «em consonância com contribuições semelhantes criadas em outros Estados-Membros da União Europeia com o duplo propósito de reforçar o esforço fiscal feito pelo sector financeiro e de mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos que lhe estão associados» (ob. cit., p. 2495). 17. O tributo em apreciação nos presentes autos revela, em suma, uma natureza financeira paracomutativa, enquanto contrapartida das prestações públicas de vocação grupal (medidas de resolução e finalidades globais por estas visadas: salvaguarda da solidez financeira da instituição de crédito intervencionada e estabilidade do sistema financeiro). As medidas de resolução também visam salvaguardar os interesses dos depositantes, mas estes são in limine financeiramente assegurados pelo Fundo de Garantia de Depósitos (cfr. artigo 154.º e ss do RGICSF); são aproveitadas e/ou provocadas, presumivelmente, por cada instituição de crédito (filiais e sucursais) que integram o leque de sujeitos passivos (cfr. artigos 139.º, 145.º-C, 145.º-E, 145.º-AB 153.º-C do RGICSF). A arrecadação de receitas visada pelo tributo surge, deste modo, subordinada à prossecução da finalidade material específica de prevenção e contenção dos riscos sistémicos, daí advindo um benefício concreto imputável a um conjunto diferenciável de destinatários. Paralelamente é ainda possível encontrar neste tributo um fito extrafiscal, de orientação de comportamentos (ainda que em sentido impróprio, sem total autonomia e como mero efeito lateral, face à natureza comutativa do tributo, como explica Sérgio Vasques, O Princípio da Equivalência…, cit., pp. 584 e 585), na medida em que, ao incidir sobre o passivo e sobre o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço, o legislador parece ter igualmente pretendido incentivar as instituições de crédito a moderar a adoção adequada e prudente de riscos no endividamento, evitando comportamentos de endividamento excessivo, que estão na base das situações de desequilíbrio financeiro das instituições, com risco de insolvência e riscos sistémicos que a manutenção da estabilidade do sistema financeiro impõe contrariar. Em face de tudo o que antecede quanto à estrutura e finalidade da CSB, dúvidas não restam relativamente à sua natureza de contribuição financeira: tributo exigido por uma entidade pública em contrapartida de uma prestação administrativa presumivelmente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo, nos termos acima melhor explanados no n.º 14 do presente acórdão. D.2 A questão da legalidade fiscal 18. Na sequência da conclusão que antecede, o tema que agora se coloca é o de saber se, à luz do princípio da legalidade fiscal consagrado nos artigos 165.º, n.º 1, alínea i), e 103.º, n.º 2, da Constituição, o regime legal de uma contribuição financeira, como a que foi criada pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, pode remeter para diploma regulamentar a definição de aspetos da sua disciplina como a base de incidência objetiva ou a taxa e se a Portaria CSB pode regulamentar tais aspetos do RJCSB. Visa-se, nesta senda, tomar posição quanto às questões de constitucionalidade identificadas supra no n.º 5, alíneas ii), iii), vii) e viii). Conforme exposto supra no n.º 8, o RJCSB integra seis artigos estruturantes (artigos 2.º a 6.º), que tratam da incidência subjetiva, da incidência objetiva, da taxa, da liquidação, do pagamento e do direito subsidiário, prevendo o artigo 8.º que a base de incidência definida pelo artigo 3.º, assim como as taxas aplicáveis nos termos do artigo 4.º (e ainda as regras de liquidação, de cobrança e de pagamento da contribuição) serão objeto de regulamentação por portaria do Ministro das Finanças, ouvido o Banco de Portugal. Tal veio a ocorrer por via da aprovação da Portaria CSB (e das suas subsequentes alterações). Resulta, assim, manifesto que, pelo menos em termos formais, os elementos constitutivos do regime, em especial os elementos essenciais do tributo (base de incidência e taxa), foram aprovados por lei da Assembleia da República (Lei n.º 55-A/2010). Os problemas em análise prendem-se concretamente, da perspetiva da lei, com a questão de saber se o artigo 3.º do RJCSB, referente à incidência objetiva, apresenta uma densidade suficiente e, em caso de resposta negativa, se daí decorre a violação do princípio constitucional invocado; e no que respeita à taxa se, prevendo o artigo 4.º do mesmo Regime um intervalo de taxas, pode ser a taxa concretamente aplicável fixada por portaria. Da perspetiva do ato regulamentar em causa – a Portaria CSB –, questiona-se o respeito pela reserva de lei parlamentar no respeitante à regulamentação daqueles dois preceitos do RJCSB ao abrigo do respetivo artigo 8.º. 19. Cumpre começar por recordar as exigências que o princípio da legalidade fiscal coloca ao legislador ao nível das contribuições financeiras. Na síntese do Acórdão n.º 539/2015 (n.º 2 da respetiva fundamentação): «Seguindo de perto o relato histórico feito no anterior acórdão deste Tribunal com o n.º 365/2008, a criação de impostos foi na nossa história constitucional, apesar das incertezas manifestadas entre 1945 e 1971, após o esvaziamento da competência legislativa da Assembleia Nacional resultante da Revisão Constitucional de 1945, matéria sempre reservada à aprovação parlamentar (sobre a evolução desta competência legislativa, vide JORGE MIRANDA, em “A competência legislativa no domínio dos impostos e as chamadas receitas parafiscais”, na R.F.D.U.L., vol. XXIX