Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 269/08.2BELRS.CS1 Secção: CT Data do Acordão: 02/26/2026 Relator: CRISTINA COELHO DA SILVA Descritores: IRC DESPESAS REPRESENTAÇÃO TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA MAIS E MENOS-VALIAS PROVISÕES BANCÁRIAS REALIZAÇÕES UTILIDADE SOCIAL FUNDOS DE PENSÃO PROVISÕES PARA CRÉDITOS COBRANÇA DUVIDOSA MAIS E MENOS-VALIAS LATENTES REGIME TRANSITÓRIO DO AVISO 4/2002 TAXA DE TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA ENTIDADES ISENTAS. Sumário: I – As despesas de representação eram consideradas como custo fiscalmente relevante na sua totalidade, ao abrigo do artigo 23º do CIRC, desde que indispensáveis à realização dos proveitos, pois a alínea

1. g)do então artigo 41º já havia sido alterado, pelo Decreto-Lei nº 198/2001, de 3/07, no entanto, tais despesas seriam objeto de tributação em sede de tributação autónoma, nos termos do disposto nos nºs 3 e 7 do artigo 81º do CIRC. II – As despesas de representação são aquelas cuja finalidade é a de representar uma determinada sociedade onde esta não se encontra presente e, nos termos do artigo 81º, nº 7 do CIRC, são as que respeitam a encargos suportados com receções, refeições, viagens, passeios e espetáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades. III – As mais ou menos-valias são apuradas pela diferença entre o valor de aquisição e de realização dum determinado bem do ativo imobilizado dos sujeitos passivos de IRC, nos termos do disposto no artigo 43º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos – 2003 -, deduzido das reintegrações ou amortizações praticadas. IV – O prazo para o contribuinte guardar os livros de contabilidade, registos auxiliares e respetivos documentos de suporte é de dez anos, conforme estabelece o artº 115º, nº 5 do CIRC, aliás, coincidente com o do artigo 40º do Código Comercial. V – A circunstância do sujeito passivo de IRC não ter apresentado os documentos de suporte da sua contabilidade relativos à aquisição dum certo bem do ativo imobilizado com a justificação de que já não os possui, pelo decurso do tempo, designadamente por já haverem passado mais de dez anos sobre a mesma, não pode legitimar a conclusão da AT de que aquele não fez prova do valor de aquisição. VI – Nestas situações, a AT deveria de ter alegado e provado, em sede de procedimento inspetivo que a fixação do valor contabilístico do mencionado bem não é legitimo. VII – Nos termos do disposto no artigo 45º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, os sujeitos passivos de IRC na determinação do seu lucro tributável podem apenas considerar como afetando positivamente este lucro 50% do saldo das mais e menos valias apuradas, desde que pretendam e declararem destiná-las ao reinvestimento e detivessem esses ativos há um ano, pelo menos. VII - No caso dos ativos financeiros, o nº 4 do mencionado preceito coloca ainda uma outra condição, a saber: aquelas participações corresponderem a, pelo menos, 10% do capital social da sociedade participada. Esta condição é cumulativa com a indicada no ponto antecedente. IX - O ónus da prova destes factos impende, naturalmente, sobre o sujeito passivo de IRC, nos termos do disposto nos artigos 74º da LGT e 342º do Código Civil, ou seja, o Recorrido teria de ter na sua posse os elementos que comprovassem a detenção destas participações sociais há pelo menos um ano, bem como que detinha 10%, pelo menos, do capital social da sua participada. Não tendo o sujeito passivo efetuado essa prova, é legitimo à AT efetuar as correções necessárias ao lucro tributário declarado. X - São gastos fiscalmente dedutíveis as contribuições suplementares destinadas à cobertura de responsabilidades por encargos com pensões, quando efetuadas em consequência de alteração dos pressupostos atuariais em que se basearam os cálculos iniciais daquelas responsabilidades e desde que devidamente certificadas pelas entidades competentes (artº 40º nº 7 do CIRC). XI - O n.º 7 do art.º 40.º do CIRC contempla um específico e autónomo regime, com regras e limites próprios, como decorre das suas duas alíneas, que não se confunde com o regime previsto nos n.ºs 2 e 3 da mesma disposição legal. XII – As provisões constituídas ao abrigo do artigo 17º do Aviso nº 3/95 do Banco de Portugal, são também elas gasto fiscalmente relevante ao abrigo do disposto no artigo 34º, nº 1, al.
2. d)do CIRC. XIII - São considerados como custos fiscalmente relevantes ao abrigo do disposto no artigo 23º, nº 4 do CIRC, as quantias despendidas pelos sujeitos passivos para fundo de pensões, desde que as mesmas estejam sujeitas a IRS nos termos da primeira parte do n.º 3) da alínea
3. b)do n.º 3 do artigo 2 º do Código do IRS, são consideradas gastos do exercício. Mas apenas são gastos as quantias efetivamente despendidas, nesse exercício, para o fundo de pensões e que correspondam aos encargos que suportaria com os trabalhadores e não outras quantias relacionadas com o diferimento das contribuições efetuadas através da divisão do montante da contribuição que lhe diz respeito pelo número de anos que restam para atingir a idade da reforma. XIV – De acordo com o disposto no nº 4 do ponto 10º do Aviso nº 3/95 do Banco de Portugal, na redação que lhe foi conferida pelo Aviso nº 4/2002, no caso de títulos não cotados em Bolsa, o seu valor deve ser fixados tendo em conta não apenas o valor dos seus ativos, mas também a situação financeira da entidade emitente dos mesmos. XV - O princípio da Prudência estabelece que nas contas das sociedades deve ser integrado um certo grau de precaução que deve ser contemplado nas estimativas efetuadas, designadamente no que tange às provisões, sem, contudo, permitir a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas ou a deliberada quantificação de activos e proveitos por defeito ou de passivos e custos por excesso. Deste modo a constituição ou não de provisões, bem como a sua constituição por valores inferiores aos devidos num determinado exercício, poderá fazer deslocar para exercícios futuros custos ou perdas pertencentes a este e, em contrapartida, a constituição de provisões desnecessárias ou em montante excessivo difere a tributação dos resultados. XVI - Do artigo 81º não resulta que seja necessário que se trate duma isenção definitiva, afastando-se as isenções temporárias e, por outro lado, não é necessário que estejamos perante sujeitos passivos totalmente isentos, basta que exista uma isenção parcial. XVII - Ora, in casu, o apelante possuía uma isenção parcial relativamente aos rendimentos auferidos pela sua sucursal sediada na zona franca da Madeira, relativamente aos rendimentos da respetiva atividade aí exercida, pelo que é forçoso concluir que lhe será de aplicar a taxa agravada constante do artigo 81º nº 2 do CIRC. Votação: UNANIMIDADE Indicações Eventuais: Subsecção Tributária Comum Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: I – RELATÓRIO Vêm a AT - Autoridade Tributária e Aduaneira e o N......, S.A. , que sucedeu na posição processual do B......, s.a. em Liquidação, interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pelo B......, S.A., no ato de indeferimento tácito que se formou sobre reclamação graciosa apresentada contra os atos de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (doravante IRC), e correspondentes juros compensatórios, referente ao exercício de 2003, no valor de € 58.269.514,57. *** A Recorrente Autoridade Tributária e Aduaneira, apresenta recurso contra a decisão proferida pelo tribunal a quo, tendo nas suas alegações formulado conclusões nos seguintes termos: “CONCLUSÕES A) Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgando parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pelo Recorrido, contra a liquidação de IRC, do exercício de 2003, no valor de € 58.322.064,74, anulou aquele ato tributário, na parte em que incorpora as seguintes correções, julgadas ilegais, promovidas no âmbito do procedimento inspetivo realizado a coberto da Ordem de Serviço n° ......488: Ø Despesas de representação (correção e tributação autónoma respetiva); Ø Mais e menos-valias quanto aos Imóveis Albufeira / R….. e Imobilizado financeiro (B...... Açores / SPGM); Ø Pensões / Realizações de utilidade social: · Contribuições de € 24 771 000 e € 50 311 000; · Excesso ao limite de 25 %; Ø Provisões para créditos de cobrança duvidosa · Créditos Grupo E....... · Créditos > 24 meses Ø Tributações autónomas, na parte referente às tributações autónomas anuladas. Ø Juros Indemnizatórios. B) Não pode a Fazenda Pública, com o devido respeito, que é muito, conformar-se com o entendimento propugnado pelo Tribunal a quo, nos segmentos que supra transcrevemos em sede destas alegações de recurso, na parte referente às supra identificadas correções julgadas ilegais, e no que foi sequentemente decidido, por ser sua convicção que o mesmo empreende errónea apreciação dos factos tidos como pertinentes para efeitos de decisão, com violação do quadro legal aplicável, incorrendo, por essa via, em erro de julgamento de facto e de direito. Ø Despesas de Representação C) Resulta do relatório da ação de inspeção, realizada ao abrigo da ordem de serviço n° ......488, que, na génese da correção promovida aos valores contabilizados na conta "74123 - Despesas de representação’’, está o facto de os documentos apresentados pelo Recorrido, como suporte das despesas por si consideradas de representação, não demonstrarem, inequivocamente, que tais despesas foram tidas para aquele fim e não para outros. D) Dispunha, ao tempo, o art.° 81° do CIRC, no seu n° 7, que: “Consideram-se despesas de representação, nomeadamente, os encargos suportados com receções, refeições, viagens, passeios e espetáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades”. E) O citado normativo legal impunha requisitos estritos quanto à prova documental: precisa identificar as pessoas envolvidas (representantes da empresa e terceiros), as respetivas empresas e estabelecer a relação da despesa com a atividade. F) À luz do disposto no art.° 23° do CIRC, para serem aceites, em termos fiscais, os custos registados contabilisticamente, nos quais se incluem as despesas de representação, têm de ser comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora. G) No que respeita às despesas de representação, o legislador estabeleceu limitações à dedutibilidade de certos custos, já previamente admitidos pelo art.° 23° do CIRC, mas sujeitando-as a tributação autónoma, nos termos do art.° 81° do CIRC. H) No caso dos autos, a questão que se impunha saber, era se os valores contabilizados, pelo Recorrido, na conta "74123 - Despesas de representação”, tratavam-se, efetivamente, de despesas de representação, constituindo um custo elegível como tal definido na lei. Ora, I) Invocando o Recorrido que lhe assiste o direito de considerar como custo fiscalmente relevante determinadas despesas em que incorreu e questionando a Administração Tributária tal relevância, caberia àquele demonstrar, à luz do disposto no art.° 74° n° 1 da LGT, o já referenciado nexo de ligação com a prossecução da atividade da empresa e assim a indispensabilidade daquelas. J) Posto isto, à luz dos elementos constantes dos autos e ponderados os argumentos vertidos no relatório de inspeção junto aos autos, (págs. 29 e 30 do mesmo), em que assentaram as correções em apreço, somos do entendimento que o Recorrido não logrou efetuar tal prova, pelo que, será de manter o entendimento da administração tributária aduzido em sede inspetiva. K) Com efeito, perante a falta de apresentação de prova inequívoca por parte do Recorrido, que as despesas em análise foram efetuadas no âmbito do disposto no art.° 23°, n.°1, do CIRC, isto é, que foram custos incorridos em representação do Banco, nos termos do preceito legal referido, não poderão as mesmas ser aceites fiscalmente. L) Pelo exposto, afigura-se-nos ser de manter a correção efetuada pelos Serviços Inspetivos, contrariamente ao propugnado pela douta sentença recorrida, que deve ser anulada neste concreto segmento. (alínea b), ponto
4. i)do segmento decisório) M) Consequentemente, no que concerne à tributação autónoma respeitante a estas correções, operadas em matéria de despesas de representação, porque se nos afiguram devidas, conforme já explanado supra, também a sua tributação autónoma se afigura correta. N) Razão pela qual, se impõe, também, a anulação da douta sentença sob recurso no concreto segmento decisório sobre a tributação autónoma das despesas de representação. (alínea b), pontos
5. i)e
6. vi)do segmento decisório) Ø MAIS E MENOS-VALIAS O) Contestou o Recorrido, relativamente à alienação dos imóveis identificados como “Albufeira e R......., a correção promovida pela AT (acréscimo ao lucro tributável do valor de €3.331.439,00), aos valores de aquisição, por falta de prova documental apresentada quanto a custos contabilizados há mais de 10 anos. P) O Recorrido reconhece não ter apresentado essa prova documental, mas sublinha que a lei (art.° 98°, n.° 5 do CIRC) estipula o prazo de 10 anos para manter tais documentos. Em consonância, a douta sentença recorrida julgou a impugnação procedente neste ponto, aduzindo para o efeito que: “A exigência de documentação após o decurso dos prazos legais constitui violação dos princípios fundamentais do prazo de conservação e do ónus da prova fiscal, devendo as correções correspondentes ser anuladas. ” Q) Vejamos o quadro legal: Ø Dispõe o n.° 1, do art.° 17° do CIRC que "o lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea
7. a)do n.° 1 do artigo 3° é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.” Ø Refere o n.° 3 daquele artigo que, "de modo a permitir o apuramento referido no n° 1, a contabilidade deve:
8. a)Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo sector de atividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código;
9. b)Refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se das restantes. ” Ø Estatui, por outro lado, o art.° 115° do CIRC (à data 98°), no seu n.° 1 que, "As sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais entidades que exerçam, a título principal, uma atividade comercial, industrial ou agrícola, com sede ou direção efetiva em território português, bem como as entidades que, embora não tendo sede nem direção efetiva naquele território, aí possuam estabelecimento estável, são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal que, além dos requisitos indicados no n.° 3 do artigo 17 °, permita o controlo do lucro tributável. ” Ø Estabelece o n.° 3 daquele artigo que, "na execução da contabilidade deve observar-se em especial o seguinte:
10. a)Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de serem apresentados sempre que necessário;
11. b)As operações devem ser registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras, devendo quaisquer erros ser objeto de regularização contabilística logo que descobertos.” Ø E, ainda, o n.° 5 do mesmo artigo que, "Os livros de contabilidade, registos auxiliares e respetivos documentos de suporte devem ser conservados em boa ordem durante o prazo de 10 anos.” R) Parece-nos, aplicando a filosofia do art.° 98° do CIRC (atual art.° 115°), conjugado com o art.° 17°, também do CIRC, dever entender-se "suporte" como o suporte dos registos contabilísticos - e consequentemente fiscais - que basearam o apuramento do resultado fiscal. S) O exercício que está sob análise é o exercício económico de 2003 e é sobre os valores declarados pelo Recorrido, para efeitos de apuramento do IRC, desse ano, que aquele deve fazer prova. T) Decorre daqui que, é em relação ao apuramento da menos-valia em si que o sujeito passivo deve guardar os documentos pelo período de 10 anos; contados, precisamente, a partir do exercício em que a menos valia é levada a tributação - no caso concreto 2003 - que comprovem o valor apurado e declarado. U) O contribuinte deve guardar, pelo prazo de 10 anos, contados a partir do seu apuramento, para prova, precisamente, do mesmo, os documentos que comprovam as parcelas constitutivas, mormente o valor de aquisição do bem considerado. V) Se o valor de aquisição do bem é elemento constitutivo do valor da mais ou menos-valia apurada, deve ele ser guardado por um período de 10 anos, e isto sim, mas contados a partir do apuramento da mais ou menos-valia que integra, pois é esta que consta da declaração de IRC modelo 22. W) Está, então, aqui em causa, mais uma vez, determinar a bondade do valor da menos-valia inscrito pelo Recorrido na declaração de IRC modelo 22, face à lei fiscal. E, é este o valor que deve ser comprovado. X) O valor de aquisição do imóvel, que pode ou não corresponder ao valor pelo qual está registado na contabilidade, adquire relevância - mostrando-se determinante - por ser a partir dele que se apura a mais ou menos valia fiscal, resultante da alienação, a tributar. Y) É por este facto, pela necessidade de comprovação do valor da menos-valia declarada que o Recorrido tem o ónus de comprovar o valor que considerou como valor de aquisição dos ditos imóveis no apuramento da mesma. Não fazendo prova dos elementos constitutivos do apuramento da menos-valia que declarou não se acha aquela comprovada. Pelo que, Z) À AT não resta se não partir dos elementos comprovados (aqui documentalmente), de que dispõe para, aplicando a lei, calcular a mais ou menos-valia fiscal a tributar ou a relevar como custo. AA) Igual conclusão, se impõe quanto à correção promovida pela AT (correção de € 6.613,82), às mais-valias apuradas, relativamente ao imobilizado financeiro, tendo em conta que, para as participações de capital no B...... Açores e S......., S.A., alienadas no decorrer do exercício de 2003, não foi, também, apresentada pelo Recorrido qualquer documentação que permitisse que a Administração Fiscal procedesse à verificação do período de detenção, requisito para beneficiar do regime do reinvestimento. BB) Face ao exposto, não se vislumbra nas correções em análise qualquer ilegalidade ou violação dos princípios enunciados pela douta sentença recorrida, pelo que, devem as mesmas manter-se incólumes no ordenamento jurídico-tributário, impondo-se a revogação da sentença sub judicie neste concreto segmento. (alínea b), ponto
12. ii)do segmento decisório) Ø REALIZAÇÕES DE UTILIDADE SOCIAL E DEDUÇÃO INDEVIDA CC) O Banco de Portugal, pelo Aviso n° 6/95, de 30/05, (posteriormente complementado pelo Aviso n° 12/2001, de 23/11) estabeleceu um quadro mínimo de referência para efeitos da cobertura das responsabilidades com pensões de reforma e de sobrevivência a respeitar pelas instituições de crédito, sociedades financeiras e, em particular, pelos bancos. DD) Em termos fiscais e no âmbito do IRC, esta matéria é regulada no art.° 40° do CIRC, o qual prevê a aceitação fiscal (a título de custo do exercício) das chamadas realizações de utilidade social, quando preenchidos os requisitos ali definidos e até um limite fixado de 15% (ou 25%, se os trabalhadores não tiverem direito a pensões da Segurança Social), das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, respeitantes ao exercício. EE) In casu, por forma a validar os procedimentos do Recorrido e a sua adequação ao estatuído fiscalmente, (em especial, no referido art.°40° do CIRC), os Serviços Inspetivos solicitaram os mapas de suporte aos seus cálculos e respetivo estudo atuarial, tendo verificado as seguintes situações passíveis de correção: (cfr. anexo n° 16 ao Relatório de Inspeção junto aos autos): “(…) 1. Cálculo do limite das realizações de utilidade social i)na medida em que os seus trabalhadores não beneficiam de pensões da Segurança Social, o banco, nos termos do n.° 3 do art.° 40. ° do CIRC, procedeu, correctamente em termos fiscais, ao cálculo do limite dos 25% sobre as despesas elencadas no n.°1 do mesmo preceito legal. Para o efeito utilizou os valores contabilizados no seu balancete global, a 31/12/02, nas contas "730.7 - Remuneração dos órgãos de gestão e fiscalização" e "731.5 - Remuneração de empregados"; ii)a esse limite fiscal, o banco, adicionou o montante total de € 75.082.000,00, o qual se decompõe em duas parcelas com tratamentos fiscais distintos: c)€ 50.311.000,00 relativos a uma contribuição suplementar efectuada neste exercício ao fundo de pensões, resultante da entrada em situação de reforma antecipada de 249 dos seus colaboradores, considerando-o como um valor a aceitar nos termos do n.°7 do art °40. ° do CIRC, uma vez que considera resultar da alteração de um pressuposto actuarial. (...) d)€ 24.771.000,00 relativos a uma contribuição suplementar, determinada pelo agravamento das responsabilidades devido a alterações dos pressupostos actuariais em que se basearam os cálculos iniciais, nomeadamente, taxa de desconto e taxa de crescimento das pensões e que o banco considera como um valor a aceitar nos termos do n.° 7 do art. ° 40. ° do CIRC. (...) Desta forma, o limite para as realizações de utilidade social apurado pelo sujeito passivo é de € 104.367.700,00, enquanto que o limite aceite pela Administração Fiscal é de apenas € 29.285.698,04. (...) 3. Aplicação do limite fiscal do n.° 3 do art. ° 40. ° do CIRC ao total das contribuições i)Tendo em conta os valores considerados, o banco apurou o montante de € 22.067.300,00 a acrescer ao lucro tributável, correspondente ao valor das suas contribuições para realizações de utilidade social que excedeu o limite fiscal do n.° 3 do art. ° 40. ° do CIRC. Por seu lado, a Administração Fiscal, apurou um excedente de € 41.283.746,35; ii)Verificou-se que, por lapso, o banco acresceu ao seu lucro tributável, no Q07CP209, o montante de € 29.648.300,00 e não os € 22.067.300,00 apurados. Assim sendo, nos termos do art.° 40.° do CIRC, vai-se efectuar uma correcção de € 11.635.446,35, resultante da diferença entre o excesso de contribuições com relevância fiscal apurado pela Administração Fiscal e o valor efectivamente acrescido pelo sujeito passivo. Após o sujeito passivo ter exercido o direito de audição, o valor da correcção ao lucro tributável foi ajustado de € 11.635.446,35 para € 10.676.998,29 (cfr. ponto IX. 1.10. do presente relatório). (…) Conforme já ficou atrás descrito, o banco procedeu, neste exercício, a uma contribuição suplementar num total de € 75.082.000,00, a qual se divide em duas parcelas distintas: iii) € 24.771.000,00 que corresponde a uma contribuição extraordinária nos termos do art.° 40°, n.° 7 do CIRC, resultante de alterações dos pressupostos actuariais em que se basearam os cálculos iniciais das responsabilidades com pensões de reforma (taxa de desconto e taxa de crescimento das pensões);
13. iv)€ 50.311.000,00 correspondente à contribuição suplementar resultante da passagem à situação de reforma antecipada de diversos empregados. A parcela de € 24.771.000,00 foi considerada como fiscalmente relevante para a utilização do limite estabelecido pelo n.° 3 do art. ° 40. ° do CIRC, o qual, tendo sido ultrapassado, determinou o acréscimo ao lucro tributável descrito no anterior ponto 111.1.1.10. Uma vez que, tal parcela, não tinha sido contabilizada em rúbrica de custos, pois encontra-se na rúbrica 557610.5, vai-se aceitar a sua dedução, por forma a ficar reflectida na sua base tributável. Relativamente à parcela de € 50.311.000,00, o banco, considerou que, em conformidade como disposto no Aviso n.° 6/95, de 30/06/95, com as alterações introduzidas pelo aviso n.° 12/2001, de 23/11/01, que tais contribuições deveriam afectar os resultados de cada exercício sendo relevadas como custo o correspondente apenas a 10% do seu valor, entendeu o sujeito passivo que os restantes 90% deveriam ser deduzidos ao seu lucro tributável. Ou seja, contrariamente ao disposto pelo Banco de Portugal, o sujeito passivo afectou o resultado deste exercício no correspondente a 100% daquela contribuição suplementar por reformas antecipadas. Assim sendo, para efeitos fiscais, o sujeito passivo, contrariando o disposto no n.° 1 do art.° 18.° do CIRC, afectou o lucro tributável deste exercício com um valor que respeitará a exercícios futuros. Refira-se que os 10% desta parcela vão ser tratados no ponto 111.1.1.12.1. deste projecto de relatório. Desta forma, nos termos do disposto no n.°1 do art.° 18.° do CIRC, vai-se proceder a uma correcção de € 50.311.000,00.” FF) Relativamente à primeira verba (€ 50.311.000,00): o pressuposto que está na origem daquela correção prende-se com o facto de os Serviços Inspetivos enquadrarem o custo contabilizado pelo Recorrido, no montante de € 50.311.000,00, correspondente a uma contribuição suplementar efetuada ao Fundo de Pensões (decorrente da entrada em situação de reforma antecipada de 249 dos seus colaboradores), à luz do art.° 23°, n° 4 do CIRC, e como tal, entenderem que se trata de direitos adquiridos e individualizados dos trabalhadores e de encargos efetivos que geram rendimentos tributáveis em sede de IRS. GG) No que respeita à parcela de € 24.771.000,00, relativa a uma contribuição suplementar, determinada pelo agravamento das responsabilidades devido a alterações dos pressupostos atuariais em que se basearam os cálculos iniciais, nomeadamente, taxa de desconto e taxa de crescimento das pensões e que o banco considera como um valor a aceitar nos termos do n°7 do art.° 40° do CIRC, consideraram os Serviços Inspetivos que, este normativo legal vem permitir aceitar como custo as contribuições suplementares destinadas à cobertura de responsabilidades por encargos com pensões quando resultantes de alterações dos pressupostos atuariais, desde que respeite o limite estabelecido pelo n° 3 do mesmo artigo. Ou seja, esta contribuição suplementar será aceite como custo para efeitos fiscais se não exceder os 25% das despesas com o pessoal, mas não pode ser incorporada no cálculo do valor desse limite. HH) A sentença recorrida julgou, nestes pontos, procedente a impugnação, por perfilhar a tese de que as correções técnicas operadas pela Administração Tributária não têm razão de ser porquanto as contribuições complementares feitas para o Fundo de Pensões, pelo Recorrido, se integram, plenamente, no estatuído no art.° 40° n°7 do CIRC, concluindo, dessa forma, que as correções promovidas naquele pressuposto, são ilegais e como tal, não se podem manter na ordem jurídica. Sem razão. Com efeito, II) Dispunha (ao tempo) o art.° 40°, n° 7 do CIRC que "As contribuições suplementares destinadas à cobertura de responsabilidades por encargos com pensões, quando efetuadas em consequência de alteração dos pressupostos atuariais em que se basearam os cálculos iniciais daquelas responsabilidades e desde que devidamente certificadas pelas entidades competentes, podem também ser aceites como custos ou perdas (...)", isto nos termos ali definidos. JJ) A norma ora transcrita foi introduzida por via do Decreto-lei n° 454/99, de 05 de novembro, o qual alterou a redação do, então, art.° 38.° do CIRC. KK) No que tange à questão subjacente a este capítulo, parece-nos importante chamar à colação o preâmbulo do referido Decreto-lei n° 454/99 para que, recorrendo aos elementos histórico e teleológico ali presentes, possamos melhor compreender o estatuído no art.° 40°, n° 7 do CIRC. Aduz-se no preâmbulo do Decreto-lei n° 454/99, o seguinte: “Em resultado da evolução verificada em algumas variáveis económicas, os pressupostos actuariais em que se basearam os cálculos iniciais das responsabilidades por encargos com pensões podem sofrer alterações que originem o pagamento, por parte das empresas, de contribuições suplementares, cujo regime fiscal não constava do artigo 38° do Código do IRC. O presente diploma tem em vista dar enquadramento fiscal, com efeitos a partir de 1 de Janeiro de 1998, às contribuições suplementares que resultarem da revisão dos pressupostos actuariais iniciais, considerando-as como custos ou perdas do exercido, em que sejam efectuados num prazo máximo de cinco, e, bem assim incluir nas condições estabelecidas no Código do IRC as situações em que, nos termos da regulamentação da actividade seguradora, pode haver lugar à remição das rendas vitalícias em capital. ” (destaque nosso) LL) Na nossa modesta opinião, da leitura deste extrato, parece poder retirar-se que, o objetivo inerente ao preceito legal de que vimos tratando (art.° 40° n° 7 do CIRC - antes 38°) foi permitir a consideração, em termos fiscais, das contribuições suplementares exigidas e efetuadas pelos bancos, em razão de alterações nos pressupostos atuariais em que se basearam os cálculos iniciais das responsabilidades por encargos com pensões. MM) Pressupostos atuariais esses, porém, motivados por fatores de natureza económica e exógenos às partes aderentes ao Acordo Colectivo de Trabalho Vertical no Sector Bancário, como é, aliás exemplo, a taxa de crescimento dos salários. NN) Ora, o recurso à figura das reformas antecipadas constitui um direito previsto naquele instrumento laboral, mormente na sua cláusula 137a. Pelo que, não configura, pois, a nosso ver, nem variável económica na aceção do preâmbulo do Decreto-lei n° 454/99, nem tão- pouco uma alteração dos pressupostos atuariais nos termos e para os efeitos do art.° 40°, n° 7 do CIRC. OO) Acresce, também, o modo como o próprio Aviso n° 12/2001 do Banco de Portugal, trata e enquadra esta matéria, onde ali mesmo é feita a distinção entre acréscimos de responsabilidades decorrentes de pressupostos de índole económico-financeira e acréscimos de responsabilidades decorrentes de programas de reforma antecipada, sendo inclusive determinada a sua contabilização em rubricas distintas. (cfr. parcialmente transcrevemos no ponto 102. destas alegações de recurso) PP) Igualmente, para além de não se nos afigurarem as "Reformas Antecipadas" fatores atuariais de índole económica, também não se nos afigura constituir a reforma antecipada de alguns colaboradores como "alterações às condições gerais" do plano de pensões. QQ) Aliás, como a Administração Tributária já concluiu no passado, a reforma antecipada constitui um encargo efetivo para as empresas, encargo esse que extravasa as meras expectativas e incerteza que caracterizam os pressupostos atuariais. Neste sentido, veja-se a Informação n.° 1004/2001, emitida pela Direção de Serviços do IRC, (DSIRC) [No mesmo sentido também, nomeadamente, as Informações n°s 624/99 e 1974/2002, ambas da DSIRC], de onde respigamos o seguinte trecho: "O artigo 40° do CIRC, vem admitir como custo as contribuições efectuadas pelas empresas para fundos de pensões e para regimes complementares de Segurança Social que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência, a favor dos trabalhadores da empresa, as quais não seriam, em princípio aceites fiscalmente à luz do disposto no artigo 23° do CIRC. De facto, são apenas considerados custos na totalidade, nos termos do artigo 23°, os encargos que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários e que sejam tributados em IRS. Quando não se verifiquem estas condições, os encargos são custo por força do artigo 38° [agora 40°], observados os requisitos aí contemplados. Trata-se aqui de encargos suportados pelas empresas para fazer face a responsabilidades futuras e incertas e que, portanto, não lograriam passar o teste da sua indispensabilidade nos termos do art.° 23° do Código. Ora afigura-se-nos que quer numa situação quer noutra [reforma antecipada por doença ou invalidez presumível por acordo] o enquadramento não decorre do artigo 40° do Código de IRC, porquanto estamos, em ambas as situações, perante encargos efectivos suportados pela empresa na sequência dos acordos celebrados com os trabalhadores e que constituem verdadeiros direitos adquiridos destes últimos. Quer isto dizer: Não estamos aqui no domínio das meras expectativas e da incerteza quanto à efectividade dos custos, que caracterizam as situações enquadráveis no artigo 40°, mas sim perante encargos efectivos que geram, logo, rendimentos tributáveis em IRS na esfera do respectivo beneficiário. Assim sendo, afigura-se-nos, que o enquadramento deve ser efectuado à luz do artigo 23° do CIRC, que considera indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os encargos enumerados nos vários números do preceito.”(realce nosso) RR) Com efeito, é entendimento da AT que, quer na situação de reforma antecipada por doença, quer na situação de reforma antecipada por invalidez, o enquadramento tributário não deve ser efetuado à luz da disciplina do art.° 40° do CIRC, mas à luz do art.° 23° do mesmo diploma, pois que, em ambas as situações, estamos perante encargos efetivos suportados pela empresa e que constituem verdadeiros direitos adquiridos dos trabalhadores. SS) Quer isto dizer que, não estamos aqui no domínio das meras expectativas e da incerteza quanto à efetividade dos custos, que caracterizam as situações enquadráveis naquele art.° 40°, mas sim perante encargos efetivos do Recorrido que geram, imediatamente, rendimentos tributáveis em sede de IRS na esfera do respetivo beneficiário. TT) Ao que acresce, menos, ainda, no seu n.° 7, porquanto aduz não configurar a antecipação da idade de reforma um pressuposto atuarial para efeitos do espírito que preside a este preceito. UU) Mais, a aplicação do art.° 40° do CIRC terá que ter um carácter generalista, o que não se verifica na situação em apreço, que respeita a um incremento para o fundo de pensões resultante da passagem de 249 colaboradores (perfeitamente identificáveis) à situação de "'reforma por invalidez", traduzível em pagamentos de pensões (via aquele fundo) individualizáveis, as quais poderão revestir a natureza de trabalho dependente. VV) Pelo que, tal como propugnado em sede inspetiva, somos em crer que, estando em causa responsabilidades que constituem direitos adquiridos e individualizados, podem estes gastos ser aceites, nos termos do art.° 23° e não pelo art.° 40°, ambos do CIRC. WW) Nestes termos, impõe-se concluir que, quer na situação de reforma antecipada por doença quer na situação de reforma antecipada por invalidez, porque estamos, em ambas as situações, perante encargos efetivos suportados pela empresa e que constituem verdadeiros direitos adquiridos dos trabalhadores, o enquadramento tributário daqueles gastos não deve ser efetuado à luz da disciplina do art.° 40° do CIRC, mas à luz do art.° 23° do mesmo diploma. XX) Tratando-se os encargos com reforma antecipada por doença ou invalidez presumível por acordo, de encargos resultantes de acordos celebrados com os trabalhadores e que constituem verdadeiros direitos adquiridos destes últimos, são, conforme exposto supra, passíveis de enquadramento no art.° 23° do CIRC, mais especificamente no seu n.° 4. YY) Refere este preceito: “4 - Exceto quando estejam abrangidos pelo disposto no artigo 40°, não são aceites como custos os prémios de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como as importâncias despendidas com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares de segurança social que não sejam considerados rendimentos de trabalho dependente, nos termos da primeira parte do n° 3) da alínea
14. b)do n° 3 do artigo 2 ° do Código do IRS." ZZ) Como sancionado pela DSIRC, as reformas antecipadas, constituem encargos efetivos do Banco que geram rendimentos tributáveis em IRS na esfera do respetivo beneficiário. AAA) Tendo os encargos em questão, aceitação fiscal nos termos do n.° 4, do art.° 23° do CIRC, necessariamente, serão balizados pelo ínsito no art.° 18° do mesmo código, o qual determina a especialização do exercício, ou seja, a aceitação fiscal apenas do custo que respeite ao exercício em consideração. BBB) É entendimento da DSIRC, vertido nas Informações já mencionadas, “O facto da responsabilidade ser transferida para o fundo de pensões, não sendo, pois, a empresa a suportar directamente os encargos pelo pagamento dos rendimentos aos trabalhadores, não constitui, à partida, objecção a que as contribuições efectuadas possam ter enquadramento no artigo 23° (cfr. n.° 4 do preceito em análise). Mas não há, também, justificativo para que a empresa aufira um tratamento fiscal mais favorável do que aquele que lhe seria mais aplicável se suportasse, directa e efectivamente tais encargos." "(...) a empresa só poderá considerar anualmente como custo a parte proporcional das contribuições efectuadas para o fundo de pensões que corresponda aos encargos que ela suportaria com o trabalhador caso fosse ela a pagar, directamente, os rendimentos de trabalho ou pensões, consoante os casos." "Se a empresa assumisse, directamente, a responsabilidade pelo pagamento dos rendimentos em questão, não haveria dúvidas quanto à aceitação fiscal do custo. Tratar-se-ia de um pagamento de (...) pensões (...) enquadrável no artigo 23° [do CIRC]. Assim, tendo sido transferida a responsabilidade pelos pagamentos dos encargos - que são efetivos e não meramente previsíveis - o encargo deve continuar a ser aceite, mas na medida em que o seria não fora a sua transferência para outra entidade." CCC) Com efeito, se o encargo do pagamento, isto é, do ato material do pagamento, das pensões continuasse a cargo direto do Banco, este seria custo nos termos do art.° 23° do CIRC, no montante e no momento em que fosse pago ao beneficiário, isto em obediência ao princípio da especialização dos exercícios, acolhido e determinado pelo art.° 18° do CIRC. DDD) Também subjaz a este entendimento o facto de tais dotações configurarem, na esfera do trabalhador a quem se destinam as pensões, rendimentos tributáveis para efeitos de CIRS. EEE)Sendo tal e por correspondência, os referidos encargos serão, por seu turno, na ótica da empresa, custo dos exercícios a que respeitem as remunerações, isto é, o exercício do pagamento das pensões. E, tal assim é porquanto tratam-se aqui de rendimentos cuja tributação deixa de ocorrer na esfera da empresa - na medida em que figurando como custo diminuem no seu exato valor o lucro a tributar - e passa a ocorrer na esfera do beneficiário. FFF) Afigura-se fazer sentido que deva existir uma correspondência não só quantitativa como também temporal da ausência de tributação de um determinado rendimento numa determinada esfera e a efetiva tributação desse mesmo rendimento noutra esfera, a do seu beneficiário quando dele passa a dispor. GGG) Por todo o exposto supra, parece-nos acertado o enquadramento legal definido em sede de ação inspetiva, o qual resulta na aceitação fiscal da dotação suplementar em razão da passagem à situação de reforma antecipada de diversos empregados, nos termos do n.° 4 do art.° 23°, balizado quantitativamente nos termos do art.° 18°, ambos do CIRC. HHH) Pelo que entendemos existir na sentença recorrida um erro de julgamento na apreciação das correções relativas a €24.771.000,00 e €50.311.000,00, por errónea interpretação dos comandos normativos ínsitos nos art.° 23° e 40° do CIRC, impondo-se neste segmento, também, a anulação da sentença recorrida. III) De facto, ao decidir como decidiu, considerando verificar-se in casu, a dedutibilidade fiscal, pela Recorrida, dos encargos referentes às rúbricas supra identificadas, e consequente ilegalidade das correções promovidas a esse título, pela inspeção tributária, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação do estatuído nos art.°s 23° e 40° do CIRC, impondo-se a sua anulação e substituição por Acórdão que julgue legais as correções em apreço, e consequentemente, determine a improcedência da impugnação neste conspecto. (alínea b), ponto iii) do segmento decisório) JJJ) Sequentemente, a posição da AT, que aplicou o limite fiscal do n° 3, do art.° 40° do CIRC (limite de 25%) a estas contribuições, encontra-se em conformidade com o quadro normativo aplicável, razão pela qual se impõe, também, nesta parte a anulação da douta sentença recorrida. Ø PROVISÕES PARA CRÉDITOS DE COBRANÇA DUVIDOSA KKK) Em matéria de provisões e no tocante às instituições financeiras, dispunha a norma do art.° 34° do CIRC, na redação vigente à data dos factos, o seguinte: "1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões: (…)
15. e)As que, no âmbito da disciplina definida pelo Banco de Portugal, e por força de uma imposição de carácter genérico e abstracto, tiverem sido obrigatoriamente constituídas pelas empresas sujeitas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e de outras instituições financeiras com sede em outro Estado membro da União Europeia, com excepção da provisão para riscos gerais de crédito, bem como as que, no âmbito da disciplina definida pelo Instituto de Seguros de Portugal, e por força de uma imposição de carácter genérico e abstracto, tiverem sido obrigatoriamente constituídas pelas empresas de seguros submetidas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de empresas seguradoras com sede em outro Estado membro da União Europeia, incluindo as provisões técnicas legalmente estabelecidas; LLL) De acordo com os n.°s 4° e 5°, conjugados com o n.° 20°, do Aviso n.° 3/95 de 30/06 do Banco de Portugal [O Aviso n.° 3/95, de 30 de junho, do Banco de Portugal estabelece, de modo geral e abstrato e em função do risco associado ao crédito concedido, a obrigatoriedade de constituição de provisões], os Bancos podem provisionar as prestações vincendas de créditos concedidos, a uma percentagem de 25% da percentagem média utilizada para provisionar os créditos vencidos relativos ao mesmo cliente, desde que as prestações em mora (capital e juros) excedam 25% do capital em dívida (vincendo e vencido) acrescido dos juros vencidos. In casu, MMM) Procederam os Serviços Inspetivos, nos termos dos n.°s 4° e 5° do Aviso n° 3/95, de 30 de junho conjugado com a alínea
16. d)do n° 1, do art.° 34° do CIRC, a uma correção no valor total de € 17.823.932,21, ao montante que o Recorrido considerou na provisão para créditos de cobrança duvidosa, em 2003, em virtude das situações descritas no ponto 146 destas alegações de recurso. NNN) Em causa, no presente recurso e atento o decidido pela douta sentença recorrida, estão as correções promovidas em sede inspetiva que incidiram especificamente sobre as seguintes provisões: Ø as provisões relativas a créditos de clientes alegadamente pertencentes ao Grupo E.......(€1.357.355,03 e €125.869,00); Ø as provisões respeitantes a créditos em incumprimento há mais de 24 meses(€4.024.883,88). OOO) Com referência aos montantes € 1 357 355,03 e € 125 869,00, está aqui em discussão a prova de que os clientes identificados com o IDCB 02190568 e 02538773, no anexo 29 do Relatório de Inspeção "... correspondem a empresas que fazem efectivamente parte do Grupo económico "E......."’, de modo a que os créditos que lhe respeitam tenham cabimento no disposto na alínea b), do n.° 4° do Aviso n° 3/95, pois que, por si só, e conforme vem referido no relatório de inspeção, a págs. 57, "... esses "créditos e juros vencidos não ultrapassarem os 25% do crédito total acrescido de juros vencidos, pelo que nunca poderiam ser considerados outros créditos de cobrança duvidosa, nem ser objecto de provisionamento, nos termos do n.° 2 do n.° 5° do Aviso n° 3/95”, facto que, da análise ao referido Anexo 29 do Relatório de Inspeção, se comprova, porquanto relativamente ao créditos identificados não existe mora e o ora Recorrido não contesta. PPP)Trouxe o Recorrido, em sede inspetiva e, agora, em sede de impugnação judicial, como prova do que alega, isto é, que a provisão em crise está constituída de acordo com o emanado pelo Banco de Portugal e que as referidas "empresas" são efetivamente parte do grupo E......., respetivamente, a carta circular do Banco de Portugal de 11/03/2002, onde são determinados "níveis mínimos de provisionamento relativamente aos créditos concedidos à E....... - Empresa de construções e Obras Públicas, A.......S.A.(...) bem como às restantes sociedades que integrem os grupos E....... e ... " e os documentos que juntou em sede de processo de reclamação Graciosa, como documento n.° 6. QQQ) Analisada a aludida carta circular, verifica-se que, determina a mesma, o seguinte: “(...) Ao abrigo do disposto no n.° 17° do Aviso n.°3/95, publicado no Diário da República n.° 149, li série, de 30 de Junho, o Banco de Portugal determina os seguintes níveis mínimos de provisionamento, relativamente aos créditos concedidos à E....... - Empresa de Construção e Obras públicas, A......., S.A. 41 (. ) bem como às restantes sociedades que integrem os grupos E....... e (...): § Grupo E....... - 25% ou 100%, conforme os créditos se encontrem, ou não, cobertos por garantias reais (...)" RRR) No que respeita às páginas juntas do Relatório do Gestor Judicial da Sociedade E....... - E.......A......., S.A. (Doc. 6 anexo à p. i. do processo de reclamação apenso), verifica-se que, as mesmas se encontram datadas de "31 de Janeiro de 2003". SSS) Ora, afigura-se-nos que a informação que baseia a constituição de uma provisão se deve reportar à situação efetiva do "provisionado" à data de 31 de dezembro do exercício a que respeita, no caso 2003. Com efeito, nada obsta a que, no período que medeia o início do exercício económico e seu términus, no normal desenrolar da atividade empresarial, a constituição e respetivas participações de um grupo não se possam alterar. TTT) Por outro lado, analisando o quadro relativo a "Empresas Participadas e Associadas integrante do relatório de contas da sociedade E....... - Empresa de Construções de Obras Públicas A......., S.A., constante do relatório inspetivo, verifica-se, também, que, não figura no mesmo a sociedade V........ Isto é, das sociedades listadas como integrantes do grupo E....... - Empresa de Construções de Obras Públicas A......., S.A, não consta a sobredita sociedade V........ UUU) A acrescer ao exposto, ou seja, não se achando provada a pertença da sociedade V......., S.A. ao Grupo económico E......., naturalmente, muito menos se acham indicados e provados o tipo de participação e a percentagem da mesma, conforme referido no relatório inspetivo (a págs. 86 do mesmo). Sem conceder, VVV) Diga-se ainda que, analisando o organigrama junto como página 33 do aludido relatório do gestor judicial, o mesmo respeita a participações do grupo P......., S......., não obstante o relatório do gestor judicial respeitar a um processo Especial de Recuperação de Empresas relativo à sociedade E....... - E.......A......., S.A.. WWW) De acordo com o ali constante, a sociedade P......., S....... integra, entre o mais, a sociedade E......., S......., integrando esta, por sua vez, a sociedade mencionada pelo Banco de Portugal [Atente-se mais uma vez que o processo de recuperação de empresas corre sobre a Sociedade E....... - E.......A......., S.A. e não sobre a sociedade E......., S......., ou tão pouco sobre o Grupo P......., S........] : a Sociedade E....... - E.......A......., S.A. e,, também a sociedade V........ XXX) Ocorre, porém, que a dita sociedade V......., que se presume corresponder à sociedade identificada pelo Recorrido como o cliente com o IDCB n.° 021….. (V......., soc. Empreendimentos) aqui em análise, pertence ao Grupo E......., S....... e não ao Grupo E....... - E.......A......., S.A. YYY) Por outro lado, relativamente à ficha de Abertura de contrato com a sociedade V....... e à alegação de que é ali "identificado o representante da sociedade que em 2003 era igualmente devedora ao SES", parece-nos que, de tal não pode ser retirada a leitura e a prova pretendida pelo Recorrido, isto é, que o referido cliente IDCB 025…… "faz efectivamente parte do grupo económico E.......", ou ainda, como afirmado no ponto 65 da audição prévia exercício pelo Recorrido em sede de Relatório inspetivo que, os clientes do banco aqui em questão "eram empresas do Grupo ACOP”. ZZZ) Desde logo, e no que concerne ao cliente "Eng. A.......", IDCB 025…..porque se trata de uma pessoa singular não pode nunca o mesmo subsumir-se na noção de empresa e muito menos "pertencente ao grupo ... ", pois, uma pessoa singular não é participada, não é detida. AAAA) Diga-se, também, que, o facto de haver uma coincidência de representantes em ambas as sociedades [Representante: A……., NIF 148…...] ( E....... - E.......A......., S.A e V......., Soc. E......., S.A.), não implica, por si só que, pertençam as mesmas ao mesmo grupo económico, em específico, ao Grupo E.......- E.......A......., S.A.. BBBB) Quanto às provisões sobre créditos em alegado incumprimento há mais de 24 meses (€4.024.883,88), alegou, em suma, o Recorrido, nada existir na lei que o impeça de, em caso de existência de prestações vencidas, relativamente a um determinado crédito, fazer a imputação das entregas de parcelas de pagamento por parte dos clientes, em função da composição dessas prestações em detrimento do fator antiguidade. Neste conspecto, entendeu a douta sentença recorrida que a metodologia de imputação de pagamentos seguida pelo Recorrido não viola os critérios do Aviso n.° 3/95, sendo legítima e prudencialmente adequada, o que culminou na anulação desta correção. Mal, a nosso ver. Com efeito, CCCC) O que está aqui em causa não é a composição da prestação (nem tão pouco que a AT advogue a preferência das prestações compostas por capital em detrimento das compostas de juros), mas antes a sua antiguidade. E aqui, ao contrário do propugnado pelo Recorrido e pela douta sentença recorrida, a lei fixa regras em face de um incumprimento e posterior cumprimento das obrigações, mormente em caso de dívida liquidável em prestações. DDDD) Ao que ao caso presente importa, estatuem os art.°s 784° e 785° do Código Civil, o seguinte: Art.° 784° “1 - Se o devedor não fizer a designação, deve o cumprimento imputar-se na dívida vencida; entre várias dívidas vencidas, na que oferece menor garantia para o credor; entre várias dívidas igualmente garantidas, na mais onerosa para o devedor; entre várias dívidas igualmente onerosas, na que primeiro se tenha vencido; se várias se tiverem vencido simultaneamente, na mais antiga em data. (...)” Art° 785° “1 - Quando, além do Capital, o devedor estiver obrigado a pagar despesas ou juros ou a indemnizar o credor em consequência da mora, a prestação que não chegue para cobrir tudo o que é devido, presume-se feita por conta, sucessivamente, das despesas, da indemnização, dos juros e do capital. (...)” EEEE) Do que antecede, dúvidas não restam que, em termos de prazo, o pagamento de prestação por parte do devedor deve alocar-se (entre dívidas da mesma espécie e igualmente onerosas) à mais antiga. FFFF) Refira-se ainda, que, a proceder como procedeu, o Banco acabou por provisionar créditos que só se apresentariam em mora por uma mera operação contabilística/virtual de alocação dos montantes entregues pelos clientes para liquidação do seu crédito, a prestações mais recentes ao invés de alocá-las às prestações mais antigas, deixando estas, num procedimento, mais uma vez, meramente contabilístico, em dívida, de modo a preencher os requisitos gerais e formais, definidos pelo Banco de Portugal, para a constituição de provisão. GGGG) Com este modo de proceder por parte do Recorrido, assiste-se a um aumentar dos custos contabilísticos, e concomitantemente a uma diminuição do resultado líquido, que não ocorreria se fosse seguido o critério da antiguidade da mora. HHHH) Por todo o exposto supra, afigura-se-nos ser de manter as correções efetuadas em sede inspetiva, em matéria de provisões para créditos de cobrança duvidosa, na medida em que respeitam o quadro legal aplicável, razão pela qual, por erro de julgamento, se impõe a anulação da douta sentença recorrida neste concreto segmento. (alínea b), ponto
17. iv)do segmento decisório) IIII) Sequentemente, não se vislumbrando nas correções supra identificadas que subjazem, ao ato de liquidação impugnado, os vícios de violação de lei que lhe foram assacados pela sentença recorrida, deve considerar-se que não se encontram reunidos os pressupostos legais ínsitos no art.° 43° da LGT, indispensáveis à condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios, razão pela qual, se impõe também a anulação desta parte do segmento decisório da sentença recorrida. (alínea c), do segmento decisório) JJJJ) A procedência do presente recurso, implicará, também, a reforma da sentença recorrida em matéria de custas processuais. O que se requer. DA REFORMA DA SENTENÇA RECORRIDA QUANTO A CUSTAS KKKK) O art.° 6°, n.° 7 do RCP concede ao juiz, um poder/dever de dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça devida a final, quer da totalidade, quer de uma fração ou percentagem (Acórdão do STA, de 07-05-2014, P. 01953/13) em função da apreciação casuística da especificidade da situação em causa, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, ou à sua menor complexidade e ao comportamento processual positivo das partes, de correção, de cooperação e de boa-fé - entre outros, Salvador da Costa, in Regulamento das Custas Processuais, anotado e comentado, 2012, 4a edição, p. 236. LLLL) In casu, contrariamente ao propugnado pelo Tribunal a quo, na douta sentença recorrida, somos a concluir que se encontram verificados os pressupostos para a dispensa solicitada do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida. Com efeito, MMMM) Quanto à complexidade da causa, verifica-se que estamos na presença de uma impugnação judicial, tramitada de forma simples, para além dos articulados iniciais, contém alegações escritas, finais e, não envolveu diligências instrutórias complexas, limitada apenas à prova documental. NNNN) Para além disso, algumas questões em apreciação já haviam sido escrutinadas pelos tribunais superiores, pelo que as mesmas não exigiram do julgador especiais e diversos conhecimentos técnicos e jurídico mantendo-se dentro dos parâmetros normais. OOOO) No que respeita à conduta processual das partes litigantes, apreciada de acordo com as regras processuais de cooperação, de boa-fé e de recíproca correção, tendentes a obter, com brevidade e eficácia, a justa composição do litígio, afigura-se-nos que a mesma se pautou por tais deveres, não merecendo qualquer censura. PPPP) Ponderadas as circunstâncias, à luz dos critérios legais, afigura-se-me que se encontra preenchido o circunstancialismo do art.° 6.° n.° 7 do RCP, para que possa ser dispensado, no caso dos autos, o pagamento do remanescente da taxa de justiça devida. Acresce que, QQQQ) Tenha-se em atenção que o valor do processo foi fixado em € 58 322.064,74. Imagine- se o valor exorbitante em que se cifrará o remanescente da taxa de justiça devida a pagar pelas partes, na medida da sua sucumbência. RRRR) Face a todo o exposto, afigura-se-nos estarem reunidos os pressupostos para que seja dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça devida no caso dos autos, na sua totalidade. Ou, no limite, que seja dispensado o pagamento de uma fração ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final. SSSS) Pelo que, nos termos do disposto no art.° 616°, n° 1 do CPC, ex vi do art.° 2° alínea
18. e)do CPPT, se requer a reforma da sentença recorrida, devendo passar a constar do seu dispositivo: “(...) Custas - Impugnante e Fazenda Pública suportam-nas na proporção de respetivamente, atenta a sucumbência relativa, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida.” Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência:
19. a)Ser revogada a douta sentença recorrida, substituindo-a por Acórdão que, julgue improcedente a impugnação judicial, nos concretos pontos do segmento decisório aqui sob recurso e identificados nestas alegações de recurso, com as legais consequências;
20. b)Ser reformada a douta sentença recorrida, na parte referente às custas, devendo passar a constar do seu dispositivo a dispensa das partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida. Mais se requer, Seja a Fazenda Pública, nesta instância de recurso, também, dispensada do pagamento da taxa de justiça correspondente ao valor que extravasa o montante de € 275.000,00, nos termos do n° 7, do art.° 6° do Regulamento das Custas Processuais. Todavia, Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça! Mais se querer , Seja a Fazenda Pública, nesta instância de recurso, também, dispensada do pagamento da taxa de justiça correspondente ao valor que extravasa o montante de € 275.000,00, nos termos do n° 7, do art.° 6° do Regulamento das Custas Processuais. Todavia, Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!” *** Notificada das alegações da AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, veio o N......, S.A. apresentar as suas contra-alegações, formulando as seguintes conclusões: “IV. CONCLUSÕES 1ª) A Ilustre Representante da Fazenda Pública, no presente recurso, impugna o segmento da douta sentença recorrida que julgou ilegal a correção feita pela AT à rubrica “Despesas de Representação”; 2ª) A douta sentença recorrida não merece qualquer censura quanto à questão das “Despesas de Representação”, porque “não é admissível, do ponto de vista legal, desconsiderar automaticamente a totalidade” dessas despesas, “apenas porque parte da documentação é deficiente”; 3ª) Na verdade, se apenas uma parte dos comprovativos não cumpre os requisitos legais, a correção tem de limitar-se a essa parte, tanto mais que a AT, no caso aqui em julgamento, nem sequer indicou os critérios de amostragem e as características da amostra; 4ª) Por outro lado, a circunstância de uma parte das “despesas de representação” terem tido lugar em fins de semana, por si só não põe em causa a sua existência e a sua natureza, já que, além do mais, muitos eventos têm lugar, precisamente, em fins de semana; 5ª) Sendo ainda certo, que as despesas de representação, pela sua natureza, são indispensáveis, nos termos do artigo 23º, CIRC; 6ª) A douta sentença recorrida também não merece qualquer censura quanto à questão das “Mais e Menos-Valias”; 7ª) Quanto às Mais e Menos-valias resultantes de alienação de imóveis feita pelo recorrido, não havia obrigação legal de este apresentar prova documental quanto ao preço de aquisição de tais imóveis; 8ª) É que tendo já decorrido mais de 10 anos sobre essas aquisições, não tinha o recorrido a obrigação de ter esses documentos, atento o artigo 123º, nº 4 do CIRC; 9ª) Este é o entendimento firmado da jurisprudência – cf. Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 11/8/2006, Processo nº 244/06; 10ª) E não pode proceder o argumento da Ilustre Representante da Fazenda Pública, de que o prazo de 10 anos se conta a partir do apuramento das Mais e Menos-Valias; 11ª) Como é dito no Acórdão do STA de 30/1/2019 (Processo nº 0217/12.5BELLE), esse prazo de 10 anos “conta-se a partir da inscrição da verba na contabilidade”, isto é, no nosso caso, a partir da inscrição da verba utilizada na aquisição dos imóveis; 12ª) Ora, tendo o recorrido apresentado à AT mapas de amortizações que permitem validar os valores de aquisição e as amortizações desse imobilizado, tem a AT pleno conhecimento da realidade; 13ª) O mesmo argumento ou fundamento se aplica à questão do prazo de detenção do imobilizado financeiro, em que é ilegal fazer correções por não terem sido apresentados elementos de prova, tendo decorrido mais de 10 anos sobre a documentação referente à aquisição desse imobilizado financeiro; 14ª) A douta sentença recorrida também não merece qualquer censura quanto à questão das “Realizações de Utilidade Social e dedução indevida”, onde a AT fez correções de €50.311.000,00 e de €24.771.000,00;. 15ª) Estão em causa dotações/contribuições feitas pelo recorrido para o Fundo de Pensões, dotações/contribuições suplementares; 16ª) Essas dotações/contribuições suplementares resultaram de reformas antecipadas, por razões de saúde, de 249 trabalhadores do recorrido, o que implicou uma alteração de um pressuposto actuarial; 17ª) A alteração dos pressupostos actuariais foi certificada pelas entidades competentes; 18ª) Nos termos do nº 7 do artigo 40º do CIRC, onde se referia, expressamente, alterações de pressupostos actuariais, essas dotações/contribuições suplementares são custo fiscal; 19ª) A jurisprudência, de há muito, tem considerado que às dotações/contribuições suplementares, resultantes de alterações de pressupostos actuariais, em razão de invalidez, se aplica o regime do nº 7 do artigo 40º do CIRC - Acórdão do TCA Sul de 20/2/2025, Processo nº 40/09.BELRS e Acórdão do TCA Sul de 16/3/2010, Processo nº 03810/10; 20ª) Para além disso, à época, não havia normativo que desse respaldo à tese da AT de haver uma conexão entre as dotações/contribuições para o Fundo de Pensões e as reformas pagas por esse Fundo de Pensões, o que só passou a ocorrer a partir de 2007, com a Lei nº 53-A/2006, de 29/12 – Orçamento do Estado para 2007; 21ª) A douta sentença recorrida não merece, assim, qualquer censura quanto à decisão tomada em sede “Realizações de utilidade social e dedução indevida”, não procedendo o recurso; 22ª) Quanto à questão das “Provisões para créditos de cobrança duvidosa – créditos ao Grupo E.......”, a sentença também não merece qualquer censura; 23ª) A douta sentença recorrida bem julgou ao considerar que as sociedades devedoras constituíam um Grupo Económico, tendo em conta a ficha da abertura de contratos, o Relatório do Gestor Judicial e a ligação entre os responsáveis das sociedades, pelo que o recurso não pode proceder; 24ª) Também quanto à provisão sobre créditos em incumprimento há mais de 24 meses, deve o recurso improceder; 25ª) É que não há norma legal ou regulamentar que imponha um determinado método de imputação de pagamentos parciais em contratos de crédito; 26ª) Além disso, o critério seguido pelo recorrido de pagamento prioritário de prestações de capital, corresponde à prática bancária usual e prudente; 27ª) Na medida em que o recurso deve ser julgado improcedente, a decisão da sentença recorrida quanto às tributações autónomas e aos juros indemnizatórios, deve manter-se. Termos em que o recurso deve ser julgado improcedente, com todas as legais consequências como é de Justiça! Requer-se que o Recorrido seja dispensado do pagamento do remanescente da Taxa de Justiça, nos termos do nº 7 do artigo 6º do Regulamento das Custas Processuais.” *** O Recorrente N......, S.A, apresenta recurso contra a decisão proferida, pelo tribunal a quo, na parte que lhe é desfavorável, tendo, nas suas alegações formulado conclusões nos seguintes termos: ” 1ª) O presente recurso é interposto quanto à douta sentença, que considerou como legais algumas correções efetuadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) ao IRC de 2003; 2ª) A primeira correção feita pela AT que o recorrente considera ilegal, diz respeito a reintegrações referentes a bens do ativo imobilizado corpóreo; 3ª) O recorrente aplicou uma taxa de reintegração de 20%, por estarem em causa bens considerados como “outro material eletrónico” – Código 2200; 4ª) A AT invocou uma “coerência contabilística e fiscal”, já que, no exercício anterior, o recorrente tinha aplicado uma taxa de reintegração de 12,5%, por ter considerado que aos bens em causa se aplicava o código 2295; 5ª) Ora a circunstância de, em exercício anterior, ter sido aplicada uma taxa de reintegração diferente, não é, por si só, fator que implique que no exercício posterior se aplique a mesma taxa de reintegração; 6ª) Sendo que a AT não fundamentou, com qualquer outro elemento, essa correcção, v.g., não fundamentou porque não considerava os bens como integrando o Código 2200, pelo que a correção é ilegal; 7ª) No capítulo denominado “Mais e menos-valias”, a AT fez uma correcção referente à alienação, pelo recorrente, de um veículo automóvel; 8ª) No entendimento da AT, sufragado pela douta sentença recorrida, na medida em que o veículo automóvel foi alienado por zero valores, não há lugar à consideração fiscal de uma menos-valia; 9ª) Ora, se o veículo não tinha valor de mercado, não podia ser alienado por outro valor que não fosse zero; 10ª) O contribuinte teve, efetivamente, uma perda, uma menos-valia, pelo que a correção em causa é ilegal; 11ª) Em sede de “realizações de utilidade social e dedução indevida e encargos com pensões e reformas”, com exceção de uma, todas as correções feitas pela AT foram julgadas ilegais; 12ª) A correção que a douta sentença julgou como legal, tem a ver com uma dotação para o Fundo de Pensões feita pelo recorrente, corrigida num valor de €1.685.830,08; 13ª) O fundamento de tal correção é este: quando há dotações para o Fundo de Pensões, em razão de uma alteração de pressupostos atuariais, decorrente de trabalhadores que se reformam antecipadamente, tais dotações extraordinárias só são custo fiscal até ao valor das pensões pagas pelo Fundo de Pensões a esses reformados; 14ª) Ora, não havia qualquer norma no Código do IRC que desse respaldo a esse entendimento, sendo que o nº 7 do artigo 40º do Código do IRC (então em vigor), limitava-se a estabelecer que eram custo fiscal as dotações para o Fundo de Pensões; 15ª) Não havia qualquer conexão entre dotações para os Fundos de Pensões e os pagamentos, pelos Fundos de Pensões, aos reformados. 16º) Sendo que, só a partir de 2007 (Lei nº 53º-A/2006, de 29/12 – Orçamento do Estado para 2007, artigo 57º, nº 2, h)), é que se estabeleceu uma relação entre o custo com as dotações para os Fundos de Pensões e o pagamento, por este, das referidas pensões; 17ª) É, assim, patente, a ilegalidade desta correção; 18ª) Em matéria de “Provisões para menos-valias de títulos”, a AT corrigiu, não aceitando como custo, o valor de €7.200.000,00; 19ª) Estão em causa provisões referentes a títulos de dívida emitidas por uma entidade – a “R....... Ltd” – títulos esses adquiridos pelo recorrente; 20ª) Na medida em que esses títulos de dívida não tinham cotação em mercado organizado, o seu valor é igual ao valor dos ativos subjacentes aos referidos títulos de dívida; 21ª) O recorrente constitui uma provisão, tendo em conta o valor dos ativos subjacentes a esses títulos da dívida, critério esse, aliás, aceite pelos Analistas e pelas Autoridades de Supervisão; 22ª) Sendo certo que o Aviso nº 3/95 do Banco de Portugal, estabelecia, de forma expressa, como um dos elementos de avaliação, a “situação financeira da entidade emitente”, o que impõe “com base na prudência da avaliação, que se tome em conta os ativos subjacentes àqueles títulos, já que estes, naturalmente, valem o que valerem os ativos”; 23ª) A mesma linha de argumentação se deve aplicar à correção feita pela AT à provisão referente a títulos emitidos pela entidade S....... Ltd. 24ª) São, pois, ilegais, tais correções; 25ª) Sob a epígrafe “Provisões para participações financeiras – Aviso nº 3/95” a AT fez uma correção, considerada legal pela douta sentença recorrida – porém, salvo o devido respeito, sem razão. 26ª) Essa correção da AT é referente a uma participação que o recorrente teve no Banco I.......; 27ª) É público e notório que o referido Banco I....... foi uma instituição criada, em 1973, em Angola, onde o recorrente participava, Banco I....... esse, que deixou de existir em 1978, em decorrência da independência de Angola e da lei angolana nº 4/78, de 25 de fevereiro, que proibiu a existência de bancos privados; 28ª) Ao invés do decidido na douta sentença recorrida, o conhecimento generalizado de certas situações, públicas e notórias, bem como os elementos trazidos aos autos pelo recorrente, permitem, num juízo interpretativo normal, concluir que a participação no referido Banco I....... deixou de ter existência, deixou de ter valor, sendo pois a correcção em causa ilegal; 29ª) O recorrente constituiu “provisões para participações financeiras”, ao abrigo do Regime Transitório do Aviso 4/2002, do Banco de Portugal; 30ª) A AT fez uma correção, aplicando uma ponderação de 50%, prevista no nº 1 do artigo 5º do Aviso nº 4/2002, ponderação essa ao valor base da incidência da provisão resultante de uma menos-valia latente; 31ª) Ao contrário do decidido na douta sentença recorrida, tal correção é ilegal por violação do artigo 5º, do referido Aviso nº 4/2002, que impõe a aplicação de um Regime transitório às menos-valias latentes apuradas na data da entrada em vigor do referido Aviso nº 4/2002; 32ª) A correção em causa é também ilegal, por ter ignorado o nº 6 do artigo 5º do Aviso nº 4/2002, que estabelecia que da redução das menos-valias latentes, não podem resultar menores níveis de provisões, a não ser que estas ultrapassassem as que decorriam da não aplicação do regime transitório; 33ª) Sendo ainda relevante, que o Banco de Portugal tenha afirmado que “à data de 31 de dezembro de 2003 o [ora recorrente] estava a aplicar corretamente o disposto no Aviso nº 4/2002, designadamente no que se refere às participações financeiras mencionadas”; 34ª) Não deve, assim, manter-se a douta sentença recorrida; 35ª) Em sede de tributações autónomas, a douta sentença recorrida julgou legal a correção feita pela AT quanto a “despesas não documentadas”; 36ª) Tal correção – e a sua divergência com o entendimento do recorrente – tem a ver com a concreta taxa a aplicar na tributação autónoma sobre a despesas não documentadas; 37ª) Decidiu a douta sentença recorrida, que sobre tais despesas deverá incidir uma taxa de 70% (cf. artigo 81º, nº 2, CIRC) e não de 50% (cf. artigo 81º, nº 1, CIRC); 38ª) Não obstante o recorrente ter obtido rendimentos isentos de tributação, através da sua Sucursal Financeira Exterior da Zona Franca da Madeira (artigo 33º, nº 1,
21. c)do EBF), não estamos perante uma isenção subjetiva; 39ª) O agravamento da taxa referente à tributação autónoma sobre “despesas não documentadas” só é aplicável a isentos subjetivamente, o que não era o caso do recorrente, pelo que não deve manter-se a douta sentença recorrida; 40ª) Tudo razões, para que o presente recurso seja julgado procedente; e ainda: A) Da reforma da sentença recorrida quanto a custas – da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça 41ª) O presente processo tramitou com base em Petição Inicial, Contestação, Alegações (artigo 120º do CPPT), sem prova testemunhal, tudo com base em prova documental; 42ª) A conduta das partes foi de correção, cooperação e boa fé; 43ª) Em face do valor de causa (€58.322.064,74), o valor do remanescente da taxa de justiça é um valor exorbitante; 44ª) Estão, assim, reunidos os pressupostos para que seja dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça, na sua totalidade ou o pagamento de uma percentagem desse remanescente da taxa de justiça. A) Da reforma da sentença recorrida quanto à responsabilidade pelas custas 45ª) A douta sentença recorrida fixou a responsabilidade em custas na proporção de 70% para o recorrente e 30% para a Fazenda Pública; 46ª) No entanto, constata-se que estavam em apreciação correções da AT no valor de € 233.359.928,47, sendo que as correções julgadas legais e, portanto, em que o recorrente não teve ganho de causa, foram de valor € 40.490.286,24 enquanto as correções julgadas ilegais e, portanto, em que o recorrente teve ganho causa, foram de valor € 192.869.642,23, pelo que as custas devem ser suportadas pelo recorrente em 17,35% e pela Fazenda Pública, em 82,65%. Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência:
22. a)Ser revogada a douta sentença recorrida, julgando-se procedente a impugnação dos pontos ou matérias em recurso;
23. b)Ser reformulada a douta sentença recorrida, na parte referente à dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça e, ainda, ser reformulada a sentença na parte em que fixou a responsabilidade por custas, passando tal responsabilidade a ser do recorrente em 17,35% e da Fazenda Pública em 82,65%;
24. c)Requer-se que nesta instância de recurso, seja o recorrente dispensado do pagamento da taxa de justiça, nos termos do nº 7 do artigo 6º do Regulamento das Custas Processuais, como é de Justiça!” *** Notificada do recurso da Impugnante a Fazenda Pública não apresentou contra-alegações. *** O Exmo. Procurador-geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da improcedência de ambos os recursos *** Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos. *** DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem. No caso que aqui nos ocupa, as questões a decidir consistem em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento relativamente a: Recurso da Fazenda Pública: Ø Despesas de representação (correção e tributação autónoma respetiva); Ø Mais e menos-valias quanto aos Imóveis Albufeira / R....... e Imobilizado financeiro (B...... Açores / SPGM); Ø Pensões / Realizações de utilidade social: · Contribuições de € 24 771 000 e € 50 311 000; Ø Provisões para créditos de cobrança duvidosa · Créditos Grupo E....... · Créditos > 24 meses Ø Juros Indemnizatórios. No recurso da Impugnante Ø reintegrações referentes a bens do ativo imobilizado corpóreo Ø Mais e menos-valias” - veículo automóvel Ø Realizações de utilidade social Ø Provisões para menos-valias de títulos Ø Provisões para participações financeiras”, ao abrigo do Regime Transitório do Aviso 4/2002, do Banco de Portugal; Ø Tributações autónomas quanto a “despesas não documentadas”; Ø Reforma da sentença quanto a custas *** II – FUNDAMENTAÇÃO - De facto A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: “Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos, com interesse para a decisão da mesma: 1.O B......, S.A. (adiante designado banco ou B......) foi um banco comercial com sede em Portugal, que se encontrava cotada na Euronext. Aplicação de taxas de reintegração 2. No ano de 2002 o Impugnante classificou a rubrica “Outro material eletrónico” dos bens do ativo imobilizado corpóreo no código contabilístico 2295 e aplicou a taxa de reintegração de 12,5 a este material. - cfr. RIT. facto não contestado. 3. No ano de 2003 o Impugnante reclassificou o mesmo material eletrónico para o código contabilístico 2200 e aplicou a taxa de 20%. - - cfr. RIT. facto não contestado. 4. O valor das operações ascendeu, em Portugal, a €14.641,62. - cfr. RIT. facto não contestado. 111.1.1.5. Despesas de Representação 174.711,30 (n.° 1 do art.° 23° e n.° 7 do art.° 81°, ambos do CIRC) 5. O Impugnante contabilizou despesas na conta “74123 - Despesas de representação” no montante de € 174.711,30. - cfr. RIT. facto não contestado. 6.A fim de se validarem os valores contabilizados na conta "74123 - Despesas de representação" a AT procedeu à verificação, por amostragem, dos documentos justificativos daqueles custos. 111.1.1.8. Mais e menos-valias € 3.338.820,23 (art.º43.º e 45.° do CIRC) 7. O Impugnante elaborou o mapa “Modelo 31”, no qual registou todas as mais- valias e menos-valias contabilísticas resultantes da alienação de elementos do ativo imobilizado (corpóreo e financeiro). - cfr. RIT. facto não contestado. 8. Inscreveu como valor líquido, após correções monetárias, o valor de € 3.338.820,23. - cfr. RIT. facto não contestado. 9. Elaborou o mapa “Modelo 31”, no qual registou todas as mais-valias e menos- valias contabilísticas resultantes da alienação de elementos do ativo imobilizado (corpóreo e financeiro). - cfr. RIT. facto não contestado. 10. Aplicou a correção monetária prevista no art. 44.° do CIRC, utilizando os coeficientes de desvalorização constantes da Portaria 287/2003, de 3 de abril, para transformar as mais-valias e menos-valias contabilísticas em mais-valias e menos-valias fiscais. - cfr. RIT. facto não contestado. 11. Comunicou, na declaração anual de rendimentos, a opção de reinvestir os valores de realização provenientes das alienações, tanto para imobilizado corpóreo como para imobilizado financeiro. - cfr. RIT. facto não contestado. 12. Relativamente à viatura com matrícula 86........., registou a transmissão da viatura por valor de realização nulo (transação não onerosa) e reconheceu contabilisticamente uma menos-valia fiscal de €1.534,82. - cfr. RIT. facto não contestado. 13. Procedeu à venda de três imóveis constantes do anexo 42-B do dossiê fiscal: “R. C….”, “Albufeira”, “R......., 26”; - cfr. RIT. facto não contestado. 14. Para cada imóvel, contabilizou o valor de aquisição e o valor de realização e, com base nesses montantes, calculou as correspondentes mais-valias fiscais. - cfr. RIT. facto não contestado. 15. Apurou um total de mais-valias fiscais, para estes três imóveis, no montante de €6.940.659,45. - cfr. RIT. facto não contestado. 111.1.1.10. Realizações de utilidade social € 11.635.446,35 (art.° 40.° do CIRC) 16. No cálculo do limite das realizações de utilidade social, o Impugnante utilizou valores contabilizados nas contas "730.7 — Remuneração dos órgãos de gestão e fiscalização" para o cálculo do limite de 25%.- cfr. RIT. facto não contestado. 17. O Impugnante utilizou também valores contabilizados nas contas "731.5 — Remuneração de empregados" para o cálculo do limite de 25%.- cfr. RIT. facto não contestado. 18. O Impugnante adicionou ao limite fiscal o montante total de €75.082.000,00, decomposto em: €50.311.000,00 - contribuição suplementar para reformasantecipadas de 249 colaboradores; €24.771.000,00 - contribuição suplementar por alterações de pressupostos atuariais; - cfr. RIT. facto não contestado. 19. O Impugnante apurou um limite total para realizações de utilidade social de €104.367.700,00. - cfr. RIT. facto não contestado. 20. Quanto às contribuições contabilizadas para realizações de utilidade social, o Impugnante contabilizou na conta "73292 — custos com pessoal — fundo de pensões" (balancete nacional). - cfr. RIT. facto não contestado. 21. O Impugnante contabilizou na rúbrica "67185.1 - Perdas de exercícios anteriores-dotações para fundo de pensões": - €168.000,00 (10% da contribuição de 2001)-€7.412.000,00 (10% da contribuição de 2002); - €5.031.000,00 (10% da contribuição de 2003). - cfr. RIT. facto não contestado. 22. O Impugnante considerou € 45.280.000,00 (90% da contribuição suplementar para 249 reformas antecipadas). - cfr. RIT. facto não contestado. 23. O Impugnante apurou um total de contribuições de € 126.435.000,00. - cfr. RIT. facto não contestado. 24. O Impugnante, por lapso, acresceu ao lucro tributável € 29.648.300,00 (no Q07CP209) em vez dos € 22.067.300,00 calculados. - cfr. RIT. facto não contestado. 111.1.1.11. Dedução indevida € 50.311.000,00 (art.° 18.°, n.° 1 e al.
25. d)do n.° 1 do art.° 23º, ambos do CIRC) 25. O impugnante procedeu a uma contribuição suplementar no montante total de €75.082.000,00, dividida em duas parcelas distintas. - cfr. RIT. facto não contestado. 26. O impugnante registou €24.771.000,00 como contribuição extraordinária decorrente de alterações dos pressupostos atuariais (taxa de desconto e taxa de crescimento das pensões) associadas às responsabilidades com pensões de reforma. - cfr. RIT. facto não contestado. 27.O impugnante registou €50.311.000,00 como contribuição suplementar resultante da passagem antecipada à reforma de diversos empregados. - cfr. RIT. facto não contestado. 28.O impugnante contabilizou a parcela de €24.771.000,00 na rúbrica 557610.5, não a classificando como custo na contabilidade. - cfr. RIT. facto não contestado. 29.O impugnante considerou que 10% da contribuição relativa às reformas antecipadas (€5.031.100,00) deveria ser reconhecido como custo do exercício, afetando os resultados de acordo com essa percentagem. - cfr. RIT. facto não contestado. 30. O impugnante deduziu os restantes 90% da mesma contribuição (€45.279.900,00) ao lucro tributável do exercício. - cfr. RIT. facto não contestado. 31.O impugnante afetou o resultado do exercício inteiro com 100% da contribuição suplementar por reformas antecipadas. - cfr. RIT. facto não contestado. 111.1.1.12.1. Encargos com pensões de reforma € 1.685.830,08 (art.° 18.°, n.° 1 e al.
26. d)do n.° 1do art.° 23.°, ambos do CIRC) 32.O impugnante efetuou, em 2002, contribuições suplementares para o Fundo de Pensões no montante de € 74120000,00, motivadas por reformas antecipadas de empregados por invalidez ou acordo. - cfr. RIT. facto não contestado. 33.O impugnante efetuou, em 2003, contribuições suplementares para o Fundo de Pensões no montante de € 50311000,00, igualmente relativas a reformas antecipadas. - cfr. RIT. facto não contestado. 34.O impugnante registou o acréscimo de responsabilidades decorrentes dessas reformas antecipadas no passivo, numa conta de “Exigibilidades”, com contrapartida numa conta de “Despesas com custo diferido”, conforme a al.
27. c)do n.° 1.2 do Aviso n.° 12/01 do Banco de Portugal. - cfr. RIT. facto não contestado. 35. O impugnante contabilizou o valor global das contribuições extraordinárias na conta “557650.4 — Custos diferidos — reformas antecipadas”. - cfr. RIT. facto não contestado. 36.O impugnante debitou a conta “67185.1 — Perdas de exercícios anteriores — dotações para fundo de pensões” em € 12 443 000,00, correspondentes a 10% das dotações extraordinárias de 2002 (€ 7 412 000,00) e de 2003 (€ 5 031 000,00), reconhecendo essa parcela como custo do exercício. - cfr. RIT. facto não contestado. 37.O impugnante manteve, no final do exercício, o saldo remanescente da conta “557650.4”, representativo da parcela das contribuições a reconhecer como custo nos exercícios futuros. - cfr. RIT. facto não contestado. 111.1.1.12.2. Perdas extraordinárias e de exercícios anteriores € 124.914,74 (art.° 23.° do CIRC) 38. O impugnante apresentou na rúbrica "67189.4 — Perdas de exercícios anteriores — diversas" uma sub-rúbrica residual de "Outros" com saldo de €824.419,23. - cfr. RIT. facto não contestado. 39. O impugnante registou um lançamento no valor de €98.025,61 relativo a "prestações de empréstimos B....../B......... consideradas como cobradas, mas que o não foram devido a problemas informáticos", justificado por um documento interno. - cfr. RIT. facto não contestado. 40. O impugnante incluiu na rúbrica "67199.1 — Outras perdas extraordinárias", com saldo de €59.424,52, o montante de €26.889,13 referente a regularização de IVA deduzido indevidamente a 100% quando deveria ter sido a 10%.- cfr. RIT. facto não contestado. 41. O impugnante registou a dedução de IVA em faturas processadas num módulo específico da aplicação que geria as encomendas do economato. - cfr. RIT. facto não contestado. 42. O impugnante não forneceu a discriminação fatura a fatura dos valores de IVA deduzidos, alegando que a aplicação informática tinha sido descontinuada. - cfr. RIT. facto não contestado. 111.1.1.15.3. Provisão para créditos de cobrança duvidosa € 17.823.932,21 (n." 4° e 5° do Aviso n.° 3/95 e n.° 2° do Aviso n.° 8/2003) 43.O impugnante constituiu provisões sobre vários créditos considerados como de cobrança duvidosa, nos termos da alínea
28. a)do n.° 1 do art.° 4.° do Aviso n.° 3/95, no valor de €11.788.407,74. - cfr. RIT. facto não contestado. 44. O impugnante constituiu provisões sobre créditos de dois clientes pertencentes ao Grupo E....... (IDCB 021…. e 025….), nos valores de €1.357.355,03 e €125.869,00 respetivamente. - cfr. RIT. facto não contestado. 45. O impugnante baseou o enquadramento destes clientes no Grupo E....... em documento interno denominado "Mapa de Envolvimento do Grupo".- cfr. RIT. 46. O impugnante registou provisão mínima de 25% sobre os créditos concedidos a cada entidade do Grupo E........ - cfr. RIT. facto não contestado. 47. Em sede de reclamação graciosa, o Impugnante juntou aos autos dois documentos: -Ficha de abertura de contrato da sociedade V....... — Sociedade de E......., S.A., em que é identificado o representante da sociedade que, em 2003, era igualmente devedor do B......; -Cópias de 8 páginas do relatório do Gestor Judicial da sociedade E....... — E.......A.......,S.A., nas quais se identifica as empresas do perímetro do Grupo E......., no qual se incluía a sociedade V......., assim como os responsáveis do Grupo em questão (incluindo o responsável que, em 2003, era igualmente devedor do B......). -cfr. doc. 6 junto à reclamação graciosa. 111.1.1.15.4. Provisão para menos-valias de títulos € 29.637.125,16 (n.° 10° do Aviso n.° 3/95) 48. O impugnante constituiu provisões para menos-valias latentes em títulos da sua carteira no montante global de € 29 637 125,16, invocando o n.° 10 do Aviso n.° 3/95 do Banco de Portugal. - cfr. RIT. facto não contestado. 49. O impugnante recebeu, em 13/02/2006, notificação para entregar um mapa de inventário de títulos com identificação das respetivas provisões e para justificar as cotações usadas, mas não apresentou a informação solicitada até ao termo da inspeção. - cfr. RIT. facto não contestado. 50. O impugnante respondeu em 01/03/2006 que se encontrava ainda a recolher a documentação pedida e que a enviaria “a breve prazo”. - cfr. RIT. facto não contestado. 51. O impugnante apresentou documentação de suporte em sede de direito de audição para os títulos H........, W........S......., Sociedade Têxtil L........, L.M......., bem como para os Fundos P......./B...... e F......., o que levou à aceitação destas provisões pela AT. - cfr. RIT. facto não contestado. 52. O impugnante valorizou os títulos R....... Ltd. 7/6/2013 e S....... Ltd. 27/06/2005 com base em avaliações internas e nas cotações dos ativos subjacentes, em vez de preço de mercado próprio, resultando em correções mantidas de €3 971 086,00 e €2 307 029,00 respetivamente. - cfr. RIT. 53. O impugnante calculou provisão excessiva, no entender da AT, para as ações Zixit Corporation, levando a um ajustamento fiscal residual de € 17 614,34. - cfr. RIT. 54.O impugnante não apresentou justificação para as provisões relativas aos títulos Milacron Cap. Holdings (€ 900 000,00) e à operação de securitização Lusitano Finance n.° 2 PLC, Class D1 (€ 2 314,16). - cfr. RIT. 55. O impugnante viu a correção fiscal inicial de € 29 637 125,16 ser revista para € 7 198 043,50 após o direito de audição, refletindo apenas as provisões consideradas indevidas pela Autoridade Tributária. - cfr. RIT. 111.1.1.15.6. Provisão para participações financeiras - Regime transitório do Aviso 4/2002 do Banco de Portugal - € 22.067.418,46 (art." 24° e 34° do CIRC e Aviso n.° 4/2002 do BP) 56. O impugnante constituiu provisão para participações financeiras enquadradas no regime transitório do Aviso n.° 4/2002 do Banco de Portugal, por contrapartida de reservas, deduzindo-a ao resultado líquido do exercício via variação patrimonial negativa. - cfr. RIT. facto não contestado. 57.O impugnante aplicou o regime transitório às menos-valias latentes das participações financeiras registadas em 31 de dezembro de 2001. - cfr. RIT. facto não contestado. 58. O impugnante considerou, para além das participações diretas, participações indiretas detidas através de uma participação de 100% sobre a empresa E........ - cfr. RIT. facto não contestado. 59. O impugnante calculou provisões para as seguintes participações diretas: FEI — Fundo Europeu de Investimento, PT Multimedia S......., B.M....... (B.M Bank), B. B….. SA, P.......S........ - cfr. RIT. facto não contestado. 60. O impugnante calculou provisões para participação indireta na Novabase S........ - cfr. RIT. facto não contestado. 61.O impugnante constituiu provisões sobre a participação direta na J.......— Soc. Unipessoal, Lda. - cfr. RIT. facto não contestado. 62.O impugnante constituiu provisões sobre suprimentos concedidos à sociedade J.......— Soc. Unipessoal, Lda. - cfr. RIT. facto não contestado. 63.O impugnante utilizou as demonstrações financeiras e situação líquida declaradas pelas participadas à Administração Fiscal através da declaração anual como base para o cálculo das menos-valias latentes. - cfr. RIT. facto não contestado. 111.1.1.15.5. Provisão para participações financeiras — Aviso n.° 3/95 € 2.038.447,87 (n.° 100 do Aviso n.° 3/95) 64.O impugnante constituiu provisões para participações financeiras enquadradas no n.° 100 do Aviso n.° 3/95, no montante global de € 2.038.447,87. - cfr. RIT. facto não contestado. 65.O impugnante registou uma provisão de € 211.365,61 para a participação no Banco I......., atribuindo-lhe uma cotação de mercado nula. - cfr. RIT. facto não contestado. 66.O impugnante registou uma provisão de € 135.211,20 relativa às ações preferenciais do B.B......., baseada na diferença entre o valor de balanço e a cotação apurada. - cfr. RIT. facto não contestado. 67.O impugnante provisionou integralmente a participação na I.......SA, calculando a menos-valia latente a partir da situação líquida da participada. - cfr. RIT. facto não contestado. 68.O impugnante calculou internamente as tributações autónomas do exercício, excluindo encargos com viaturas registados nas rúbricas 7399 e 7390 da sucursal de Londres. - cfr. RIT. facto não contestado. 69.O impugnante considerou como despesas de representação o saldo total da conta “74123 — Despesas de representação”, aplicando-lhe a taxa autónoma de 6%.- cfr. RIT. facto não contestado. 70.O impugnante acresceu à coleta 50% das despesas confidenciais ou não documentadas, por entender não lhe ser aplicável a taxa agravada de 70% prevista para sujeitos passivos total ou parcialmente isentos de IRC. - cfr. RIT. facto não contestado. 71.O impugnante registou como custos, nas sucursais de Nova Iorque e Londres, montantes de € 578 219,91 e € 58 088,91 na rúbrica “7399.7 — Outros custos com o pessoal”. - cfr. RIT. facto não contestado. 72.Em cumprimento da ordem de Serviço n.° 012….., por despacho do Diretor de Serviços da Direção de Serviços de Inspeção Tributária (DSIT), exarado em 05/10/2011, procedeu-se, relativamente ao B......, S.A., NIPC 500…., a uma ação inspetiva de âmbito Geral ao IRC, IRS. IVA e Imposto de Selo, com incidência no exercício de 2003.- Cfr. RIT cujo teor se dá por integralmente reproduzido. 73.Do relatório de inspeção tributária consta, entre o mais, o seguinte: (…) 111.1.1.1.1.Aplicação de taxas de reintegração superiores às permitidas fiscalmente € 437.783,26 (art.° 33.° do CIRC e Dec.-Reg. N.° 2/90, de 12/01) Verificou-se que o banco praticou taxas de reintegração superiores às permitidas pelo Dec. Reg. n.° 2/90, de 12/01, em bens do ativo imobilizado corpóreo quer das suas sucursais de Nova Iorque, L....... e Londres, quer da própria sede em Portugal. Assim sendo, nos termos da al.
29. c)do n.° 1 do art.° 33.°, do CIRC e do art.° 5.°, do referido Decreto Regulamentar, vai-se proceder às seguintes correcções: (...) • Portugal - € 14.641,62 (cfr. anexo n.° 5). (...) "a rubrica Outro material electrónico encontrava-se classificada no exercício de 2002 no código 2295 à taxa de 12,5%, apresentando-se agora, em 2003, classificada no código 2200 à taxa de 20% Por motivos de coerência contabilística e fiscal, vai-se manter o código de 2002.", (...) (...) "a rubrica Outro material electrónico encontrava-se classificada no exercício de 2002 no código 2295 à taxa de 12,5%, apresentando-se agora, em 2003, classificada no código 2200 à taxa de 20% Por motivos de coerência contabilística e fiscal, vai-se manter o código de 2002.", (...) 111.1.1.5.Despesas de Representação 174.711,30 (n.° 1 do art.° 23° e n.° 7 do art.° 81°, ambos do CIRC) A fim de se validarem os valores contabilizados na conta "74123 - Despesas de representação" procedeu-se à verificação, por amostragem, dos documentos justificativos daqueles custos. Da análise aos documentos entregues pelo banco verificou-se que alguns não reúnem as condições, estabelecidas no n.° 7 do art.° 81.º do CIRC, necessárias para serem classificadas como despesas de representação. Ou seja, não estão de molde a que se conclua que as despesas em causa foram suportadas, em representação do banco, com clientes ou fornecedores ou quaisquer outras pessoas ou entidades, na medida em que não se encontram devidamente identificados quer os funcionários do banco, quer os clientes/fornecedores e respectivas empresas a que pertencem. Acresce, ainda, o facto de que, embora não seja totalmente impeditivo para aceitar que estas despesas tenham um carácter de representação, a verdade é que, na sua grande maioria, estas despesas foram realizadas em fins-de-semana, o que torna tal classificação ainda mais inverosímil. Por outro lado, como não consubstanciam custos ou perdas comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto nem para a manutenção da fonte produtora, conforme estipulado no corpo do n.° 1 do art.° 23.° do CIRC, as mesmas não serão aceites fiscalmente, pelo que se procedeu à correcção no montante de € 174.711,30, (cfr. anexo n.° 11). (...) (..,) Cfr. anexo 11, anexo 11, que é constituído por 22 páginas, cujo teor se dá por integralmente reproduzido. 111.1.1.8. Mais e menos-valias € 3.338.820,23 (art.º 43.º e 45.° do CIRC) Em conformidade com o disposto no art.° 43.° do CIRC, o banco apurou no seu mapa mod. 31 as mais e menos-valias contabilísticas efectuadas com a alienação do seu imobilizado, tendo procedido à respectiva correcção monetária prevista no art.° 44.° do CIRC, utilizando, para tal, os coeficientes de desvalorização da moeda constantes da Portaria n.° 287/2003, de 3 de Abril, com o fim de apurar as respectivas mais e menos-valias fiscais. Refira-se ainda que o banco optou, relativamente às mais-valias fiscais (imobilizado corpóreo e financeiro), pelo regime de reinvestimento dos valores de realização, disposto no art.° 45.0 do CIRC, tendo-se inclusive verificado o cumprimento do disposto do seu n.° 5, ou seja, validou-se que o banco mencionou na declaração anual, a intenção de reinvestimento do valor de realização. Face aos mapas de amortizações dos bens abatidos no exercício, foi possível validar os valores apresentados para a aquisição e as amortizações do imobilizado em causa. Por forma a validarem-se os valores apresentados pelo banco, solicitaram-se, para algumas das vendas com valores materialmente mais relevantes, os documentos comprovativos relativamente ao valor de realização e de aquisição. Da análise do mapa modelo 31 (Mais-valias e menos-valias fiscais), bem como da documentação apresentada pelo sujeito passivo, vai-se proceder a uma correcção ao lucro tributável no valor total de € 3.338.820,23, resultante das seguintes irregularidades:
30. i)relativamente à alienação da viatura com a matrícula 86........., verificámos que o banco apurou uma menos-valia fiscal de € 1.534,82, decorrente de uma transacção com um valor de realização nulo, ou seja, de uma transmissão não onerosa. Assim, verifica-se que não estão reunidas as condições para o apuramento de uma menosvalia fiscal, isto porque, conforme dispõe o n.° 1 do art.° 43.° do CIRC, "Consideramse mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas relativamente a elementos do activo imobilizado mediante transmissão onerosa...". Face ao exposto, conjugado com a opção de reinvestimento manifestada pelo sujeito passivo, nos termos do n.° 1 do art.° 45.° do CIRC, resulta numa correcção ao lucro tributável no valor de € 767,41 (50% de € 1.534,82);
31. ii)no decorrer da análise da documentação remetida pelo sujeito passivo, concretamente dos documentos de suporte de valor de aquisição e de venda para três imóveis constantes do anexo n.° 42-B (imobilizado corpóreo) do dossier fiscal, designados por R. Comércio, Albufeira e R......., 26, verificámos que o sujeito passivo não justificou na sua totalidade os valores de aquisição, para os últimos dois. Assim, iremos proceder ao recálculo das respectivas mais -valias fiscais associadas às transmissões onerosas dos imóveis designados por Albufeira e R......., 26, tendo apenas em conta a parte do valor de aquisição justificado documentalmente no decorrer do procedimento inspectivo, nos termos dos n." 1 e 2 do art.° 43.° conjugados com a alínea
32. a)do n.° 3 do art.° 115.°, ambos do CIRC, da qual resulta uma mais-valia fiscal de € 13.603.537,44 (€ 662.324,53 e € 12.941.212,91) face a uma mais-valia fiscal apurada pelo sujeito passivo de € 6.940.659,45 ((€ 188.341,82) e € 7.129.001,27), conforme evidenciado no anexo n.° 14. Atendendo a que existe uma diferença positiva de € 6.662.877,99, face à mais-valia fiscal apurada pelo banco relativamente aos elementos seleccionados dos imóveis atrás referidos, e que este mencionou a intenção de reinvestimento dos valores de realização, nos termos do n.° 1 do art.° 45.° do CIRC, iremos proceder ao acréscimo ao lucro tributável do valor de € 3.331.439,00, correspondente a 50% da diferença atrás referida; iii) relativamente ao imobilizado financeiro, o banco optou pelo disposto no n.° 4 do art.° 45.° do CIRC, ou seja, pelo reinvestimento dos valores de realização, contando apenas para efeitos fiscais, 50% do diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas. Por forma a validar os requisitos elencados no n.° 4 do art.° 45.°, designadamente a primeira parte da sua alínea b), "As participações de capital alienadas devem ter sido detidas por período não inferior a um ano,..." solicitou-se ao banco para que apresentasse os documentos de suporte de aquisição e alienação. Tendo em conta que para as participações de capital no B...... Açores e S......., S.A., alienadas no decorrer do exercício em apreço, não foi apresentada qualquer documentação, o banco não permitiu que a Administração Fiscal procedesse à verificação do período de detenção, pelo que as respectivas mais-valias fiscais apuradas, € 13.123,51 e € 104,13, deverão concorrer para a formação do lucro tributável pela sua totalidade, resultando numa correcção de € 6.613,82 (50% dos valores € 13.123,51 e € 104,13). Refira-se por fim, no que concerne à S......., S. A., o banco não poder beneficiar da opção de reinvestimento atrás descrita, visto que ao possuir uma participação inferior a 10% do capital social da sociedade participada (informação prestada na página 175 do Relatório e Contas — 2003), não verifica um dos requisitos elencados na alínea
33. b)do n.° 4 do art. 45.° do CIRC. (...) 111.1.1.10. Realizações de utilidade social € 11.635.446,35 (art.° 40.° do CIRC) Nos termos do aviso n.° 6/95, de 30/06/95, com as alterações introduzidas pelo Aviso n.° 12/2001, de 23/11/01, ambos do Banco de Portugal, os bancos têm de proceder à cobertura das suas responsabilidades com pensões de reforma e sobrevivência apuradas em cada exercício, tendo em conta as referências mínimas aí estabelecidas. Nesse sentido, e respeitando os limites fiscais impostos pelo n.° 2 do art.° 40.° do CIRC no que se refere a realizações de utilidade social suportadas pelos bancos para serem aceites como custos ou perdas do exercício, determina-se o valor correspondente a "...15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, respeitantes ao exercício, ..." . No caso de bancos em que os seus trabalhadores não têm direito a pensões da Segurança Social, diz o n.° 3 do mesmo artigo que, aquele limite, elevase para 25% das despesas acima referidas. Por forma a validar os procedimentos do banco, solicitaram-se os mapas de suporte aos seus cálculos e respectivo estudo actuarial. Da análise aos elementos que nos foram facultados verificaram-se as seguintes situações passíveis de correcção, nos termos do art.° 40.° do CIRC, que totalizam o montante de € 11.635.446,35 (cfr. anexo n.° 16): 1. Cálculo do limite das realizações de utilidade social
34. i)na medida em que os seus trabalhadores não beneficiam de pensões da Segurança Social, o banco, nos termos do n.° 3 do art.° 40.° do CIRC, procedeu, correctamente em termos fiscais, ao cálculo do limite dos 25% sobre as despesas elencadas no n.° 1 do mesmo preceito legal. Para o efeito utilizou os valores contabilizados no seu balancete global, a 31/12/02, nas contas "730.7 — Remuneração dos orgãos de gestão e fiscalização" e "731.5 — Remuneração de empregados".
35. ii)a esse limite fiscal, o banco, adicionou o montante total de € 75.082.000,00, o qual se decompõe em duas parcelas com tratamentos fiscais distintos:
36. a)€ 50.311.000,00 relativos a uma contribuição suplementar efectuada neste exercício ao fundo de pensões, resultante da entrada em situação de reforma antecipada de 249 dos seus colaboradores, considerando-o como um valor a aceitar nos termos do n.° 7 do art.° 40.° do CIRC, uma vez que considera resultar da alteração de um pressuposto actuarial. Ora, o art.° 40.° do CIRC vem considerar como custos aceites fiscalmente "...as contribuições efectuadas pela empresa para fundos de pensões e para regimes complementares de segurança social que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência, a favor dos seus trabalhadores ...", as quais não seriam aceites fiscalmente à luz do disposto no art.° 23.° do CIRC. Ou seja, desde que respeitados os seus requisitos, o art.° 40.° do CIRC vem aceitar como custos fiscais apenas os encargos, passíveis de serem individualizados por funcionário, suportados pelas empresas para fazer face a responsabilidades futuras e incertas, as quais, por não serem indispensáveis à realização de proveitos sujeitos a imposto ou manutenção da fonte produtora, não seriam aceites nos termos do art.° 23.° do CIRC. Assim, é nosso entendimento que, ainda que o banco venha invocar posteriormente tratarem-se de situações de reforma antecipada por invalidez, quer se tratem de reformas por invalidez, quer por invalidez presumível por acordo nos termos da cláusula 137° do ACTV, tais situações, não têm enquadramento fiscal no art.° 40.° do CIRC. Na realidade, em ambas as situações, o banco suporta encargos resultantes de acordos celebrados com os trabalhadores e que constituem verdadeiros direitos adquiridos por estes. Ou seja, tratam-se de encargos efectivos que geram rendimentos tributáveis em sede de IRS, pelo que, ainda que as pensões sejam pagas via Fundo de Pensões, o seu enquadramento fiscal deverá ser efectuado à luz do art.° 23.°, n.° 4 do CIRC.
37. b)€ 24.771.000,00 relativos a uma contribuição suplementar, determinada pelo agravamento das responsabilidades devido a alterações dos pressupostos actuariais em que se basearam os cálculos iniciais, nomeadamente, taxa de desconto e taxa de crescimento das pensões e que o banco considera como um valor a aceitar nos termos do n.° 7 do art.° 40.° do CIRC. Contudo, tal como jáfoi acima referido, este normativo legal vem permitir aceitar como custo as contribuições suplementares destinadas à cobertura de responsabilidades por encargos com pensões quando resultantes de alterações dos pressupostos actuariais, desde que respeite o limite estabelecido pelo n.° 3 do mesmo artigo. Ou seja, esta contribuição suplementar será aceite como custo para efeitos fiscais se não exceder os 25% das despesas com o pessoal, mas não pode ser incorporada no cálculo do valor desse limite. Desta forma, o limite para as realizações de utilidade social apurado pelo sujeito passivo é de € 104.367.700,00, enquanto que o limite aceite pela Administração Fiscal é de apenas € 29.285.698,04. 2. Contribuições efectuadas para realizações de utilidade social
38. i)da leitura do n.° 2 do art.° 40.° do CIRC verifica-se que, o mesmo, contempla, com as devidas limitações, não apenas as contribuições efectuadas para o fundo de pensões, como também todas as realizações de utilidade social que a entidade patronal suporte a favor dos seus colaboradores. Aliás, enumera especificamente que entram para o limite aceite fiscalmente os custos suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões ou para quaisquer outros regimes de segurança social. Assim sendo, é do entendimento da Administração Fiscal que os custos suportados com as realizações de utilidade social acima descritas terão de ser consideradas dentro do limite imposto pelo n.° 3 daquele preceito legal. Da análise aos elementos apresentados pelo sujeito passivo como tendo relevância fiscal para a "utilização" do limite descrito no ponto 1, verificaram-se as seguintes irregularidades:
39. a)banco considerou como contribuição para o fundo de pensões apenas o saldo da conta "73292 — custos com pessoal — fundo de pensões" do seu balancete nacional, não considerando os valores que tinha contabilizado nas suas contas das sucursais de L....... e Londres, de €108.981,71 e de € 506.336,33, respectivamente;
40. b)o banco não considerou contribuições suportadas com a Segurança Social dos seus empregados das sucursais de L....... e de Londres, registadas na rubrica 73201.0 dos respectivos balancetes, nos montantes de € 61.412,56 e de € 296.634,69, respectivamente;
41. c)o banco não considerou contribuições para o Centro de Riscos de Doenças Profissionais registado na rúbrica 7320.9 do balancete da sua sucursal da Madeira, no montante de € 3.327,13;
42. d)o banco não considerou os prémios pagos pelas apólices dos seguros de acidentes de trabalho registadas na rúbrica 73295.8 do seu balancete nacional e da sucursal de L......., nos montantes de € 936.969.27 e de € 36.478,82, respectivamente;
43. e)o banco não considerou o montante de € 75.303,87 suportados com o prémio da apólice do seguro de acidentes pessoais registado na rúbrica 732993.8 do balancete nacional;
44. ii)nos termos da alínea
45. c)do n.° 1 do n.° 2.° do Aviso n.° 12/01 do BP, o acréscimo de responsabilidades resultantes de reformas antecipadas deverá ser contabilizado em "Despesas com custo diferido", sendo, nos termos da al.
46. i)do n.° 3.° do mesmo Aviso, reconhecido como custo no prazo máximo de dez anos. Em virtude de, nos exercícios de 2001, 2002 e 2003, terem ocorrido reformas antecipadas de empregados por invalidez ou por invalidez presumível, o banco teve de proceder, em cada exercício, a contribuições suplementares para o fundo de pensões. Assim sendo, neste exercício, procedeu à contabilização na rúbrica "67185.1 — Perdas de exercícios anteriores — dotações para fundo de pensões" do montante correspondente a 10% do valor de cada uma daquelas contribuições e, enquadrando-o no âmbito do art.° 40.° do CIRC, veio considerá-lo como se de uma realização de utilidade social se tratasse. Contudo, o art.° 40.° do CIRC, vem aceitar para efeitos fiscais responsabilidades futuras com empregados, as quais, por serem incertas e não se demonstrarem indispensáveis à formação do lucro, não são aceites nos termos do art.° 23.° do CIRC. Ora, nesta situação, estamos perante encargos efectivos, perfeitamente identificados e que geram rendimentos tributáveis em sede de IRS, pelo que, o seu enquadramento fiscal deverá ser efectuado à luz do n.° 4 do art.° 23.° e não do art.° 40.°, ambos do CIRC. Desta forma, os valores de € 168.000,00, € 7.412.000,00 e € 5.031.000,00, correspondentes a 10% das contribuições suplementares efectuadas nos exercícios de 2001, 2002 e 2003, respectivamente, não são aceites como contribuições com relevância fiscal no âmbito das realizações de utilidade social do art.° 40.° do CIRC. Refira-se que, os mesmos, serão tratados fiscalmente, no âmbito do art.° 23.° do CIRC, no ponto 111.1.1.12.1. do presente projecto de relatório; iii) o banco considerou, ainda, como contribuições com relevância fiscal nos termos do art.° 40.° do CIRC, o montante de € 45.280.000,00 correspondente a 90% da contribuição suplementar efectuada neste exercício de 2003, em resultado de se terem verificado 249 reformas antecipadas. Ora, em conformidade com o disposto no Aviso n.° 6/95, de 30/06/95, com as alterações introduzidas pelo Aviso n.° 12/2001, de 23/11/01, ambos do BP, este valor não está a afectar os resultados do exercício, pelo que, não deverá ter relevância fiscal para a utilização do limite fiscalmente imposto para as realizações de utilidade social. Desta forma, o valor das contribuições com relevância fiscal apurado pelo sujeito passivo é de € 126.435.000,00, enquanto que o valor aceite pela Administração Fiscal é apenas de € 70.569.444,38. 3. Aplicação do limite fiscal do n.° 3 do art.° 40.° do CIRC ao total das contribuições
47. i)Tendo em conta os valores considerados, o banco apurou o montante de € 22.067.300,00 a acrescer ao lucro tributável, correspondente ao valor das suas contribuições para realizações de utilidade social que excedeu o limite fiscal do n.° 3 do art.° 40.° do CIRC. Por seu lado, a Administração Fiscal, apurou um excedente de € 41.283.746,35;
48. ii)Verificou-se que, por lapso, o banco acresceu ao seu lucro tributável, no Q07CP209, o montante de € 29.648.300,00 e não os € 22.067.300,00 apurados. Assim sendo, nos termos do art.° 40.° do CIRC, vai-se efectuar uma correcção de €11.635.446,35, resultante da diferença entre o excesso de contribuições com relevância fiscal apurado pela Administração Fiscal e o valor efectivamente acrescido pelo sujeito passivo. Após o sujeito passivo ter exercido o direito de audição, o valor da correcção ao lucro tributável foi ajustado de € 11.635.446,35 para € 10.676.998,29 (cfr. ponto IX.1.10. do presente relatório). 111.1.1.11. Dedução indevida € 50.311.000,00 (art.° 18.°, n.° 1 e al.
49. d)do n.° 1 do art.° 23.0, ambos do CIRC) Conforme já ficou atrás descrito, o banco procedeu, neste exercício, a uma contribuição suplementar num total de € 75.082.000,00, a qual se divide em duas parcelas distintas:
50. i)€24.771.0.00 que corresponde a uma contribuição extraordinária nos termos do art.° 40.0, n.° 7 do CIRC, resultante de alterações dos pressupostos actuariais em que se basearam os cálculos iniciais das responsabilidades com pensões de reforma (taxa de desconto e taxa de crescimento das pensões);
51. ii)€ 50.311.000,00 correspondente à contribuição suplementar resultante da passagem à situação de reforma antecipada de diversos empregados. A parcela de €24.771.0. 00 foi considerada como fiscalmente relevante para a utilização do limite estabelecido pelo n.° 3 do art.° 40.° do CIRC, o qual, tendo sido ultrapassado, determinou o acréscimo ao lucro tributável descrito no anterior ponto 111.1.1.10. Uma vez que, tal parcela, não tinha sido contabilizada em rúbrica de custos, pois encontra-se na rúbrica 557610.5, vai-se aceitar a sua dedução, por forma a ficar reflectida na sua base tributável. Relativamente à parcela de €50.311.0. 00, o banco, considerou que, em conformidade como disposto no Aviso n.° 6/95, de 30/06/95, com as alterações introduzidas pelo aviso n.° 12/2001, de 23/11/01, que tais contribuições deveriam afectar os resultados de cada exercício sendo relevadas como custo o correspondente apenas a 10% do seu valor, entendeu o sujeito passivo que os restantes 90% deveriam ser deduzidos ao seu lucro tributável. Ou seja, contrariamente ao disposto pelo Banco de Portugal, o sujeito passivo afectou o resultado deste exercício no correspondente a 100% daquela contribuição suplementar por reformas antecipadas. Assim sendo, para efeitos fiscais, o sujeito passivo, contrariando o disposto no n.° 1 do art.° 18.° do CIRC, afectou o lucro tributável deste exercício com um valor que respeitará a exercícios futuros. Refira-se que os 10% desta parcela vão ser tratados no ponto 111.1.1.12.1. deste projecto de relatório. Desta forma, nos termos do disposto no n.° 1 do art.° 18.° do CIRC, vai-se proceder a uma correcção de € 50.311.000,00. 111.1.1.12.1. Encargos com pensões de reforma € 1.685.830,08 (art.° 18.°, n.° 1 e al.
52. d)do n.° 1 do art.° 23.°, ambos do CIRC) Na sequência da análise efectuada no anterior ponto 111.1.1.11. deste projecto de relatório, verificou-se que o sujeito passivo incluiu nos seus cálculos para a utilização do limite fiscal previsto no art.° 40.° do CIRC, valores que deverão ser enquadrados à luz do art.° 23.° do CIRC, na medida em que se classificam como custos do exercício, e não à luz do art.° 40.° daquele diploma legal, onde se englobam apenas as dotações para fundos de pensões e para outras realizações de utilidade social aí expressamente previstas. Efectivamente, o banco procedeu a contribuições suplementares para o fundo de pensões, no valor de € 74.120.000,00, no exercício de 2002, e no valor de € 50.311.000,00, no exercício de 2003, em virtude de, em ambos os exercícios, terem ocorrido reformas antecipadas de empregados atribuídas quer por invalidez, quer por invalidez presumível por acordo nos termos da cláusula 137a do ACTV, pelo que, tratando-se de encargos efectivos que geram rendimentos tributáveis em sede de IRS, ainda que as pensões sejam pagas via Fundo de Pensões, o seu enquadramento fiscal deverá ser efectuado nos termos do n.° 4 do art.° 23° do CIRC. De acordo com as regras de contabilização insertas na alínea
53. c)do n.° 1 do n.° 2.° do Aviso n.° 12/01, do BP, o acréscimo de responsabilidades resultantes de reformas antecipadas deverá ser registado no passivo numa conta de "Exigibilidades", tendo como contrapartida uma conta de "Despesas com custo diferido". Ainda de acordo com o disposto na alínea
54. i)do n.° 3.° do referido Aviso, os valores contabilizados em "Despesas com custo diferido"devem ser amortizados (reconhecidos como custo), por contrapartida de "Resultados extraordinários — perdas relativas a exercícios anteriores", no prazo máximo de 10 anos a contar da data efectiva da reforma. Da análise aos elementos apresentados pelo banco constatou-se que este procedeu de acordo com as regras contabilísticas insertas no referido Aviso, isto é, contabilizou na conta "557650.4 — Custos diferidos — reformas antecipadas "o valor da contribuição extraordinária e movimentou esta conta por contrapartida da conta "67185.1 — Perdas de exercícios anteriores — dotações para fundo de pensões", pelo valor de € 12.443.000,00 correspondente ao somatório de 10% das dotações extraordinárias de 2002 (€ 7.412.000,00) e de 2003 (€ 5.031.000,00). Deste modo, o saldo da conta "557650.4", no final deste exercício, reflecte o valor da contribuição a ser reconhecido como custo nos exercícios seguintes. Contudo, tal como já foi atrás referido, é entendimento da Administração Fiscal que a dotação suplementar para o fundo de pensões não é susceptível de enquadramento fiscal no âmbito do art.° 40° do CIRC, mas sim no n.° 4 do art.° 23° do mesmo diploma legal, na medida em que se trata de encargos efectivos que geram rendimentos tributáveis em sede de IRS, ainda que pagos via Fundo de Pensões. Por outro lado, estabelece o n.° 1 do art.° 18.°, do CIRC, que "... os custos ...são imputáveis ao exercício a que digam respeito de acordo com o princípio da especialização dos exercícios", pelo que, afigura-se- nos que, pelo facto do banco transferir a responsabilidade de efectuar o pagamento das reformas antecipadas para o Fundo de Pensões, não deverá ser motivo para usufruir de um tratamento fiscal mais favorável do que aquele que lhe seria aplicável se efectuasse directamente tais pagamentos. Desta forma, e como não estamos em presença de situação enquadrável na exclusão do n.° 2 daquele artigo, na medida em que se tratam de encargos perfeitamente conhecidos à data de encerramento das contas, só poderá considerar-se anualmente como custo aceite fiscalmente a parte proporcional das contribuições efectuadas para o Fundo de Pensões que corresponda aos encargos efectivamente pagos aos reformados antecipadamente, (cfr. anexo n.° 17). Assim sendo, nos termos do n.° 1 do art.° 18.° conjugado com o n.° 4 do art.° 23.°, ambos do CIRC, vai-se proceder à correcção no montante total de 1.685.830,08, como a seguir se demonstra: 111.1.1.12.2. Perdas extraordinárias e de exercícios anteriores € 124.914,74 (art.° 23.° do CIRC) A partir do balancete do banco doméstico a 31/12/2003 foram solicitadas discriminações por natureza e montante das seguintes rubricas de custos: • "67189.4 — Perdas de exercícios anteriores — diversas", • "67199.1 — Outras perdas extraordinárias"; Relativamente à rúbrica "67189.4 — Perdas exercícios anteriores — diversas", dado que o banco apresentou uma rúbrica residual de Outros com um saldo de € 824.419,23. Considerando que se tratava de um valor materialmente relevante, foram solicitados os saldos mensais, tendo-se seleccionado uma amostra de € 686.408,00. A partir daqueles, pediram-se os documentos comprovativos de alguns dos lançamentos mais relevantes. Da análise desses elementos verificou-se um lançamento no valor de € 98.025,61 relativo a "prestações de empréstimos B....../B......... consideradas como cobradas, mas que o não foram devido a problemas informáticos", o qual se encontrava justificado apenas por um documento interno com aquele descritivo, (cfr. anexo n.° 18). Na discriminação apresentada da rúbrica "67199.1 — Outras perdas extraordinárias", que apresentava um saldo de € 59.424,52, o banco indicou que nela constava o montante de € 26.889,13 relativo a regularização de IVA deduzido indevidamente a 100%, quando devia ter sido a 10%. Tendo solicitado ao sujeito passivo, por meio de notificação, que apresentasse o registo contabilístico e a documentação comprovativa daquela dedução, veio aquele responder que esta situação se tinha "...verificado em facturas tratadas num módulo específico da aplicação que geria as encomendas do economato. Em virtude dessa aplicação ter sido descontinuada não conseguiram obter, no tempo que lhes foi dado, a discriminação factura a factura dos valores deduzidos indevidamente", (cfr. anexo n.° 18). Tratando, na realidade, em ambas as situações, de falhas de controlo interno, tais encargos, não se revelam imprescindíveis para a realização dos proveitos nem para a manutenção da fonte produtora, pelo que, nos termos do corpo do n.° 1 do art.° 23.° do OIRO, vai-se proceder à correcção, para efeitos fiscais, no total de € 124.914,74, (cfr. anexo n.° 19). (...) 111.1.1.15.3. Provisão para créditos de cobrança duvidosa € 17.823.932,21 (n.” 4° e 5° do Aviso n.° 3/95 e n.° 2° do Aviso n.° 8/2003) Nos termos dos n." 4° e 5 0 do Aviso n.° 3/95, de 30 de Junho conjugado com a alínea
55. d)do n.° 1 do art.° 34.° do CIRC, vai-se proceder a uma correcção no valor total de € 17.823.932,21, (cfr. anexos n." 26 a 30), ao montante que o banco considerou na provisão em apreço, em virtude das seguintes situações: O no decorrer da análise do ficheiro informático (já referido) facultado pelo sujeito passivo, verificámos a constituição de provisões sobre vários créditos (anexo n.° 26), considerados pelo banco como de cobrança duvidosa, nos termos da alínea
56. a)do n.° 1 do art. 4° do Aviso já citado, o qual passamos a transcrever de forma parcial: "
57. a)As prestações vincendas de uma mesma operação de cr