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Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 5380/01 Secção: Contencioso Tributário Data do Acordão: 04/09/2002 Relator: Gomes Correia Descritores: IMPUGNAÇÃO DE IRC ATENDIBILIDADE DE DOCUMENTOS JUNTOS NA FASE DE RECURSO CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DA SENTENÇA MISSÃO E EXCESSO DE PRONÚNCIA CONTRADIÇÃO ENTRE OS FUNDAMENTOS E A DECISÃO ART121 CPT Sumário: I.- Em obediência ao princípio da oportunidade da prova, os documentos apresentados na fase de recurso que podiam ter sido juntos com a inicial petição por se tratarem de documentos que num juízo de normalidade tinham de existir em poder da recorrente quando apresentou aquela petição, não são admissíveis e não podem ser tomados em conta - artº 127º nº 3 do CPT e artºs. 523º, 524º e 743º, estes do CPC. II.- Apesar disso, a parte final do nº 1 do artº 706º do CPC - junção de documentos que só se tornou necessária em virtude do julgamento na 1ª instância - permite a junção dos documentos necessários à produção da prova, sem violação do nº 3 do artº 659º, quando a sentença assente na falta ou na insuficiência da prova da pretensão das partes. III.- A junção de documentos às alegações de recurso só poderá ler lugar se a decisão da 1a instância criar a necessidade de junção de determinado documento quer quando se baseie em meio probatório não oferecido pelas partes, quer quando se funde em regra de direito com cuja aplicação ou interpretação os litigantes não contavam. IV.- Ao Tribunal «a quo», actuando o princípio do inquisitório pleno consagrado no artº 40º do CPT, cabia realizar oficiosamente as diligências tendentes ao apuramento da verdade dos factos alegados pelas partes no tocante à matéria de caducidade do direito à liquidação por se tratar de excepção peremptória de conhecimento oficioso. V.- Não obstante os actos dos magistrados estarem subordinados ao dever geral de fundamentar a decisão consagrado no artº 158º do CPC, a nulidade da sentença por falta de fundamentação só é operante quando ocorra total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que radica a decisão, irrelevando a deficiente, errada ou incompleta fundamentação. VI.- A sentença é uma decisão dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais ( artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 144º do CPT. VII- Integra a primeira a situação em que não se imputa à sentença qualquer violação das regras da sua elaboração e estruturação ou vício que atente contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada, alegando o recorrente apenas que em relação aos factos admitidos na sentença houve inadequada valoração do meio de prova utilizado e no qual assenta a decisão (erro de facto) e uma inadequada interpretação e aplicação das normas jurídicas e princípios de direito aplicáveis no caso em apreço( erro de direito). VIII- Só a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada, pois o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. IX.- Não há omissão de pronúncia quando da análise da sentença recorrida resulta que o Mº Juiz « a quo » se pronunciou especificamente e de forma clara, rigorosa e explícita sobre toda e cada uma das causas de pedir invocadas pela impugnante para justificar o pedido de anulação do acto, ainda que não aluda a sobre todos e cada um dos argumentos aduzidos ou, se não se pronunciou porque a apreciação das questões omitidas estava prejudicada pela solução dada a outras de que já se conhecera. X).- Tendo a sentença recorrida decidido a questão que lhe fora posta e justificado a sua decisão, não cometeu erro algum de actividade jurisdicional, mormente aquela que constitui a nulidade prevista no nº 1 do artº 144º do CPT. XI.- O ónus de alegação é consequência do regime de ónus de prova a cargo do impugnante o qual é determinado pelo regime substantivo que enforma a relação jurídica tributária controvertida, nos termos gerais do artº 342º nº 1 C. Civil. XII.- A parte que deve exercer a actividade probatória relativamente aos factos que servem de fundamento à acção, de acordo com o princípio do dispositivo e sob pena de correr o risco de ver inferida a pretensão que deduziu em juízo (artº 516º CPC) é a parte que exerce o direito de acção, no caso, de impugnação do acto tributário. XIII.- Feita a prova pela Fazenda Pública da inexactidão dos factos que lhe são desfavoráveis (artº 360º CC) ou da falsidade dos documentos cuja autoria tenha sido reconhecida (artº 376º nº 1 CC), por excepção ao princípio da indivisibilidade da confissão (artº 376º nº 2 CC) é-lhe possível aproveitar os registos contabilísticos na parte que entenda por correcta e rejeitar a parte viciada por inaptidão para evidenciar o lucro real da empresa em ordem ao lançamento da tributação. XIV.- O recurso a métodos indiciários para a determinação do imposto é uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação conferida pelos artºs 51 e segs. do CIRC quando haja razões fundadas para concluir que não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável nas situações que estão que estão expressamente tipificadas no CIRC e que assumem um carácter excepcional. XV.- Tem por isso a AF de demonstrar, sem margens para dúvidas, a existência de erros, omissões ou inexactidões na contabilidade da impugnante, já que a previsão do artº 51º do CIRC aponta para a necessidade de recorrer a presunções ou estimativas por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, procedendo à rectificação de declarações ou à correcção oficiosa, de acordo com os artº. 52º do mesmo Código. XVI.- Não é legítima a dúvida alicerçada numa escrita que não merece qualquer credibilidade por falta de elementos minimamente rigorosos pois em conformidade com o artº 121º CPT, se o facto tributário, no que respeita aos pressupostos e quantificação, resulta duvidoso pese embora a prova produzida pela parte a quem compete o ónus subjectivo - o impugnante - cabe resolver contra a parte contrária - a Fazenda Pública - e dar como não existente o facto tributário, anulando a liquidação, princípio inverso do que vigora no direito adjectivo comum, v.g. artºs. 516º CPC e 346º CC, que impõe a decisão da dúvida contra a parte onerada com a prova. Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NESTE TRIBUNAL: 1.- S..., Ldª, com os sinais identificadores dos autos, recorreu da sentença do Mm°. Juiz do Tribunal Tributário de 1a Instância de Viseu que julgou improcedente a impugnação que deduziu contra a liquidação adicional do IRC respeitante ao ano de 1990 e contra a fixação do lucro tributável do ano de 1992, dos montantes de 10 387 203$00 e 6 756 682$00, respectivamente, formulando as seguintes conclusões: · A douta sentença recorrida não justifica os fundamentos de facto que justificam a decisão; · A douta sentença recorrida deixou de pronunciar-se sobre questões que devia apreciar, face à prova produzida pela Recorrente; · A douta sentença recorrida, tomou conhecimento, na sua decisão, sobre questões de que não podia tomar, retirando ilações cujos pressupostos são contraditórios quanto às conclusões; · A douta sentença recorrida, na dúvida, optou claramente pelo princípio in dúbio pro fiscum; rejeitando toda a prova trazida aos autos pela Recorrente Nestes termos entende que deve a sentença do Tribunal de 1a. Instância ser revogada, com as legais consequências. Apresenta como PROVA DOCUMENTAL 5 termos de declaração e como PROVA TESTEMUNHAL 5 testemunhas. Não houve contra-alegações. O EMMP teve vista e promoveu o desentranhamento dos documentos juntos. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. * 2.- A sentença recorrida, com interesse para a decisão, baseada nos elementos constantes dos autos e expressamente indicados entre parêntesis a seguir a cada uma das alíneas, considerou provados os seguintes factos:

  1. a)Com referência aos anos de 1990 e 1992 a Contribuinte dedicava-se a efectuar serviços de electricidade, mecânica, serralharia, limpezas e construção civil em regime de empreitada, mediante o recurso a subempreiteiros e estava colectada em IRC (cfr. o ponto 2.2 do relatório dos SFT com cópia de fls. 18 a 40, a fls. 20, bem como os arts. 1.° e 2.° da petição inicial);
  2. b)Em 18 de Fevereiro de 1994 dois Funcionários dos SFT da Direcção Distrital de Finanças de Viseu elaboraram o relatório de uma visita que efectuaram à Contribuinte e no qual, para além do mais, deixaram escrito sob os pontos 4.4, 5., 6. e 7., com as epígrafes, respectivamente, «Análise da Margem Bruta praticada», «TRIBUTAÇÃO COM RECURSO A MÉTODOS INDICIÂRIOS», «CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS» e «CONCLUSÕES E PROPOSTAS»: «(...) 4.4 Análise da Margem Bruta praticada Ao longo dos 4 exercidos as margens declaradas em relação aos subcontratos foram as seguintes: ANOS SERVIÇOS PRESTADOS SUBCONTRATOS MARGEM 1989 49.730.802$00 41.929.659$00 18,6% 1990 129.413.284$00 120.434.172$00 7,45% 1991 137.526.190$00 124.475.600$00 10,48% 1992 86.835.900$00 74.941.133$00 15,87% No entanto e embora houvesse uma grande diversificação dos serviços, conseguimos apurar que os serviços especializados de serralharia eram pagos em 1991 a 500$00 (ANEXO 9). Nesta altura e como se pode verificar pelas facturas passadas à M..., o preço pôr hora dos trabalhadores rondavam os 600$00 a 700$00, o que implica uma margem sobre o custo de 20% a 40%. 5. TRIBUTAÇÃO COM RECURSO A MÉTODOS INDICIÁRIOS Os factos que deram origem à tributação com recurso à aplicação dos métodos indiciários, de acordo com o estipulado no artigo 51° do CIRO, foram os seguintes: 5.1 A empresa contabilizou documentos de custos referentes a firmas que não existem, ou de contribuintes que não estão colectados, como é o caso da C..., Lda e de F.... 5.2 A empresa também contabilizou documentos de custos cujos serviços neles constantes não foram efectivamente prestados, como é o caso de S...e J.... 6. CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS Face ao exposto propomos a correcção dos subcontratos contabilizados pelo contribuinte relativamente aos exercidos de 1989 a 1992, com base nos seguintes critérios:
  3. a)Depois de retirados os valores dos subcontratos dos seguintes fornecedores que foram referendados: FORNECEDORES 1989 1990 1991 1992 C... 14.472.000$ 3.000.000$ S... 3.072.075$ 3.114.175$ 4.540.355$ 19.675.000$ J... 2.402.763$ 15.537.281$ 32.619.800$ 28.023.000$ N... 2.572.108$ 3.088.425$ 1.596.572$ 818.454$ F... 5.807.800$ 5.690.450$ 264.000$ B... 1.543.912$ 2.138.935$ TOTAL 8.046.946$ 43.563.593$ 49.586.112$ 48.780.454$ Teremos a seguinte correlação entre custos (subcontratos) e proveitos: ANOS SUB. DECL SUB. RETIRA SUB. CORRIG PROVEITOS M.B.V 1989 41.929:659$ 8.046.946$ 33.662.713$ 49.730.602$ 46,77% 1990 120.434.172$ 43.563.593$ 76.870.579$ 129.413.264$ 66,35% 1991 124.475.600$ 49.566.112$ 74.669.466$ 137.526.190$ 63,64% 1992 74.941.133$ 46.780.454$ 26.160.679$ 66.635.900$ 231,93% Sabendo-se que a actividade da firma é desenvolvida através de angariação de subcontratos, pôr não ter pessoal próprio, porque o trabalho é cíclico, a análise da margem bruta terá de ser efectuada em função dos subcontratos. Os valores agora obtidos, após a correcção feita, implicaria margens muito elevadas e de todo irreais, pois como se sabe (ponto 4.4) as margens oscilam entre os 20% e os 40%.
  4. b)Sendo os serviços tomados com base em orçamentos previamente elaborados e para cobrir eventuais quebras provocadas por erros nas estimativas orçamentais, vamos adoptar a margem de 20% [Penso tratar-se de lapso de escrita. Quereria dizer-se 25%, como resulta dos pontos 6.1 e 7.1. ] para todos os exercidos, estimando desta forma custos que seriam necessários à realização dos proveitos declarados. 6.1. Correcções efectuadas aos custos com base na margem de 25% ANOS SUBCONT ESTIMADOS PROVEITOS 1989 39.764.624$00 49.730.802$00 1990 103.530.627$00 129.413.284$00 1991 110.020.952$00 137.526.190$00 1992 69.466.720$00 86.835.900$00 (...) 7. CONCLUSÕES E PROPOSTAS 7.1 Conclusões Do exame efectuado conclui-se que a contabilidade não merece crédito, dada a existência de diversas irregularidades verificadas nos elementos de escrita: •Registo de facturas de empresas que não existem, quer pela lei comercial quer pela lei fiscal, como é o caso da C..., Lda. •Contabilização de facturas emitidas pôr firmas que não prestaram os serviços nelas mencionados, facturas de favor. Face à impossibilidade de apurar dará e inequivocamente o lucro tributável através dos documentos contabilísticos apresentados pelo contribuinte, aquele deverá ser de novo determinado de harmonia com o disposto no artigo 51° do CIRC, recorrendo aos métodos indiciários. As correcções a efectuar resultam: • De se retirarem todos os custos que foram documentados com facturas pertencentes a firmas que não existem, como é o caso da C..., Lda. e de outras firmas que não prestaram quaisquer serviços como é o caso de S.... e N.... • De se terem estimado outros custos referentes a pessoal eventual e que não terão sido documentados, com base numa margem de 25%. Assim, as correcções referentes a cada ano são: 1989 1990 1991 1992 Subcontratos cont 41.929.659$00 120.434.172$00 124.475.600$00 74.942.133$00 Correcção 2.145.017$00 16.903.545$00 14.454.648$00 5.473.413$00 Subcontratos estim 39.784.642$00 103.530.627$00 110.020.952$00 69.468.720$00 49.730.802$00 129.413.284$00 137.526.190$00 86.835,900$00 Serviços prestados LT. Declarado 669.338$00 768.562$00 1.426.241$00 1.283.2G9$00 LT. Proposto 2.814.355$00 17.672.107$00 15.880.888$00 6.756.682$00 7.2 Propostas Com base em tudo o que ficou dito vão ser indicados valores para determinar o novo lucro tributável. 7.2.1 Determinação do lucro tributável 1989 1990 1991 1992 Serviços prestados 49.730.803$00 129.413.284$00 137.526.190$00 86.835.900$00 Proveitos suplem. 1.063.951 $00 859.620$00 101.610$00 Receitas Financeiras 3.848$00 64.388$00 TOTAL 49.734.650$00 130.541.623$00 138.385.810$00 86.937.510$00 Subcont. Estimado -39.784.642$00 -103.530.627$00 -110.020.952$00 -69.468.720$00 -7.381.111$00 -9.632.245$00 -13.055.776$00 -11.234.481$00 Resultado liquido 2.568.897$00 17.378.751$00 15.309.082$00 6.234.309$00 A acrescer IRC 244.308$00 280.525$00 564.792$00 508.175$00 Multas 1.150$00 12.833$00 7.015$00 13.198$00 L T. proposto 2.814.355$00 17.672.107$00 15.880.889$00 6.756.682$00 (...)» (cfr. cópia do relatório de fls. 18 a 40, maxime fls. 27 a 31);
  5. c)Com base nesse relatório e nos mapas de apuramento (modelo DC 22) preenchidos pelos Serviços de Fiscalização a AF, com recurso a métodos indiciários, fixou o lucro tributável da Contribuinte com referência aos anos de 1990 e 1992 em 17.672.107$00 e 6.756.682$00, respectivamente (cfr. as informações constantes da pronúncia efectuada ao abrigo do art. 130° do CPT, a fls. 17, bem como os elementos respeitantes à reclamação que a Contribuinte deduziu contra a fixação do lucro tributável, de fls. 42 a 48);
  6. d)Inconformada com o lucro tributável que lhe foi fixado, a Contribuinte apresentou reclamação ao abrigo do disposto no art. 84.° do CPT (cfr. os referidos elementos);
  7. e)A reclamação, perante a feita de acordo entre os vogais da Fazenda Pública e da Contribuinte, foi decidida pôr um Director de Finanças, no exercício de competências que lhe foram delegadas pelo (então denominado) Director Distrital de Finanças de Viseu que, indeferindo a reclamação, manteve o lucro tributável fixado em 17.672.107$00 e 6.756.682$00 para os anos de 1990 e 1992, respectivamente (cfr. cópia da decisão de fls. 44 à 46);
  8. f)Para fundamentar a sua decisão, o referido Director de Finanças deixou escrito: «Para fundamentarmos a nossa decisão vamos basear-nos em todos os elementos carreados para o processo nomeadamente: a)-Declarações de rendimento; b)- Relatório elaborado pêlos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (SPIT);
  9. c)- Reclamações apresentadas pela Sociedade; d)- Laudos apresentados pêlos Vogais. Analisando o relatório dos SPIT, verificamos que foi feita uma pesquisa exaustiva aos documentos da S..., Ldª. que passamos a designar por «S..., Lda.», que posteriormente foram analisados nas empresas prestadoras de serviços à referida empresa. Dispensamo-nos de aqui repetir todo o relatório, pois consta do processo e está na posse da S..., Ldª., mas permitimo-nos realçar alguns aspectos a saber, a)- Existência de registo de facturas de empresas que não existem, quer em termos fiscais quer em termos comerciais, como é o caso "C..., Ldª."; b)- Contabilização de facturas emitidas pôr firmas que não prestaram os serviços constantes das mesmas, provocando a emissão de "facturas de favor", uma vez que tais empresas não tinham capacidade técnica nem humana para prestar o volume de serviço facturado; c)- Ausência da forma legal de várias facturas emitidas à S..., Ldª., porquanto não discriminavam os serviços efectuados; d)- A S..., Ldª. afirma que pagava o valor mais baixo da factura (o IVA) em cheque, e o restante valor que deveria corresponder aos serviços prestados em dinheiro. Estes situação para atém de pouco vulgar em gíria comercial, levante sempre suspeitas; e)- Face a estes factos e aos restantes produzidos no trabalho dos SPIT, estão indiciadas facturas falsas que não tem correspondência em serviços prestados, e ainda por serem emitidas por entidades inexistentes; f)- Existem elementos mais que suficientes e provados para se proceder à tributação com recurso a métodos indiciados nos termos do art°. 51°. do CIRC, ao contrário do que é afirmado pela S..., Ldª. na sua reclamação. Analisando a reclamação da S..., Ldª. não descortinamos quaisquer elementos novos e probatórios que ponham em causa os critérios adoptados para estimar os custos que seriam necessários à realização dos proveitos declarados que se situaram na margem de 25%. A reclamação não oferece outros valores e na comissão não foram apresentados mais elementos, remetendo-se o vogal sempre para os valores declarados. Apresentados os laudos, também o laudo do vogal do sujeito passivo não anexa quaisquer elementos novos, apesar do prazo concedido em acta para ser apresentado. Ao contrário, o laudo do vogal da Fazenda Pública demonstra porque defende as posições assumidas no relatório dos SPIT, fazendo-o de uma forma objectiva, e alega que nem a própria empresa através da reclamação nem o vogal na comissão ofereceram outros indicadores. Tomando-se por base os elementos que tomos vindo a fundamentar, o laudo do vogal da Fazenda Pública que fica a fazer parte integrante deste documento, DECIDO manter os valores fixados para efeitos de IRC, com referencia aos anos de 1990 e 1992» (cfr. cópia da decisão de fls. 44 a 46);
  10. g)O laudo do vogal da Fazenda Pública, para o qual remeteu o Director de Finanças na decisão da reclamação é do seguinte teor: «Ao sujeito passivo, foram feitas correcções dos anos de 1989 a 1992, tendo por base a não aceitação de diversos custos. A razão da não aceitação dos custos declarados devem-se a considerarem-se como "facturas falsas" os documentos que lhe serviram de suporte. O sujeito passivo pretende que os valores declarados sejam aceites. No entanto, as facturas em causa foram processadas pôr entidades que não tiveram qualquer hipótese de prestar os serviços indicados, quer porque não exerciam aquela actividade, não tinham pessoal nem equipamentos para prestar os serviços, e, ainda, num dos casos, os documentos terem sido processados pôr uma firma fictício-inexistente. Ò sujeito passivo e o seu vogal alegaram que tiveram os custos efectivos e que se existe alguma farta é dos seus fornecedores e não dela. Durante a reunião da comissão, o Vogal do s.p. alegou diversas vezes que suportou efectivamente o IVA e que até tinha documentos bancários que provavam que tinha pago esse imposto. No entanto, não apresentou qualquer prova disso. Confrontado pôr mim, se em relação ao pagamento dos serviços prestados, também tinha os cheques de pagamento, declarou que não, que apenas possuía os do IVA. Ora, não deixa de ser estranho que para importâncias pequenas (IVA) utilize o pagamento pôr cheque, e importâncias grandes utilize o pagamento a dinheiro. Aliás, não se compreende muito bem que para o mesmo documento existem formas de pagamento diversas. Estou mesmo convencido que os custos suportados respeitam a pessoal eventual contratado pela firma reclamante e que, não estando habilitado e legalizado para processamento de documentos, obrigavam a mesma a ter que conseguir os documentos através de terceiros. Isto mesmo foi tido em atenção pêlos funcionários que efectuaram o exame que, embora corrigindo e não aceitando os custos declarados, lhe presumiram outros, que consideraram indispensáveis à formação do volume de negócios declarados. Resta agora saber se aquele montante presumido se ajusta ou à realidade. Isto mesmo tentei saber durante a reunião da Comissão, ao admitir que pudesse haver algum exagero no lucro tributável fixado, face ao volume de negócios declarado, e para isso pedi a colaboração do Vogal do sujeito passivo, o qual, no entanto, apenas defendeu que se deviam aceitar os custos declarados, já que se encontravam documentados. Face ao exposto, mantenho a posição que defendi durante a reunião da Comissão, o sentido do lucro tributável fixado ser mantido» (cfr. cópia do laudo a fls. 47/48);
  11. h)Com base no lucro tributável fixado foram liquidados adicionalmente à Contribuinte: h.1 em 16 de Agosto de 1994, IRC do montante de 10.387.203$00 respeitante ao ano de 1990; h.2 em 12 de Abril de 1995, IRC do montante de 2.524.139$00 respeitante ao ano de 1992 (cfr., respectivamente os extractos informáticos de fls. 49 e 50);
  12. i)A Contribuinte foi notificada dessas liquidações, bem como para efectuar o respectivo pagamento voluntariamente até 31 de Outubro de 1994, quanto ao imposto do ano de 1990, e até 30 de Junho de 1995, quanto ao imposto do ano de 1992 (cfr. os mesmos elementos);
  13. j)Em 30 de Janeiro de 1995 a Contribuinte fez dar entrada na RFN a petição inicial que deu origem a estes autos, na qual disse que «vem (...) deduzir. IMPUGNAÇÃO JUDICIAL contra a fixação do lucro tributável pêlos métodos indiciados referente ao I.R.C. dos anos de 1990 e 1992» e concluiu formulando o seguinte pedido: «Termos em que a presente impugnação deve ser admitida e julgada procedente, pôr provada, e, em consequência, declarada a inexistência de fundamentos para a Fixação do lucro tributável pôr métodos indiciados, dado todos os custos estarem devidamente documentados, com todas as legais consequências» (cfr. a petição inicial, de fls. 2 a 14, bem como o carimbo de entrada que lhe foi aposto);
  14. l)Na contabilidade da, Contribuinte e com referência ao ano de 1990 existem, para além do mais, facturas de serviços prestados por: 1.1 - "C..., Lda.", com indicação do numero de identificação fiscal n.0 502 173 901 do montante de 14.472.000$00; 1.2 - "S...", numero de identificação fiscal 805 622 799, do montante de 3.114.175$00; 1.3 - "J...", número de identificação fiscal 804 882 673, do montante de 15537.281SOO; 1.4 - "N...", número de identificação fiscal 809 138 450, do montante de 3.088.425$00; 1.5 - "F...", número de identificação fiscal 808 821 580, do montante de 5.807.800$00; 1.6 - "B...", número de identificação fiscal 803 127 537, do montante de l.543.912$00, tudo no total de 43.563.593$00 (cfr. relatório dos SPT, com cópia a fls. 18 e segs.);
  15. m)A "C..., Lda." não apresenta número fiscal válido, não está registada na Conservatória do Registo Comercial e o número de registo que consta das facturas referidas supra corresponde a uma outra empresa, sendo que estas foram emitidas a pedido de terceiros que prestaram serviços à Impugnante e contra o pagamento à pessoa que as emitiu do IVA liquidado, o qual nunca foi entregue ao Estado (cfr. o referido relatório dos SFT, maxime fls. 22/23 e anexo 5, a fls. 35);
  16. n)"S..." tinha duas sequências de livros de facturas com numeração igual elaborados por tipografias diferentes; os montantes correspondentes às facturas acima mencionadas, por ele emitidas em nome da Contribuinte, não foram registados na sua contabilidade como proveitos; não tinha capacidade técnica nem humana para prestar o volume de serviços constante das facturas que emitiu, sendo que muitas se referem a serviços prestados no mesmo tempo e em lugares diferentes; não possui os livros de contabilidade do ano de 1990, nem qualquer tipo de controlo interno (cfr. o referido relatório dos SFT, maxime fls. 24 e o anexo 7, a fls. 46 a 53 do processo de impugnação com o n.0 51/95, da mesma Impugnante, e de que farei juntar cópia a final);
  17. o)As facturas emitidas por "J..." em nome da Contribuinte não discriminam os serviços prestados e aquela empresa não tinha pessoal que lhe permitisse o volume de serviços que facturou (cfr. o referido relatório dos SFT, maxime fls. 24/25);
  18. p)"N..." é uma oficina de reparações de bicicletas e motorizadas com uma única pessoa a prestar serviços, motivo pôr que a empresa não tinha capacidade técnica nem humana para prestar serviços do montante acima referido; as facturas que emitiu em nome da Contribuinte não discriminam os serviços prestados (cfr. o referido relatório dos SFT, maxime fls. 25/26);
  19. q)"F..." e "B..., Lda." não se encontram colectados e, consequentemente, não apresentaram qualquer declaração de rendimentos; nas facturas emitidas em nome da Contribuinte não liquidaram IVA (cfr. o referido relatório dos SFT, maxime fls. 26). Ao abrigo de disposto no artº 712º do CPC ditam-se os seguintes factos que se reputam relevantes para a questão a decidir: r).- Nos presentes autos , em que é impugnante S..., Ldª, foi proferida sentença julgando improcedente a impugnação, (cfr. fls. 82/94 v°.) s).- Em 1ª instância não foi produzida prova testemunhal, por parte da impugnante já que os depoimentos dos gerentes, a tal título, foi indeferido por despacho de 98.05.14, notificado ás partes e transitado em julgado, (cfr. fls. 72/73 dos autos). t).- Notificada da decisão referida em r).- a impugnante interpôs recurso para este Tribunal, tendo, com as suas alegações, arrolado prova testemunhal e junto, como documentos, cinco depoimentos escritos , sob compromisso de honra , daqueles mesmos indivíduos arrolados como testemunhas, (cfr. fls. 123/128 dos autos).* 3.- Aplicando o Direito aos factos, no âmbito do recurso da impugnante a questão prévia que se coloca é a de saber se é possível proceder à produção de prova testemunhal neste Tribunal em substituição daquela que deveria ter sido produzida em 1a instância e se é de admitir a junção de documentos que mais não são do que depoimentos prestados por escrito e sem sujeição a qualquer contraditório por aquelas mesmas indicadas testemunhas. Tratam-se, sem dúvida de questões cuja decisão tem implicação directa na apreciação do recurso da matéria controvertida e que, por isso, se entende dever serem apreciadas prévia e autonomamente. Às suas alegações juntou o recorrente aqueles documentos e arrolou testemunhas com os quais pretende fazer prova de factos que fundamentam a impugnação. Em tese geral, na fase de recurso pode ser atendido um documento que se destine a provar facto alegado pelo recorrente – apresentante. Todavia, em obediência ao princípio da oportunidade da prova, os documentos devem ser juntos com a inicial petição, quando, num juízo de normalidade tinham de existir em poder do recorrente quando apresentou aquela petição(cfr. artº 127º nº 3 do CPT e artºs. 523º, 524º e 743º, estes do CPC). Para este Tribunal podem ser apresentados documentos dentro dos limites indicados no nº 1 do artº 524º do CPC, mas só até ao termo dos prazos constantes dos artºs. 706º nºs 1 e 2 do mesmo Código, que dispõem: «1.- As partes podem juntar documentos às alegações, nos casos excepcionais a que se refere o artigo 524º ou no caso de a junção apenas se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na 1ª instância. «2.- Os documentos supervenientes podem ser juntos até se iniciarem os vistos aos juizes; até esse momento podem ser também juntos os pareceres de advogados, professores ou técnicos.» Demonstrada que ficou a não superveniência dos factos a que se referem os documentos juntos, importa ainda aquilatar se a junção dos mesmos só se tornou necessária em virtude do julgamento na 1ª instância. Nesse sentido, entendemos que a parte final do nº 1 do artº 706º do CPC permite a junção dos documentos necessários à produção da prova, sem violação do nº 3 do artº 659º, quando a sentença assente na falta ou na insuficiência da prova da pretensão das partes o que não ocorreu no caso concreto pois a decisão recorrida se fundamentou nos elementos probatórios que não os agora oferecidos que foram indeferidos por se considerar, e bem, que os depoimentos dos gerentes, a tal título, pois decorre do artº 618º,1 a), conjugado com o artº 553,2. ambos do CPC, que os gerentes da impugnante, como dela representantes, não podem depor como testemunhas ( cfr. despacho de fls 72). Deste modo, e contra o que pretende a recorrente, não pode ter-se em conta e dar como provado o que resulta dos documentos ora juntos e muito menos produzir-se prova testemunhal no Tribunal de recurso e/ou no recorrido atentas as razões acabadas de invocar mesmo considerando que o Tribunal «a quo», à luz do princípio do inquisitório pleno consagrado no artº 40º do CPT, cabe realizar oficiosamente as diligências tendentes ao apuramento da verdade dos factos não alegados pelas partes. Termos em que não podem ser tomados em conta tais elementos probatórios na fase de recurso.* Resolvida a questão prévia suscitada, atentas as conclusões que ficaram expostas no âmbito do recurso, a questão a decidir consiste em determinar: I)- Se a sentença recorrida não justifica os fundamentos de facto que justificam a decisão; Nenhum reparo nos pode merecer a sentença recorrida quanto a esta matéria já que fez criteriosa apreciação crítica das provas de que lhe incumbia conhecer, seleccionando com rigor a matéria de facto que se mostra com interesse para um correcto Julgamento da causa. Destarte, a sentença recorrida não enferma da nulidade prevista no art.° 668º, l
  20. b)do CPC. É que, face ao exposto, não se pode afirmar que a sentença ora em recurso não está devidamente fundamentada. A alegada falta de fundamentação da sentença violará o artº 144º do CPT que impõe ao juiz que fundamente as suas decisões, pelo que é nula ( artº 144º do CPT). Todavia, a disposição do artº 144º do CPT tem correspondência com o artº 668º do CPC, mormente com a sua al.
  21. b)em atenção ao caso concreto, de acordo com a qual a sentença é nula «Quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão». Os actos dos magistrados estão subordinados ao dever geral de fundamentar a decisão consagrado no artº 158º do CPC face ao qual a omissão de fundamentação acarreta a nulidade mesmo do simples despacho nos termos das disposições conjugadas dos artºs. 158º, 659º, 668º, nº 1, al. b), aplicáveis «ex-vi» da al.
  22. f)do artº 2º do CPT ( vd. Acórdão do STA de 22/9/1974, in BMJ 239º-242). Mas a nulidade da al.
  23. b)do nº 1 do artº 668º do CPC só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão, irrelevando a deficiente, errada ou incompleta fundamentação. Nesse sentido, expende-se no Acórdão da RL de 17/1/91, CJ, XVI, Tomo 1º, pág. 122 que há que distinguir cuidadosamente «a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que alei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade». Ora, a sentença recorrida contém fundamentação fáctica e jurídica, pelo que improcede a conclusão sob análise.* II)- Se a sentença recorrida deixou de pronunciar-se sobre questões que devia apreciar, face à prova produzida pela Recorrente e/ou tomou conhecimento, na sua decisão, sobre questões de que não podia tomar, retirando ilações cujos pressupostos são contraditórios quantos às conclusões: Como se vê dos artºs 33º e segs., a recorrente invocou como fundamentos da impugnação: A)- Errónea qualificação e quantificação dos factos tributários; B)- Violação de Lei; C)- Vício de forma; e D)- Abuso de direito. Da leitura da sentença alcança-se que no seu ponto 2.2.3. o Mº Juiz « a quo» justificou por que ordem deveriam ser conhecidos os vícios invocados, mormente porque começaria por conhecer do vício (de forma) da falta de fundamentação. E conheceu dele sob o ponto 2.2.4 em que enuncia a seguinte questão : A ADMINISTRAÇÃO FISCAL FUNDAMENTOU DEVIDAMENTE A DECISÃO DE OPTAR PELOS MÉTODOS INDIRECTOS NA FIXAÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL? Respondendo, começa o Mº Juiz por demonstrar a obrigatoriedade da fundamentação (ponto 2.2.4.1.) pronunciando-se, após, sobre o conteúdo do dever de fundamentação (ponto 2.2.4.2) para, finalmente, aquilatar se, no caso concreto, a decisão de fixar o lucro tributável por métodos indiciários está fundamentada (vício de forma) e se estão verificados os pressupostos que permitiam à AD fixar o lucro tributável mediante métodos indiciários ( violação de lei), vindo a pronunciar-se, a final, sobre o erro na quantificação da matéria tributável. Segundo essa metodologia o Mº Juiz fundamentou que: 1º.- a regra geral de que o conhecimento do vício de violação de lei deve preceder o do vício de forma, tem excepções: uma delas verifica-se quando o impugnante indica a ordem pôr que pretende sejam conhecidos aqueles vícios, o que lhe é permitido, uma vez que ambos os vícios conduzem à anulação do acto tributário; a outra ocorre quando a apreciação do vício de violação de lei dependa da averiguação dos fundamentos da decisão (art. 143.°, n.°s l e 2, alínea b), do CPT); 2º- Se perante as declarações externadas pela AF para justificar a tributação de um contribuinte com recurso a métodos indiciários, um destinatário normalmente diligente ou razoável fica perfeitamente habilitado a saber por que a AF considerou impossível a comprovação e quantificação directa da matéria tributável e quais os critérios que utilizou para determiná-la e, consequentemente, o contribuinte fica habilitado a optar em consciência entre a aceitação dessa decisão ou a sua impugnação judicial (através do meio processual adequado, que geralmente será a impugnação judicial da liquidação a efectuar com base na matéria tributável assim fixada), deve considerar-se tal decisão como fundamentada nos termos legais, motivo pôr que não pode proceder a impugnação com fundamento no invocado vício de falta de fundamentação assacado àquela decisão (cfr. arts. 81.° do CPT e 125.° do CPA); 3º - Se a tributação das empresas deve fazer-se com base no rendimento real, sendo a regra geral a da determinação do lucro tributável com base na declaração do contribuinte e tendo por base a respectiva contabilidade (cfr. arts. 107.°, n.° 2, da CRP, na redacção da Lei Constitucional n,0 1/89, de 8 de Julho, em vigor à data, 16.° do CIRC e 78.° do CPT). No entanto, em determinadas circunstâncias, nomeadamente quando a contabilidade enfermar de inexactidões ou omissões que não permitam que o apuramento do lucro tributável se faça com base nela, pode a AF proceder à sua fixação mediante o recurso a métodos indiciários (art. 51°, n,°s l e 2, do CIRC). Assim, estando provado que diversas facturas que foram levadas à contabilidade não correspondem a serviços efectivamente prestados, pois foram emitidas, umas por uma entidade inexistente e outras por empresas que não tinham capacidade técnica nem humana para a prestação de serviços nelas referidos, estão verificados os pressupostos para que a AF lance mão dos métodos indiciários na fixação do lucro tributável, uma vez que admite que para a obtenção dos proveitos declarados tenham existido necessariamente outros custos para além dos que constam da contabilidade e cuja aceitação não foi posta em causa. 4º.- Se, tendo a AF indicado quais os critérios que utilizou para a quantificação do lucro tributável, se o contribuinte se limita a invocar que a margem utilizada pela AF para a fixação dos custos é "arbitrária" e, consequentemente, que o lucro tributável fixado por presunção é excessivo, não alegando quaisquer factos que possam suportar o "exagero" invocado, nem avançando quaisquer elementos que suscitem a dúvida quanto à margem utilizada pela AF, a liquidação não pode proceder com base no invocado erro na quantificação do lucro tributável. E foi com base na fundamentação jurídica que sumariada ficou, que o Mº Juiz judiciou a improcedência da impugnação. Face a esse desiderato, deverá a sentença ser declarada nula, nos termos do artº 668º do CPC, por não se ter pronunciado pronunciou sobre os meios de prova requeridos e sobre os meios de prova apresentados, retirando as conclusões fácticas que a recorrente pretende em contradição com o que consta do relatório dos SFT que assinalam irregularidades, pois é isso que se nos afigura que a recorrente visa com a alegação de omissão e excesso de pronúncia? A recorrente, porém, não tem razão, já que da mencionada omissão não decorre a pretendida nulidade da sentença. O citado preceito legal determina a nulidade da sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar, o que significa que a lei impõe ao julgador a obrigatoriedade de conhecer, e decidir, sobre to-das as questões que as partes hajam submetido a julgamento, ou seja, o juiz ape-nas está obrigado na sentença a pronunciar-se sobre todas as questões de fundo, decorrendo dessa apreciação a decisão sobre o mérito da causa. Ora a questão dos meios probatórios é uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final, pelo que a omissão na sentença do de-ferimento ou indeferimento de um requerido meio probatório não constitui um ví-cio próprio da sentença, nomeadamente o apontado na al.
  24. d)do n°. 1 do art°. 668 do C.P.C., e sendo assim não decorre dessa omissão a nulidade da própria sentença. E, nos termos do nº 1 do artº 144º do CPT e, agora, do nº 1 do artº 125 do CPPT, à semelhança do que sucede no processo judicial comum conforme o estatuído na al.
  25. d)do nº 1 do artº 668º do CPC, é causa de nulidade da sentença em processo judicial tributário a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar. Aquela regra comporta a excepção prevista no nº 2 do artº 660º do CPC que estipula que « O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras ». E as questões suscitadas pelas partes e que justificam a pronúncia do Tribunal terão de ser determinadas pelo binómio causa de pedir-pedido . A ser assim e de acordo com a opinião do Prof. J.A.Reis, Anotado, Coimbra, 1984, Vol. V, pág. 58, haverá tantas questões a resolver quantas as causas de pedir indicadas pelo recorrente no requerimento e que fundamentam o pedido de anulação do acto impugnado. Da análise da sentença recorrida resulta, como atrás de elencou, que o Mº Juiz « a quo » se pronunciou especificamente e de forma clara, rigorosa e explícita sobre toda e cada uma das causas de pedir invocadas pela impugnante para justificar o pedido de anulação do acto, ainda que não aluda a sobre todos e cada um dos argumentos aduzidos por aquela pois, como ainda ensina o ilustre Prof., Anotado, 1981, V, pág. 143, « Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que eles se apoiam para sustentar a sua pretensão ». Nos termos desse artigo 39 (hoje artigo 40 do CPT), incumbindo ao juiz a direcção e julgamento dos processos da sua competência, podia ele realizar ou ordenar oficiosamente as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade. Tratava-se de um poder atribuído ao juiz que só seria exercido se ele o considerasse útil para apurar a verdade. Não estava porém o julgador obrigado à realização de quaisquer diligências oficiosamente se entendesse que o processo reunia elementos bastantes para proferir decisão, não incorrendo em omissão de pronúncia só porque contrariou o ponto de vista da parte que entende que é necessária a realização de diligências ou que da prova produzida resulta outra factualidade que não a pretendida pela impugnante. Por outro lado, como é pacificamente defendido pela nossa doutrina e decidido na nossa jurisprudência, por força dos termos conjugados dos artºs. 684º, nº 3 e 690º, nº 1 do CPC, o âmbito do recurso é determinado pelas conclusões da alegação do recorrente, só abrangendo as questões que nestas estejam contidas (cfr. Prof. J.A.Reis, in CPC Anotado, Vol. V, pág. 363, Rodrigues Bastos, in Notas ao CPC, Vol. III, pág. 299 e, entre muitos, os Acs. do STJ de 4/7/76, BMJ 258º-180, de 2/12/82, BMJ 322º-315 e de 25/7/86, BMJ 359º-522). Donde que a questão que agora cumpre seja também a de saber se a sentença recorrida deve ser declarada nula, por ter decidido para além do que se podia pronunciar. A nulidade da sentença invocada, geralmente designada por excesso ou indevida pronúncia, segundo o disposto no artº 668º, nº 1, al. d)-2ª parte do CPC, existe quando o juiz toma conhecimento de questão de que não se podia conhecer e está em correlação com a proibição estabelecida na 2ª parte do artigo 660º do mesmo Código que prescreve não poder o juiz ocupar-se senão de questões suscitadas pelas partes, de modo que não se verifica essa nulidade quando, para apreciar uma dessas questões, o tribunal se socorre de factos irrelevantes para a decisão, podendo então haver erro de julgamento mas nunca pronúncia indevida. Quer isto dizer que só a parte dispositiva da sentença e não a sua fundamentação pode padecer do vício de excesso de pronúncia previsto na 2ª parte da alínea
  26. d)do artº 668º do CPC. De sorte que, como já se disse, a expressão «questões» não abrange os argumentos ou razões jurídicas invocadas pelas partes, por ser o juiz livre na qualificação jurídica dos factos (artº 664º do CPC), mas reporta-se apenas às pretensões formuladas ou aos elementos inerentes ao pedido e à causa de pedir (cfr. ainda Rodrigues Bastos, Notas..., pág. 228 e A, Varela in RLJ, 122º-112). Verifica-se, na parte que ora importa, que a impugnante invocou os vícios do acto que atrás ficaram enumerados e tudo revela que a sentença recorrida não se deixou de ocupar das causas de pedir alegadas na p.i., não se servindo de factos que não estivessem articulados. Neste contexto, tendo a sentença recorrida decidido as questões que lhe foram postas e justificado a sua decisão, não cometeu erro algum de actividade jurisdicional, mormente aquela que constitui a nulidade do nº 1 do artº 144º do CPT (vd. a 2ª parte da alínea
  27. d)do nº 1 do artº 668º do CPC). E, por tudo quanto dito ficou, inexiste contradição entre os fundamentos e a decisão se os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam ao resultado expresso na decisão, se a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue esse caminho. É que a recorrente acaba por invocar também a NULIDADE DA SENTENÇA POR CONTRADIÇÃO ENTRE OS FUNDAMENTOS E A DECISÃO (artº 668º nº 1 al.
  28. c)do CPC) ao afirmar que a sentença retira ilações cujos pressupostos são contraditórios quanto às conclusões, o que o mesmo é dizer que a recorrente sustenta que a sentença recorrida dá como provados factos que depois ignora para efeitos da decisão, o que implica a sua nulidade por oposição entre os seus fundamentos e a decisão (art° 144° CPT). A nosso ver, a recorrente, com o alegado, visa imputar à sentença oposição dos fundamentos com a decisão que é uma causa da sua nulidade p. na al.
  29. c)do nº 1 do artº 668º do CPC e fundamento de recurso (cfr. nº 2 do mesmo preceito legal). Salvo o devido respeito, também aqui é manifesta a confusão estabelecida pela recorrente entre nulidade da sentença e erro de julgamento sobre a matéria de facto e de direito. Entende a mais autorizada doutrina (v. Prof. J.A.Reis, CPC Anotado, vol. V, pág. 141 e A.Varela, J.M.Bezerra e Sampaio e Nora,CPC Anotado, pág. 686) que este vício afecta a estrutura lógica da sentença, por contradição entre as suas premissas, de facto e de direito, e a conclusão:- os fundamentos invocados pelo juiz não conduziriam ao resultado expresso na decisão; conduziriam logicamente, isso sim, a resultado oposto. Ou seja:- existe aqui um vício real no raciocínio do julgador, uma real contradição entre os fundamentos e a decisão que se analisa em que a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue caminho oposto, ou, pelo menos, direcção diferente. Ora, como já se determinou os fundamentos invocados pelo Mº Juiz «a quo» deveriam logicamente conduzir ao resultado que foi expresso na sentença pelo que, manifestamente, os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam ao resultado expresso na decisão, inexistindo uma real contradição entre os fundamentos e a decisão pois que a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue esse caminho. III)- A sentença recorrida, na dúvida, optou claramente pelo princípio in dúbio pro fiscum rejeitando toda a prova trazida aos autos pela Recorrente? A sentença é uma decisão jurisdicional, dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais (artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 668º do CPC. Cremos que o caso «sub judicio» se integra na primeira das hipóteses atrás assinaladas já que o que o recorrente na realidade pretende é que os factos admitidos na sentença não se verificaram ( erro de julgamento da matéria de facto ), o que justificou que a sentença haja decidido em sentido oposto às conclusões que a recorrente pretendia, designadamente, com a aludida prova que agora vem requerer. Todavia, não assiste qualquer razão ao recorrente porquanto no probatório da sentença se vê que o Mº Juiz «a quo» julgou com base nos autos e a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese. É que a anulação do acto tributário só se justificava caso os factos alegados se mostrassem devidamente provados e tal não se verifica dado que a prova produzida não revela força suficiente para destruir o referido nas informações prestadas. «Prima facie», a força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC. Como se vê, essa indagação não foi feita pelo MºJuiz «a quo» mediante a apreciação crítica da prova com base nas normas que regulam nesta jurisdição o direito probatório material. Todavia, gozando o acto tributário, como todo o acto administrativo em geral, da presunção de legalidade, tal conduzia à inversão do ónus da prova, competindo ao impugnante provar os factos constitutivos da ilegalidade invocada como fundamento da pretendida anulação- (Braz Teixeira, Princípios de Direito Fiscal, vol. II, pág. 180). É que na fase contenciosa do processo tributário, tal norma dirige-se ao juiz que não poderá deixar de a aplicar até prova em contrário do contribuinte, e não autoriza a derrogar o princípio segundo o qual nas acções de anulação é ao autor que incumbe demonstrar os factos de que resulta o seu direito à anulação (vd. Alberto Xavier, Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, CTF n.º s 157-158, págs. 71 a 76). Mas, os erros, omissões e inexactidões detectados na contabilidade da recorrente, identificados no relatório de exame à escrita , impossibilitaram a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, tornando inevitável o recurso a métodos indiciários nos termos da al.
  30. d)do nº 1e nº 2 do artº 66º, conjugado com o artº 52º do CIRC (vd. também o art.81° CPT). Pelo que, ao acolher os factos significativos para a solução jurídica da causa descritos no relatório de exame à escrita da sociedade a fundamentação de facto da sentença não merece censura. As informações oficiais prestadas nos autos e cujo conteúdo se deixou especificado estão devidamente fundamentadas pelo que são um meio de prova admitido pelo nº 2 do artº 134º do CPT, devendo entender-se, quanto à respectiva força probatória, que se aquelas comprovarem a «existência e quantificação do facto tributário», deve a dúvida fundada sobre o seu conteúdo resultante doutras diligências de prova, aduzidas pelo impugnante ou realizadas oficiosamente pelo juiz, reverter contra a Administração fiscal nos termos do artº 121º do mesmo código e que se respeitarem a outros factos, caberá ao impugnante, a quem os mesmos não aproveitam, o ónus da contraprova destinada a torná-los duvidosos, permitindo ao juiz a sua livre apreciação. A força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC. As referidas informações foram notificadas ao impugnante que podia não só arguir a sua falsidade ( artºs. 360º e 526º do CPC), como dispunha do prazo de 15 dias para requerer arbitramento ( cfr. artº 135º nº 2 do CPT). Entendemos no entanto que o impugnante não conseguiu sequer tornar os factos duvidosos, criar uma dúvida fundada sobre o seu conteúdo em termos de esta poder reverter contra a Administração fiscal . É que, em bom rigor, o impugnante procurou lançar dúvidas sobre a quantificação do volume de negócios, malgrado a minuciosa fundamentação dos Serviços de Fiscalização, servindo-se de valores encontrados como base do cálculo por estes - o que quer dizer que ou não tem próprios ou os ocultou. E desde já se diga que não é legítima a dúvida alicerçada numa escrita que não merece qualquer credibilidade por falta de elementos minimamente rigorosos, até porque, como se viu, a liquidação se mostra em todos os seus aspectos devidamente fundamentada. Como decorre do disposto nos nºs. 1 e 2 do artº 76º do CPT, vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, segundo o qual o mesmo é efectuado com base nos elementos indispensáveis fornecidos pelos contribuintes. Caso estes tenham contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal , como reza o artº 78º do CPT presume-se a veracidade dos dados e apuramentos operados , excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte. Contudo, a AF tem o poder de controle e fiscalização das aludidas declarações, para a concretização do qual poderá recorrer as elementos da contabilidade do sujeito passivo ou de outros elementos disponíveis, fazendo a correcção das declarações e/ou efectuando liquidações oficiosas ou adicionais observando os prazo de caducidade, poderes que lhe estão legalmente conferidos pelo artº 77º do CPT O recurso a métodos presuntivos para a determinação do imposto é uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação conferida pelos artºs 51 e segs. do CIRC quando haja razões fundadas para concluir que não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável nas situações que estão expressamente tipificadas no CIRC e que assumem um carácter excepcional. Teria por isso a AF de demonstrar, sem margens para dúvidas, a existência de erros, omissões ou inexactidões na contabilidade da impugnante, já que a previsão do artº 51º do CIRC aponta para a necessidade de recorrer a presunções ou estimativas por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, procedendo à rectificação de declarações ou à correcção oficiosa, de acordo com os artº. 52º do mesmo Código. Ora, como veio de provar-se, as alterações aos valores declarados pelo impugnante foram operadas a coberto da al.
  31. d)nº 1 e nº 2 do artº 66º conjugado com o artº 52º do CIRC, em virtude de se ter considerado que a escrita daquela não se encontrar devidamente organizada por forma a permitir um conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto. Assim, estaria justificado o recurso ao método presuntivo. Na verdade, a impugnante estava obrigada a manter a sua contabilidade organizada de acordo com os princípios consagrados no POC . Ora, foi porque consideraram que tal não sucedia que os serviços competentes da AF efectuaram a liquidação adicional derivada das correcções contabilísticas, como se vê das informações oficiais . As correcções, como consta dos documentos que formalizaram o acto tributário, foram motivadas pelas irregularidades apontadas e de carácter contabilístico, as quais, face ao que se provou, são idóneas para determinar e tornar eficaz o acto em cuja edição foram, por isso, observadas todas as formalidades legalmente exigidas. No probatório alicerçado nas informações oficiais prestadas pelos Serviços de Fiscalização Tributária na sequência de exame à escrita da recorrente, e que serviu de fundamentação da fixação definitiva do imposto em causa, deu-se como assente que a determinação do imposto em falta foi efectuada no pressuposto de que a escrita da ora impugnante não reflectia a veracidade da sua actividade, ou seja, as liquidações em causa foram operadas com recurso ao método presuntivo, actuado em sede de fiscalização à mesma, tendo por isso o Fisco procedido às correcções. Estas foram operadas com os fundamentos constantes no relatório de exame à escrita e que estão reproduzidos no probatório. Face a tais fundamentos estava perfeitamente justificado o recurso ao método presuntivo pois o mesmo só é actuável no caso de a contabilidade da impugnante não merecer credibilidade, o que se provou visto que ela não reflecte as situações que na realidade se verificaram e cuja existência de facto aquela não logrou infirmar. Donde se conclui, na senda do Mº Juiz recorrido, pela verificação dos pressupostos configurados pela administração fiscal cuja decisão não foi tomada com base em erro manifesto, actuando um critério ostensivamente inadmissível, desacertado e/ou inaceitável como sustenta a recorrente pelo que não conseguiu demonstrar que a AF exorbitasse dos seus poderes ou tenha abertamente saído no campo da discricionariedade técnica para cair pura e simplesmente na ilegalidade. É que, como se deixou provado, foi a recorrente que violou manifestamente os indicados preceitos, não logrando provar os factos que alegou e demonstrar a verificação de qualquer erro ou ilegalidade praticada na quantificação da matéria colectável, apresentando relatórios periciais e/ou solicitando diligências como lho consentia o artº 136º do CPT. Assim, está devidamente fundamentada a conclusão de falta de declaração de imposto, e de que os elementos da escrita não permitiram apurar claramente o imposto, justificando-se a utilização do critério do apuramento do volume de negócios por estimativas ou presunções. O princípio da aquisição processual diz-nos que o material necessário à decisão e aduzido ao processo por uma das partes - sejam alegações, sejam motivos de prova pode ser tomado em conta mesmo a favor da parte contrária àquela que o aduziu. Reputa-se adquirido para o processo; pertence à comunidade dos sujeitos processuais. (Castro Mendes, Dir. Proc. Civil, 1980, III-209. No mesmo sentido veja-se, do mesmo autor Do Conceito de Prova em Processo Civil. l 66). Ora, tudo isto foi respeitado na sentença recorrida em que se ponderaram todos os elementos de prova pelo que a sentença não está afectada na sua validade jurídica nem no seu valor doutrinal mesmo à luz do artº 121º do CPT. A função jurisdicional de resolução do litígio passa pelo problema de aplicação da lei aos factos provados, porque não é juridicamente possível deixar a questão em aberto no caso de dúvida sobre a ocorrência de um facto, conforme disposto no artº 8º nº 1 in fine, C. Civil. Dito de outro modo, ao non liquet no domínio dos factos não se segue o non liquet jurídico, daí que o ónus de prova incumba, por via de regra, à parte que toma a iniciativa de peticionar a concessão da providência jurisdicional no caso concreto que submete a juízo. Seguindo Anselmo de Castro, in "Direito Processual Civil Declaratório", Vol-III, Almedina/1982, págs, 352/353, temos que "[...] o ónus de prova aparece sempre como inerente à própria norma jurídica a aplicar, devidamente interpretada, circunstância que igualmente tem que ser tomada em conta na aplicação, no tempo e no espaço, da lei reguladora do mesmo ónus. Assim, será aplicada em cada caso a lei vigente ao tempo do nascimento da relação jurídica controvertida [...] O que para um direito ou no domínio de uma relação jurídica é facto impeditivo, para outro bem pode ser facto constitutivo. É, pois, à respectiva norma ou normas aplicáveis e só a elas, que há que recorrer." O ónus de alegação e, portanto, a causa de pedir em sede de impugnação judicial do acto tributário por erro de facto sobre os pressupostos e quantificação do facto tributário é consequência do regime de ónus de prova a cargo do impugnante que, por sua vez, se determina pelo regime substantivo que enforma a relação jurídica controvertida e a que se reporta o pedido de anulação da liquidação de imposto no caso concreto. Na hipótese, são impugnadas as liquidações de IRC reportadas aos anos de 1990 e 1992. Rege aqui o princípio geral estatuído no artº 342º nº 1 C. Civil - a parte que invoca o direito é onerada com a prova dos respectivos factos constitutivos - na medida em que a reacção contra o acto tributário para apreciação da sua correspondência com a lei no momento em que foi praticado é da iniciativa de quem exerce o direito de acção, ou seja, do autor da causa. Consequentemente, a parte que deve exercer a actividade probatória relativamente aos factos que servem de fundamento à acção, de acordo com o princípio do dispositivo e sob pena de correr o risco de ver repelida a pretensão que deduziu em juízo (artº 516º CPC) é, precisamente, a parte que exerce esse direito de acção, no caso, de impugnação do acto tributário. Assim, corre pela impugnante o encargo de demonstrar a realidade do facto alegado, melhor dizendo, o encargo de produzir prova de modo a atingir o grau de verosimilhança suficiente para formar a convicção de existência do facto que fundamenta a decisão de direito peticionada em Tribunal. Ónus subjectivo que não preclude, atento o princípio da aquisição processual e do inquisitório (artº 515º CPC) C), que o impugnante beneficie da actividade probatória alheia, seja da parte contrária, seja do Tribunal. * Com os critérios legais da repartição do ónus de prova importa conjugar os critérios legais da eficácia probatória (regras probatórias fixadas em abstracto), na medida em que o ónus de contraprova ou carece de prova principal, a chamada prova do contrário em oposição à prova legal plena nos termos do artº 347º C. Civil, ou de simples contra-prova indirecta, nos termos do artº 346º C. Civil, bastando, neste caso, que a parte não sujeita ao ónus subjectivo lance a dúvida sobre os factos que ao outro incumbe provar. De acordo com estes princípios, e sendo seguro que o ónus de prova da factualidade alegada na petição em vista da anulação das liquidações incumbe à Recorrente, a força probatória da documentação junta, constituída por fotocópias de facturas/recibos e outra documentação comercial, resultará da conformidade de tais documentos com os critérios legais de escrituração contabilística dos factos a que os mesmos se reportam. Para efeitos fiscais, a fiabilidade do registo contabilístico dos factos patrimoniais fundamenta-se na chamada escrituração comercial, constituída pelos livros e registos obrigatórios e submetidos a formalidades legais, pelos livros facultativos ou a estes equiparados (folhas soltas, volantes ou avulsas, v.g. as folhas de caixa, artºs. 31º a 37º C. Com.) e, ainda, pelos documentos justificativos, não sendo de esquecer que, de acordo com a lei, a escrituração comercial é, não só, o meio descritivo dos factos patrimoniais como, também, o modo formal da respectiva comprovação. Ou seja, ainda que os registos contabilísticos não tenham carácter constitutivo, não se pode, todavia, passar ao lado do valor probatório atribuído por lei à contabilidade das empresas, enquanto documento particular, com as inerentes consequências. Do disposto no artº 44º nº 1 C. Comercial, não revogado pelo DL 262/86 de 2.9 que aprovou o Código das Sociedades Comerciais, com os artºs. 376º nº 1 e 2 e 360º C. Civil, e atento o princípio da indivisibilidade da declaração, temos que se a Administração Fiscal aceita parte da contabilidade, não pode esta, em princípio, declarar que não a aceita na totalidade. E diz-se "em princípio" porque se, relativamente à parte não aceite e apodada de vícios na escrituração ou no suporte documental dos registos, a Administração Fiscal fizer a prova da inexactidão dos factos que lhe são desfavoráveis, conforme exige o artº 360º C. Civil, ou ainda, se nos termos do artº 376º nº 1 CC, fizer a prova da falsidade dos documentos cuja autoria tenha sido reconhecida, já lhe é possível aproveitar da contabilidade a parte que entenda por correcta e rejeitar a parte viciada por inaptidão para evidenciar o lucro real da empresa em ordem ao lançamento da tributação. Tendo presente todas as regras de direito probatório e em vista da factualidade constante do probatório, a Administração Fiscal logrou provar que a parte da contabilidade da Recorrente não aceite em sede de exame à escrita, não só está em relação de contradição com os documentos base dos respectivos registos contabilísticos, como estes documentos também não se apresentam nos termos formais legalmente tabelados, demonstrando, assim que falha a relação de coincidência necessária entre o lançamento contabilístico evidenciado e a realidade subjacente ao registo. Em razão desta desconformidade, o conteúdo declaratório dos documentos juntos pela Recorrente não assume eficácia probatória no contexto instrutório do processo e, por isso, não logrou a Recorrente demonstrar o infundado recurso das correcções técnicas processadas em sede de apuramento do IRC em falta respeitante aos exercícios em causa.* Acresce que os erros, omissões e inexactidões detectados na contabilidade da recorrente, identificados no relatório de exame à escrita, impossibilitaram a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, tornando inevitável o recurso a métodos indiciários nos termos do art.81° CPT. Pelo que, ao acolher os factos significativos para a solução jurídica da causa descritos no relatório de exame à escrita da sociedade a fundamentação de facto da sentença não merece censura. E volta a salientar-se que as informações oficiais prestadas nos autos e cujo conteúdo se deixou especificado estão devidamente fundamentadas pelo que são um meio de prova admitido pelo nº 2 do artº 134º do CPT, devendo entender-se, quanto à respectiva força probatória, que se aquelas comprovarem a «existência e quantificação do facto tributário», deve a dúvida fundada sobre o seu conteúdo resultante doutras diligências de prova, aduzidas pelo impugnante ou realizadas oficiosamente pelo juiz, reverter contra a Administração fiscal nos termos do artº 121º do mesmo código e que se respeitarem a outros factos, caberá ao impugnante, a quem os mesmos não aproveitam, o ónus da contraprova destinada a torná-los duvidosos, permitindo ao juiz a sua livre apreciação. A força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC. As referidas informações foram notificadas ao impugnante que podia não só arguir a sua falsidade ( artºs. 360º e 526º do CPC), como dispunha do prazo de 15 dias para requerer arbitramento ( cfr. artº 135º nº 2 do CPT). Entendemos no entanto que a impugnante não conseguiu tornar os factos duvidosos, criar uma dúvida fundada sobre o seu conteúdo em termos de esta poder reverter contra a Administração fiscal . É que, em bom rigor, a impugnante procurou lançar dúvidas sobre a quantificação do volume de negócios, malgrado a minuciosa fundamentação dos Serviços de Fiscalização, servindo-se de valores encontrados como base do cálculo por estes - o que quer dizer que ou não tem próprios ou os ocultou. E desde já se diga também que não é legítima a dúvida alicerçada numa escrita que não merece qualquer credibilidade por falta de elementos minimamente rigorosos, até porque, como se viu, a liquidação se mostra em todos os seus aspectos devidamente fundamentada. Por isso que, o que acaba por estar em causa é saber da LEGALIDADE OU ILEGALIDADE DO RECURSO AO MÉTODO PRESUNTIVO na fixação do imposto, pois tudo aponta nas conclusões para que a impugnante argui a falta de verificação dos pressupostos da tributação presumida actuada pelo Fisco, para atacar o acto impugnado ou, pelo menos, a dúvida sobre tal verificação.* Mas não é lícito à recorrente invocar o regime do artº 121º do CPT. Dispõe o citado normativo: "Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado". O exposto acerca do ónus de prova objectivo vigente em sede de direito processual fiscal constitui o fundamento jurídico de que o preceituado em causa é corolário. Seguindo Alfredo José de Sousa, José da Silva Paixão, in "CPT - Comentado e Anotado", 3ª edição, anotação 8 ao artº 121º, págs. 267 e 268, temos que "[...] a prova produzida de que há-de resultar a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário há-de ser, não só a prova aduzida pelas partes, como também e sobretudo a prova que ao juiz se impõe diligenciar. A dúvida que implica a anulação do acto impugnado não pode considerar-se "fundada", se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante. Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do acto tributário. Cabe-lhe o ónus de prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los." Em conformidade com o disposto no artº 121º CPT, se o facto tributário, no que respeita aos pressupostos e quantificação, resulta duvidoso pese embora a prova produzida pela parte a quem compete o ónus subjectivo - o impugnante - cabe resolver contra a parte contrária - a Fazenda Pública - e dar como não existente o facto tributário, anulando a liquidação, princípio inverso do que vigora no direito adjectivo comum, v.g. artºs. 516º CPC e 346º CC, que impõe a decisão da dúvida contra a parte onerada com a prova. Simplesmente, o ónus de prova do alegado erro sobre os pressupostos do acto de liquidação onera a Recorrente pelo que, se, em face da contraprova produzida pela Fazenda Pública a respeito dos mesmos factos, o resultado fosse duvidoso, o desiderato teria de se resolver em desfavor da Recorrente, dando-se por assente o facto contrário, isto é, a inexistência de erro sobre os pressupostos e quantificação do facto tributário. No artº 121º do CPT acolhe-se claramente o princípio da verdade material, vinculante para a própria AF que só deverá praticar o acto tributário quando «formar convicção da existência e conteúdo do facto tributável» devendo, em caso de subsistência de dúvida « acerca do objecto do processo(..) abster-se de praticar o acto tributário, dando assim cumprimento ao princípio in dubio contra fiscum»(Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 150, 158 e 169). De acordo com A.Sousa e Silva Paixão, CPT anotado, pág. 229, hoje é irrecusável que aquele princípio é estruturante não só do processo contencioso tributário como do processo administrativo tributário, devendo a fundada dúvida sobre a existência do facto tributário implicar que a AF se abstenha quer da respectiva quantificação, quer da subsequente liquidação do tributo. Em suma, é a indubitável consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio «in dubio pro fisco» que vigorou anteriormente à Reforma Fiscal. A prova para aquele efeito relevante será não apenas a aduzida pelas partes, mas também e especialmente a prova que ao juiz se impõe diligenciar. Nesse sentido se pronunciou o Acórdão do STA-2ª Secção, de 29/11/1995, proferido no Recurso nº 19 247, quando nele se expende, para justificar que o STA não sindica matéria de facto nos termos do artº 21º nº 4 do ETAF, que «A «fundada dúvida» referida no artº 121º do CPT é a que resulta da consideração de todo o apport probatório trazido ao processo pela Administração Fiscal e pelo contribuinte e tendo em conta ainda as diligências ordenadas pelo juiz, nos termos do seu artº 40º nº 1, que não apenas a «imputável» ao Fisco». Assim sendo, cabia ao juiz da 1ª Instância realizar ou ordenar todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade pois não pode considerar-se fundada a dúvida que implica a anulação do acto impugnado se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, especialmente do impugnante. É que este não pode limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida «a existência e quantificação do facto tributário», incumbindo-lhe o «ónus probandi» de tais factos sem prejuízo de o juiz, no uso do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação só sendo possível concluir-se pelo fundamento da dúvida mediante a prova concludente dos mesmos. A este enquadramento do regime do artº 121º do CPT há um «prius» que é a conceituação de facto tributário aderindo nós à que dele dá Alberto Xavier em Conceito e Natureza do Acto Tributário, págs. 247 e segs segundo a qual naquele existem um elemento subjectivo e um elemento objectivo integrado por um elemento material (acontecimento natural ou fenómeno de natureza económica, acto ou negócio jurídico tipificados na norma de incidência real), um elemento temporal (factos instantâneos ou duradouros) e um elemento quantitativo (factores legais de medição do objecto material do imposto). É este elemento objectivo nas assinaladas vertentes que releva para efeitos da apreciação do regime estabelecido no artº 121º do CPT de sorte que, no encalço dos dispositivos que nos vários códigos fiscais ao mesmo se referem, a existência do facto tributário será a realidade dos eventos concretos de natureza económica, actos ou negócios jurídicos que revelem a capacidade contributiva do contribuinte e que em abstracto estão descritos nas normas de incidência real de cada um daqueles códigos e a quantificação do facto tributário se aterá à medição daqueles factos materiais actuando as regras estabelecidas em cada um daqueles Códigos para a determinação da matéria colectável proveniente de rendimento, lucro ou valor. Com esta delimitação, vejamos agora se é sustentável alguma dúvida fundada sobre a existência e/ou quantificação do facto tributário e se dela foi feita prova concludente. Antes, porém, se diga que a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese. É eivados desse sentido crítico que procederemos à abordagem das questões suscitas no presente recurso, perspectivando os factos coligidos de forma consonante com a sentença recorrida. Em nosso entender, da prova carreada para os autos não resulta uma fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário na medida em que não é legítima a dúvida alicerçada numa escrita que não merece qualquer credibilidade por falta de elementos minimamente rigorosos até porque, como já se disse, a liquidação se mostra em todos os seus aspectos devidamente fundamentada e a anulação do acto tributário com base no disposto no artigo 121º do CPT, só se justificava caso os factos alegados se mostrassem devidamente provados e tal não se verifica dado que a prova produzida não revela força suficiente para destruir o referido nas informações prestadas devidamente documentadas.. «Prima facie», e como já se aventou, a força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC. Como se viu, essa indagação foi feita pelo MºJuiz «a quo» mediante a apreciação crítica da prova, incluindo a testemunhal tendo, a partir dela, concluído pela dúvida infundada sobre a quantificação. E perante os factos dados como assentes pode-se tirar tal conclusão. Decorre do supra explanado que se verificavam os pressupostos de aplicação do método presuntivo em termos de se poder afirmar que a dúvida fundada funciona aqui como legitimadora daquele método não aproveitando à imprecisão nem à própria ilegalidade. É que, a escolha dos critérios utilizados pela AF, inscrita no exercício de um poder de discricionariedade técnica, e os resultados da sua aplicação na determinação da matéria tributável, não foram relevantemente contrariados com argumentos ou documentos que, suscitando fundada dúvida sobre a existência e quantificação dos factos tributários em análise determinassem a anulação do acto tributário de liquidação. Perante o exposto, dúvidas não sobram de que existe facto tributário e que foi correctamente quantificado pelo que o acto tributário, por ser legal, deverá manter-se na ordem jurídica e por isso não se torna necessário recorrer à regra do artº 121º do CPT pois que resulta do probatório exarado na sentença sob recurso que tanto a escrituração comercial reportada aos anos em causa como a documentação de suporte dos lançamentos contabilísticos da Recorrente, não se apresentam de acordo com os requisitos legalmente tabelados.* 4.- Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida. Custas a cargo da Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 5 UC's. * Lisboa, 09/04/2002 Gomes Correia Jorge Lino (vencido) Cristina Santos

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