Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 114/21.3BCLSB Secção: CT Data do Acordão: 10/24/2024 Relator: PATRÍCIA MANUEL PIRES Descritores: DECISÃO ARBITRAL EXCESSO E OMISSÃO DE PRONÚNCIA CONTRADIÇÃO ENTRE OS FUNDAMENTOS E A DECISÃO FALTA DE ESPECIFICAÇÃO DOS FUNDAMENTOS Sumário: I - Ao contrário do que decorre do regime de recurso das decisões proferidas pelos tribunais tributários de 1.ª instância, o mérito das decisões proferidas pelos tribunais arbitrais tributários é sindicável num conjunto muito limitado de situações e nunca no âmbito da sua impugnação junto do Tribunal Central Administrativo. II - Na impugnação da decisão arbitral junto do TCA, nos termos do art.º 27.º, n.º 1, do RJAT, tal decisão pode ser anulada, sendo que a impugnação pode ser apresentada considerando um dos fundamentos taxativamente elencados no n.º 1 do artigo 28.º do mesmo diploma, não podendo abranger qualquer erro de julgamento. III - Se o juiz conhece de questão, que o Autor e Réu não lhe submeteram, ou condena em objeto diverso do pedido, a decisão enferma de vício, por excesso, pois o juiz exorbitou a sua atividade indo para além do seu pedido de parte (extra petitum). IV-Não obstante o Tribunal não estar sujeito às alegações das partes, no que diz respeito à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito (cfr. artigo 5.º, nº 3, do CPC), a verdade é que em ordem ao consignado no artigo 609.º, nº1 do CPC, a sentença não pode condenar em quantidade superior ou em objeto diverso do que se pedir. V - Se a fundamentação jurídica é ou não acertada, mormente, por desconformidade com a factualidade de facto e de direito contida no Relatório de Inspeção Tributária, e se o Tribunal Arbitral analisou com a devida propriedade e com acerto o litígio, mormente no domínio da divisibilidade do ato de liquidação, tal não integra nulidade da decisão, mas, tão-só, erro de julgamento o qual não pode ser analisado por este TCAS. VI - A nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito abrange as situações de falta absoluta de fundamentação de facto ou de direito. VII - Verifica-se contradição real entre os fundamentos e a decisão proferida quando o discurso argumentativo constante da decisão arbitral impugnada conduza a uma decisão distinta da que foi proferida, não se confundindo a mesma com o erro de julgamento. Indicações Eventuais: Subsecção Tributária Comum Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: ACÓRDÃO I-RELATÓRIO D… - E…HEALTH CLUBS, S.A. (doravante Impugnante), deduziu impugnação ao abrigo dos artigos 27.º, e 28.º, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), dirigida a este Tribunal, visando a decisão proferida no processo 593/2020-T que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), e que julgou improcedente o pedido principal de anulação dos atos tributários de liquidação de Imposto sobre o valor Acrescentado (IVA), e os correspondentes Juros Compensatórios (JC), relativos aos períodos de janeiro de 2016 a julho de 2016, e de setembro de 2016 a dezembro de 2016, que perfazem o valor total de €170.128,42, e julgou parcialmente procedente o pedido subsidiário, anulando nessa proporção os atos de liquidação sindicados. *** A Impugnante termina a sua impugnação formulando as seguintes conclusões: “(

1. i)Vem a presente impugnação interposta da decisão arbitral que julgou improcedente o pedido principal de anulação dos atos tributários de liquidação de IVA e de juros compensatórios, referentes aos períodos de janeiro de 2016 a julho de 2016, bem como aos períodos de setembro de 2016 a dezembro de 2016 no valor total de €170.128,42 e julgou parcialmente o pedido subsidiário apresentado pela requerente anulando parcialmente os actos de liquidação sindicados. (
2. ii)A impugnante no seu pedido de pronúncia arbitral alegou que as liquidações em causa padeciam de erro sobre os pressupostos de facto e de direito. (iii) Os fundamentos da ilegalidade resumiam-se às questões da efetividade dos serviços de nutrição e da não acessoriedade dos mesmos quando vendidos conjuntamente com pacotes de prestação de serviços e ginásio. (
3. iv)Fundamentos esses que foram repetida e reiteradamente formulados integralmente nos processos que correram seus termos também no tribunal arbitral sob os números: 169/2019-T ; 159/2019-T ; 170/2019-T ; 163/2019-T ; 373/2018-T ; 162/2019-T ; 164/2019-T ; 161/2019-T ; 160/2019-T ; 395/2020-T ; 399/2020-T ; 404/2020-T ; 408/2020-T ; 571/2020-T ; 549/2020-T ; 599/2020-T ; 519/2020-T ; 551/2020-T ; 477/2020-T. (
4. v)Onde apenas se distinguia o ano de liquidação e o sujeito passivo, embora todos os sujeitos passivos referidos nos processos supra mencionados façam parte do grupo H… Portugal. (
5. vi)Todos os pedidos de pronúncia arbitral, sem exceção, foram julgados procedentes e anuladas as respetivas notas de liquidação. (vii) E em todos esses processos arbitrais, nomeadamente no Processo n.° 549/2020-T, em que foi Presidente do Tribunal o mesmo Juiz - Árbitro que julgou o processo arbitral cuja nulidade ora se peticiona, a questão- thema decidendum que o Tribunal enunciou como questão a decidir foi as únicas questões suscitada pela ora impugnante que se reconduzia ao único fundamento invocado pela Administração Tributária (AT) para emitir a liquidação, ou seja acessoriedade dos serviços de nutrição quando vendidos conjuntamente com serviços e ginásio (viii) Não há, repita-se, no relatório de inspeção qualquer outro fundamento para a liquidação. E não foi suscitada pela ora Requerente qualquer outra a não ser ao transcrever decisões jurisprudenciais e diplomas legislativos. (
6. ix)Ora, salvo o devido respeito a referida decisão enferma de vícios de nulidade, e como tal enquadrável nos artigos 27.° e 28.° do RJAT. (
7. x)Desde logo, porquanto o Tribunal se pronunciou em excesso quanto à decisão que os serviços de nutrição não têm finalidade terapêutica quando prestados conjuntamente com os serviços de ginásio. (
8. xi)Na verdade, os fundamentos do RI que levaram às correções aritméticas fundaram-se na questão da acessoriedade dos serviços de nutrição quando estes eram vendidos conjuntamente com os serviços de ginásio e daí não beneficiarem da isenção nos termos do art.° 9° do CIVA. (xii) Aliás, é esse o único "thema decidendum" (xiii) Os relatórios de inspeção elaborados que deram azo ao PPA com o número de processo 549/2020-T é ipsis verbis o mesmo relatório arbitral produzido no processo que deu origem à decisão proferida nos autos 593/2020-T. Cfr. Doc. 3 e 4, e que ora se impugna. (xiv) Os fundamentos de correção são exatamente os mesmos. (
9. xv)O fundamento de correção constante do relatório e nas suas conclusões baseia-se tão só na questão de acessoriedade das consultas de nutrição vendidas conjuntamente com os serviços do ginásio. (xvi) Contudo, nos presentes autos o Tribunal para além de se pronunciar sobre tal questão, alargou o "thema decidendum" à questão de finalidade terapêutica das mesmas consultas. (xvii) Ora, o PPA assentou na questão de acessoriedade na qual o relatório da Inspeção fundou as suas correções aritméticas e não na finalidade terapêutica, que a Impugnante também aflorou no seu PPA mas que não foi invocado como fundamento de correção (veja-se transcrição das alegações da requerente - páginas 4 e 5 da decisão que se impugna). (xviii) Ou seja, a Impugnante no seu PPA pugnou que não estava em causa a questão de finalidade terapêutica das consultas de nutrição, mas tão só a acessoriedade. (xix) Dúvidas não existem que o fundamento da correção foi o carácter acessório dos alegados serviços dietéticos e não a finalidade terapêutica dos mesmos. (
10. xx)Inclusivamente, o Tribunal considera a referida questão e conclui que "(...) estamos perante prestações de serviços autónomas, distintas e claramente independentes entre si" - página 66 da decisão (sublinhado nosso). (xxi) Mas espante-se quando o Tribunal decide julgar parcialmente improcedente o pedido de anulação dos actos tributários de liquidação de IVA "por ausência de demonstração de que presidiu à realização de tais prestações de serviços uma finalidade terapêutica, ónus que impendia sobre a Requerente nos termos e em conformidade com o disposto no artigo 74.°, n.° 1 da LGT, mas também que a legalidade dos atos tributários se encontra corretamente fundamentada, do ponto de vista material, com base nessa falta de demonstração do fim terapêutico das prestações de serviços aqui em causa" - página 79 da decisão (sublinhado nosso). (xxii) Conforme se tem vindo a reiterar, em causa estava apenas em discussão questão da acessoriedade até porque como resulta do RI a correção baseou-se na faturação de todos os serviços de nutrição vendidos com os serviços de ginásio ( códigos SDIET) e nunca na não efetividade desses serviços nem na qualidade desses serviços , aliás ficou provado que todos os serviços prestados pela Requerente na área da nutrição (tanto as consultas de nutrição efetuadas pelo código SDIET, como aquelas efetuadas pelo código SNUT), seguem o mesmo protocolo pelos mesmos paramédicos nutricionistas e não tinham qualquer diferença (conforme alínea DD da matéria dada como provada constante da folha 27 da Decisão): pelo que mal andou o tribunal a quo ao decidir com base em fundamentos não constantes do RI e que foram fundamento as notas de liquidação, sendo a decisão nula por excesso de pronuncia. (xxiii) O Tribunal não pode, verificada a ilegalidade de um acto de liquidação, deixar de a declarar e substituir-se à Administração Tributária como forma de alterar o acto por esta praticado por um outro diferente com a fundamentação que adoptaria se a lei lhe atribuísse o poder de prosseguir o interesse público da cobrança de impostos (Cfr. Processo n.° 477/2020-T, que se junta como Doc. 5 cujo teor considera-se reproduzido para todos os efeitos legais). (xxiv) Conforme resulta da jurisprudência e da legislação, compete ao Tribunal "a declaração de ilegalidade dos atos de liquidação de tributos" (Cfr. artigo 2.° do RJAT). (xxv) Assim, por via do excesso de pronúncia, está a decisão arbitral ferida de nulidade nos termos do art.° 28° do RJAT, uma vez que a questão que se colocava perante o Tribunal Arbitral, que tinha por objeto "a declaração de ilegalidade do ato de liquidação tributária" (art.° 2° do RJAT), era de saber se estava ou não em sintonia com a Lei o entendimento da AT de que as consultas faturadas em conjunto com serviços de ginásio são partes acessórias deste e não a finalidade terapêutica das mesmas. (xxvi) Também por excesso de pronúncia, a decisão da qual se recorre, anulou parcialmente as notas de liquidação ao considerar procedente o pedido subsidiário feito pela Recorrente e ao decidir que o Iva deveria ter sido liquidado por dentro e não como foi objeto. (xxvii) A questão reside se não houve excesso de pronúncia no facto do tribunal arbitral anular parcialmente a liquidação. Na verdade o Ac. do Pleno do STA no processo 10.04.2013 fixou jurisprudência no sentido afirmativo que a liquidação enquanto acto divisível é suscetível de anulação parcial. (xxviii) Contudo restara saber se o tribunal arbitral tem ou não competência para anulação parcial da nota de liquidação. (xxix) Nesses termos, acompanhamos a declaração de vencida e também várias decisões proferidas neste sentido em que é pacifico que a competência dos tribunais arbitrais está limitada aos pedidos de declaração de ilegalidade de atos tributários. (xxx) Por outro lado, andou mal o Tribunal ao entender que o "thema decidendum" era a questão do fim terapêutico quando considerou provadas as conclusões do RI que assentavam na acessoriedade conforme excertos transcritos e também pelo fato de tal decisão estar em contradição com a matéria provada e quando decidiu diferentemente noutro processo fática e juridicamente igual . (xxxi) Tendo em conta a matéria provada e a não distinção técnica e procedimental entre as consultas de nutrição vendidas, conjuntamente, com o pacote do ginásio e as consultas de nutrição avulsas, e tendo só havido correção às vendidas em pacote SDIET, nunca se poderia ter concluído que essas não tinham fins terapêuticos em contraposição com as vendidas avulsas, mesmo que hipoteticamente não sejam realizadas. (xxxii) Vejamos, se o Tribunal considerou provado que "Todos os serviços prestados pela Requerente na área da nutrição são realizados da mesma forma e pelos mesmos paramédicos nutricionistas, nas respectivas consultas de nutrição, quer sejam outorgadas com os sócios através dos contratos de prestação de serviços dietéticos (duas consultas presenciais por ano) quer sejam vendidas isoladamente ou em pacotes de várias consultas., como pode o Tribunal considerar que não estão isentas e não beneficiam de isenção as consultas vendidas em pacote em contraposição com as vendidas avulso, se não pela via da acessoriedade, já que não existe qualquer outra distinção? (xxxiii) Também por via da alínea
11. c)do RJAT esta decisão está ferida de nulidade por contradição entre a matéria provada e a decisão. (xxxiv) Admitindo que os vícios supra identificados não se verificam sempre existirá falta de fundamento e omissão de pronúncia quanto à legalidade dos juros compensatórios. (xxxv) Vejamos, a impugnante invocou a existência de informação vinculativa sobre a mesma matéria (alínea LL) da matéria provada). (xxxvi) Concluiu o Tribunal, ao reproduzir ipsis verbis tudo quanto a este propósito foi explicitado no Processo n.° 380/2020-T (que se junta como Doc. 7, cujo teor se considera reproduzido para todos os efeitos legais), que quanto à informação vinculativa página 52 da decisão: "Conclui-se que a factualidade que a informação assumiu como relevante é em tudo coincidente com a factualidade verificada na atividade da aqui requerente", e ainda mais à frente (na página 54), "E assim, deve-se concluir, que, em relação à Requerente a Autoridade Tributária atuou praticando os atos de liquidação impugnados, num sentido que é contrário à doutrina interpretativa veiculada peia mesma Autoridade Tributária através da informação vinculativa proferida no processo 9215". (xxxvii) E, se assim poderá ser quanto às notas de liquidação, já não o poderá ser quanto aos juros compensatórios, sobre os quais o Tribunal não se pronunciou, nem fundamentou a sua posição apenas considerou o pedido improcedente quanto aos mesmos. (xxxviii) Ora, conforme referido supra ficou provado que a impugnante atuou de acordo com a informação vinculativa sobre os mesmos fatos necessários para o enquadramento tributário (verificado na pág. 52 da decisão arbitral) pelo que nunca atendendo ao princípio da tutela da confiança poderiam serem liquidados juros compensatórios à mesma devendo ser declarada a ilegalidade das notas de liquidação . Termos e que devera ser considerada procedente por provada a presente impugnação revogando-se a decisão arbitral.” *** O Digno Representante da Fazenda Pública (doravante Impugnado), devidamente notificado, optou por não apresentar contra-alegações. *** O Ilustre Magistrado do Ministério Público (IMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul, notificado nos termos do disposto no artigo 146.º, n.º 1, do CPTA, aplicável ex vi artigo 27.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso. *** Foi o assegurado o contraditório das partes quanto ao parecer do DMMP, mantendo-se as mesmas silentes. *** Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vêm os autos à conferência para decisão. *** II - FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A decisão arbitral impugnada possui, na parte que, ora releva o seguinte teor: “(…) II. THEMA DECIDENDUM: 22. Considera este Tribunal Arbitral Colectivo que o thema decidendum se reporta a saber: 22.1. Se a Requerida estava obrigada a seguir o entendimento administrativo sancionado na informação vinculativa n.º 9215, por despacho de 19.8.2015 do Subdirector-Geral do IVA, no que tange ao enquadramento em sede de IVA dos serviços dietéticos/nutrição realizados pela aqui Requerente? 22.2. Se as prestações de serviços realizadas pela Requerente aos seus Clientes, na parte referente aos serviços dietéticos/nutrição, devem ou não beneficiar da isenção prevista no n.º 1 do art.º 9.º do CIVA? 22.3. Se a prestação de serviços da Requerente aos Clientes, no que a nutricionismo se refere, reveste autonomia em face da sua prestação de serviços aos Clientes no que à actividade de ginásio se refere? 22.4. Qual o valor a tomar para base de cálculo do IVA a liquidar, ou seja, no pressuposto de que improcedem as pretensões anulatórias da Requerente relativamente aos actos tributários de IVA e JC sindicados, saber se o IVA se deveria retirar por dentro ou se, ao invés, o valor tributável relevante para efeitos de correcções deveria partir do valor das prestações de serviços de nutrição cuja isenção do n.º 1 do art.º 9º se deveria considerar inaplicável, fazendo-se acrescer ao mesmo a respectiva taxa de imposto? 22.5. A requerida actuou em litigância de má-fé? (…) IV. DECISÃO: 27. Com relevo para a decisão são os seguintes os factos que se consideram provados: A. O Grupo H…, no qual a Requerente se insere, existe actualmente em oito países e reúne mais de 275.000 sócios. Iniciou a sua actividade na Península Ibérica há 20 anos e no exercício de 2012 passou a integrar um grupo empresarial hoje denominado H… Portugal que é constituído por 16 empresas. Uma dessas empresas é a Requerente (Cfr. art.° 16° do PPA e prova testemunhal produzida no Processo Arbitral Tributário n.° 161/2019-T cujo aproveitamento foi peticionado e deferido). B. A Requerente é uma sociedade anónima que tem por objecto a "Criação, promoção exploração de health clubs, gestão, formação e consultoria em desporto, manutenção física e bem estar, serviço de nutrição e outras atividades de saúde pública, incluindo tratamentos de fisioterapia, cedência de espaço de imóveis próprios ou alheios e serviços conexos; arrendamento, compra e venda de propriedades, Incluindo prédios e revenda dos adquiridos para esse fim, bem como a gestão, exploração e manutenção de imóveis; e ainda o comércio a retalho e de produtos médicos e ortopédicos em estabelecimentos especializados.” (Cfr. certidão permanente com o Código 0436-4302-4151, consultada em 17.8.2021 no sítio da internet seguinte: https://eportuaal.qov.pt/empresas/Services/Online/Pedidos.aspx?service:=CC P e ainda Relatório de Inspecção Tributária junto pela requerente como Documento n.° 2 e constante do PA). C. A Requerente desenvolve a sua actividade societária no estabelecimento comercial (ginásio) que explora sob a insígnia H… Alvalade, no Estádio do S…, sito na Rua P…, Alvalade XXI, Pavilhão Multidesportivo em Lisboa. (Cfr. Ponto III.1.1.1, a fls. 14 do Relatório de Inspecção Tributária junto ao PA e artigo 18° do PPA). D. No ginásio são colocadas à disposição dos sócios não apenas as instalações desportivas necessárias à prática da actividade física, mas, indo além da mera prática de exercício físico, proporciona aos seus clientes ainda outros serviços. O clube tem 4.130m2 e conta com ginásio, zona de treino funcional, 5 estúdios, uma piscina, saunas e banho turco, Zona de restauração, 2 gabinetes dedicados à Fisioterapia e 2 gabinetes de nutrição, (cfr. artigo 20° do PPA e prova testemunhal produzida no Processo Arbitral Tributário n.° 161/2019-T cujo aproveitamento foi peticionado e deferido); E. A Requerente encontra-se registada no cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira com a atividade principal de “Outras actividades desportivas, N.E.” - CAE 93192), e com as seguintes atividades secundárias:
12. i)outras atividades de saúde humana, N. E. (CAE secundário 1 - 86906);
13. ti)institutos de beleza (CAE secundário 2 - 96022); iii) formação profissional (CAE secundário 3 - 85591) (Cfr. Ponto III.1.1.1, a fls. 14 [in fine] e 15 do Relatório de Inspecção Tributária junto ao PA e igualmente junto ao PPA como Documento n.° 2). F. A Requerente é sujeito passivo de IVA e está enquadrada no regime normal de tributação, periodicidade mensal (Cfr. Ponto 11.3.1.2, a fls. 9 do Relatório de Inspecção Tributária junto ao PA e artigo 19° do PPA). G. A Requerente dedica-se principalmente à actividade de ginásio e no exercício em causa prestou serviços de actividade física em ginásio (fitness), abrangendo um variado leque de aulas de grupo, treino personalizado, prestando ainda como actividade societária secundária serviços de estética, massagem, fisioterapia e nutrição (cf. artigo 20° do PPA e prova testemunhal produzida no Processo Arbitral Tributário n.° 161/2019-T cujo aproveitamento foi peticionado e deferido); H. Os clientes da requerente que pretendessem aceder ao ginásio e usufruir dos serviços nele disponibilizados e de entre os quais os aqui em causa de nutrição ao abrigo do “Contrato de prestação de serviços dietéticos”, tinham de se tornar sócios do ginásio mediante a assinatura de contrato individual de adesão e proceder ao pagamento de uma “taxa de inscrição” e ao pagamento antecipado de uma mensalidade cujo valor é variável de acordo com o numero de frequências semanais e/ou serviços utilizados. (Cfr. Ponto III.1.1.1, a fls. 15 do Relatório de Inspecção Tributária junto ao PA). I. A partir do ano de 2013, a Requerente, no âmbito da denominada campanha “move well, eat well e feel weli’’, passou a proporcionar aos seus sócios serviços de dietética e nutrição, mediante a subscrição de um contrato que se decidiu denominar “Contrato de Prestação de Serviços Dietéticos”. (Cfr. artigo 22° do PPA e ainda Considerando B) ínsito nas cópias dos contratos de prestação de serviços dietéticos que estão no Anexo 2 do Relatório de Inspeção junto aos autos pela Requerida no PA e igualmente junto pela Requerente como Doc. 2 anexo ao PPA); J. Nem todos os sócios aceitaram a disponibilização dos serviços de nutrição. (Cfr. artigo 23° do PPA); K. Pela celebração do “Contrato de Prestação de Serviços Dietéticos”, a Requerente obrigava-se a prestar serviços e aconselhamento dietético e nutricional, composto por duas sessões presenciais e dois acompanhamentos telefónicos anuais, a realizar por técnicos especializados, com vista à aplicação de conhecimentos de nutrição e dietética na saúde geral e na educação dos indivíduos, designadamente do domínio da promoção e tratamento e gestão de recursos alimentares. (Cfr. Cópias dos contratos de prestação de serviços dietéticos que estão no Anexo 2 do Relatório de Inspeção junto aos autos pela Requerida no PA e igualmente junto pela Requerente como Doc. 2 anexo ao PPA); L. Como contraprestação pelos serviços de nutrição e dietética as partes acordavam o pagamento pelos sócios aderentes aos serviços de nutrição e dietética de 20,00 €, isento de IVA nos termos do art.° 9o do CIVA. (Cfr. Cópias dos contratos de prestação de serviços dietéticos que estão no Anexo 2 do Relatório de Inspeção junto aos autos pela Requerida no PA e igualmente junto pela Requerente como Doc. 2 anexo ao PPA); M. Os sócios subscritores do “Contrato de Prestação de Serviços Dietéticos” viam aplicado um desconto comercial na mensalidade que se encontrava a ser paga pelo respectivo membro do clube referente à utilização das instalações desportivas. (Cfr. artigo 23° do PPA e ainda cópias dos contratos de prestação de serviços dietéticos que estão no Anexo 2 do Relatório de Inspeção junto aos autos pela Requerida no PA e igualmente junto pela Requerente como Doc. 2 anexo ao PPA e fls. 17 do RIT); N. No ano a que se reportam os factos, ou seja, em 2016, esse desconto cifrava- se em 20,00 €, donde, rigorosamente coincidente com o valor da contraprestação fixada pelas partes para a disponibilização dos serviços de nutrição e dietética. (Cfr. artigo 23° do PPA e ainda cópias dos contratos de prestação de serviços dietéticos que estão no Anexo 2 do Relatório de Inspeção junto aos autos pela Requerida no PA e igualmente junto pela Requerente como Doc. 2 anexo ao PPA); O. Sempre que os sócios pretendessem mais do que duas consultas de nutrição e dietética por ano, podiam adquirir consultas de nutrição, vendidas quer isoladamente, quer em pacotes de consultas, sendo as consultas prestadas pelos mesmos profissionais que prestam as consultas iniciais do contrato de prestação de serviços dietéticos. (Cfr. artigo 28° do PPA. Cfr. ainda RIT e prova testemunhal produzida no Processo Arbitral Tributário n.° 161/2019-T cujo aproveitamento foi peticionado e deferido); P. Era ainda realizado o acompanhamento dos clientes através de e-mail, contabilizando-se estas como consultas realizadas (Cfr. Documento 6 junto ao PPA e ainda prova testemunhal produzida no Processo Arbitral Tributário n.° 161/2019-T cujo aproveitamento foi peticionado e deferido); Q. Os clientes podiam usufruir apenas da prestação de serviços de actividade física em ginásio sem adesão ao contrato de serviços dietéticos, donde, sem a disponibilização das consultas de nutrição e acompanhamento nutricional. O inverso era igualmente verdadeiro, i.e., era possível aceder aos serviços de nutrição sem se ser sócio da requerente, pesa-embora em condições financeiras menos favoráveis. (Cfr. artigo 29° do PPA. Cfr. ainda RIT e prova testemunhal produzida no Processo Arbitral Tributário n.° 161/2019-T cujo aproveitamento foi peticionado e deferido); R. A expressão material dos serviços de nutrição contratados com quem não tinha o estatuto de sócio da Requerente era mínima ou nula. (Cfr. Prova testemunhal produzida no Processo Arbitral Tributário n.° 161/2019-T cujo aproveitamento foi peticionado e deferido); S. Os serviços de nutrição e dietética eram prestados em gabinetes individualizados, próprios para o efeito. Nesses gabinetes apenas eram realizadas consultas de nutrição, não servindo os mesmos para qualquer outro fim. Encontram-se ali máquinas com medidores de gordura corporal, ou seja, balanças de bioimpedância (tanitas). (Cfr. artigo 24° e 25° do PPA e Doc. 4 junto ao PPA pela Requerente); T. A Requerente disponibilizou aos seus clientes os serviços na área da nutrição através de paramédicos, nutricionistas, que integram o seu quadro de pessoal. No exercício de 2016, a requerente tinha ao seu serviço 3 nutricionistas, a saber:
14. i)I… Real;
15. ii)I…; e iii) M…. Cada uma delas laborava segundo um período normal de trabalho semanal de 40 horas e tinham, igualmente cada uma delas, como remuneração base o montante de 782,91 €, ao qual acresciam o subsídio de refeição de 134,74 €e o subsídio por turno de 117,39 €. (Cfr. Doc. n.° 5 junto ao PPA pela Requerente); U. A nutricionista, Dr.a I…, encontra-se inscrita na Ordem dos Nutricionistas, com o n.° de cédula profissional 0..; a nutricionista, Dr.a I…, encontra-se inscrita na O.N. com o n.° de cédula profissional 2…; e, finalmente, a nutricionista, Dr.a M…, encontra-se inscrita na O.N. com o n.° de cédula profissional 2… (cf. site da Ordem dos Nutricionistas in httDs://www.ordemdosnutrícionistas.pt/reaistoNacional.php , consultado em 28.5.2020). V. O grupo H...em Portugal tem programas de estágios remunerados com base num protocolo firmado com a Ordem dos Nutricionistas, ao abrigo do qual são recebidos estagiários nos clubes da H...para aí completarem a sua formação. A Requerente recebeu, em 2019, uma estagiária que nas suas instalações cumpriu ao abrigo do protocolo com a O.N. o respectivo estágio profissional. A Requerente, em 2013, proporcionou a uma outra estagiária um estágio profissional no âmbito da Portaria n.° 225-A/2012, de 31 de Julho, alterada pela Portaria n.° 65-B/2013, de 13 de Fevereiro, que regulamentam a Medida Passaporte Emprego 0382/IE/13. O estágio iniciou em 15.11.2013 e terminou em 14.11.2014. à data a que se reportam os factos a Requerente não teve ao seu serviço qualquer estagiária. (Cfr. artigo 35° do PPA e Doc. n.°7 ali junto); W. Nesse ano de 2016, o número médio de sócios da Requerente situou-se bem acima dos 3.500. (Cfr. artigo 31° do PPA); X. Em 2016, a Requerente realizou 4.622 consultas de nutrição. Destas 4.077 (1.530 consultas denominadas de base presenciai e 2.547 consultas denominadas base send mail - as previstas no contrato de prestação de serviço dietéticos). Realizou ainda 545 consultas Premium. (Cfr. Documento 6 junto ao PPA); Y. As consultas Premium representam 11,7% do total das consultas realizadas pela Requerente. Z. Tendo a Requerente só realizado 1530 consultas denominadas de base presencial, há consultas que não foram realizadas, mas tão-só disponibilizadas, não tendo os respectivos beneficiários fruído das mesmas. (RIT e prova testemunhal produzida no Processo Arbitral Tributário n.° 161/2019-T cujo aproveitamento foi peticionado e deferido). AA. Os serviços contratualizados com a outorga dos contratos de prestação de serviços dietéticos são facturados mensaimente a todos os signatários daqueles vínculos, independentemente de usufruírem ou não dos serviços contratualizados. BB. A mera disponibilização dos serviços leva à facturação dos mesmos independentemente da sua efectiva realização. (RIT e prova testemunhal produzida no Processo Arbitral Tributário n.° 161/2019-T cujo aproveitamento foi peticionado e deferido). CC. A prestação de serviços de nutrição era disponibilizada, podendo ser usufruída pelos clientes no momento que lhes fosse mais conveniente (RIT e prova testemunhal produzida no Processo Arbitral Tributário n.° 161/2019-T cujo aproveitamento foi peticionado e deferido). DD. Todos os serviços prestados pela Requerente na área da nutrição são realizados da mesma forma e pelos mesmos paramédicos nutricionistas, nas respectivas consultas de nutrição, quer sejam outorgadas com os sócios através dos contratos de prestação de serviços dietéticos (duas consultas presenciais por ano) quer sejam vendidas isoladamente ou em pacotes de várias consultas. EE. Alguns sócios subscreveram contratos de prestação de serviços dietéticos e fruíram as duas consultas de nutrição a que tinham direito nos termos daquele vínculo contratual (consultas base) e adquiriram posteriormente consultas adicionais de nutrição (consultas Premium). (Cfr. artigo 73° da PPA e Doc. n.° 10 anexo ao PPA); FF. A disponibilização dos serviços de nutrição visa possibilitar aos clientes da Requerente melhor alcançar os objectivos que têm ao aderir ao ginásio (i.e., aos serviços de ginásio - fitness), a perda de peso é o principal desses objectivos e o serviço prestado pelo ginásio - fitness - faz sentido em conjugação com serviços de nutrição e de treino personalizado (Cfr. RIT e prova testemunhal produzida no Processo Arbitral Tributário n.° 161/2019-T cujo aproveitamento foi peticionado e deferido); GG. A Autoridade Tributária e Aduaneira iniciou e dirigiu procedimento inspectivo externo à Requerente, de âmbito parcial, IRC e IVA, fundado na Ordem de Serviço n.° 01201703466, tendo sido elaborado o correspondente Relatório de Inspeção Tributária (RIT) que consta no processo administrativo e ainda do PPA como Doc. n.° 2. HH. Por Ofício da Requerida n.° 00010528, de 1.7.2020, foi a Requerente notificada do RIT no qual aquela concluiu que as prestações de serviços dietéticos realizadas pela impetrante, enquanto atividade de aconselhamento nutricional disponibilizada aos utentes que subscrevem um contrato de adesão ao ginásio, não reúnem as condições para beneficiar da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.° do Código do IVA, por não visarem “diagnosticar, tratar e, na medida do possível, curar as doenças ou anomalias de saúde” dos sócios, devendo ser consideradas acessórias em relação à prestação de serviços principal, constituída pela utilização das instalações desportivas (ginásio) ( Cfr. RIT que integra o Processo Administrativo e ainda do PPA como Doc. n.° 2). II. O RIT, fundamentando os actos de liquidação entretanto emergentes e aqui sindicados, diz: III. - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL: 111.1- EM SEDE DE IVA: III. 1.1 - Do IVA não liquidado - (prestação de serviços dietéticos): III.1.1.1 Dos Factos: O SP tem como objeto social o exercício de gestão e exploração de health clubs, atividade, essa, que desenvolve no ginásio que explora sob a insígnia H...Alvalade, no Estádio do S…, sito na Rua P…, Alvalade XXI, Pavilhão Multidesportivo, Lisboa. Atualmente, nesse estabelecimento são colocadas à disposição dos sócios, não apenas as instalações desportivas necessárias à pratica de atividade física, mas também uma serie de outras valências, das quais os sócios podem usufruir caso estejam interessados, ou seja, para além da atividade principal (CAE), o SP desenvolve uma serie de atividades secundarias, a saber: Quem pretender ser cliente daquele ginásio e usufruir dos serviços neles disponibilizados, tem de se tomar socio do ginásio explorado pelo SP mediante a assinatura de um contrato individual de adesão - Anexo 2, páginas _ a_ proceder ao pagamento de uma «taxa de inscrição» e ao pagamento antecipado de uma mensalidade cujo valor é variável de acordo com o número de frequências semanais e/ou serviços utilizados. Por outro lado, e a partir de dados recolhidos em acções inspectivas anteriores foi possível verificar que a partir de 2013, nos atos de inscrição como sócios, passou a haver a possibilidade dos clientes passarem a subscrever um «Contrato de Prestação de Serviços Dietéticos» (embora também possa ser subscrito à posteriori). Essa possibilidade é, contudo, extensível aos sócios que já se encontravam, àquela data, com contratos em vigor. Logo apos o início da Acão de inspecção, notificamos o sujeito passivo em 27/11/2019 - Anexo 3, solicitando o envio de diversos elementos e esclarecimentos [...]. Em resposta a esta notificação, o sujeito passivo enviou, em 27 de Dezembro de 2019 - Anexo 4 de duas páginas, os primeiros elementos de entre os solicitados, tendo-se procedido à respetiva analise, verificando-se a conformidade entre os ficheiros, as declarações periódicas e a contabilidade. Por outro lado, constatamos que a natureza das vendas e das prestações de serviços (facturação) se distribui, resumidamente, por três grandes áreas de actuação, a saber: > MSI - Facturação (anual); > Sporstudio (SS) - Loja (anual); > Sporstudio (GE) - Gestão de Espaços (anual); > Agresso - Facturação intra-grupo. Da análise a todos estes ficheiros, concluímos sobre as actividades que o sujeito passivo desenvolve, bem como os respectivos enquadramentos em sede de IVA. 0 ficheiro «MSI-Facturação (anual)» engloba a disponibilização das instalações e equipamentos desportivos para a prática de exercício físico - Ginásio (atividade principal) - atividade sujeita a IVA e dele não isenta - e algumas outras atividades associadas, tais como a Nutrição (NUT) - atividade isenta de IVA. A título de exemplo, solicitámos algumas das faturas referentes às mensalidades (Anexo 2) e verificámos que nas faturas emitidas aos clientes que subscreveram o “Contrato de prestação de serviços dietéticos” para além da rúbrica “Utilização das instalações desportivas” (atividade sujeita e não isenta), podem surgir outras rubricas, tais como “Personal Training" (também atividade sujeita e não isenta). Contudo, a esta ou estas, surge sempre associada a rubrica “Prestação de Serviços Nutrição” à qual correspondem códigos tais como “SDIET”, “SIDIET1” e SIDIETB, consideradas pelo sujeito passivo como isentas de IVA nos termos da alínea 1), do artigo 9° do CIVA. Acontece que nas referidas faturas (as das mensalidades de quem subscreveu o contrato de prestação de serviços dietéticos), para além das duas rubricas - a referente à utilização das instalações desportivas e a referente à prestação de serviços dietéticos-surge, ainda, uma terceira rubrica. Trata-se de um desconto por subscrição deste serviço, ou seja: - “Utilização das instalações desportivas” (sujeita a IVA à taxa normal - 23%); - “Prestação de serviços dietéticos” (isenta de IVA nos termos da alínea 1) do Art.° 9.° do CIVA) Uma terceira rúbrica: - “Desconto por subscrição de acompanhamento dietético” (sujeito a IVA à taxa normal - 23%). Note-se que o SP sujeita o desconto à taxa normal, quando o faz depender da subscrição de um serviço que considera isento e quando ambos os valores são exatamente iguais o que, na prática, transforma este serviço num serviço gratuito. Ora, como se constata, o valor da prestação de serviços dietéticos, incluído na facturação, é considerado isento pelo sujeito passivo, nos termos da alínea 1) do art.° 9.° do CIVA, enquanto o desconto, de montante igual ao do serviço dietético, é objeto de regularização de IVA a favor do sujeito passivo à taxa de 23%, donde decorre que o valor de imposto a ser entregue ao Estado, proveniente da facturação ao cliente da atividade principal desenvolvida (utilização de instalações desportivas), sofre uma diminuição por via da regularização na fatura a favor do sujeito passivo, no valor de 23% aplicado ao montante faturado com isenção: “Prestação de serviços dietéticos”. Através da respetiva facturação, constata-se que o SP entende que todos os serviços que presta na área da nutrição se encontram isentos de iVA. Não é esse, contudo, o nosso entendimento. Efetivamente, na área da nutrição, o sujeito passivo desenvolve a sua atividade em duas vertentes: - Prestação de Serviços Dietéticos (SDiET); - Consultas de Nutrição, isoladas, ou em packs que podem ir até 6 consultas (vários códigos NUT). Se o próprio SP faz esta distinção (SDIET e NUT) é porque esses dois códigos encerram conteúdos diferentes e, de facto, de toda a análise efectuada, apurámos que o código NUT se refere a consultas de nutrição, enquanto o código SDIET se refere, unicamente, a “Prestação de Serviços Dietéticos”. Esta “Prestação de Serviços Dietéticos” surge sempre associada à “Utilização das Instalações desportivas”, constituindo, assim, uma atividade acessória a esta. A prová-lo, estão os “Contratos de Prestação de Serviços Dietéticos” (Anexo 2) de cujas clausulas, respetivamente, primeira e terceira, se retira o carácter “acessório” desta vertente dos serviços dietéticos, relativamente ao ginásio, já que o acesso à mesma só é “permitido” enquanto durar o “Contrato de Adesão»” (contrato para “Utilização das instalações desportivas” - Ginásio) (Anexo 2). Cláusulas 1.a e 3.a: Carácter acessório: “Pelo presente a primeira obriga-se a prestar serviços de aconselhamento dietético e nutricional, composto por duas sessões presenciais e dois acompanhamentos telefónicos anuais (...) - (in Clausula 1.a); “O termino do contrato de adesão referente à utilização de atividades desportivas implica automaticamente a cessação do presente contrato (...) - (in Clausula 3.a - ponto 3.3) Note-se que é, exatamente, no carácter acessório destas prestações de serviços que focamos a nossa posição e não na falta de cumprimento dos requisitos para a prática das mesmas, uma vez que, nessa matéria, solicitámos elementos e pudemos assim comprovar a conformidade com os requisitos exigido s no Decreto-Lei n.° 261/93, de 24 de julho. Assim, é sobre a demonstração deste carácter acessório da “Prestação de serviços dietéticos” (por contraponto com as consultas de nutrição) e sobre os respetivos enquadramentos em sede de IVA, que nos iremos debruçar no ponto que se segue. III.1.1.2. Dos fundamentos das correcções meramente aritméticas: III.1.1.2.1 Enquadramento fiscal: III.1.1.2,1.1 Direito comunitário: > A Diretiva do IVA estabelece, no n.° 1 do seu artigo 132°, a isenção de determinadas prestações de serviços na área da saúde. > Beneficiam de isenção, nos termos da alínea b), “a hospitalização e a assistência medica, e bem assim as operações com elas estreitamente relacionadas, asseguradas por organismos de direito publico ou, em condições sociais análogas às que vigoram para estes últimos, por estabelecimentos hospitalares, centros de assistência medica e de diagnostico e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos”. > Por seu turno, a alínea
16. c)isenta “as prestações de serviços de assistência efetuadas no âmbito do exercício de profissões medicas e paramédicas, tal como definidas pelo Estado Membro em causa”. > A este respeito, o TJUE (Tribunal de Justiça da União Europeia) declarou que o conceito de prestações de serviços de assistência medica que figura na alínea c), do n.° 1, do artigo 132° da Sexta Diretiva 2006/112/CE, do Conselho de 28 de novembro de 2006, visa as prestações que tenham por finalidade “diagnosticar, tratar e, na medida do possível, curar doenças ou anomalias de saúde” (acórdão de 06-11-2006, Dornier, Processo C-45/01). > A acepção de que a isenção prevista na alínea c), do no 1, do artigo 132o da diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006 opera independentemente da forma jurídica do sujeito passivo que fornece as prestações medicas ou paramédicas, isto é, tanto é aplicável às pessoas singulares como às pessoas coletivas, decorre necessariamente da interpretação desta disposição imposta pelo TJUE. > No acórdão de 10 de Setembro de 2002, proferido no processo C-141/00 (caso Kugler, Colet. P. I- 6833, n.°26) é afirmado, a respeito dessa disposição comunitária, que a mesma tem um carácter objetivo, definindo as operações isentas em função da natureza dos serviços prestados, sem mencionar a forma jurídica do prestador, pelo que basta tratarem-se de prestações de serviços médicos ou paramédicos e que sejam fornecidas por pessoas que possuam as qualificações profissionais exigidas. >Segundo a jurisprudência do TJUE, nomeadamente o referido Acórdão de 10 de setembro de 2002, proferido no processo c-141/00, referente ao caso Kugler, as alíneas
17. b)e c), do n.° 1, do artigo 132°, da Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006, embora visem regular a totalidade das isenções aplicáveis às prestações medicas em sentido estrito, têm âmbitos muito distintos. Assim, a alínea b), do no 1, do artigo 132 da Diretiva isenta todas as prestações efetuadas em meio hospitalar. > Já a alínea c), do n.° 1, do artigo 132° da Diretiva, destina-se a isentaras prestações medicas fornecidas fora desse âmbito, tanto no domicilio privado do prestador como no domicilio do doente, ou em qualquer outro lugar, ou seja, aplica-se a prestações efetuadas fora de organismos hospitalares e no quadro de uma relação de confiança entre o paciente e o prestador de serviços, relação que normalmente tem lugar no consultório deste último. III.1.1.2.1.2 Direito interno > Aquelas isenções previstas nas alíneas
18. c)e b), do n° 1, do artigo 132° da Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, foram transpostas para o Direito interno: - Para a alínea 1), do artigo 9.° do CIVA (tendo por base a alínea c), do n.° 1, do artigo 132° da Diretiva 2006/112/CE) - FORA DE MEIO HOSPITALAR - Para a alínea 2), do artigo 9.° do CIVA (tendo por base a alínea b), do n.° 1, do artigo 132.° da mesma Diretiva 2006/112/CE). - EM MEIO HOSPITALAR >Na sequência dessa transposição, a alínea 1) do artigo 9° do CIVA, isenta do imposto, “As prestações de serviços efetuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas.” - FORA DE MEIO HOSPITALAR > A alínea 2, do mesmo artigo prevê ainda estarem isentas de imposto, "As prestações de serviços médicos e sanitários e as operações com elas estreitamente conexas efetuadas por estabelecimentos hospitalares, clinicas, dispensários e similares”. > Daqui se retira que as isenções previstas nas alíneas 1) e 2), do artigo 9° do CIVA, respeitam a “atividades que tenham por objeto diagnosticar, tratar e, de possível, curar as doenças ou anomalias de saúde”. > Ambas se aplicam independentemente de os serviços serem prestados por uma pessoa singular ou coletiva, assim como da finalidade lucrativa ou não do exercício dessas atividades. > A alínea 2), do artigo 9.° do CIVA, destina-se a isentar os serviços de assistência efetuados no meio hospitalar. > O sujeito passivo isenta as suas atividades de prestação de serviços dietéticos com base na alínea 1) do artigo 9.° do CIVA (fora do meio hospitalar), conforme se pode verificar pela inscrição em rodapé nas respetivas faturas (Anexo 2), pelo que nos vamos abster de dissecar aqui o conceito de estabelecimento hospitalar, dado não se aplicar a esta situação. > Assim sendo, passamos a analisar a isenção aplicada pelo sujeito passivo à prestação de serviços de nutrição, com base na alínea 1) do artigo 9.° do CIVA. > Ora estabelece a alínea 1) do artigo 9° do CIVA que “estão isentas as prestações de serviços efetuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas”. > Uma vez que não existe no CIVA um conceito que defina o que são atividades paramédicas, teremos que nos socorrer de legislação avulsa para proceder ao seu enquadramento: - Decreto-lei 261/93, de 24 de julho, que, basicamente, define os requisitos académicos exigidos para o exercício da função e - Decreto-lei 320/99, de 11 de agosto, mais especificamente o n.° 1 do seu artigo 3.°, que refere o conteúdo funcional que terá de, necessariamente, compreender a “realização das atividades constantes do anexo ao já referido Decreto-Lei 261/93, de 24 de julho, tendo como matriz a utilização de técnicas de base científica com fins de promoção da saúde e de prevenção, diagnostico e tratamento da doença, ou de reabilitação. ” (dessa lista consta, designadamente, a atividade de «dietista»). > Ainda a propósito do conceito de prestação de serviços médicos, previsto na alínea 1) do artigo 9.° do CIVA. importa relembrar que o Acórdão do TJUE, de 14 de setembro de 2000, Processo 384/98, considera como tais as que consistam em “prestar assistência a pessoas, diagnosticando e tratando uma doença ou qualquer outra anomalia de saúde’’ (Processo n.° 3251, despacho do SDG dos Impostos, substituto legal do Diretor- Gerai, em 2012-06- 28). > E continua: “Tal significa que as prestações de serviços que não tenham este objetivo terapêutico (diagnosticar, tratar e, na medida do possível, curar as doenças ou anomalias de saúde) ficam excluídas do âmbito de aplicação da isenção, sendo sujeitas a imposto e dele não isentas.” (sublinhado nosso) > Ora a isenção aqui aplicada à Prestação de Serviços Dietéticos, com base na alínea 1) do artigo 9.° do CIVA, não é lícita por não se tratar, efetivamente, de consultas de nutrição, procuradas pelo utente em razão de alguma necessidade que sinta nessa matéria, mas tão-só a «disponibilização» de um serviço com características de aconselhamento ao utente o qual apenas ocorre no caso de o utente «procurar» esse serviço. Caso não o procure, por dele não sentir necessidade, é-lhe igualmente faturado, nos termos em que já analisámos. > Tal significa que as prestações de serviços que não tenham tal objetivo terapêutico, mesmo que efetuadas por paramédicos devidamente habilitados para o efeito, encontram-se excluídas do âmbito de aplicação da isenção. Enquadram-se aqui as atividades de mera elaboração de dietas integradas em planos alimentares. (Lembramos que o contrato prevê apenas «duas sessões presenciais» (e não consultas) e “dois acompanhamentos telefónicos anuais”, os quais surgem designados por “aconselhamento dietético”). > De facto, se alguém necessitar de uma intervenção terapêutica ao nível nutricional, procurará um profissional nessa área, não se inscreverá num ginásio, isto é, o propósito da frequência de um ginásio (ou health club) não será, certamente, o de ser consultado por um nutricionista. > A prová-lo está o facto de esse serviço ser faturado mensalmente a todos os utentes, sem excepcão. independentemente de usufruírem ou não da referida consulta, significando isso que todos os utentes veem uma parte da mensalidade que pagam pela frequência do ginásio estar sujeita a IVA à taxa normal e outra parte dessa mensalidade estar isenta de IVA, quando a generalidade desses utentes, durante o mês a que essa fatura respeita, não tem qualquer contacto com o nutricionista (embora lhe tenha sido informado que existe um ao seu dispor). > Assim, a facturação da prestação de serviços de nutrição não beneficia da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9° do Código do IVA, estando sujeita a tributação nos termos gerais do CIVA, uma vez que os serviços de aconselhamento nutricional, disponibilizados em complemento da atividade física, não se enquadram no conceito de prestações de serviços médicos nem visam a assistência medica, diagnostico, tratamento de doenças ou quaisquer anomalias de saúde. > Ora não sendo aplicável a isenção prevista na alínea 1) do art.° 9° do CIVA, daqui resulta que não pode ser separado na fatura a prestação de serviços de ginásio, da prestação de serviços de nutrição, uma vez que estes últimos fazem parte da prestação de serviços do ginásio, devendo-lhe ser aplicada a liquidação do imposto à taxa normal. > Efetivamente, o serviço de nutrição é um serviço acessório da prestação de serviço principal que constitui o serviço de ginásio, nos termos a seguir desenvolvidos. Prestação principal vs acessória > Decorre do espírito da redacção do artigo 2.°, n.° 1,
19. c)da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, que cada prestação de serviços deve ser normalmente considerada distinta e independente e de que a prestação constituída por um único serviço, no plano económico, não deve ser artificialmente decomposta para não alterar a funcionalidade do IVA. > Na esteira deste entendimento vem a jurisprudência comunitária confirmar que uma prestação deve ser considerada acessória em relação a uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si, mas um meio de beneficiar de melhores condições do serviço principal prestado. Assim, quando existem prestações de serviços que visam melhorar as finalidades prosseguidas pelos ginásios, tornam-se susceptíveis de constituir operações «puramente acessórias» ou «estreitamente conexas». Este conceito resulta da jurisprudência comunitária nos seguintes acórdãos: - Acórdão de 22 de outubro de 1998 “T.P.Madgett, R.M, Baldwin e The Howden Court Hotel”, Processos apensos C-308/96 e C-94/97, onde o Tribunal considerou que poderia haver prestações que, embora relacionadas com a prestação principal, “não constituem (...) um fim em si, mais um meio de beneficiar das melhores condições do serviço principal.”, concluindo nesse contexto que se trata de “prestações (...) puramente acessórias relativamente às prestações [efetuadas a título principal.)”. - Acórdão de 25 de fevereiro de 1999, “Card Protection Plan Ltd”, Processo C-349/96, através do qual o TJCE firmou o entendimento de que “uma prestação deve ser considerada acessória em relação a uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si, mas um meio de beneficiar nas melhores condições do serviço principal do prestador»” - Acórdão de 27 de setembro de 2012, “Fieid Fisher Waterhouse LLP”, processo C- 392/11, o Tribunal de Justiça declarou que se está em presença de uma prestação única quando uma ou varias prestações constituem uma prestação principal e a outra ou as outras prestações constituem uma ou varias prestações acessórias, a que se aplica o tratamento fiscal da prestação principal. Em particular, uma prestação deve ser considerada acessória em relação a uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si mesmo, mas um meio de beneficiar, nas melhores condições, do serviço principal do prestador. Neste sentido, vide os seguintes acórdãos:
20. a)CPP - Processo n.° C-349/96, Colet, p. 1-973, n.° 30, de 25 de Fevereiro de 1999;
21. b)Part Service, C-425/06, Colet, p. i-897, n.° 52 de 21 de Fevereiro de 2008;
22. c)Bog e outros, Processos n.°s C-497/09, C-499/09, C-501/09 e C-502/09, Colet, p. 1-1457, n.° 54, de 10 de Março de 2011). - Acórdão de 17 de Janeiro de 2013, “BGZ Leasing Sp.z o.o” Processo C-224/11, onde se refere que está “em causa uma operação única, nomeadamente, quando dois ou vários elementos ou atos fornecidos pelo sujeito passivo ao cliente estão tao estreitamente ligados que formam, objetivamente, uma única prestação económica indissociável, cuja decomposição revestiria um carácter artificial” e que “a operação constituída por uma única prestação no plano económico não deve ser artificialmente decomposta para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA”. Continua, ainda, referindo que “para determinar se as prestações fornecidas constituem várias prestações independentes ou uma prestação única, importa averiguar os elementos característicos da operação em causa», designadamente «uma determinada conexão entre si”. Ainda segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, designadamente no n.° 30 deste acórdão que se vem referindo (processo C-224/11), “uma prestação é considerada acessória em relação a uma prestação principal, nomeadamente, quando não constitua para a clientela um fim em si, mas sim um meio de beneficiar, nas melhores condições, do serviço principal do prestador”. Este acórdão é particularmente relevante, na medida em que reforça a ideia de que, para determinar se as prestações fornecidas constituem várias prestações independentes ou uma prestação única, importa averiguar os elementos característicos da operação em causa. III.1.1.3 Da análise dos factos No âmbito da presente Ordem de Serviço, e como já foi referido, verificou-se que nas faturas emitidas pelo sujeito passivo aos seus clientes (os quais efetuam contratos de adesão e, acessoriamente, contratos de prestação de serviços dietéticos), para além da rubrica “Utilização das instalações desportivas” (atividade sujeita), podem surgir outras rubricas, tais como “Personal Training” ou “Ginástica em Grupo” (atividade também sujeita), contudo, surge sempre associada a rubrica “Prestação de Serviços Dietéticos”, à qual correspondem códigos tais como «SDIET», «SDIET1», consideradas pelo sujeito passivo como isentas de IVA nos termos da alínea 1), do artigo 9.° do CIVA. Surge, ainda, uma terceira rúbrica: “Desconto por subscrição de acompanhamento dietético»” (sujeito a IVA à taxa normal - 23%). Ainda tendo em conta o enquadramento fiscal dos serviços de dietética e nutrição (Pontos lll.1.1.2.1.1/2 - Comunitário e Interno), é de salientar que a atividade de “Dietética”, não obstante estar prevista no ponto 5 da lista anexa ao D.L n.° 261/93 de 24.07, esse facto determina, tao só, que se trata de uma atividade paramédica cuja isenção está prevista na alínea 1) do artigo 9.° do CIVA, desde que o seu exercício tenha como objetivo terapêutico diagnosticar, tratar e, na medida do possível, curar (génese da alínea
23. c)do artigo 132.° da diretiva do IVA que, por transposição, deu origem à alínea 1) do artigo 9.° do CIVA, esta sim, determinante das condições de aplicabilidade de isenção de IVA em matéria de prestação de serviços de saúde). Assim sendo, é determinante para a aplicação da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.° do CIVA, que estejam em causa serviços que se consubstanciem na administração direta dos cuidados de saúde ao utente, pressupondo que os mesmos sejam efetivamente realizados. Caso os serviços não se insiram no conceito de prestações de serviços médicos definido na jurisprudência comunitária, ou seja, se tais serviços não tiverem em vista a assistência a pessoas, a elaboração de diagnósticos e o tratamento das doenças ou de qualquer anomalia de saúde, mas apenas a disponibilização do direito de usufruir de um conjunto de serviços (nos quais se podem inserir os serviços médicos ou paramédicos), os mesmos ficam afastados do campo de aplicação da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9° do CIVA, configurando operações sujeitas a imposto e dele não isentas, passíveis de tributação à taxa normal prevista no artigo 18° do CIVA. Ora, de facto, a referência, na fatura, à prestação de serviços médicos ou paramédicos como fazendo parte do valor de uma mensalidade previamente contratualizada, independentemente de os mesmos serem prestados, ou não, demonstra que não estamos perante serviços prestados no âmbito da assistência medica. Da análise a diversos ‘‘Contratos de Adesão’’ e “Contratos de Prestação de Serviços Dietéticos” (Anexo 2) se retira, designadamente a partir das suas clausulas primeira, terceira e quinta, que o acesso aos serviços dietéticos só é possível enquanto existir o contrato de adesão para a utilização das instalações desportivas. De facto, e não obstante a cláusula quinta estabelecer que a extinção do contrato de prestação de serviços dietéticos não implica a anulação do contrato de adesão para a utilização das instalações desportivas, nem qualquer alteração às condições subscritas pelo utente, já o inverso, ou seja, o fim do contrato de adesão referente à utilização de atividades desportivas implica automaticamente a cessação de contrato de prestação de serviços dietéticos, o que confere um carácter acessório à prestação de serviços em causa, uma vez que a mesma nunca está dissociada do contrato de adesão que tem em vista a utilização das instalações desportivas (ginásio). Ora, uma prestação é considerada acessória em relação a uma prestação principal quando não constitua, para a clientela, um fim em si mesmo, mas um meio de beneficiar, nas melhores condições, do serviço principal do prestador. Assim, considerando a analise efetuada à atividade efetivamente exercida pela entidade, nomeadamente por via da analise dos contratos, da facturação e face aos critérios enunciados no presente relatório sobre o enquadramento fiscal das operações praticadas, considera-se que as consultas de nutrição “avulso”, faturadas diretamente ao utente, deverão ser consideradas isentas de IVA, nos termos da alínea 1) do artigo 9.° do CIVA, enquanto os serviços dietéticos disponibilizadas aos utentes, faturados enquanto uma rubrica da fatura referente à mensalidade do ginásio não merecem acolhimento na isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.° do CIVA, por se tratar de uma prestação de serviços acessória da prestação de serviços de ginásio, sendo de lhes aplicar o tratamento fiscal da prestação principal. Fica assim demonstrado o carácter acessório da “Prestação de serviços dietéticos” (identificada pelo sujeito passivo por diversos códigos como; «SDIET») enquanto atividade de aconselhamento nutricional disponibilizada aos utentes que subscrevem um contrato de adesão ao ginásio, em oposição às consultas de nutrição, efetivamente prestadas por profissionais especializados. Estas consultas são adquiridas pelos utentes, isoladamente ou em pacotes que podem ir até 6 consultas, sendo que, nestes casos, estamos perante situações que visam, claramente, “diagnosticar, tratar e, na medida do possível, curar as doenças ou anomalias de saúde» daqueles sócios do sujeito passivo que sentem fragilidades ou mesmo problemas ao nível físico que podem estar relacionados com questões nutricionais e de alimentação e que recorrem à compra deste serviço que lhes é faturado através do código «NUT» ou variantes do mesmo, conforme o número de consultas adquiridas. Assim, o sujeito passivo deveria ter procedido à liquidação de IVA sobre a “Prestação de Serviços Dietéticos” (códigos “SDIET”), uma vez que, relativamente às mesmas - e tao só a essas - não se mostram reunidas as condições para beneficiar da isenção prevista na alínea 1) do art.° 9.° do CIVA. III.1.1.4 Das propostas de correcção (ao IVA não liquidado) Como já foi referido ao longo deste relatório, a nossa análise baseou-se nos elementos e esclarecimentos que nos foram facultados. Para determinação do valor a corrigir, em sede de IVA, resultante da não consideração da “Prestação de serviços dietéticos” como atividade isenta nos termos da alínea 1) do artigo 9.° do CIVA, foi trabalhado, o ficheiro “ALV III
24. f)Prest Serv 2016»“ evidenciando-se os códigos dos artigos relativos àquela prestação de serviços (códigos «SDIET»). Estes ficheiros incluem as mensalidades pagas pelos utentes peia utilização das instalações desportivas e serviços secundários relacionados. [...] Relembramos que, por vezes, ao invés do Artigo: “SDIET” surgem designações tais como: “SDIET1”, ou outras, todas elas significando “Prestação de Serviços Dietéticos”. De tudo o exposto, elaboramos os quadros que se seguem, os quais servem de base às correcções propostas: