Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 05741/12 Secção: CT Data do Acordão: 11/10/2016 Relator: CATARINA ALMEIDA E SOUSA Descritores: NULIDADE DA SENTENÇA/ PRETERIÇÃO DE FORMALIDADE ESSENCIAL/ APROVEITAMENTO DO ACTO/ IVA/ MÉTODOS INDIRECTOS/ PRESSUPOSTOS E QUANTIFICAÇÃO Sumário: 1. A omissão de pronúncia relevante para efeitos de nulidade da sentença é a que respeita às questões e não aos factos que, do ponto de vista da Recorrente, deviam ter sido considerados provados ou não provados, perante a prova produzida. 2. Num contexto de instrução procedimental prévia às conclusões, a Adminsitração tem o dever de facultar todos os elementos recolhidos em sede inspectiva, concretamente no que toca à circularização dos clientes. 3. Ao não ter disponibilizado os elementos relativos à circularização de clientes, a AT acabou por não observar integralmente o disposto no artigo 62º do RCPIT e, também, o disposto no artigo 60º do RCPIT, comprometendo a cabal participação do sujeito passivo na decisão final a proferir, concretamente ao nível da audição prévia. 4. O que se disse não obsta a que se não deva concluir que, in casu, a não observância plena do disposto no artigo 62º, nº3 do RCPIT, com reflexos no exercício do direito de audição, não seja considerada uma preterição de uma formalidade essencial sem consequências práticas (que se degradou em não essencial), por apelo ao princípio do aproveitamento dos actos. 5. É com apelo ao caso concreto que podemos concluir que o exercício do direito de audiência não teria influência no conteúdo do acto em causa, concretamente no que respeita à opção pelo recurso à avaliação indirecta e aos restantes indícios que sustentam a motivação dessa opção. 6. No caso concreto, se da motivação do acto, na parte respeitante aos pressupostos que sustentam o recurso à avaliação indirecta, retirarmos (desconsiderando) os elementos que resultaram das diligências efectuadas relativas à circularização de clientes, ainda restam diversos outros elementos (que nada têm a ver com a referida circularização de clientes) que, também, fundamentaram a opção pelos métodos indirectos e que, em abstracto, são aptos a fundamentar a opção tomada. 7. O sistema fiscal português acolhe a ideia de presunção de verdade dos actos dos contribuintes, sejam as suas declarações (apresentadas nos termos legais), sejam os seus dados contabilísticos (desde que a contabilidade se mostre organizada de acordo com o legalmente exigido) – cfr. artigo 75º, nº1 da Lei Geral Tributária (LGT). 8. No que toca aos procedimentos de avaliação, a lei assume como última ratio o recurso à avaliação indirecta, relegando-a para situações em que não seja de todo possível a quantificação directa e exacta da matéria tributável, através dos dados declarados pelo sujeito passivo ou fornecidos por terceiros ou, também, quando ab initio o método de determinação é já um meio não directo, como o regime simplificado 9. Tendo a AT recorrido à avaliação indirecta compete-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação com recurso a tais métodos e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação – cfr. artigo 74º da LGT. 10. No caso, não pode concluir-se que o recurso às correcções técnicas era o que bastava para apurar o valor do IVA em falta, já que as irregularidades ao nível das existências e inventários comprometem definitivamente o apuramento e controlo da matéria tributável para efeitos de IVA. Sem um controlo seguro dos bens que foram adquiridos, dos transmitidos e dos que vieram a ser devolvidos, mostra-se definitivamente comprometido o controlo do acerto daquilo que foi declarado pelo sujeito passivo. 11. A AT demonstrou que os inventários não são fidedignos, seja porque deles constam bens que não foram exibidos, seja porque se detectou a existência de bens que não constam do inventário, seja pelo registo de inventários negativos. Mais se evidenciou a existência de situações de devoluções de artigos sem que os mesmos tenham passado a constar das existências. O assim verificado é apto e suficiente a legitimar o recurso à avaliação indirecta. 12. A lei não consagra como situação típica de anomalia/ incorrecção que sustente o recurso à avaliação indirecta a divergência (ou o afastamento) entre os valores/ rácios apurados pelo sujeito passivo e as médias correspondentes apuradas para o mesmo sector de actividade. Por conseguinte, tais discrepâncias, por si só, não servem para fundamentar a opção pela avaliação indirecta. 13. Dispõe o artigo 74º, nº3 da LGT que em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação. Já quanto à fundamentação da decisão, caberá à AT indicar os critérios utilizados na quantificação da matéria tributável com recurso à avaliação indirecta. 14. Na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, o que se obtém é uma aproximação à realidade que se procura apurar (e não o apuramento da exacta situação do sujeito passivo), devendo a AT, neste desiderato, socorrer-se de elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação do sujeito passivo em análise. 15. A AT, ao lançar mão de tais rácios aplicáveis ao sector de actividade da Recorrente (portanto, não deixando de considerar as especificidades próprias da actividade do contribuinte), está ainda a utilizar elementos de facto, objectivos, conhecidos, os quais, de acordo com as regras da experiência, e atendendo a padrões de razoabilidade e de normalidade, permitem a extrapolação dos factos conhecidos ou a aproximação à realidade que se pretende alcançar e tributar. 16. Quando a AT lança mão da avaliação indirecta, o que procura é obter uma tributação aproximada da realidade, baseada em elementos objectivos e não desproporcionados. Não tem, contudo, que adoptar os critérios que levem à menor base de tributação possível, como a Recorrente parece pretender. Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul 1- RELATÓRIO M...., LDA, não se conformando com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IVA do ano de 2007 (nºs ...., ...., .... e ....) e respectivos juros compensatórios (liquidações nºs ...., ...., .... e ....), dela veio interpor o presente recurso jurisdicional. Formula, para tanto, as seguintes conclusões (sintetizadas após convite): «1. O presenterecurso vem interposto da sentença proferida em 1ª instância e que indeferiu a impugnação judicial apresentada pela Recorrente com referência às liquidações adicionais de IVA de 2007 e respectivos juros compensatórios. 2. As liquidações impugnadas foram efectuadas com recurso à aplicação de métodos indirectos de determinação da matéria colectável porquanto a Administração Fiscal teria demonstrado a falta de credibilidade da contabilidade da Recorrente, nos termos do disposto na alínea

1. b)do n°1 do art.87° e art.88° da LGT. 3. O Meritíssimo Juiz a quo negou provimento à impugnação deduzida pela Recorrente por considerar que a Administração Fiscal fundamentou adequadamente o recurso a métodos indirectos e que a Recorrente não demonstrou o erro na quantificação da matéria colectável ou o excesso dos valores apurados. 4. A Recorrente não se conformou com esse entendimento e a decisão proferida, recorrendo para a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul porquanto o recurso versa sobre a apreciação da matéria de facto, implicando a reapreciação da prova gravada e da prova documental produzida. 5. Tendo por base a longa exposição, a Recorrente conclui ter havido omissão e erro de julgamento na apreciação da matéria de facto face à prova documental e testemunhal produzida nos autos, em violação do disposto no art.123° e n°1 do art.125° do CPPT 6. Da adequada apreciação das alegações efectuadas pela Recorrente e da prova produzida nos autos – nomeadamente da prova testemunhal apresentada pela Recorrente - o Meritíssimo Juiz a quo deveria ter considerado provados os factos elencados nas diversas alíneas de
2. a)a
3. y)do ponto I. supra, nos termos e com os fundamentos aí extensamente invocados, que aqui se dão por reproduzidos por uma questão de economia processual, 7. A par dos factos elencados de 1 a 4 do ponto l. supra, nos termos e com os fundamentos aí extensamente invocados, que aqui se dão por reproduzidos por uma questão de economia processual. 8. A par destes factos, o Meritíssimo Juiz a quo deveria ter considerado expressamente como não provados os factos elencados em
4. i)e
5. ii)do ponto l. supra, nos termos e com os fundamentos aí extensamente invocados, que aqui se dão por reproduzidos por uma questão de economia processual. 9. A sentença recorrida é, por isso, inválida. 10. No que se refere ao mérito do pedido, a Recorrente conclui que face à prova produzida em sede de impugnação judicial, restaria apenas ao Meritíssimo Juiz a quo considerar improcedentes as conclusões de facto da Administração Fiscal e, em consequência, revogar as liquidações de IVA impugnadas por inválidas, nos termos extensamente desenvolvidos na parte II das alegações. 11. Desde logo, deveria o Meritíssimo Juiz a quo ter dado provimento à alegação de que o Relatório com base no qual foram efectuadas as liquidações de IVA ora impugnadas é inválido por preterição de elementos essenciais e preterição do direito de audição prévia, em violação do disposto nos arts.62° do RCPIT e art.60° da LGT, com a consequente invalidação de todos os actos subsequentes, nos termos dos arts 135° e 136° do CPA e al.
6. d)do artº99° do CPPT. 12. Esta invalidade resulta do facto de a Administração Fiscal ter omitido diligências inquisitórias efectuadas durante o período de inspecção, concretamente a circularização de clientes. 13. A par da invalidade do Relatório, são também inválidas as liquidações efectuadas porquanto não correspondem ao montante do imposto em falta apurado pela Administração Fiscal. 14. Com efeito, nos termos do Relatório e das conclusões da Comissão de Revisão, o IVA em falta com referência ao ano de 2007 - a entregar ao Estado para além daquele que havia sido pago com as correspondentes declarações periódicas - ascendia a € 109.107,24, repartido por quatro liquidações de €27.276,81, cada. 15. Sucede, contudo, que o montante das liquidações adicionais - cfr. docs. 1 a 4 - ascende a € 88.707,80. 16. O Meritíssimo Juiz a quo considerou que ao valor fixado foram feitas as deduções devidas por forma a evitar uma duplicação de colecta, o que é um erro já que esta foi expressamente eliminada na fórmula de determinação da matéria colectável adoptada no Relatório. 17. Deveria, em consequência, o Tribunal a quo ter considerado ilegais, por contraditórias com a respectiva fundamentação - se não mesmo, como não fundamentadas - as liquidações adicionais de IVA do ano de 2007 e ora impugnadas, em violação do disposto no art 77° da LGT. 18. No que se refere aos fundamentos para aplicação de métodos indirectos, as conclusões com base nas quais a Administração Fiscal alega a falta de veracidade da contabilidade da Recorrente, nos termos a que se refere o art.87°, n°1, alínea
7. b)e art.88° da LGT, elencadas a fl.18/24 do Relatório, foram rebatidas pela Recorrente pelo que não se revela impossível a quantificação da matéria colectável de forma directa e exacta, conforme extensamente desenvolvido no ponto C) da parte II. das alegações. 19. O elenco de supostas irregularidades contabilísticas praticadas pela Impugnante não são, como demonstrado, suficientes e adequados para justificar a aplicação de métodos indirectos, nos termos previstos no art.87°, n°1, alínea
8. b)e art.88° da LGT. 20. Nos termos do n°3 do art.74° da LGT, em sede de aplicação de métodos indirectos, compete à Administração Fiscal demonstrar e provar que não tem condições materiais para proceder de outra forma porque, nomeadamente, a contabilidade do contribuinte não merece credibilidade e nessa medida impede a determinação directa e exacta da matéria colectável. 21. Ora, de tudo o que vem alegado, resulta demonstrado que a Administração Fiscal não logrou efectuar esta prova dado que as irregularidades alegadas não têm qualquer relevância para os efeitos pretendidos, tendo sido, na sua maioria, rebatidas pela Recorrente. 22. A Recorrente questionou considera ilegal o recurso à informação constante da base de dados da DGCI não só como elemento comparativo face aos valores registados na contabilidade da Recorrente para efeitos de fundamentação da aplicação de métodos indirectos, 23. mas também como elemento de quantificação dos valores da matéria colectável a presumir. 24. A Recorrente questiona ainda a validade técnica de tais dados e a forma como os mesmos são recolhidos, obtidos e trabalhados pela Administração Fiscal, considerando que os mesmos têm carácter puramente empírico e não cientifico uma vez que não foram objecto de qualquer tratamento técnico que permita validar a informação que daí se retira, conforme amplamente exposto no ponto D. da parte II das alegações. 25. A Administração Fiscal não explica qual o tratamento que é dado a essa informação e em que medida é que esta é afectada tecnicamente por uma série de elementos. 26. Esta questão é tanto mais relevante quanto a própria Administração Fiscal reconhece, através dos Relatórios de Actividade publicados anualmente, que existe um número relevante de contribuintes que não entregam as respectivas declarações fiscais. 27. É a própria Administração Fiscal que reconhece que, em 2007, terão sido eliminados do cadastro cerca de 132.500 contribuintes de IRC, sendo que, em 2010, este número de contribuintes eliminados foi de cerca de 30.000 contribuintes de IRC. 28. Face ao exposto, sem sabermos quais os elementos e em que medida estes elementos foram ponderados na fixação dos rácios em causa, não é possível analisar o impacto que terão nos mesmos, implicando o tratamento uniforme e por igual de realidades substancialmente distintas, em frontal violação dos princípios referidos e constitucionalmente garantidos. 29. Em termos técnicos e científicos, a Recorrente considera ter demonstrado à evidência a desadequação e as fragilidades das bases de dados da Administração Fiscal e a impossibilidade legal de recorrer aos rácios daí retirados para não só justificar a aplicação de métodos indirectos, como sustentar uma operação de quantificação de matéria colectável. 30. Contrariamente ao que entende o Meritíssimo Juiz a quo, cumpria à Administração Fiscal justificar, demonstrar e fundamentar, do ponto de vista científico e técnico, os rácios e as margens adoptadas por forma a que a Recorrente pudesse, se assim o entendesse, discutir e contestar a validade técnica e cientifica dos mesmos. 31. Se a Administração Fiscal não tem que fundamentar porque 2+2=4 - dado tratar-se de uma evidência matemática já demonstrada cientificamente - tem, contudo, que demonstrar porque conclui que, estatisticamente, os rácios do sector de actividade orgânica apurados no ano de 2007 são os que constam da base de dados da DGCI e como é que tais rácios são apurados. 32. Nestes termos, conclui a Recorrente que a falta de indicação das bases de que parte a Administração Fiscal para obter os dados utilizados para efeito de determinação dos rácios de rotatividade de stocks e de margens médias de lucros - com as condicionantes e variantes supra identificadas - viola o dever de fundamentação da Administração Fiscal (cfr. art.77° da LGT) e as regras de avaliação e determinação da matéria colectável previstas na LGT. 33. Acresce que a Administração Fiscal não cumpriu o ónus de fundamentação (art. 77.° da LGT) ao não justificar a razão pela qual adopta os rácios médios e não qualquer dos outros rácios da base de dados: mediana; 1.° quartil; ou 3.° quartil. 34. No entender da Recorrente esta opção de raciocínio teria que ser fundamentada e justificada face aos elementos concretos e não foi. Há aqui evidentemente uma ausência de fundamentação que viola o disposto no art.77° da LGT e o dever de fundamentação dos actos tributários. 35. Isto é tanto mais relevante porquanto, consultando os rácios divulgados a fl. 173/173 dos anexos ao Relatório, os rácios médios indicados são bastantes diferentes da mediana apurada pela Administração Fiscal com base nos mesmos elementos. A discrepância é muito relevante e tem impacto significativo em termos de raciocínio lógico. 36. Cumpriria, por isso, à Administração Fiscal justificar à Recorrente a razão pela qual se socorre do rácio médio de forma a que a Recorrente e os tribunais pudessem sindicar tal juízo e tal opção. 37. Por exemplo, no que se refere aos rácios de rotação de stocks, em termos de pura estatística, a diferença apurada entre a mediana e a média - que, saliente-se, está muito próxima do 1° quartil - significa que há um pequeno número de operadores que regista uma grande rotação de stocks, face à generalidade dos agentes dos sector. Esta grande disparidade de valores demonstra que a amostra tomada é muito díspar, não homogénea e não simétrica. 38. Mais, de acordo com os dados da própria Administração Fiscal, pelo menos 25% dos agentes do sector (correspondentes ao 3° quartil) apresentam um rácio de rotação de stock superior ao registado pela Recorrente e bastante superior à média apurada. 39. Em termos estatísticos, isto significará que o valor da média está a ser influenciado por um pequeno número de agentes que, tendo um volume muito relevante de vendas, são considerados de forma relevante na ponderação dos valores. Mas isso não significa que a generalidade dos agentes corresponda a esses valores; isso mesmo resulta do facto de a mediana corresponder, aproximadamente, ao dobro das médias registadas nos anos em causa. 40. Nessa medida, aplicar à Recorrente os valores de média registados, sem qualquer justificação, é, em seu entender, desadequado tecnicamente, implicando a consumação de uma injustiça por se aplicar à Recorrente critérios que não correspondem às suas características nem à da maioria dos agentes do sector. 41. Esta opção da Administração Fiscal deveria estar tecnicamente justificada e suportada em termos científicos de forma a afastar quaisquer possibilidades de viciação do raciocínio e da presunção de valores. 42. Esta questão da desadequação dos critérios adoptados é, no entender da Recorrente, evidente e levaria a que o Meritíssimo Juiz a quo decidisse pelo erro da fórmula de cálculo adoptado pela Administração Fiscal, tal como a Recorrente invocou e teve oportunidade de detalhar no ponto E) da parte II das alegações. 43. Face ao exposto, conclui a Recorrente que, contrariamente ao decidido pelo Meritíssimo Juiz a quo, a Administração Fiscal não actuou bem ao optar pela aplicação dos rácios médios constantes da base de dados da DGCI - seja os rácios de rotatividade, seja os rácios de margens - em detrimento dos demais dados disponíveis na própria base de dados. A ausência de fundamentação técnica para esta escolha viola, como referido, o dever legal de fundamentação e põe em causa os direitos de defesa da Recorrente. 44. Acresce que, admitir que o art.90° da LGT, ao fixar os métodos de quantificação da matéria colectável, permite a aplicação de médias apuradas pela Administração Fiscal sem qualquer escrutínio externo, implica a qualificação de tal norma como inconstitucional por violação do princípio da reserva relativa de lei, nos termos do art.165° da CRP. 45. Com efeito, tal interpretação do art.90° da LGT violará, no entender da Recorrente, o sentido da autorização prevista nos n.°s 24 e 25 do art.1° da Lei n°41/98, de 4 de Agosto. A defender-se tal interpretação da referida norma, teremos como consequência a sua inconstitucionalidade e, consequentemente, a sua inaplicabilidade ao caso concreto. 46. A Administração Fiscal errou ainda - e o Meritíssimo Juiz a quo acompanhou - ao fixar a matéria colectável com base nos valores de inventário declarados pela Recorrente e que foram desacreditados no Relatório. No entender da Recorrente esta operação é um contra-sendo inultrapassável. 47. Por um lado, a Administração Fiscal entende que o valor das existências está incorrecto e é superior ao valor real, mas por outro é com base nesse valor que se propõe calcular as vendas efectuadas, aplicando apenas os rácios de rotatividade de stocks do sector para o ano em causa. 48. A Recorrente mantém, por isso, o entendimento de que os cálculos propostos pela Administração Fiscal partem de um valor (o das existências iniciais e o das existências finais declaradas pela Recorrente) desacreditado pela própria Administração Fiscal - como fundamento para aplicação de métodos indirectos. 49. Todo o raciocínio da Administração Fiscal é elaborado com base numa premissa falsa - no entender da própria Administração Fiscal e do tribunal a quo - mas tal falsidade não inquina, no entendimento daqueles, as conclusões apuradas. 50. Como se tal não bastasse, o raciocínio da Administração Fiscal, sufragado pelo Meritíssimo Juiz a quo, padece também de vícios de quantificação da matéria colectável por ausência dos ajustamentos correlativos que seriam devidos ao abrigo dos princípios da justiça, da proporcionalidade, da capacidade contributiva e da boa fé. 51. Com efeito, como o Meritíssimo Juiz a quo deu por provado - cfr. ponto 54 dos factos provados - a Administração Fiscal havia procedido a correcções da matéria colectável referente aos anos de 2004 a 2006 por aplicação de métodos indirectos, aplicando uma fórmula em tudo semelhante à aplicada no Relatório. 52. Ora, como a Recorrente teve oportunidade de alegar, o facto de a Administração Fiscal não efectuar um ajustamento correlativo no ano de 2007 em função dos valores fixados em 2006, deduzindo o valor que se presumiria ter sido vendido no exercício imediatamente anterior, implica que, relativamente a 2007, se esteja a presumir o novo custo das mercadorias vendidas tomando por base valores já objecto de presunção. 53. Com efeito, tendo presumido novo custo das mercadorias vendidas de 2006, aumentando o valor inicialmente declarado, a Administração Fiscal teria que, necessariamente, fazer a redução correspondente das existências iniciais do exercício seguinte. 54. Ora, se a Administração Fiscal presume vendas num exercício com base em determinado inventário, tem que fazer reflectir essa presunção de vendas nos exercícios seguintes sob pena de duplicar a colecta ao tributar mais do que uma vez a mesma realidade. Era este ajustamento correlativo que a Recorrente exigia que tivesse sido efectuado e que a Administração Fiscal se recusou a fazer e que seria obrigatório exactamente porque os dois elementos estão interligados. Não se pode presumir um custo de mercadorias vendidas sem presumir uma redução de inventários (ou uma presunção de compras não declaradas, hipótese que em momento algum é avançada pela Administração Fiscal). 55. Ao não a fazer, a Administração Fiscal violou o princípio da legalidade, da capacidade contributiva e da boa fé, pelo que não merece provimento a posição do Meritíssimo Juiz a quo sobre esta mesma questão. 56. Tal como a Recorrente teve oportunidade de demonstrar, houve um excesso de quantificação da matéria colectável na medida em que os cálculos efectuados com referência aos anos de 2004 a 2006 levariam a que a Recorrente chegasse ao final do ano com existências finais negativas de - € 136.365,81. 57. Esta aplicação prática permite demonstrar que a ausência de ajustamento correlativo inquina todo o processo de apuramento da matéria colectável presumida, demonstrando, à evidência lógica e matemática, que é impossível. 58. Essa impossibilidade afecta e inquina, inelutavelmente, o apuramento que foi efectuado com referência ao exercício de 2007. 59. O erro da fórmula de cálculo ou o excesso de quantificação da matéria colectável a que a lei se refere no art.74° da LGT e art.100° do CPPT integram, naturalmente, este tipo de situações em que as correcções propostas são lógica e matematicamente impossíveis. 60. Ora, assentando as correcções propostas na informação retirada de uma base de dados da Administração Fiscal cujo tratamento a Recorrente desconhece, está claramente demonstrada e evidenciada a ausência de fundamentação e justificação dos critérios utilizados, conforme detalhadamente exposto supra. 61. Está, também, por demonstrar a validade técnica da fórmula de cálculo adoptada, sobretudo tendo em conta a ausência de ajustamentos correlativos nos termos referidos supra. 62. De tudo o que vem alegado e provado resulta que as conclusões do Relatório, seja no que respeita à justificação da aplicação de métodos indirectos, seja no que respeita à quantificação da matéria colectável são ilegais por violação dos princípios da legalidade, da iguA...de, da capacidade contributiva, da justiça, da boa fé e da proporcionalidade, e das regras previstas nos arts.87° e seguintes da LGT. Em consequência, são também ilegais as liquidações adicionais de IVA ora impugnadas e respectivos juros compensatórios. Nestes termos e nos melhores de Direito, deve ser julgado procedente, por provado, o presente recurso, e consequentemente, ser revogada a sentença recorrida com as demais consequências legais. Assim, farão V. Ex.as a já costumada JUSTIÇA !!!»* Não foram apresentadas contra-alegações. * Neste Tribunal Central Administrativo, a Exma. Magistrada do Ministério Público pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso. * Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir. * Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer. Assim sendo, as questões que constituem objecto do presente recurso, são as seguintes: (
9. i)- saber se a sentença é nula por ter omitido pronúncia sobre a matéria de facto; (
10. ii)- saber se sentença errou no julgamento da matéria de facto, seja em relação a factos que devia ter considerado provados, seja em relação à matéria de facto não provada; (iii) - saber se a sentença errou ao não ter considerado verificada a “preterição de elementos essenciais e preterição do direito de audiência prévia, em violação do disposto nos arts. 62º do RCPIT e artº 60º da LGT”; (
11. iv)- saber se a sentença errou ao não considerar a ilegalidade das liquidações de IVA decorrente da circunstância de o imposto adicionalmente liquidado não corresponder àquele que foi apurado em sede inspectiva; (
12. v)- saber se a sentença errou ao considerar que a AT demonstrou estarem verificados os pressupostos legais que permitem o recurso à avaliação indirecta; (
13. vi)- saber se a sentença errou ao considerar que a Impugnante não demonstrou o erro/ excesso na quantificação da matéria colectável apurada.* 2 - FUNDAMENTAÇÃO 2.1. De facto É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida: «1. A impugnante é uma pessoa colectiva exercendo a sua actividade de comércio enquadrada na CAE 47770 ("comércio a retalho de relógios e artigos de ourivesaria e joalharia em estabelecimento especializado") e enquadrada em IVA desde 1 de Janeiro de 2005 no regime normal de periodicidade trimestral (cf. cópia do relatório de inspecção junto a fls. 327 a 525, maxime fls. 332 do PAT). 2. Em 24 de Junho de 2008 foi emitida a ordem de serviço n°03498 determinando o procedimento externo de inspecção à ora impugnante tendo por âmbito o IRC e o IVA do exercício de 2007 (cf. relatório de inspecção junto a fls. 327 a 525, maxime fls. 331 do PAT). 3. Em 17 de Abril de 2009 foi elaborado o relatório final da inspecção efectuada à ora impugnante e por força do qual foram efectuadas correcções na matéria colectável do IVA do exercício de 2007 com recurso a métodos indirectos (cf. relatório de inspecção junto a fls. fls. 327 a 525 do PAT, cujo teor incluindo dos respectivos anexos aqui se dá por integralmente reproduzido). 4. Do relatório elaborado pelos serviços de inspecção tributária melhor identificado no ponto anterior consta o seguinte (cf. relatório junto a fls. 327 a 525 do PAT): (...) IV - MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS A empresa possui contabilidade organizada de acordo com os preceitos legais, sendo a mesma executada através de meios informáticos. Possui balancetes e extractos de contabilidade mensais e os documentos de suporte a contabilidade estão numerados e encontram-se devidamente arquivados. As contas correntes evidenciam os números dos documentos que originaram os movimentos contabilísticos. A contabilidade foi exibida e analisada num espaço na cave onde a empresa tem meios informáticos ao serviço da loja, além dos que dispõe no balcão no primeiro andar. As Facturas/Vendas a Dinheiro são emitidas por computador. A loja dispõe de um terminal Multibanco para recebimentos de clientes. Procedemos a uma análise cuidada e rigorosa a todas as áreas, dedicando especial atenção à área de custos/compras/stocks e vendas, havendo a referir o seguinte: A - ÁREA DE CUSTOS No que diz respeito aos stocks e custos das mercadorias vendidas e matérias consumidas (Conta 61-CMVMC), verificamos a existência de irregularidades. Sobre este assunto há a referir o seguinte: As compras são registadas num programa de gestão de stocks, agrupadas por famílias de artigos: ouro (1 xxxxx) , prata (2xxxxx), joalharia (Sxxxxx) e relógios (4xxxxx). Dentro de cada uma destas categorias é atribuído um código sequencial a cada um dos artigos. Como exemplo refere-se: O primeiro artigo do inventário de 2007 é da família "OURO", diz respeito a MEDALHA OURO REDONDA de J...., L. - Referência CZ-C248, tem atribuído o código 100015, foi adquirido em 1995, o último artigo desta família refere-se a ANEL EM OURO - Referencia R 135, tem o código 124542 Salienta-se que o artigo é identificado na venda a dinheiro (
14. vd)com este código (tipo nº de ordem) e não pela referência do fornecedor. A coberto do Despacho DI200800966 de 2008-02-01, com incidência no exercício de 2007, efectuamos testes às existências (páginas 4 a 9 do anexo - mapas 1 e 2). Seleccionámos diversos artigos do inventário deste ano e solicitamos a sua exibição. Parte destes artigos não foram exibidos (coluna 1 do mapa 2), outros foram exibidos sem a respectiva etiqueta do código e o preço de venda (mapa 2 - artigos 103672 e 124187). No teste efectuado aos artigos existentes na loja (contagem física) com a finalidade de verificar os dados do artigo (preço, código, etc.) e testar as margens, constatamos que: O artigo 203834-MOLDURA DE PRATA, exposto na montra da loja, não tinha a respectiva etiqueta de venda e tinha existência zero no ficheiro de stocks (paginas 5 e 6 do anexo -mapa 1); No ficheiro de stocks, para o artigo 117165 - MOLDURA C/PELE DE ZEBRA, existem duas unidades mas só nos foi exibida uma (paginas 5 e 6 do anexo - mapa 1); Foram exibidos artigos sem etiqueta de venda e artigos que tinham etiquetas coladas em que o código e o preço de venda estavam manuscritos em vez da etiqueta com o código de barras emitida por computador; No que diz respeito as margens apuradas nestes testes, o mapa 3 que agrupa os artigos dos mapas 1 e 2, evidencia margens entre -57,64% e 256,40% (páginas 10 a 14 do anexo-mapa 3). Há a salientar que no decurso dos actos de inspecção, nomeadamente aquando da realização de testes às existências foi, vagamente, referido pela sócia - gerente que a loja tinha sido objecto de um roubo. Não foi, naquela data, apresentado qualquer documento justificativo desse facto nem de que, as peças que não foram exibidas faziam parte do rol de objectos roubados. Entretanto, em fase posterior foram apresentados documentos comprovativos de uma participação de furto efectuada pelo s.p. junto da PSP (processo NUIPC ..../08, O - PSLSB), bem como à entidade seguradora, .... (processo no ....E777734), a fim de verificar a situação destes processos, solicitamos elementos (principio da colaboração, previsto nos artigos 59° da Lei Geral Tributaria e 49.° do Código do Procedimentos e do Processo Tributário) às respectivas entidades. Da comparação entre os elementos apresentados por estas entidades com os apresentados pelo s.p. há a referir o seguinte: 4.1. Os documentos apresentados pelo s. p. não fazem prova inequívoca de que o roubo se verificou. Os documentos mostram apenas uma participação na PSP- 18ª Esquadra de .... contra desconhecidos, mas nada esta comprovado. Salienta-se que a lista de artigos, "supostamente" roubados, entregue na esquadra não apresenta uma correcta identificação dos mesmos. Trata-se apenas de um rol de artigos identificados pelo nome (incompleto) sem a correspondência com o respectivo código de artigo que esta omitido (páginas 15 a 20 do anexo); 4.2. Aliás, atente-se a posição da seguradora "....", quanto ao assunto em referência, bem como aos elementos enviados em resposta a notificação (páginas 21 a 39 do anexo). Da sua análise e confronto com os elementos apresentados pelo s.p. verificam-se diferenças significativas, ou seja, a relação de artigos apresentada pela sócia gerente Sr.ª Dr.ª A.... na entidade seguradora não contém os códigos dos artigos (a coluna, supostamente, designada para o efeito não esta preenchida) ao contrário do que acontece com a cópia que nos foi remetida pela sócia gerente como sendo a que havia sido entregue na seguradora. A coluna de identificação dos artigos está preenchida de FORMA MANUSCRITA o que parece indiciar que os mesmos foram inscritos posteriormente. Acresce ainda salientar que, de acordo com informações prestadas pelo s p., para um só artigo há 27 códigos possíveis, decerto não terá sido fácil saber qual o código certo de cada um dos artigos em falta (páginas 21 a 23 do anexo); A Policia de Segurança Publica, Divisão de Investigação Criminal de .... informou-nos que o processo em referência se encontrava arquivado por falta de indícios que permitissem descobrir a identidade dos agentes. Trata-se de uma queixa que foi apresentada contra agentes desconhecidos (páginas 40 a 44 do anexo). Repare-se que a participação do roubo ocorreu em 27-02-2008, passados dois meses da realização do Inventário que teve lugar nos primeiros dias do ano. Neste sentido, os artigos em falta presumem-se vendidos uma vez que não foram apresentados. Verificámos, ainda, por observação da aplicação informática de gestão de stocks no momento em que a funcionária nos estava a indicar o preço de custo, que além do preço de venda unitário, existia um preço de revenda (coluna h do mapa 2 - páginas 7 a 9 do anexo). Este preço de revenda é muito superior ao de venda, (vd 103672 COLAR DE PÉROLAS, com o preço de venda € 28.000,00 e o de revenda € 41.859,12, vd 116450 TABULEIRO REDONDO, preço de venda € 1.540,00 e de revenda 2.040,28, 115065 CRUZ OURO BRANCO FOSCO, preço de venda € 2.200,00 e revenda 2.726,00...). Ora esta situação não pode ser real uma vez que, segundo as regras do mercado, para revenda praticam-se preços inferiores aos de venda ao consumidor final. Questionada sobre o assunto, a Srª D. L.... informou que "Relativamente ao preço de revenda, este é calculado automaticamente pelo programa de facturação aquando da introdução do produto, ao introduzir a margem praticada ele gera o preço de revenda automaticamente que é inferior ao preço de venda sem IVA".. Acrescentou, ainda que, quando há necessidade de reduzir o preço de venda "...por se tratar de mono..."o preço de revenda permanece inalterado. Esta informação foi confirmada pela sócia e pelo TOC e registada em Termo de Declarações. Importa saber se é possível que um colar de pérolas (artigo 0103672) se torne num «mono», uma vez que este é um dos artigos cujo preço de revenda é muito superior, como ficou acima descrito. Conforme se mostra no quadro 3, a seguir, os Rácios de Rotação Média das Existências para o sector da actividade exercida pelo s. p. em analise, a nível da unidade orgânica, são muito inferiores aos que o s.p. declara. Este quadro revela que, na contabilidade do s. p., as existências permanecem em stock cerca de 53 meses (2007 - linhas f do quadro 3) sendo a média do sector de actividade dos sujeitos passivos do Distrito de .... de aproximadamente 18 meses (2007 - linha g do quadro 3). Quadro 3 - Rotação média dos stocks - evolução em quatro anos VALORES DESCRIÇÃO 2004 2005 2006 2007 EXISTÊNCIA INICIAIS a 752.704,85 755.432,35 712.727,31 716.486,75 EXISTÊNCIA FINAIS b 755.432,35 772.727,31 716.486,75 755.299,31 SOMA c= a+b 1.508.137, 20 1.528.159,66 1.429.214, 06 1.471.786,06 MÉDIA DAS EXISTÊNCIAS d = c/2 754.068,60 764.079,83 714.607,03 735.893,03 CUSTO DAS MERCADORIAS /MATÉRIAS e 166.430,65 140.378,58 221.343,34 165.794,82 RÁCIO (R05) - DURAÇÃO MÉDIA EXIST. MERCADORIAS – VALORES DA CONTABILIDADE f = (d/
15. e)*12M 54,37 65,32 38,74 53,26 [((A125 + A28) X 0,5)/ (A129)] X 12 -DECLARAÇÃO ANUAL RÁCIO R05 SECTOR - U. ORGÂNICA - CAE 47770 -COMÉRCIO A RETALHO RELÓGIOS E ARTIGOS DE OURIVESARIA E JOALHARIA ESTAB. ESPECIALIZADO (ANTIGO 52483 ELIMINADO) g 19,66 17,93 18,27 17,87 VENDA DE MERCADORIAS h 267.036,09 264.537,79 332.818,88 284.561,06 COMPRA DE MERCADORIAS i 169.158,15 157.673,54 225.102,78 169.158,15 1. Como se pode observar no quadro 3, os montantes correspondentes as existências finais não sofrem grande alteração de 2004 para 2007 e são muito elevados quando comparados com as compras e vendas declaradas nos mesmos exercícios. 2. Pelo descrito nos pontos anteriores, podemos concluir que os inventários não são verdadeiros. B - ÁREA DE PROVEITOS Vendas e Anulações de Vendas/ Prestação de Serviços A principal actividade da empresa é a venda de mercadorias, no entanto presta alguns serviços conforme informou a sócia, declarando, em Termo de Declarações no âmbito das acções de inspecção aos exercícios anteriores, que começaram "...a apostar nos arranjos como forma de atrair os clientes" e que se trata de "... uma prestação de serviços em peças que podem ou não ter sido adquiridas na loja...". Informou, ainda, que os ".... os consertos são pagos" (Bold e sublinhado nosso). Pela análise das vendas, verificamos que, para os consertos, são emitidas vd com o mesmo tipo de numeração das vd de mercadorias, cujo código de artigo é o "9". Verificamos também que das 371 vd emitidas em 2007, 243 têm valor zero (65%) e apenas 128 destas vd foram emitidas com valor (35%), o que contraria as declarações prestadas (páginas 45 a 55 do anexo), A fim de aferir o valor de vendas declarado, efectuamos diversos testes de conformidade aos registos contabilísticos e respectivos documentos de suporte. Nesta análise, foram detectadas divergências que indiciam a omissão de vendas. Da análise efectuada a esta área há a salientar o seguinte: 1. A empresa dispõe de meios informáticos para apoio a gestão dos stocks e as Vendas a Dinheiro ou Facturas são emitidas por computador. As vendas são contabilizadas, pelo valor mensal, nas contas 11.1-Caixa e 71.1.1-Vendas. Pelos recebimentos dos clientes o s. p. credita a conta 11.1 -Caixa e debita as contas 12 - Depósitos a Ordem - .... (NIB …) e .... (NIB …). Não movimenta contas de clientes por não vender a crédito, salvo quando se trata de pessoas colectivas em que foi emitida factura. As cópias das vendas a dinheiro (
16. vd)não se encontram arquivadas. Segundo nos informou a funcionária Sr.ª D. L...., «por princípio, estes documentos não são impressos, uma vez que é permitida a emissão de documento equivalente que permite o apuramento do IVA». Neste caso o documento equivalente que nos foi exibido é uma listagem de vendas que identifica todos os artigos vendidos e respectivos valores, mencionando o n° da vd ou factura. A relação de vendas apresenta diversas páginas, pelo que se anexam, como exemplo, apenas as duas primeiras e as duas últimas páginas da relação anual de vendas (páginas 57 a 60 do anexo); 2. No exercício de 2007 foram emitidas 2023 vendas a dinheiro cuja numeração vai de 71000001 a 7002023 e 25 facturas com a numeração de 7100001 a 7100025. 3. Foram emitidas 3 notas de crédito (7200001, 7200002 e 7200003) para anular facturas. O descritivo da NC 7200002 refere que é devolvido o artigo 2003096, quando na factura 7100022 consta o artigo 124486. Importa referir que esta NC não evidencia o estatuído no n°5 do artigo 78 (antigo artigo 71) do Código do IVA, pelo que foi deduzido IVA indevidamente (páginas 61 a 63 do anexo); 4. Da análise à relação das vendas a dinheiro verificámos que foram devolvidos cerca de 139 artigos. Para a devolução destes artigos foram emitidas vd com numeração igual as restantes vd mas com valor negativo. Caso o cliente adquira novos artigos, a compensação é feita na mesma vd. e, nos casos em que resulta valor a pagar esse valor é, por vezes, convertido em desconto. Refere-se como exemplo as vd. 7000721, 7000722, 7000723, 7000766, 7000951 e 7001154 (paginas 64 a 70 do anexo); 5. Salienta-se que todas estas situações incluem IVA regularizado a favor do s. p, no entanto o valor de regularização não é evidenciado no campo 40 das respectivas DP. A nível contabilístico as regularizações não aparecem evidenciadas, o valor do IVA é apurado por compensação nas contas de IVA liquidado. Também aqui há regularização indevida de IVA uma vez que não foi cumprido o n°5 do artigo 78° do CIVA (antigo artigo 71°). 6. Importa referir que em nenhuma das situações de devolução de mercadoria se verifica a assinatura do cliente tomando conhecimento ou confirmando a devolução. Desta forma há regularização indevida de IVA uma vez que não foi cumprido o estatuído no n°5 do artigo 78° do CIVA (antigo artigo 71º). 7. Procedemos à análise de alguns dos artigos devolvidos, procurando acompanhar o percurso ou historial do artigo na loja, nomeadamente a nível de compra, venda, devolução, nova venda e/ou existência. Nesse sentido, elaboramos uma lista com a identificação de 70 artigos devolvidos e solicitamos (Oficio n°3694 de 16-01-2009) que nos apresentassem o historial e juntassem cópias dos respectivos documentos comprovativos (compras vendas e devoluções). Da análise aos elementos apresentados verificamos a existência de irregularidades que a seguir se identificam: 7.1. Analisadas as devoluções, verifica-se que relativamente aos artigos a seguir indicados, o ultimo movimento realizado é a devolução do artigo por parte do cliente, ora contabilisticamente, um artigo quando é devolvido passa a constar do inventário, o que não se verifica. Analisado o inventário final a 31-12-2007, verifica-se que estes artigos nem sequer constam, por terem existência nula.Quadro 4 - Artigos devolvidos e inexistentes no inventário Final ORDEM VDN.° DATA CÓDIGO ARTIGO 1 7000072 18-01-2007 201932 PULSEIRA PRATA 2 7000118 26-01-2007 200428 CAIXAPRATA 3 7000189 07-02-2007 202533 BRINCOS PRATA 4 7000241 16-02-2007 200906 FIO PRATA 5 7000382 12-03-2007 300019 FIADA PÉROLAS 6 7000429 20-03-2007 200847 FIO PRATA 7 7000658 03-05-2007 115942 FIO OURO 8 7000723 11-05-2007 120049 FACA MESA CANINHAS 9 7001134 25-07-2007 203279 BRINCOS PRATA 10 7002016 31-12-2007 118786 GARFO SOB SEC XVII 11 7002016 121584 BRINCOS PRATA 12 7002016 121810 BRINCOS PRATA 13 7002016 122837 ANEL PRATA 14 7002018 122907 CRUZ PRATA 15 7002018 123392 BRINCOS PRATA 16 7002018 124148 MEDALHA PRATA 17 7002018 201292 ANEL PRATA 18 7002020 200607 BRINCOS PRATA 19 7002020 201120 ANEL PRATA 20 7002020 201857 ANEL PRATA 21 7002020 203126 PREGADOR PRATA 22 7002022 202590 BRINCOS PRATA 7.2. O artigo 120049, vendido a 16-12-2006, foi devolvido a 11-05-2007 (146 dias depois). Em stock este artigo apresenta existências negativas (quantidade -1, no inv. final 2006). Importa ter em atenção que esta situação não é possível uma vez que os stocks nunca têm valor negativo, quando muito valor zero. Entretanto, em Maio/2007 é devolvida 1 unidade e, no inventário final/2007 tem existência zero quando deveria ter pelo menos urna unidade, a que foi devolvida. No quadro a seguir indicam-se outras situações irregulares com existência negativa no inventário final 2006. Quadro 5 - Artigos com existência negativa em Inventário Final de 2006/lnicial 2007 ORDEM Código Nome Descrição Prec. Custo Qt Iva Valor Fornecedor Ref. Fomec. 1860 INVENT 2006 120049 FACA MESA... FACA MESA CANINHO 45,07 € -1 21 -45,07 € T.... 120049 2123 INVENT 2006 121584 GARFO SOB... GARFO SOREME SÁ 29,93 € -1 21 -29,93 T.... 506311007a 2891 INVENT 2006 200906 FIO DE PRATA FIO DE PRATA 11,09 € -1 21 -11,09€ S...., LDA. P010921 3207 INVENT 2006 201932 PULSEI RA DE... ESCRAVA S SATINAD 32,24 € -1 21 - 32,24 € S...., LDA. P060083 7.3. Foram devolvidos artigos para os quais não foi apresentada nova venda nem constam no stock (inventario fina/2007). Artigo 120055 tem 2 unidades em falta uma vez que, em existências iniciais (inv. final 2006) tinha 2 unidades, vendeu 3 unidades no decurso do ano 2007, foram devolvidas 2 unidades em 31 de Dez/07 e, no inventário final/07, tem existência zero. Outros casos idênticos estão identificados no quadro a seguir; 7.4. Foram emitidas a 31-12-2007 as vd 7002016 e 7002018, 7002020 e 7002022 para devoluções de diversos artigos cujas vendas foram efectuadas em várias vd e em datas diferentes como se mostra no quadro a seguir. Salienta-se que foram emitidas vd em vez de notas de crédito e nenhum dos documentos continha a assinatura do cliente a confirmar a devolução. Refere-se que não foi provado se estes clientes foram reembolsados do valor devolvido ou se adquiriram novas artigos. Desta forma há fortes indícios de que estas anulações não são reais. Anexa-se a relação apresentada pela sócia gerente, Sr.a Dr.a A... em resposta ao solicitado na notificação n° 3691 de 16-01-2009, bem como cópias das vendas a dinheiro (páginas 71 a 85 do anexo). Quadro 6 - Devoluções a 31 Dez - artigos em falta no Inventário Final de 2007 ORDEM ARTIGO VENDA DEVOLUÇÃO N.ºDE DIAS CÓDIGO NOME DATA VDN.° DATA VDN.° 1 118786 BRINCOS PRATA 15-09-2007 7001308 31-12-2007 700216 107 2 121584 GARFO SOB SÉC. XVII 24-12-2006 2612113 31-12-2007 372 3 120055 COLHER CAFÉ CANINHAS 22-12-2007 7001935 31-12-2007 9 4 121810 BRINCOS PRATA 11-12-2007 7001743 31-12-2007 20 5 122837 ANEL PRATA 18-12-2007 7001852 31-12-2007 13 6 122907 CRUZ PRATA 26-02-2007 7000306 31-12-2007 700218 308 7 201292 ANEL PRATA 03-05.2007 7000664 31-12-2007 242 8 123392 BRINCOS PRATA 13-04-2007 7000557 31-12-2007 262 9 124148 MEDALHA PRATA 01-12-2007 7001650 31-12-2007 30 10 200607 BRINCOS PRATA 08-05-2007 7000699 31-12-2007 700220 237 11 201120 ANEL PRATA 30-05-2007 7000845 31-12-2007 215 12 201857 ANEL PRATA 17-07-2007 7001088 31-12-2007 167 13 202590 BRINCOS PRATA 10-02-2007 7000207 31-12-2007 700222 324 14 203126 PREGADOR PRATA 03-07-2007 7001006 31-12-2007 181 7.5. Existem devoluções de artigos com prazos de devolução superiores a 60 dias. No quadro a seguir identificam-se 45 situações, destacando-se três casos: • o artigo 122606, adquirido em 2004, foi vendido no dia 3-3-2007 (vd 7000339) e devolvido no dia 11-12-2007 (vd 7001749), 283 dias depois da data da compra. Importa aqui referir que a vd 7000339 foi emitida as 17h: 15m, 44 minutos depois do pagamento que foi efectuado as 16h:31m, conforme talão de pagamento Multibanco, "transacção 006" (páginas 86 a 88 do anexo); • o artigo 101949 foi vendido em 21-12-2005 (vd 2501667 e devolvido em 6-1-2007 (vd 7000025), 381 dias depois da data da compra; • o artigo 121133 foi vendido em 2-8-2005 (vd 2500880) e devolvido em 6-1-2007 (vd 7000470), 601 dias depois de ter sido adquirido; Ordem Artigo Venda Devolução N.°de Dias CÓDIGO NOME Data VDN.° Data VDN.° 1 123495 BRINCOS OURO 26-02-2005 2500174 24-02-2007 7000302 728 2 124106 GRAFO SALADA 19-07-2005 2500812 10-05-2007 7000715 660 3 124107 COLHER SALADA 19-07-2005 2500812 10-05-2007 7000715 660 4 114898 CRUZ OURO 13-04-2005 2500370 08-01-2007 7000029 635 5 121133 FECHO OURO 02-08-2005 2500880 26-03-2007 7000470 601 6 119459 MOLDURA PRATA 18-10-2005 2501140 02-03-2007 7000323 500 7 116611 GARFO MESA CENTEN. 21-01-2006 2610073 11-05-2007 7000720 475 8 200906 FIO PRATA 05-01-2006 2610013 16-02-2007 7000241 407 9 101949 BRINCOS DE OURO 21-12-2005 2501667 06-01-2007 700025 381 10 121584 GARFO SOB SÉC. XVII 24-12-2006 2612113 31-12-2007 7002016 372 11 201781 BRINCOS PRATA 04-01-2007 7000003 11-12-2007 7001714 341 12 202590 BRINCOS PRATA 10-02-2007 7000207 31-12-2007 7002022 324 13 115262 ANEL JOALHARIA 31-01-2007 7000143 08-12-2007 7001718 311 14 122907 CRUZ PRATA 26-02-2007 7000306 31-12-2007 7002018 308 15 123391 FIO PRATA 24-03- 2610361 09-01- 7000038 291 2006 2007 16 122606 PULSEIRA PRATA 03-03-2007 7000339 11-12-2007 7001749 283 17 201292 ANEL PRATA 03-05-2007 7000664 31-12-2007 7002018 242 18 200607 BRINCOS PRATA 08-05-2007 7000699 31-12-2007 7002020 237 19 201361 BRINCOS PRATA 30-06-2006 2610866 22-02-2007 7000270 237 20 201120 ANEL PRATA 30-05-2007 700845 31-12-2007 7002020 215 21 200040 ANEL PRATA 21-12-2006 2612013 16-07-2007 7001085 207 22 123338 CASTIÇAIS PRATA 20-06-2006 2610791 09-01-2007 7000039 203 23 203126 PREGADOR PRATA 03-07-2007 7001006 31-12-2007 7002022 181 24 200808 ESCRAVA PRATA 22-08-2006 2611111 16-02-2007 7000246 178 25 125563 COLHER MESA .... 27-11-2006 2611617 17-05-2007 7000768 171 26 201909 FIO PRATA 29-06-2006 2611259 14-03-2007 7000395 169 27 201857 ANEL PRATA 17-07-2007 7001088 31-12-2007 7002020 167 28 202043 FIO PRATA 30-03-2007 7000431 13-09-2007 7001295 167 29 122923 COLHER MESA CANINHAS 01-12-2006 2611646 11-05-2007 7000721 161 30 202326 PULSEIRA PRATA 22-12-2006 2612064 24-05-2007 7000816 153 31 120049 FACA MESA CANINHAS 16-12-2006 2611907 11-05-2007 7000723 146 32 122923 COLHER MESA CANINHAS 16-12-2006 2611907 11-05-2007 7000721 146 33 115251 CAIXA/ CINZEIRO PRATA 11-10-2006 2611349 05-03-2007 7000347 145 34 201551 CRUZ PRATA 19-10-2006 2611388 05-03-2007 7000346 137 35 202015 FIO PRATA 15-01-2007 7000058 16-05-2007 7000751 121 36 201702 FIO PRATA 15-09-2006 2611210 06-01-2007 7000015 113 37 118786 BRINCOS PRATA 15-09-2007 7001308 31-12-2007 7002016 107 38 300043 BRINCOS JOALHARIA 11-11-2006 2611502 22-02-2007 7000270 103 39 202104 PULSEIRA XEN 02-12-2006 2611666 13-03-2007 7000293 101 40 201221 ANEL PRATA 30-01-2007 7000134 26-04-2007 7000634 86 41 200799 ANEL PRATA 28-11-2006 2611627 06.02-2007 7000185 70 42 200323 ÁLBUM PRATA 30-12-2006 2612157 03-03-2007 7000324 63 43 202552 MEDALHA PRATA 06-01-2007 700022 10-03-2007 7000381 63 44 201468 MOLDURA PRATA 06-10-2007 7001416 07-12-2007 7001700 62 45 202619 ANEL PRATA 05-05-2007 7000690 05-07-2007 7001021 61 8. Os factos descritos nos pontos anteriores reforçam os indícios de irregularidades nos inventários. 9. A fim de verificar o comportamento da empresa a nível de descontos nas vendas, procedemos à análise de 2836 artigos vendidos no exercício de 2007. Verificámos que destes, 2038 (72%) foram vendidos com descontos que variam entre 0,07% e 68.42% (ex. artigo 116908 - vd 7001750 e artigo 203278 - vd 7001614). Dos artigos vendidos com desconto, 161 apresentam percentagens iguais ou superiores a 20%, sendo de 100% em alguns casos (ex vd 7000715 e vd 7000723). Importa referir que os descontos não são fixos, ou seja, para cada venda a dinheiro há um valor de desconto diferente. Esta situação indicia que parte destes descontos não são reais, e assim sendo, há uma redução dos proveitos e, consequentemente, uma redução da margem comercial (páginas 89 a 133 do anexo). 10. Com base na relação de vendas do exercício de 2007 e os dados do inventário de 2006 efectuamos um teste às margens praticadas na venda de artigos (páginas 134 a 155 do anexo) e constatamos que estas variam entre -18.54% (artigo 122907 - vd 7002018) e 509.01 % (artigo 124262 - vd 7000730). Também aqui se verifica uma situação pouco comum, isto é raramente se encontram dois produtos com a mesma margem. Segundo informação prestada por escrito pela sócia (página 157 do anexo), "...A margem varia entre 40% e 100% ... ". No que diz respeito a margens negativas informou que " ... A venda de artigos com margens negativas ocorre em situações pontuais e diz respeito a venda de produtos que estão danificados ou descontinuados ou já não têm procura." Deve ter-se em conta que se trata de artigos de OURIVESARIA E JOALHARIA em ouro e prata, artigos não depreciáveis. Importa ainda referir que em 1099 artigos analisados, 657 (60%) apresentam margens superiores a 95%. Importa referir que a margem comercial declarada pela empresa e de 39,49%. 11. Relembra-se que no teste às margens efectuado a partir de artigos existentes na loja/artigos do inventário, conforme se referiu no ponto 4 do grupo 8 - ÁREA DE CUSTOS do Capitulo IV, apuramos margens a variar de -57,64% a 256,40% (páginas 10 a 14 do anexo). 12. Como já foi referido, a loja dispõe de um terminal Multibanco ligado as contas bancárias referidas no presente Relatório e foi possível constatar que este é o meio de pagamento mais utilizado pelos clientes; 13. Analisamos algumas das vd em conjunto com o respectivo meio de pagamento. Verificamos que existiam desfasamentos horários entre os dois documentos, ou seja, as vendas a dinheiro foram emitidas alguns minutos depois de terem sido efectuados os pagamentos por Multibanco (5 minutos ou mais e, em alguns casos, mais de uma hora). Apontam-se alguns casos como exemplo • No que diz respeito a vd 7000663 de 3-5-2007, emitida as 17h:43m, o pagamento por Multibanco foi efectuado as 12h:39m (5h:20m antes); • Para a vd 7000339 de 3-3-2007, emitida as 17h:15m,o pagamento por Multibanco foi efectuado as 16h:31 m (44m antes); • E para a vd 7001869 de 19-12-2007, emitida as 18h:48m, o pagamento foi efectuado as 18h:39m (9m antes); • idênticas situações estão relatadas no mapa que se anexa (pág. 158 a 160 do anexo). 14. Estas situações só são possíveis se os clientes não levarem as respectivas vendas a dinheiro (vd). Refira-se que na contabilidade não se encontram arquivadas as vd juntamente com as cópias dos talões de pagamento automático (Multibanco e outros). Estes talões foram apresentados depois de solicitados e encontravam-se agrupados por mês dentro de saquinhos de plástico. As vd analisadas foram impressas no momento em que as solicitarmos. 15. Do exposto concluiu-se que, quando os clientes efectuam aquisições, cujo pagamento é feito através de meio electrónico e não é emitida a correspondente vd, isso permite ao s.p. emitir, posteriormente, uma vd adaptada ao valor cobrado mas com artigos diferentes dos efectivamente adquiridos, artigos que já não existem fisicamente, mas que constam no inventário. Permite também alterar os preços de venda, inicialmente registados, efectuando um suposto desconto de forma a abater o valor do pagamento. Só assim se explica a variedade de taxas de desconto detectadas, bem como a variedade de margens comerciais verificadas. 16. Alias, esta situação esta comprovada com registos efectuados nos cadernos de apontamentos utilizados na loja, quer pelas empregadas, quer pela sócia, onde são efectuadas anotações relativamente a algumas vendas, conforme nos declarou a Srª Drª A.... em Termo de Declarações quando questionada sobre a metodologia utilizada nas vendas (páginas 161 a 165 do anexo). Numa dessas anotações esta escrito: "Dr.ª A...", "Vendido", "Alteração 35%", conforme documento em anexo (página 164 do anexo); 17. Importa aqui referir que num dos cadernos de anotações que atrás referimos encontramos mais uma anotação que indicia irregularidades e omissão de vendas. Nesta anotação está referido que a "Srª D. E... levou dia 26-07-07, valor 604.00 € - 15% = 514.00 €. Deu cheques: ... n° 8....778040 - 100 € 23-08-07 n.°7415778041-100€ 23-09-07 n°8....778040 - 100€ 23-10-07 n°8....778040 - 100 € 23-11-07 nº 8....778040 - 100 € 23-12-07 + 14,00 € em $", conforme documento em anexo (página 165 do anexo). A venda a dinheiro correspondente a estes pagamentos não foi exibida. Também não existe factura nem registo na conta de clientes; 18. Aliás, em 15-04-2008, quando questionada sobre a metodologia das vendas, a Srª Drª A.... informou, em Termo de Declarações, que as funcionárias tomam notas sobre vendas nos cadernos, principalmente quando há pagamentos em prestações e a vd ainda não foi emitida. Repare-se que, neste caso, está decorrido quase um ano sobre o último pagamento e a vd não está emitida, nem foram devidamente contabilizados os adiantamentos do cliente. Sobre esta situação, refere-se ainda que, em 18-04-2008, a Srª Dr.a A.... contrariou estas declarações, referindo, por escrito que a informação anteriormente dada por si "... não corresponde a verdade ..." e que as peças foram "... devolvidas no próprio dia, por contrapartida da devolução dos cheques e do montante adiantado ... ". Salienta-se que esta devolução não foi comprovada e, como não nos foi autorizado o levantamento do Sigilo Bancário, não pudemos aferir da veracidade destas declarações (páginas 166 e 170 do anexo). 19. Acresce salientar que não foi possível testar as situações em que os clientes efectuam os pagamentos em dinheiro ou cheque ao portador e não recebem a respectiva vd, isto porque não foi possível identificar os respectivos clientes devido a inexistência de contas '' correntes. D - CONCLUSÃO Pelo que ficou descrito nos pontos anteriores, podemos concluir que se verificam irregularidades, a saber: Nas existências que apresentam valor três vezes superior ao CMVMC, originando um tempo de permanência em stock de todo anormal para a actividade exercida, conforme se descreveu no ponto 8 do grupo A - ÁREA DE CUSTOS, do Capitulo IV; Nos valores de descontos completamente díspares, distorcidos face a qualquer realidade económica; Das margens apuradas onde se verifica uma situação pouco comum, isto é, raramente se encontram dois produtos com a mesma margem, bem como a existência de margens negativas e margens de valor superior a 500%; Nos registos auxiliares que evidenciam transacções que não têm correspondência nos documentos emitidos nem foram relevados contabilisticamente; Das devoluções de artigos no dia 31 de Dezembro e a falta dos mesmos artigos no inventário final 2007; Das devoluções de artigos 60 dias após a venda; Das regularizadores indevidas de IVA pelas devoluções de mercadoria. As irregularidades descritas resultam na impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta do valor real dos proveitos e dos custos da actividade, inviabilizando a correcta determinação do resultado, efectivamente, obtido pelo s.p. Face ao exposto encontram-se reunidos os requisitos para que o Lucro Tributável tenha de ser determinado com recurso a aplicação de métodos indirectos, de acordo com o estabelecido nos artigos 52° e 54° ambos do CIRC, artigo 84° do CIVA, bem como no nº2 do artigo 83°, na alínea
17. b)do artigo 87° e na alínea
18. d)do artigo 90° todos da LGT. V - CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS Considerando os factos descritos no Capitulo IV, procedemos à correcção das vendas/proveitos declarados pelo s.p. "M..., Lda.", NIF ..., nos exercícios em análise, conforme se descreve a seguir: A - Correcção em sede de IRC - exercício de 2007 Proveitos e Custos Tendo em conta que: os proveitos declarados não merecem crédito, os inventários estão demasiado elevados em relação ao valor, tanto das compras como do custo das mercadorias vendidas, estimamos um novo Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) partindo da média das existências declaradas pelo s.p. (linha h do quadro 7) aplicando-lhe o rácio de rotação media das existências para o sector da actividade exercida, a nível da unidade orgânica do Distrito de .... (linha 9 do quadro 7 - R05-CAE 52483-Com Retalho Artigos Ourivesaria e Joalharia - Sector/Unidade Orgânica - páginas 171 a 173 do anexo). A este novo custo somamos o custo da mercadorias consumidas (linha j do quadro 7) e obtivemos o novo CMVMC - linha l do referido quadro. Com base neste novo CMVMC (linha
19. o)e no Rácio da Margem Bruta constante da Base de Dados da DGCI para o sector de actividade a nível nacional, onde o s.p. se insere (linha m do quadro 7- R16-CAE 52483-Com Retalho Artigos Ourivesaria e Joalharia - Sector/U. Orgânica), estimamos um novo valor das vendas/proveitos (linha p). A este valor deduzimos o valor das vendas declaradas e obtivemos o valor de correcção aos proveitos (linha r). Ao novo CMVMV (linha 5) subtraímos o CMVMC declarado pelo s.p. e obtivemos o valor da correcção aos custos (linha u). Pela diferença entre os valores de correcções aos proveitos e aos custos, obtivemos o valor de correcção ao resultado líquido do exercício (linha v). Apresentam-se, no quadro a seguir, todos os cálculos efectuados. DESIGNAÇÃO 2007 EXISTÊNCIAS INICIAIS DECLARADAS a 716.486,75 EXISTÊNCIAS FINAIS DECLARADAS b 755.299,31 SOMA c= a+b 1.471.786,06 MÉDIA DAS EXISTÊNCIAS DECLARADAS d = c/2 735.893,03 CUSTOS MERCADORIA/MATERIAIS DECLARADOS e 165.794,82 Rácio (R05) - CAE5147 - Duração Média Exist. Mercadoria -CONTABILIDADE [((A125 + A28) X 0,5)1 (A129)] X 12 - Declaração Anual f = (e/
20. d)' 12m 53,26 Rácio R05 SECTOR - U. ORGÂNICA - CAE 47770 - Comércio a Retalho Relógios e Artigos de Ourivesaria e Joalharia Estab. Especializado (antigo 52482 - eliminado) g 17,87 MEDIA DAS EXISTÊNCIAS h=d 735.893,03 NOVO CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS h*12/g 494.164,32 CUSTO DAS MATÉRIAS CONSUMIDAS DECLARADOS i 6.400,00 NOVO Custo das Merc. Vendidas e Mat. Consumidas (CMVMC) - para o cálculo das vendas l = i+j 500.564,32 R16 sistema - M Bruta l CAE 47770 - U. ORGÂNICA [( A104 - A1 13) / (A104)] x 100 m 37,75% VENDAS A 100% n 100,00% NOVO CMVMC - para o cálculo das vendas o = l 500.564,32 NOVO VALOR DE VENDAS p = 0/(n-
21. m)804.119,39 VENDA MERCADORIAS - DECLARADAS q 284,561,06 DIFER - CORRECÇÃO AOS PROVEITOS/VENDAS (IVA) r = p-q 519.558,33 NOVO CMVMC - para o cálculo das vendas s = l 500.564,32 CUSTOS MERCADORIA/MATÉRIAS - DECLARADO t 172.194,82 DIFER -CORRECÇÃO AO CUSTO DAS MERC. VENDIDAS u = s-t 328.369,50 DIFER - CORRECÇÃO AO RESULTADO LIQUIDO DO EXERCICCIO v = r-u 191.188,83 B- Correcção em sede de IVA - exercício de 2007 Com base no montante das vendas a corrigir (linha
22. r)procedemos à distribuição, de forma equitativa, pelos períodos das D.P. (periodicidade trimestral) apurando-se o valor do IVA em falta, conforme quadro a seguir: MÊS/PER BASE TRIB. TX. IVA MÊS/PER BASE TRIB TX IVA
23. a)
24. b)
25. c)= a)+
26. b)
27. a)
28. b)
29. c)= a)+
30. b)07 03 T 129.889,58 21% 27.276,81 07 09 T 129.889,58 21% 27.276,81 07 06 129.889,58 21% 27.276,81 07 12 T 129.889,58 21% 27.276,81 TOTAL ANUAL BASE TRIBUTÁVEL 519.558,33 IVA 109.107,24 (…) IIX - DIREITO DE AUDIÇÃO Procedemos à notificação pessoal do sujeito passivo M..., Lda, na pessoa da sócia - gerente, Drª A.... em 30-03-2009 para, nos termos dos artigos 60.° da Lei Geral Tributaria e 60.° do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária exercer o direito de "Audição Prévia". Em resposta a esta notificação o s.p., doravante designado por "Exponente", EXERCEU esse direito por escrito através de carta que deu entrada nos Serviços em 2009-04-02 (entrada geral n.° 33442). Procedemos, assim, a uma análise cuidada e rigorosa de todos os pontos evidenciados na exposição, dando especial atenção àqueles pontos que se consideram mais relevantes, havendo a referir o seguinte: A - Dos factos invocados: A exponente vem alegar diversas situações relacionadas com as diligências efectuadas no decurso do procedimento da inspecção tributária, nomeadamente;
31. a)No ponto "7." da exposição faz menção ao disposto no artigo 62..°, n.°2, alínea
32. l)do CPPT (é indicada a LGT, por lapso) referindo que " ... o Projecto de Relatório e o Relatório devem conter, obrigatoriamente, "descrição sucinta dos resultados dos actos de inspecção e propostas formuladas.";
33. b)Refere no ponto "10." da exposição que "o Projecto de Relatório ora notificado a M... é omisso e não integra a totalidade das diligencias efectuadas.";
34. c)Acrescenta no ponto "11." que "... o contribuinte não tem conhecimento de todas as diligências efectuadas - e desconhece se haverá outras que não se encontrem mencionadas no Projecto de Relatório em causa ...";
35. d)Faz ainda menção ao disposto no artigo 37.° do CPPT (cfr. Ponto "12.") referindo que " ... se a comunicação em matéria tributária for insuficiente por não conter todos os elementos legalmente exigidos, o contribuinte pode requerer que seja efectuada nova notificação com os elementos em falta".
36. e)Assim, vem no ponto "13." da exposição solicitar notificação dos elementos em falta, referindo que " ...por forma a que a M... possa exercer o seu direito de audição prévia, requer-se a V. Ex. que se digne proceder a notificação dos actos e diligências efectuadas e que não se encontram mencionadas no Projecto de Relatório notificado, nomeadamente no que respeita a circularização de clientes";
37. f)Concluindo no ponto "14." que "... a M... considera estar interrompido o prazo do exercício do direito de audição prévia, nos termos do art. 37.° do CPPT." B - Da análise do direito de audição Da análise aos factos invocados em sede de direito de audição, há a referir o seguinte: 1. O Projecto de Relatório foi elaborado de acordo com as regras estabelecidas no Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributaria (RCPIT), do Código do Procedimento e do Processo Tributário (CPPT) e da Lei Geral Tributária (LGT); 2. Quanto ao Projecto de Relatório, cumpre-nos informar que o mesmo se considera devidamente fundamentado nos termos do n°2 do artigo 77° da LGT, porquanto a matéria tributável ali apurada teve por base as operações que nele estão descritas, tendo sido irrelevante para o facto, os depoimentos prestados pelos clientes. Efectivamente dos mesmos não se puderam tirar quaisquer conclusões, suficientes, à fundamentação das correcções. 3. Dado que o projecto de conclusões do relatório, deve conter apenas a descrição dos factos que estiveram na origem da determinação da matéria colectável corrigida, é desnecessária a referência a outras diligências adoptadas pela Administração Fiscal, no decurso do procedimento de inspecção. 4. Importa salientar que no apuramento dos valores a corrigir neste exercício foi utilizado o mesmo critério e os mesmos cálculos que foram utilizados nos exercícios anteriores; 5. Refere-se que o prazo do direito de audição, não ficou suspenso por via do art.37° do CPPT, uma vez que este é apenas aplicável em face de "comunicação da decisão em matéria tributaria", e o projecto de relatório não configura uma decisão, nem dele é susceptível de se reclamar, recorrer ou impugnar, sendo apenas um acto interlocutório do procedimento inspectivo. C - Da conclusão do direito de audição Todos os factos alegados foram objecto de análise tendo-se concluído que não foram apresentados novos elementos que alterassem o entendimento que esteve subjacente a elaboração do Projecto de Relatório, pelo que se mantêm as correcções anteriormente propostas e que constam do Capitulo l deste Relatório. (…) 5. Em 20 de Abril de 2009 a chefe da equipa 13 dos serviços de inspecção tributária M... exarou no relatório de fiscalização, melhor identificado no ponto 3 e descrito no ponto anterior despacho de concordância (cf. cópia do despacho a fls. 327 do PAT). 6. Em 20 de Abril de 2009 a chefe de divisão dos serviços de inspecção tributária da direcção de finanças de .... M..., mencionando agir no uso de competências subdelegadas, exarou no relatório de fiscalização, melhor identificado no ponto 3 e descrito no ponto anterior despacho de concordância e determinou a avaliação da matéria tributável de IVA do exercício de 2007 com recurso a métodos indirectos nos termos propostos no relatório de inspecção Identificado no ponto 3. (cf. cópia do despacho a fls. 327 do PAT). 7. Foi enviado à impugnante o ofício n°031620, de 21 de Abril de 2009, destinado a dar-lhe conhecimento do teor do relatório de inspecção melhor identificado no ponto 3 e dos despachos melhor identificados nos pontos 5 e 6 (cf. cópia do ofício a fls. 76 dos autos). 8. Em Maio de 2009 a ora impugnante apresentou pedido de revisão oficiosa da decisão melhor identificada no ponto 6 (cf. cópia do pedido de revisão da matéria colectável junto a fls. 176 a 203 dos autos, cujo teor aqui se dá aqui por integralmente reproduzido). 9. Em 26 de Junho de 2009 foi proferida a decisão do pedido de revisão melhor identificado no ponto anterior que manteve os valores fixados no relatório de inspecção melhor referido no ponto 3 e descrito no ponto 4 (cf. cópia da decisão do pedido de revisão a fls. 527 a 555 do PAT que aqui se dá por integralmente reproduzida). 10. A direcção de finanças de .... enviou à impugnante o ofício n°110333 de 22 de Dezembro de 2009 destinado a dar-lhe conhecimento da decisão referida no ponto anterior (cf. cópia do oficio a fls. 204 dos autos). 11. Em 30 de Janeiro de 2010, foram praticados os seguintes actos de liquidação: N.°da liquidação Tipo Período Valor Data limite de pagamento Documento .... Liquidação adicional de IVA 1 .° trimestre de 2007 22.405,15 30-04-2010 cf. demonstração de liquidação a fls. 68 dos autos e prínt do sistema informático da DGCI juntos a fls. 308 do PAT .... Liquidação adicional de IVA 2. "trimestre de 2007 24.877,91 30-04-2010 cf. demonstração de liquidação a fls. 69 dos autos e prínt do sistema informático da DGCI juntos a fls. 308 do PAT .... Liquidação adicional de IVA 3.° trimestre de 2007 21.496,51 30-04-2010 cf. demonstração de liquidação a fls. 70 dos autos e prínt do sistema informático da DGCI juntos a fls. 308 do PAT .... Liquidação adicional de IVA 4.° trimestre de 2007 19.928,23 30-04-2010 cf. demonstração de liquidação a fls. 71 dos autos e prínt do sistema informático da DGCI juntos a fls. 308 do PAT .... Juros compensatórios 1 .° trimestre de 2007 1.708,93 30-04-2010 cf. demonstração de liquidação a fls. 72 dos autos e prínt do sistema informático da DGCI juntos a fls. 313 do PAT .... Juros compensatórios 2.° trimestre de 2007 1.643,99 30-04-2010 cf. demonstração de liquidação a fls. 73 dos autos e prínt do sistema informático da DGCI juntos a fls. 313 do PAT … Juros compensatórios 3.° trimestre de 2007 1.206,16 30-04-2010 cf. demonstração de liquidação a fls. 74 dos autos e prínt do sistema informático da DGCI juntos a fls. 313 do PAT .... Juros compensatórios 4.° trimestre de 2007 917,24 30-04-2010 cf. demonstração de liquidação a fls. 75 dos autos e prínt do sistema informático da DGCI juntos a fls. 31 3 do PAT 12. No início da actividade da impugnante os artigos em ouro amarelo eram os mais vendidos (cf. depoimento da testemunha L...). 13. É prática da impugnante inscrever na sua contabilidade os custos por natureza (cf. depoimento H...). 14. É prática da impugnante identificar cada um dos artigos com uma etiqueta impressa a partir do sistema informático, mas quando a etiqueta se estraga ou quando o produto é devolvido é colocada uma etiqueta manual até ser impressa a próxima lista de etiquetas (cf. depoimento da testemunha L... e da testemunha S...). 15. Faz parte da política comercial da impugnante definir margens de lucro diferentes para produtos idênticos em função do preço de compra do produto (cf. depoimento da testemunha L...). 16. Faz parte da política comercial da impugnante conceder descontos de montante variável, sendo prática corrente conceder aos clientes um desconto de 10% e um desconto de 20% no mês do respectivo aniversário (cf. depoimento das testemunhas L... e S...). 17. Quando a peça está danificada a impugnante tem como prática conceder um desconto maior do que os referidos no ponto anterior (cf. depoimentos das testemunhas L... e S...). 18. A impugnante inscreve na contabilidade como "consertos" o serviço de envio de artigos para o fornecedor para serem ajustados no tamanho (cf. depoimento da testemunha L...). 19. Quando os artigos são adquiridos na loja é prática da impugnante não cobrar ao cliente os serviços referidos no ponto anterior (cf. depoimentos das testemunhas L... e S...). 20. No decurso da inspecção referida no ponto 2 a administração tributária não contactou a empresa responsável pela criação e manutenção do programa informático de apoio à contabilidade da impugnante (cf. depoimento da testemunha P...). 21. O programa informático de apoio à contabilidade da impugnante não foi elaborado exclusivamente para a impugnante (cf. depoimento da testemunha P...). 22. O programa informático da impugnante, descrito no ponto anterior, vem formatado de origem de forma a assumir um valor de revenda com base numa percentagem que pode ser alterada pelo utilizador (cf. depoimento da testemunha P...). 23. As definições do programa informático referido no ponto 21 permitem que se o utilizador alterar o preço de venda ao público o valor do preço de revenda não é alterado (cf. depoimento da testemunha P...). 24. A impugnante não utiliza a funcionalidade de cálculo do preço de revenda referida no ponto 22 (cf. depoimento de L...). 25. Em 2007 o programa referido no ponto 21 permitia que do inventário constassem artigos com existências negativas como forma de alertar para a necessidade de corrigir os inventários (cf. depoimento da testemunha P...). 26. O registo de existências negativas referido no ponto anterior ocorria quando a venda era registada com o código de um produto idêntico, mas que não correspondia ao código do produto vendido (cf. depoimento das testemunhas L...). 27. Para eliminar o registo de existências negativas referido em 25 e 26 dos factos provados a impugnante adopta como procedimento a emissão de um documento comprovativo de venda a dinheiro no qual a quantidade do artigo que consta do inventário com existências negativas é registada com sinal negativo (cf. depoimento das testemunhas L... conjugado com os documentos comprovativo de venda juntos a fls. 432 do PAT e que aqui se dão por integralmente reproduzidos). 28. Em anexo ao relatório identificado em 3 e descrito em 4 encontra-se uma listagem intitulada "TESTE ÀS EXISTÊNCIAS A PARTIR DO INVENTÁRIO DE 2007", na qual estão identificados 101 artigos, sendo que os artigos com os códigos 103672, 124187 estão identificados como "artigo sem etiqueta" e os artigos com as referências 100925, 102696, 105529, 105531, 108054, 111412, 114645, 115065, 115182, 115203, 15269, 115375, 115776, 116181, 116450, 16484, 116788, 116793, 117047, 118083, 119976, 120235, 121498, 122941, 123082, 123471, 123927, 123928, 124195, 124236, 124252, 124253, 124313, 124352, 200541, 200801, 2001681, 300000, 300004 estão identificados como "artigo não exibido" (cf. cópia do documentos identificado como "testes às existências a partir do inventário de 2007" junto a fls. 359 a 361 do PAT). 29. O teste às existências realizado a coberto do despacho DI200800966 de 1 de Fevereiro de 2008, referido no ponto A.2 do relatório descrito no ponto 4, foi realizado depois do horário de expediente e demorou cerca de uma hora (cf. depoimento das testemunhas L... e S...). 30. Em anexo ao relatório identificado em 3 e descrito em 4 encontra-se uma listagem intitulada por "DADOS RECOLHIDOS NA LOJA P/TESTE ÀS MARGENS" na qual estão identificados 100 artigos, sendo que em relação ao artigo com o código 203834 foi aposta a menção "0 unid registadas exibiram 1 s/etiqueta" e em relação ao artigo com o código 117165 foi aposta a menção "2 unid registadas só uma exibida" (cf. cópia do documentos identificado como "dados recolhidos na loja p/teste às margens"" junto a fls. 357 a 358 do PAT). 31. Em 12 de Dezembro de 2007, foi emitido um documento intitulado por "venda a dinheiro" com o n°7001758, do qual consta que o artigo "moldura prata" com o código 203834, referido no ponto anterior, com o valor de EUR 350,00 foi vendido por EUR 280,00, mais constando do mesmo a referência a um "desconto" no montante de EUR 70,00 (cf. cópia do documento comprovativo de venda a dinheiro junto a fls. 221 dos autos). 32. A solicitação da impugnante "J... & Associados, Sociedade de Revisores Oficiais de Contas" procedeu à inventariação do stock de mercadorias da impugnante, reportado à data de 28 de Fevereiro de 2009 (cf. cópia do relatório e da listagem juntas a fls. 268, 269 e 225 a 253 dos autos e que aqui se dão por integralmente reproduzidos). 33. Em 27 de Fevereiro de 2008, A..., na qualidade de sócia gerente da impugnante, comunicou ao comissário da PSP da 18a esquadra que na sequência do inventário efectuado relativamente ao ano de 2007 verificou que faltavam os objectos que enumera na participação identificando-os através da sua descrição e do seu valor em euros (cf. cópia da participação junta a fls. 369 a 372 dos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido). 34. Em 29 de Fevereiro de 2008 impugnante comunicou à seguradora .... o desaparecimento dos artigos referidos no ponto anterior, constando da participação uma tabela na qual a coluna mais à esquerda não se encontra preenchida, na coluna central consta a descrição do artigo e na coluna mais à direita é mencionado o valor do artigo em euros (cf. cópia da participação a fls. 373 a 375 e 377 a 380 do PAT). 35. No decurso da inspecção referida no ponto 2 a administração tributária solicitou à impugnante e à seguradora .... uma cópia da comunicação referida no ponto anterior (cf. relatório de inspecção junto a fls. 327 a 525, maxime fls. 335, 373 a 375 e 377 a 380 do PAT). 36. Em resposta ao pedido referido no ponto anterior a .... forneceu a listagem datada de 29 de Fevereiro de 2008 descrita em 34 (cf. fax enviado pela seguradora .... junto fls. 377 e cópia da comunicação a fls. 377 a 380 do PAT cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido). 37. Em resposta ao pedido referido no ponto 35, a impugnante forneceu a listagem datada de 29 de Fevereiro de 2008 idêntica à descrita em 34, mas na qual a coluna mais à esquerda da tabela se encontra preenchida de forma manuscrita (cf. cópia da comunicação à seguradora .... a fls. 373 a 375 do PAT cujo teor se dá por integralmente aqui por integralmente reproduzido). 38. Em 1 de Fevereiro de 2008, pelos serviços da impugnante foi emitido um documento intitulado por "venda a dinheiro" com o n°8000124, do qual consta que o artigo "FIADA PÉROLAS" com o código 105531 com o valor de EUR 900,00 foi vendido por EUR 725,00, mais constando do mesmo a referência a um "desconto" no montante de EUR 175,00 (cf. cópia do documento comprovativo de venda a dinheiro junto a fls. 295 dos autos). 39. Em 15 de Novembro de 2008, pelos serviços da impugnante foi emitido um documento intitulado por "factura" com o n°8100027, emitida em nome de R. ..., com o NIF …, do qual consta que o artigo com a referência 100420 e com a descrição "FIADA PÉROLAS" com o valor de EUR 333,33 foi vendido pelo valor de EUR 294,00, incluindo IVA mais constando do mesmo a referência a um "desconto" no montante de EUR 88,33 (cf. cópia do documento comprovativo de venda a dinheiro junto a fls. 294 dos autos). 40. Em 2 de Agosto de 2008, pelos serviços da impugnante foi emitido um documento intitulado por "factura" com o n°8100019, emitida em nome de S..., com o NIF …, do qual consta que os artigos com a referência 203586 e com a descrição "ÁLBUM CRIANÇA", com a referência 202959 e com a descrição "CRUZ PRATA" e com a referência 123928 e com a descrição "CRUZ PRATA, no valor total EUR 209,17 foram vendidos pelo valor de EUR 124,00 mais constando do mesmo a referência a um "desconto" no montante de EUR 105,84 (cf. cópia da factura junta a fls. 297 dos autos). 41. Em 10 de Fevereiro de 2009, pelos serviços da impugnante foi emitido um documento intitulado por "venda a dinheiro" com o n°9000103, do qual consta que os artigos "CRUZ PRATA" com o código 123927 com o valor de EUR 62,00, "FACA PEIXE LISO" com o código 112557 com o valor de EUR 62,00 e "GARFO PEIXE LISO" com o código 200351 com o valor de EUR 59,00 foram vendidos por EUR 160,00, mais constando do mesmo a referência a um "desconto" no montante de EUR 23,00 (cf. documento junto a fls. 296 dos autos que aqui se dá por integralmente reproduzido). 42. Em 26 de Fevereiro de 2009, pelos serviços da impugnante foi emitido um documento intitulado por "venda a dinheiro" com o n°9000182, do qual consta que os artigos "BRINCOS DE PRATA" com os códigos 200368 200541 201384 204678 e 204911, respectivamente com os valores de EUR 14,50, EUR 58,00, EUR 20,00, EUR 18,00 e EUR 32,00 foram vendidos por EUR 100,00, constando do mesmo a referência a um "desconto" no montante de EUR 42,50 (cf. cópia do documento junto a fls. 298 dos autos que aqui se dá por integralmente reproduzido). 43. Dos documentos de venda a dinheiro emitidos pela Impugnante com os n.°s 7001758, 8000124, 9000103, 9000182, 8100002, 7001529, 7000723, 7000722, 7000721, 7001154, 7000951, 7000766, 7002016, 7001308, 7001743, 7001852, 7002018, 70000306, 7000557, 7001650, 7000699, 7002020, 7000207, 7002022, 7001749, 7000339 consta "TROCAS SÓ C/ TALÃO NO PRAZO DE 15 DIAS "(cf. cópia dos documentos que constam a fls. 221, 295, 296, 298, 300, 308 dos autos e fls. 421, 422, 432, 433, 434, 435, 436, 437 439 do PAT, que aqui se dão por integralmente reproduzidos). 44. Faz parte da prática comercial da impugnante permitir que os clientes troquem artigos após o decurso do prazo de 15 dias referido no ponto anterior, levando outra peça, mas não havendo reembolso do dinheiro (cf. depoimento das testemunhas L... e S...). 45. Em 2007 quando os clientes da impugnante trocavam uma peça era emitido um documento intitulado por "venda a dinheiro" onde os artigos entregues apareciam identificados com o sinal menos e os artigos levados em troca apareciam identificados sem qualquer sinal, operando o sistema a compensação automaticamente e nos campos "total e "desconto" aparecia a diferença entre o valor do artigo devolvido e o valor do artigo que o cliente levou (cf. depoimento da testemunhas L... e cópia dos comprovativos de venda a dinheiro com os n.°s 7001154, 7000951 e 7000766 juntos a fls. 422 do PAT que aqui se dão por integralmente reproduzidos). 46. Quando o valor do artigo devolvido era inferior ao valor do artigo que o cliente levava a impugnante concedia o desconto pela diferença (cf. depoimento da testemunhas L...). 47. A pedido da administração tributária no decurso do procedimento de inspecção a impugnante elaborou uma lista na qual os produtos com os códigos 101949, 112133, 114898, 115251, 115262, 115942, 116611, 118786, 119459, 120049, 120055, 121563, 121584, 121810, 122022, 122606, 122837, 122907, 122923, 123338, 123392, 123495, 123931, 124106, 124107, 124148, 124472, 200040, 200323, 200428, 200539, 200607, 200799, 200808, 200816, 200847, 200906, 200954, 201120, 201221. 201289, 201292, 201361, 201468, 201551, 201702, 201781, 201785, 201857, 201909, 201932, 202015, 202043, 202104, 202326, 202390, 202462, 202479, 202533, 202552, 202556, 202590, 202619, 202694, 203069, 203126, 203279, 203485, 300019, 300043 aparecem identificados como tendo sido devolvidos (cf. cópia do ofício 003694 de 16 de Janeiro de 2009 a fls.424 a 425 do PAT, cópia da listagem elaborada pela impugnante a fls.426 a 430, que aqui se dá por integralmente reproduzida e cópia dos documentos comprovativos de venda a dinheiro a fls. 432 a 437 que aqui se dão por integralmente reproduzidos). 48. Em anexo ao relatório referido no ponto 3 e descrito no ponto 4 encontra-se uma listagem intitulada por "DIFERENÇAS TEMPORAIS - VENDA A DINHEIRO -PAGAMENTO MEIO ELECTRÓNICO", da qual consta a identificação de 85 documentos comprovativos de vendas a dinheiro, a hora em que os documentos foram emitidos e a hora em que foram emitidos os talões multibanco que correspondem ao pagamento da "venda a dinheiro" (cf. documento junto a fls. 511 a 512 do PAT que aqui se dá por integralmente reproduzido). 49. Da lista identificada no ponto anterior consta que o documento comprovativo de venda a dinheiro com o n°7000339 de 3 de Março foi emitido às 17h e 15m e o respectivo talão multibanco foi emitido as 16h e 31 minutos e que o documento comprovativo da venda a dinheiro com o n°7000663 de 3 de Maio foi emitido as 17h e 04m e o respectivo talão multibanco foi emitido as 11 e 39 minutos (cf. documento junto a fls. 511 a 512 do PAT que aqui se dá por integralmente reproduzido). 50. Por vezes as funcionárias registam primeiro a venda e só mais tarde passam o cartão Multibanco ou vice-versa porque os clientes ficam na loja a conversar ou a ver mais artigos (cf. depoimento das testemunhas L... e S...). 51. Em anexo ao relatório referido no ponto 3 e descrito no ponto 4 encontra-se a fotocópia de um caderno que se encontrava nas instalações da impugnante do qual constam três etiquetas com códigos de barras com numeração ilegível e da qual consta a seguinte informação manuscrita (cf. fotocópia junta a fls. 517 do PAT que se dá aqui por integralmente reproduzida): Srª Dª E... Deu cheques ... 8....778040........100 €.......23.08.07 7415778041........100€.......23.09.07 6515778042........100€.......23.10.07 5615778043........100€.......23.11.07 4715778044........100 €.......23.12.07 + 14€ em $ 52. Em anexo ao relatório referido no ponto 3 e descrito no ponto 4 encontra-se a fotocópia de um caderno que se encontrava nas instalações da impugnante do qual constam 4 etiquetas com o código 203685 e 4 etiquetas com o código 3203686 todas com o valor de EUR 280,00, tendo sido manuscrita a seguinte informação "vendido 728 x 2 = 1456 alteração de 35%" (cf. fotocópia junta a fls. 516 do PAT que aqui se dá por integralmente reproduzida). 53. Em 5 de Novembro de 2007, pelos serviços da impugnante foi emitido um documento intitulado por "venda a dinheiro" com o n°7001529 do qual consta que os 8 artigos com a designação "TAÇA de PRATA " com os códigos referidos no ponto anterior e com o valor unitário de EUR 280,00 foram vendidos por EUR 1.456,00 mais constando do mesmo a referência a um "desconto" no montante de EUR 784,00 (cf. documento junto a fls.308 dos autos que aqui se dá por integralmente reproduzido). 54. Do relatório final do procedimento de inspecção à ora impugnante tendo por âmbito o IRC e o IVA dos exercícios de 2004, 2005, 2006, consta o seguinte: (...) V - CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORREGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS Considerando os factos descritos no Capítulo IV, procedemos à correcção das vendas/proveitos declarados pelo s.p. "M..., Lda.", NIF ..., nos exercícios em análise conforme se descreve a seguir: A - Correcção em sede de IRC - exercício de 2004, 2005 e 2006 Proveitos e Custos Tendo em conta que: Os proveitos declarados não merecem crédito, os inventários estão demasiado elevados em relação ao valor, tanto das compras como do custo das mercadorias vendidas, estimámos um novo Custo das Mercadorias Vendidas (CMV), partindo da média das existências declaradas pelo s.p.(linha h do quadro 4) aplicando-lhe a rácio de rotação média das existências para o sector da actividade exercida, a nível da unidade orgânica do Distrito de .... (linha g do quadro 4 - R05-CAE 52483-Com Retalho Artigos Ourivesaria e Joalharia - Sector/Unidade Orgânica - páginas 161 a 167 do anexo A). A este novo custo somámos o custo das mercadorias consumidas (linha j do quadro 4) e obtivemos o novo CMVMC - linha Ido referido quadro. Com base neste novo CMVMC (linha
38. o)e no Rácio da Margem Bruta da Base de Dados da DGCI para o sector de actividade a nível nacional, onde o s.p. se insere (linha m do quadro 4 - R16 - CAE 52483-Com Retalho Artigos Ourivesaria e Joalharia - Sector/U.Orgânica), estimamos um novo valor das vendas/proveitos (linha p), a este valor deduzimos o valor das vendas declaradas e obtivemos o valor de correcção aos proveitos (linha r). Ao novo CMVMC (linha
39. s)subtraímos o CMVMC declarado pelo s.p. e obtivemos o valor da correcção dos custos (linha u). Pela diferença entre os valores de correcções aos proveitos e aos custos obtivemos o valor de correcção ao resultado líquido do exercício (linha v). Apresentam-se, no quadro a seguir, todos os cálculos efectuados. Quadro 5 - Cálculo dos valores a corrigir: Proveitos, Custos das Mercadorias Vendidas e Lucro Tributável DESIGNAÇÃO 2004 2005 2006 EXISTÊNCIAS INICIAIS DECLARADAS a 752.704,85 755.432,35 712.727,31 EXISTÊNCIAS FINAIS DECLARADAS b 755.432,35 772.727,31 716.486,75 SOMA c=a+b 1.508.137,20 1.528.159..66 1.429.214,06 MÉDIA DAS EXISTÊNCIAS DECLARADAS d = c/2 754.068,60 764.079,83 714.607,03 CUSTOS MERCADORIA/MATERIAIS DECLARADOS e 166.430,65 140.378,59 221.343,34 R05 - CAE5147 - DURAÇÃO MÉDIA EXIST.MERC/MÉS (S.P.) f = (e/d)* 12m 54,37 65,32 38,74 R05 - CAE52483 - SISTEMA - SECTOR DE UNID.ORGÀNICA g 19,66 17,93 18,27 MEDIA DAS EXISTÊNCIAS h=d 754.068,60 764.079,83 714.607,03 NOVO CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS i = h*12/g 460.265,68 511.375,23 469.364,22 Custo das Matérias Consumidas declarados ] 1.439,37 3.800,00 1.950,00 NOVO CMVMC - para o cálculo das vendas l = i+j 461.706,05 515.175,23 471.314,22 R16 - CAE52483 - SISTEMA - Margem Bruta l - UNID.ORGÀNICA m [(A104-A113)/(A104)]x100 Campus da Ded.Anual 37,88% 38,18% 38,73% VENDAS A 100% n 100% 100% 100% NOVO CMVMC - para o cálculo das vendas o = l 461.705,05 515.175,23 471.314,22 NOVO VALOR DE VENDAS p = 0/(n-
40. m)743.247,02 833.347,19 769.241,43 VENDA MERCADORIAS - DECLARADAS q 267.036,09 264.537,79 332.818,88 DIFER - CORRECÇÃO AOS PROVEITOS/VENDAS (IVA) r = p-q 476.210,93 268.809,40 436.422,55 NOVO CMVMC - para o cálculo das vendas s = l 461.705,05 515.175,23 471.314,22 CUSTOS MERCADORIA/MATÉRIAS - DECLARADO t 167.870,02 144.178,58 223.293,34 DIFER - CORRECÇÃO AO CUSTO DAS MERC. VENDIDAS u = s-t 293,835,03 370.996,65 248.020,88 DIFER - CORRECÇÃO AO RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO v = r-u 182.375,90 197.812,75 188.401,67 (...)" (cf. cópia das fls. 20 e 21 do relatório junta a fls. 310 e 309 dos autos). III.1.2 Factos não provados Com interesse para a decisão da causa nada mais foi provado, designadamente, não foram provados os seguintes factos: A. Desde finais da década de 90 que se tem assistido a uma contracção do consumo de artigos de ourivesaria e a uma expansão acentuada das lojas de acessórios não valiosos. B. Os artigos tradicionais quer acessórios quer decorativos da casa feitos em prata têm reduzida procura e não apelam ao consumidor. C. Em 2004 a impugnante efectuou obras de remodelação na sua loja e redefiniu a sua política de compras, gestão de stocks e escolha de artigos optando por peças mais modernas e originais. D. A Avenida de ... tem vindo a perder influência no circuito comercial, tendo havido uma deslocação das lojas das grandes marcas para zonas mais centrais da cidade, nomeadamente para a Avenida da ... e para os centros comerciais. E. O valor dos artigos de ourivesaria é determinado essencialmente pelo design, feitio das peças e marca. F. Em 2007 os artigos mais vendidos pela impugnante eram feitos em prata. G. Para eliminar o registo de existências negativas referido em 25 e 26 dos factos provados a impugnante emitia por contrapartida do documento referido em 27 uma venda do artigo com o código que tem existências positivas. H. A identificação da moldura de prata exposta na montra da impugnante como sendo o artigo com o código 203834 resultou de um lapso no preenchimento da folha de artigos, resultado da pressão colocada pela administração fiscal. I. A sócia gerente da impugnante ofereceu o artigo identificado com o código 117165 e com a descrição "MOLDURA C/PELE ZEBRA" a A..., advogada da impugnante. J. Alguns dos artigos que a impugnante comercializada têm preços de venda ao público pré-definidos pelo fornecedor. K. Nos artigos adquiridos a fornecedores internacionais a impugnante prevê uma margem de lucro maior para compensar os custos que a sua comercialização implica. L. O artigo identificado com o código 124313 encontrava-se danificado. M. O artigo identificado com o código 1036672 é um colar composto por pérolas de cor cinza, de diâmetro grande e forma esférica. N. Actualmente as pérolas que mais se vendem são brancas de diâmetro inferior e irregulares. O. Desde o inicio da década de 2000 o valor de comercialização das pérolas baixou significativamente porque o mercado foi invadido por produtos da China mais baratos e a procura do consumidor retraiu-se por se tratar de um artigo com valores de venda altos em comparação com outra gama de artigos. P. O artigo descrito como "tabuleiro de prata" com o código 116450 constituía um conjunto tête-à-tête. Q. O cliente que adquiriu o tête-à-tête não quis levar o tabuleiro. R. O artigo com o código 115065 descrito por "cruz ouro branco" estava danificado com riscos e uma mossa pequena. S. Ao preencher os dados da nota de crédito n°700002 por lapso a funcionária da impugnante indicou a factura n°710022 em vez da factura n°7100018. T. Os artigos que a cliente da impugnante E... levou em troca dos cheques referidos em 50 dos factos provados foram devolvidos pela cliente em troca da devolução dos cheques. U. A seguradora .... solicitou que a impugnante demonstrasse a existência dos artigos constantes da participação referida em 34 e concretizasse os elementos identificadores dos mesmos. V. Foi na sequência da solicitação referida em U que a impugnante inseriu manualmente os códigos de referência interna de cada artigo na participação referida em 34…”. ** A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e das informações oficiais constantes dos autos e do processo administrativo tributário junto aos autos e não impugnados, indicados nos factos 1 a 11, 28, 30 a 43, 47 a 49 e 51 a 54 dos factos provados. O Tribunal considera provados os factos descritos nos pontos 12 a 27, 29, 44 a 46 e 50 com base no depoimento das testemunhas indicadas em cada um dos factos, que especificamente sobre eles depuseram de forma clara e convincente, revelando ter conhecimento directo dos acontecimentos que relataram. Quanto ao contexto em que a impugnante exerce a sua actividade e as suas consequências ao nível das vendas e política comercial da impugnante (cf. artigos 54.° a 66.°, 370.° a 378.° da petição inicial), o Tribunal apenas julga provado o facto descrito no ponto 12 e não considera provados os factos descritos nos pontos A a F. A esta matéria depuseram as testemunhas L..., funcionária da impugnante desde 1995 e H..., técnico oficial de contas da impugnante desde 1996. Quanto as estes factos a testemunha L... limitou-se a afirmar de forma vaga que "em 1995 vendia-se muito mais ouro de preferência amarelo... hoje o ouro amarelo caiu em desuso... vende-se prata e basicamente 90% é prata...", nunca tendo precisado se o mesmo acontecia em 2007 (exercício a que se reportam as liquidações impugnadas), nem sequer quando é que a alegada alteração no gosto dos consumidores se começou a reflectir nas vendas da impugnante, razão pela qual o Tribunal não considera provado que em 2007 os artigos mais vendidos pela impugnante eram feitos em prata (cf. ponto F dos factos não provados). Especificamente, quanto à alegada diminuição do volume de vendas e à perda influência da Avenida de ... no circuito comercial (cf. pontos A e D dos factos não provados), do depoimento de H..., decorre que esta testemunha não tem contacto directo diário com a actividade da impugnante, fazendo o tratamento contabilístico da documentação a partir de uma listagem de vendas, pelo que as percepções que relatou quanto à diminuição do volume de vendas desde 2002 não são directas, mas sim mediadas pelos elementos contabilístico que lhe são entregues pela impugnante, que, aliás, só a ela dizem respeito. Por outro lado, a testemunha declarou que a diminuição do volume de vendas, reflectido nos elementos contabilísticos, resulta da localização da impugnante, afirmando genericamente que sabia que em 1995 se faziam na avenida de ... "(...) negócios muito significativos na área do imobiliário... hoje o valor comercial quer das lojas quer em termos de volume de vendas é diferente ...", contudo não exteriorizou a razão de ciência que lhe permitia fazer essa inferência, nem o Tribunal deduz que a mesma resulte do exercício das funções de técnico oficial de contas, pois, a testemunha afirmou que além da impugnante apenas trabalha para apenas mais uma empresa do ramo da ourivesaria. Não foi assim possível apreender qual a razão de ciência das afirmações da testemunha que permita revelar um conhecimento directo dos factos nem do seu depoimento resultou um conhecimento particular das condições do mercado de ourivesaria a retalho, pelo que não valorou o seu testemunho para prova dos factos descritos em A e D. Em relação ao modo e aos factores que influenciam a definição da margem de venda dos produtos por parte da impugnante o Tribunal apenas dá como provado o facto descrito no ponto 15, com base depoimento da testemunha L..., que mostrou ter conhecimento directo do modo como a impugnante fixa as margens dos artigos que vende, pois, declarou que lhe compete introduzir o preço de venda ao público no sistema, tendo exemplificado que "(...) se comprar três colher cada uma a EUR 10 e depois encomendar mais 6 a 15 euros cada quando faço o preço (...) ficam todas a EUR 30 (...) portanto têm margens diferente". Acresce que por um lado nada foi provado em relação à fixação dos preços de venda ao público pelos fornecedores (cf. ponto J dos factos não provados), pois dos documentos juntos pela impugnante com a petição inicial identificados com o n.°s 15 a 17 (fls. 254 a 267 dos autos), apenas resulta que os fornecedores propõem determinados valores e não que a impugnante os respeite. Por outro lado, do depoimento de H... resultou claramente que a testemunha apenas sabe que os custos estão reflectidos na contabilidade da impugnante por natureza, tendo a testemunha declarado que nada sabe quanto à fixação das margens de lucro, donde também não se considera provado que em relação aos produtos importados a impugnante aumente a margem de venda dos artigos como forma de compensar os acréscimos de custos que a comercialização implica (cf. ponto K da fundamentação de facto. Quanto à explicação do registo de existências negativas e ao procedimento adoptado para as regularizar a impugnante alegou que o registo de existência negativas ocorria quando eram vendidos mais do que um produto da mesma espécie, aos quais correspondiam diferentes códigos de inventário, mas a venda era registada por apenas um dos códigos (cf. artigos 325.° a 330.° da petição inicial). Contudo, o Tribunal apenas considera provado o facto descrito no artigo 26, isto é, apenas considera provado que o registo de existências negativas ocorre quando uma venda é registada com um código que não é o código do artigo vendido e não que o registo de uma venda com o código de referência de outro produto acontecia apenas nas vendas de múltiplos artigos de uma mesma espécie. De facto, a testemunha L... declarou que o registo de inventários negativos ocorre quando uma funcionária da impugnante no registo da venda de 6 artigos idênticos, 3 com um código e 3 com outro código digita apenas um dos códigos para fazer a venda. Contudo, esta afirmação não é congruente com o teor dos documentos comprovativos de venda a dinheiro constantes de fls. 432 a 437 do PAT. Desses documentos consta, designadamente, que no dia 15 de Setembro de 2007 foi vendido uma unidade do artigo com o código 118786 (cf. cópia do documento comprovativo de venda a dinheiro com o n°7001308, a fls. 432 do PAT) e que o mesmo artigo foi objecto de uma "devolução" (cf. cópia do documento comprovativo de venda a dinheiro n.° 7002016 a fls. 432 do PAT). O mesmo se verifica em relação aos artigos com os códigos de 121810, 122837 (cf. fls. 433 do PAT), 201292 (cf. fls. 434 do PAT), 124148 (cf. fls. 435 do PAT), 200607, 201857, 201120 (cf. fls. 436 do PAT), 202590 e 203126 (cf. fls. 437 do PAT). Assim, a alegação da impugnante de que o registo de uma venda com o código de referência de outro produto acontecia nos casos de vendas de múltiplos artigos de uma mesma espécie não é acolhida pelo Tribunal, resultando apenas provado que a inscrição na contabilidade de existências negativas ocorria quando era registada a venda de um produto com o código de outro produto. Ainda quanto a este aspecto, não se considera provado o facto constante do ponto G, pois, a testemunha L... inquirida sobre este facto referiu apenas de modo lacónico que "(...) aquando da conferência de inventário (...) fazíamos a troca no sistema de uma peça por outra (....)" não tendo explicado como tal "troca" era reflectida contabilisticamente. Acresce que confrontada com o documento comprovativo de venda a dinheiro n°7002016 no qual a quantidade dos artigos aparece registada com valores negativos, junto a fls. 432 do PAT, declarou que este documento é usado para corrigir existências negativas nunca se tendo referido ao registo de uma venda com o código do artigo que teria sido efectivamente vendido. O Tribunal não julga provado o facto descrito no ponto H, pois, as testemunhas L... e S... (ambas presentes no momento de realização do teste às existências, descrito no relatório de inspecção - cf. n°4 dos factos provados) apenas declaram que a administração tributária lhes forneceu uma lista numa folha à A4 e que pediu para ver os artigos dela constantes. Quanto aos factos descritos nos pontos P e Q a impugnante ofereceu para prova os documentos identificados com os n°24 (factura n°5195, datada de 18 de Julho de 2001 junta a fls. 299 dos autos) e 25 (comprovativo de venda a dinheiro n°8100002 de 7 de Janeiro de 2008, junta a fls. 300), contudo do seu teor não se conclui que o artigo descrito por "serviço prata" referido na venda a dinheiro (cf. documento n.° 25) é o mesmo artigo descrito como "serviço n°16" referido na factura n°5195 (cf. documento n°24). Por outro lado nem do documento comprovativo de venda a dinheiro n°8100002 nem da factura n°5195 não resulta que o artigo descrito como "tabuleiro redondo com asas - 42 cm " identificado na factura seja parte de um conjunto. Em relação aos factos descritos no pontos B, C, E, l, L, M, N, O, R, S e T não foi produzida qualquer prova, pois, as testemunhas nada declaram de especifico sobre os artigos em relação aos quais a administração tributária apurou irregularidades ou inconsistências na contabilidade e identificados nos referidos factos, tendo se limitado a descrever de forma genérica os procedimentos da impugnante. Em relação ao factos U e V a impugnante não ofereceu qualquer prova, as testemunhas L... e S... não demonstraram ter conhecimento directo dos factos, esclarecendo a testemunha L... que a participação do alegado roubo foi tratada directamente pela Drª A..... Finalmente, em relação aos factos que o Tribunal considerou provados cumpre proceder aos seguintes esclarecimentos. Em relação aos factos descritos nos pontos 16 e 17 da fundamentação de facto a impugnante alegou que "não existem regras concretas e especificas" em relação à política de descontos (cf. artigo 361° da petição inicial), contudo do depoimento da testemunha L... e da testemunha S... resultou que é prática consistente a atribuição de um desconto de 10% e no mês do aniversário do cliente a atribuição de um desconto 20%. Ambas as testemunhas afirmaram que não existe contudo um valor fixo para o desconto, esclarecendo a testemunha S... que "... negoceia-se o desconto com o cliente...". Concretamente em relação ao facto descrito no ponto 17 as testemunhas referidas declararam de forma convergente que é política comercial da impugnante fazer descontos superiores aos 10% ou 20% nas peças com pequenos defeitos, sem contudo especificarem o valor destes descontos. As testemunhas mostram-se convincentes no seu depoimento, tendo L... afirmado que esta prática se justifica porque por vezes os consertos não compensam ou não são possíveis e a testemunha S... explicou que já pediu autorização para vender peças abaixo do preço de custo porque o restauro não compensava. Em relação ao tempo que demorou a realização do teste às existências a impugnante alegou de forma vaga que o teste decorreu de forma "apressada" (cf. artigo 172° da Petição Inicial), o Tribunal dá como provado o facto descrito no artigo 29 com base no depoimento da testemunha L... que expressamente questionada sobre a duração do teste respondeu que o mesmo demorou uma hora. Quanto ao facto descrito no ponto 44 o Tribunal considera provado que a impugnante adopta uma política comercial com alguma flexibilidade em relação às devoluções, mas não considera provado a alegação da impugnante (cf. artigo 342.° e 343.° da petição inicial) de que existe um nexo de causalidade entre a adopção da referida política e as dilações temporais entre a compra e a devolução identificadas no quadro 7 do relatório de inspecção (cf. n°4 dos factos provados). De facto, a testemunha L... confrontada com os dados constantes do citado quadro esclareceu que as devoluções registadas com data de 31 de Dezembro de 2007 são "regularizações de inventário" e não verdadeiras devoluções. A testemunha L... confrontada com os restantes dados da tabela não forneceu qualquer explicação plausível limitando-se a afirmar que se recorda de ter feito uma devolução passado um ano e a testemunha S... também se referiu apenas a casos pontuais, designadamente, a uma cliente que vive no Brasil e em relação à qual a impugnante permitiu a troca um ano depois do artigo ter sido vendido. Ora, as regras da experiência dizem que mesmo adoptando uma política flexível e considerando casos pontuais e absolutamente excepcionais, em termos de devoluções dificilmente a prática comercial admite devoluções depois de decorridos 728, 660, 635 dias. Quanto aos factos descritos nos pontos 45 e 46 dos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se no depoimento de L..., que confrontada com os documentos juntos a fls.422 do PAT explicou qual o procedimento adoptado no caso de troca de artigos. Especificamente em relação ao facto descrito no ponto 45 a testemunha confrontada com o documento de venda a dinheiro n° 700951 junto a fls. 422 do PAT espontaneamente afirmou que "... a senhora não ia pagar 3 euros... fez-se o desconto...". Quanto ao facto descrito no ponto 50 o Tribunal salienta que considera provado o facto ali descrito, mas não que tal seja a justificação para todas as dilações temporais entre a emissão do talão multibanco e o comprovativo de venda a dinheiro verificadas pela administração tributária (cf. pontos 47 e 48 da fundamentação de facto), aliás, como a impugnante admite não consegue fornecer uma explicação para todas as diferenças temporais registadas (cf. artigo 385.° da petição inicial) e as regras da experiência dizem que o facto descrito no ponto 50 dos factos provados justificará dilações de alguns minutos, mas não dilações de 5 horas e 25 minutos ou de 45 minutos descritas pela administração tributária (cf. ponto 49 da fundamentação de facto)…”.* 2.2. De direito Seguindo a autonomização das questões que deixámos feita, surge-nos como primeira questão a decidir a de saber se a sentença é nula por ter omitido pronúncia sobre a matéria de facto. Aqui, como deixaremos explicado mais adiante, o ataque à sentença faz-se em dois planos. Vejamos. Nos termos do disposto no artigo 125º, nº1 do CPPT, constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer. Como é sabido, a nulidade por omissão de pronúncia [também prevista no actual artigo 615º, nº1, alínea
41. d)do CPC, a que correspondia o anterior artigo 668º, nº1, alínea
42. d)do mesmo diploma], só se verifica perante uma violação dos deveres de pronúncia do Tribunal sobre questões que este deva apreciar. Tal significa, no que concerne aos deveres de cognição do Tribunal, que ao juiz se impõe a obrigação de conhecer todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas, naturalmente, aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. Assume, assim, especial importância o conceito de questões, o qual, nas palavras de J. Lopes de Sousa (in CPPT, anotado e comentado, 6º edição, II Volume, Áreas Editora, págs. 363 e 364) “abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e à controvérsia que as partes sobre elas suscitem”. O conhecimento de todas as questões não equivale à exigência imposta ao Tribunal de conhecer de todos os argumentos e razões invocadas pela parte, pois que, como ensinava Alberto dos Reis, “são, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer questões de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal qualquer questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão” (in CPC, anotado, I Vol. págs. 284, 285 e V Vol. pág. 139). Ora, no caso em apreciação, temos, tal como resulta daquilo que deixámos dito, que a alegada omissão de pronúncia radica no apontado não conhecimento/ apreciação de matéria de facto. Como está bem de ver, em face daquilo que dissemos, a omissão de pronúncia relevante para efeitos de nulidade da sentença é a que respeita às questões e não aos factos que, do ponto de vista da Recorrente, deviam ter sido considerados provados ou não provados, perante a prova produzida. E porque assim é, tanto basta para julgar improcedente esta primeira questão objecto de análise.* Contudo, a nulidade da sentença vem perspectivada num outro plano. Com efeito, da leitura do corpo da alegação correspondente às conclusões relativas à referida omissão de pronúncia, parece decorrer, igualmente, a alegação da falta de fundamentação da matéria de facto, no sentido de que, nos termos em que a matéria de facto se mostra organizada, não é possível à Recorrente perceber se parte dos factos alegados na petição - e que não integram nem o elenco dos factos provados, nem dos não provados - não foram, por erro de julgamento, considerados provados ou se, pura e simplesmente, foram considerandos sem interesse para a decisão da causa. Com efeito, refere a Recorrente que “não consegue apurar se houve aqui um efectivo erro de julgamento, ao não considerar estes factos como provados, ou se o Meritíssimo Juiz a quo não se pronunciou sobre os mesmos por considerar que os mesmos não tinham interesse para a causa…” Vejamos o que dizer a este propósito. Dispõe a este respeito o n.º 2 do artigo 123.º do CPPT que o juiz discriminará a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões. Seguindo o que ficou dito no acórdão do TCA Norte, de 15/11/13 (processo nº 00331/05.3 BEMDL), deve lembrar-se que «A razão da exigência de indicação da matéria de facto não provada, além da provada, que não aparece no art. 659.º, n.º 2, do CPC, «está em que, no contencioso tributário, não há lugar à decisão da matéria de facto, por meio de acórdão ou despacho, próprios e autónomos, como acontece no processo civil - artº 653º nº 2 -, em que se exige a indicação dos "factos que o tribunal julga provados e quais os que julga não provados". No contencioso tributário, é na própria sentença que se opera tal julgamento. Aí, pois, a exigida discriminação dos factos provados e não provados é absolutamente essencial pois que não existe outra peça processual que concretize tal julgamento da matéria de facto. Compreende-se assim a não referência, no artº 659º do CPCivil, aos factos não provados pois que, aí, na sentença, não resta se não aplicar o direito aos factos provados, já que, como é óbvio, os não provados não interessam para o efeito. É, pois, a necessidade absoluta de julgamento da matéria de facto efectuada, no contencioso tributário, na própria sentença, que leva directamente à exigência da predita discriminação entre "a matéria provada da não provada"» (JORGE LOPES DE SOUSA, «Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado», II volume, Áreas Editora 2011, pág. 320 – citando a declaração de voto do Senhor Conselheiro Dr. Brandão de Pinho proferida no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2003-05-07, no processo n.º 0869/02, disponível em redacção integral in www.dgsi.pt).” Ora, no caso em análise, a Mma. Juíza: - discriminou os factos provados, indicando detalhadamente o/os meio/s de prova tido/s em consideração; - referiu-se expressamente à matéria de facto não provada, dizendo que “Com interesse para a decisão da causa nada mais foi provado, designadamente, não foram provados os seguintes factos...”, que indica sob a enumeração A a V; - mais fez a Mma. Juiza, esclarecendo a motivação para a factualidade assim considerada, tal como consta da matéria de facto supra transcrita; - mostram-se ainda detalhadamente esclarecidas as razões pelas quais a Mma. Juiza não considerou provados determinados circunstancialismos aos quais se reconduziam inúmeros factos alegados na extensa petição inicial, como por exemplo os invocados a propósito do (
43. i)contexto em que a impugnante exerce a sua actividade e as consequências ao nível das vendas e da política comercial da mesma, (
44. ii)a propósito da alegada diminuição do volume de vendas e a perda de influência da Avenida de ... no circuito comercial, (iii) a propósito do modo e dos factores que influenciam a definição da mergem de venda dos produtos, (
45. iv)a propósito da fixação dos preços de venda ao público pelos fornecedores, (
46. v)a propósito da explicação sobre o registo das existências negativas e do procedimento de regularização, (
47. vi)a propósito do tempo de duração do teste às existências ou, ainda e entre outros, (vii) a propósito da política comercial da impugnante em relação às trocas. Uma análise cuidada dos factos elencados nas alíneas
48. a)a
49. y)do ponto I e nos números 1 a 4 do ponto I do corpo da alegação e o confronto com a matéria de facto e respectiva motivação, permite concluir que a prova de tal factualidade, na sua maioria, se mostra afastada em concretas referências aos apontados circunstacialismos indicados na motivação da matéria de facto. Noutros casos, a não prova de determinados factos, embora não conste expressamente desenvolvida na matéria de facto, consta claramente da análise do mérito levada a efeito na sentença. É o caso, por exemplo, do circunstancialismo invocado sobre a participação do furto à PSP ou da auditoria que foi efectuada por uma sociedade de Revisores Oficiais de Contas. Portanto, a leitura global do texto da sentença, com especial enfoque na análise detalhada e claramente motivada da matéria de facto, leva-nos a concluir que os factos a que a Recorrente se refere -alíneas
50. a)a
51. y)do ponto I e números 1 a 4 do ponto I do corpo da alegação – ou se mostram expressamente não provados, ou se mostram não provados por claramente se reconduzirem a determinados circunstancialismos de facto que a sentença expressamente referiu não se demonstrarem. Quanto ao mais, e salientando o afirmado pela Mma. Juiza - “Com interesse para a decisão da causa nada mais foi provado” – deve entender-se, e e assim se entende, como tendo-se aí pretendido dizer que nenhuma outra factualidade havia com interesse para dar como não provada. Tanto basta para, in casu, afastarmos a invalidade que vinha assacada à sentença – nulidade por falta de fundamentação da matéria de facto. * Avancemos para a questão seguinte. Importa saber se sentença errou no julgamento da matéria de facto, seja em relação a factos que devia ter considerado provados, seja em relação à matéria de facto não provada. Vejamos, fazendo apelo, nesta parte introdutória, às considerações já muitas vezes feitas neste TCA, no seguinte sentido (veja-se, entre outros, o acordão de 04/02/16, no processo nº 9125/15). Assim: “Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.). Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário). O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72). Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1