Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 1735/10.5BELRS Secção: CT Data do Acordão: 04/30/2025 Relator: RUI A.S. FERREIRA Descritores: IRC CUSTOS Sumário: I– O recebimento da indemnização por danos emergentes e por lucros cessantes deriva do exercício da “atividade normal” do “comerciante”, pelo que o respetivo crédito tem natureza comercial. O que significa que a incobrabilidade desse crédito determina o direito à dedução fiscal direta do respetivo montante, nos termos do artigo 39º do CIRC. II- Nos termos do artigo 23º do CIRC impende sobre o sujeito passivo o dever de colaborar no apuramento dos factos que permitam aferir o nexo de empresarialidade entre o custo suportado com a aquisição de relógios para oferta e o exercício da atividade sujeita a imposto, designadamente exibindo os elementos que permitam verificar se os beneficiários dessas ofertas foram efetivamente os colaboradores da empresa, conforme alegado, ou se os bens foram afetados a fins alheios à empresa; III– Não tendo o contribuinte apresentado quaisquer elementos justificativos do valor contabilizado como “valor de aquisição” de imóvel, alegando que já não os possuía “pelo decurso do tempo”, não pode a ... desvalorizar o valor de aquisição registado na contabilidade e concluir que o sujeito passivo não fez a prova dos elementos que compõem esse valor para efeito de apuramento das mais ou menos valias, quando da venda ocorrida após o prazo de 10 anos previsto para o arquivamento dos documentos contabilísticos (artigo 115º do CIRC); caducada essa obrigação de arquivamento passa a vigorar a presunção de verdade da contabilidade e a caber à AT o ónus de demonstrar a existência de indícios de que o valor de aquisição considerado diverge do valor que deveria ser declarado. IV- As amortizações não devidamente contabilizadas como tal no exercício a que respeitam consideram-se perdidas, não podendo ser deduzido fiscalmente, nem no exercício a que se reportam nem em qualquer outro exercício. Reconhecendo-se que existe direito a amortização no exercício de ..., esse direito não deve ser afastado pelo facto de ter sido contabilizada amortização em excesso, sob designação de “depreciação excecional” ou relativa a “quotas perdidas” de exercícios anteriores, sem prejuízo da desconsideração do custo contabilizado em excesso; V- Se o sujeito passivo não cumpriu devidamente a sua obrigação de documentar corretamente os registos contabilísticos, designamente omitindo a obrigação de exibir os documentos de suporte que permita saber qual o número fiscal dos devedores dos “créditos de cobrança duvidosa”, “sibi imputet”, isto é, sofre as consequências da sua própria conduta. VI – O artigo 10º, nº 4, al. b), do Decreto-Regulamentar nº 2/90 exigia que o “auto de abate” de bens do ativo imobilizado (inutilizado por obsolescência) fosse instruído com relação discriminativa contendo informação sobre o valor dos bens, devendo considerar-se que esse requisito foi devidamente cumprido se o sujeito passivo apresentar listagens retiradas da contabilidade, cuja fiabilidade não seja posta em causa, mesmo que só venha a fazer isso em fase de reclamação graciosa e para correção de idênticas listagens apresentadas no exercício do direito de audição do procedimento de inspeção que, por manifesto lapso de impressão, não incluíram algumas das páginas, e respetivos elementos informativos, que deveriam conter se aquele lapso não tivesse ocorrido; Votação: UNANIMIDADE Indicações Eventuais: Subsecção Tributária Comum Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul l –RELATÓRIO interpôs impugnação judicial contra ao decisão de indeferimento da reclamação graciosa que deduzira contra as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (...) referente ao exercício de ..., e respetivos juros compensatórios, no total de € 296.760,54, resultantes de correções efetuadas em ação inspetiva que incidiram sobre créditos de cobrança duvidosa, provisões de cobrança duvidosa, custos não dedutíveis, menos-valias fiscais, desvalorizações excecionais e beneficio referente à criação liquida de postos de trabalho. * Por sentença de .../.../2020, o Tribunal Tributário de ... julgou a impugnação parcialmente procedente, determinando a anulação da liquidação impugnada na parte correspondente ao crédito não resultante da atividade normal da empresa, à criação líquida de postos de trabalho, aos outros custos com pessoal, às menos-valias fiscais e às desvalorizações excecionais [na parte correspondente à falta de correspondência entre os bens constantes das faturas e incluídos no abate], mantendo-as na parte restante. Mais concretamente a sentença julgou improcedente a impugnação na parte referente às correções dos créditos de cobrança duvidosa no montante de € 296.354,95; desvalorizações excecionais - ausência de elementos que devem constar da relação discriminativa que acompanha o auto de abate, no montante de € 750.026,59, e julgou procedente a impugnação na parte referente à provisão para crédito de cobrança duvidosa no montante de € 120.994,17; criação liquida de postos de trabalho no montante de € 648.563,71; custos não dedutíveis - outros custos com pessoal, no montante de € 202.567,00; Menos-valias fiscais no montante de € 99.567,26; desvalorizações excecionais - falta de correspondência entre os bens constantes das faturas e os bens incluídos no abate, no montante de € 33.466,66. * Inconformada, a ... apresentou recurso contra a parte da decisão que lhe foi desfavorável, formulando as seguintes conclusões: « A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial deduzida por ..., e em consequência determinou a anulação das liquidações de ... do exercício de ... na parte correspondente às correções efetuadas a:

1. a)provisões para créditos de cobrança duvidosa no valor de € 120.994,17,
2. b)outros custos com pessoal no montante de € 202.567,00,
3. c)ao cálculo das menos-valias fiscais no montante de € 99.567,26 e
4. d)às desvalorizações excecionais no montante de € 33.466,66 B. Ora, salvo o devido respeito, a douta sentença incorre em erro de julgamento que resulta não só da incorreta valoração da factualidade assente, como também da errónea interpretação e violação da lei. C. Relativamente à PROVISÃO CORRIGIDA NO VALOR DE €120.994,17, respeitante a um crédito incobrável, decorrente de uma indemnização a pagar à impugnante, fixada no âmbito de um processo judicial interposto a um terceiro, por este ter desenvolvido um processo de fraude na compra de telemóveis bloqueados à rede, e por isso de baixo custo, procedendo ao seu desbloqueamento e posterior venda a valor superior, entendeu o douto tribunal a quo que o valor em causa se mostrava decorrente da atividade da empresa, pelo que determinou a anulação de tal correção. Não pode, contudo, a ... concordar com o assim decidido pelas razões que se seguem. D. Nos termos da alínea
5. a)do n.º 1 do art. 34.º do CIRC, na redação aplicável, podem ser deduzidas, as seguintes provisões: “As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da atividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;” E. Ora, in casu, é inequívoco, face ao teor do ... e aos factos apurados nessa sede, que não se encontram preenchidas as condições cumulativas previstas no artigo 34º, n.º 1,
6. a)do CIRC, uma vez que, e contrariamente ao entendimento preconizado pelo douto tribunal a quo, o crédito não resulta da atividade normal da AA. F. Embora não se encontre definido na Lei o que deve entender-se por créditos resultantes da atividade normal, tem vindo a entender-se administrativamente e jurisprudencialmente que os créditos a considerar para o efeito de cálculo desta provisão são, apenas, os decorrentes das operações de natureza comercial relacionados com a venda de bens ou serviços respeitantes à atividade da empresa, isto é, operações que envolvam transações correntes. G. A impugnante tem como atividade principal a exploração do serviço de telecomunicações complementares móvel terrestre. Logo, um crédito resultante de um processo de burla informática, não entra no conceito de “créditos resultantes da actividade normal”, e consequentemente, não pode sobre ele ser constituída qualquer provisão. Conforme consta do ...: “Neste contexto, quando as provisões sob análise foram constituídas não foram relevadas fiscalmente pela ....” H. Destarte, ao decidir como decidiu, violou o Tribunal “a quo”, na sentença recorrida, os artigos 23º e 34°, nº 1, al.
7. a)do CIRC e art. 9°, nº 1 al.
8. d)do CSC. I. No que se refere à CORREÇÃO RELATIVA AOS CUSTOS NÃO DEDUTÍVEIS NO MONTANTE DE € 202.567,00, custos esses relacionados com a aquisição de relógios de diversas marcas (..., UUU e VVV), os quais, segundo os esclarecimentos prestados pela impugnante em sede de inspeção, foram alvo de oferta aos colaboradores, decidiu-se na douta sentença considerar tais custos como indispensáveis, ao abrigo do artigo 23º do CIRC, por integrantes no âmbito da atividade da impugnante, uma vez que se destinavam a melhorar a produtividade dos seus recursos humanos. J. Ora, na perspetiva da ..., a decisão ora recorrida, não perfilhou, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso subjudice. Senão vejamos, K. Nos termos do art.º 23.º, n.º 1, do CIRC (na redação em vigor à época), “consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora…”. Assim, quanto aos custos que sejam fiscalmente relevantes, para que os mesmos sejam considerados, é necessário, neste quadro normativo, que se demonstre a sua efetiva existência e a sua indispensabilidade L. Jurisprudencialmente o requisito da indispensabilidade de um custo tem sido interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspetiva económica empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objeto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à ... atuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. M. Por considerarmos ter interesse para a boa decisão da causa, trazemos à colação alguns Arestos proferidos acerca do juízo que deverá ser feito quando da apreciação acerca da aceitação fiscal de determinados gastos, cujo entendimento subscrevemos na íntegra: Ac. ... de .../.../2011 (proc. 0107/11), Ac. ... de .../.../2006 (proc. 01236/05), Ac. TCAS de .../.../2014 (proc. 06754/13), Ac. TCAN de .../.../2011 (proc. 01747/06.3...). N. Volvendo ao caso dos autos, verifica-se que a Inspeção Tributária desconsiderou o custo com a aquisição de tais relógios por entender, em suma, que tal aquisição não se relacionava com a atividade da empresa - atividade essa traduzida na exploração do serviço de telecomunicações complementares móvel terrestre - uma vez que a impugnante não logrou comprovar de que forma o custo em si contribuiu para o aumento dos proveitos de exploração, nem demonstrou a necessidade desse custo para o incremento dos resultados, como sobretudo, não foi possível identificar os colaboradores beneficiários das ofertas, não podendo assim os gastos em questão ser aceites, nos termos do art.º 23.º do CIRC. O. É que, a consideração como custo dos encargos suportados com ofertas, em ordem a concorrerem (negativamente) para o cômputo do lucro tributável dos sujeitos passivos que as praticam, implica que estes cumpram os requisitos gerais da sua dedutibilidade. E relativamente ao ónus da prova nesta matéria, tem sido entendido pela jurisprudência que: “1. Só não são indispensáveis “os custos que não tenham relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa”, isto é, a indispensabilidade, dos gastos fiscais, tem de entender-se “como referida à ligação dos custos à actividade desenvolvida pelo contribuinte”. (…) 3. Contudo, se a administração tributária/at, atuando submetida ao princípio da legalidade, fundamentadamente, despoleta a dúvida sobre a relação justificada de uma determinada despesa com a atividade do sujeito passivo, necessária e logicamente, por se encontrar mais habilitado para o efeito, compete a este uma explicação sobre a “congruência económica” da operação, a qual não se cumpre com a alegação abstrata e conclusiva de que a despesa se insere no interesse societário e/ou da existência de relação justificada com a atividade desenvolvida, exigindo-se, sim, que o contribuinte alegue e comprove factos concretos, sindicáveis, capazes de demonstrar a realidade, veracidade, das atuações empresariais provocantes dos gastos registados, em ordem a que, entre o mais, não resulte inviabilizada a função fiscalizadora da at.” .destacado nosso P. In casu, salvo melhor entendimento, verifica-se a previsão do n.º 3 do sumário do Acórdão transcrito, ou seja, a AT suscitou fundadamente a dúvida sobre a relação justificada entre os concretos artigos declarados como ofertados pelo sujeito passivo, e a atividade deste, E, essencialmente, funda tal dúvida na não identificação dos beneficiários de tais ofertas. Q. Ora, a impugnante, embora prestando um esclarecimento genérico de que o ... dá conta, segundo o qual as ofertas em questão se traduziram num prémio de reconhecimento do esforço e dedicação atribuído aos colaboradores, não foi capaz de demonstrar existência de uma relação causal e justificada entre os gastos supra mencionados e a atividade produtiva da empresa, nem foi capaz de concretizar, minimamente, e ainda que não nominalmente, quais os colaboradores alegadamente beneficiários das ofertas, de indicar as circunstâncias concretas em que as ofertas foram praticadas, nem de fornecer qualquer outro elemento, ainda que testemunhal, que proporcionasse alguma base para o controle da AT sobre a matéria. R. A lei exige que a empresa prove, não só que adquiriu os bens que contabilizou como "ofertas", mas que os ofereceu e que essas ofertas foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da força produtora ( não havendo qualquer indispensabilidade " ex lege") (…), e, tal só é possível, se a empresa provar quem foram os beneficiários de tais bens e a relação entre essas ofertas e a atividade desta, e nenhuma prova foi feita nesse sentido. Caso contrário, estaria aberta a porta para empresários, como menos escrúpulos, em seu próprio proveito ou de terceiros, adquirirem bens de elevado valor, como ofertas e deduzindo-os como custos, sem qualquer interesse para empresa e em prejuízo da ..., sem qualquer possibilidade de controle pela ... S. Daí que, não tendo sido devidamente preenchido o ónus probatório que assistia à impugnante, mal andou o douto tribunal a quo ao considerar, para lá de qualquer dúvida razoável, que as “ofertas” em causa foram efetivamente destinadas a colaboradores da impugnante e ao entender “como integrante da actividade da recorrente a aquisição ora em causa, porque atinente a melhorar a produtividade dos seus recursos humanos”.. violando assim o disposto no n.º 1 do art. 74.º e n.º 1 do art. 75.º, ambos da LGT, bem como no n.º 2 do art. 3.º, no n.º 1 do art. 17.º e no n.º 1 do art. 23.º, todos do Código do ..., na sua versão em vigor à data dos factos T. A respeito da CORREÇÃO REFERENTE A MENOS VALIAS FISCAIS, NO VALOR DE € 99.567,26, decorrente da alienação do denominado ..., sito no ..., o qual fora adquirido pela AA no ano de ..., e baseando-se no entendimento vertido no acórdão do ... de 08-11-..., proc. 0244/06, decidiu o ilustre tribunal a quo determinar a sua anulação porquanto, “não tendo a ... demonstrado qualquer incorrecção no valor de aquisição, e não sendo ónus do contribuinte apresentar os elementos que compõem o valor de aquisição, Decorrido o prazo a que alude o artº 98º, nº 5 do CIRC, verifica-se que a correcção ora em causa se mostra desprovida de sustentação”. U. Ora, entendemos que face à situação fática, atenta a matéria de facto provada, deveria ter sido outro o entendimento factual e jurídico. Vejamos então, V. Previamente, importa salientar que no acórdão em que se fundamentou o douto tribunal a quo, embora exista alguma similitude entre a factualidade em que se funda a decisão recorrida e aquela em que a mesma se funda, o quadro factual não é substancialmente idêntico, nem está em causa a aplicação do mesmo preceito jurídico. W. No acórdão do ... em que se ancorou o douto tribunal a quo para determinar a anulação da correção efetuada pelos SIT à menos valia fiscal no montante de € 99.567,26, a questão jurídica em apreciação era a de saber sobre quem recaía o ónus de prova dos factos constitutivos da tributação em sede de determinação do valor das mais-valias resultantes da alienação de imóveis, numa situação em que a AT procedera à correção dos custos de aquisição contabilizados e declarados somente porque o contribuinte não dispunha já dos elementos de suporte à contabilidade (e não porque dispusesse de elementos indiciantes de que essa contabilidade não merecia credibilidade). X. Ora, no caso dos autos, a questão jurídica em apreciação passa por saber se a AT demonstrara a falta de veracidade dos valores inscritos na contabilidade e declarados no que concerne aos custos de aquisição do imóvel para efeitos de determinação do valor das menos-valias resultantes da sua alienação, e se, perante isso, competia ao contribuinte demonstrar a veracidade desses dados, pela apresentação dos respetivos documentos de suporte, pese embora ter já decorrido o prazo que a lei estipula para se guardar esse tipo de documentos. Y. Conforme se pode ler no ...; “veio o sujeito passivo, apresentar relativamente ao valor de aquisição referente aos items 1, 2 e 3, uma escritura do ..., de ... de ... de 1994, no montante de 1.463.564,29€, celebrada entre a sociedade ... (NIPC ...) e a XXX (NIPC...). No entanto, o somatório dos valores de aquisição desses items ascende a 1.535.714,48€ (324.094,91€ + 972.284,72€ + 239.334,85€), verificando-se assim uma divergência de 72.150,19€ (1.535.714,48€-1.463.564,29€). “ Z. Donde se conclui, que perante tal, incumbia à impugnante demonstrar os pressupostos do direito à dedução da menos-valia, independentemente do limite temporal de dez anos no que respeita ao dever de conservação em bom estado dos registos contabilísticos, o que não logrou fazer. Pelo que, ao decidir como decidiu violou o Tribunal “a quo”, na sentença recorrida, os art. 23º e 98º/5 do CIRC e 74º da LG AA. Relativamente ÀS CORREÇÕES EFETUADAS A DESVALORIZAÇÕES EXCEPCIONAIS NO MONTANTE DE EUR 33.466,66, entendeu o douto tribunal determinar a anulação total da correção, por a AT ter procedido à completa desconsideração do custo, não procedendo ao desconto das quotas perdidas. Não pode a ... concordar com tal conclusão. Senão vejamos, BB. As amortizações são o processo contabilístico de distribuir, de forma racional e sistemática, o custo de um ativo que se deprecia pelos diferentes exercícios abrangidos pela sua vida útil, visando dar tradução à regra básica de que “aos proveitos de um exercício deduzem-se os custos que, nesse exercício, se tornou necessário suportar para obter aqueles”8 (Cfr. BB, Apontamentos ao ..., ..., ..., 2009, p. 102.), pelo que elas só podem ser aceites quando contabilizadas como custos ou perdas do exercício a que respeitam, segundo o art.1º, nº 3, do Decreto-Regulamentar nº 2/90. CC. No caso em apreço, resulta patente que se encontra violada a mencionada regra, que é uma expressão do princípio da especialização dos exercícios, pois, tendo a AA contabilizado no ano de ..., como desvalorização excecional, a totalidade do valor do bem, cuja aquisição teria ocorrido dois anos antes, então facilmente se conclui pela violação de tal princípio. DD. Referindo-se à importância e razão de ser daquele princípio, CC, pondera que “a especialização temporal das componentes do lucro é ainda mais importante para efeitos fiscais do que contabilísticos, dados os condicionalismos em que decorre a determinação do imposto a pagar, de modo a evitar desvios de resultados entre exercícios diferentes com propósitos de minimização da carga fiscal, (…). Com efeito, essa imputação temporal pode ser instrumento de uma manipulação de resultados, de modo, a, designadamente:
9. a)Diferir no tempo os lucros;
10. b)Fraccionar os lucros, distribuindo-os por exercícios diferentes, com o objectivo de evitar, num imposto de taxas progressivas, a tributação por taxas mais elevadas;
11. c)Concentrar o lucro em exercício onde se podem efectivar deduções mais avultadas (v.g. por reporte de prejuízos ou por incentivos fiscais).”9 (Cfr. ob cit., pp. 77 ss.) EE. Deste modo, considera-se que que o princípio da justiça não pode dar cobertura a situações como a dos autos e que o interesse público da prevenção e combate da evasão fiscal, subjacente à prevenção da manipulação do princípio da especialização dos exercícios, deve prevalecer sobre o princípio da tributação pelo rendimento real. FF. Nesta sequência, mal andou o douto tribunal a quo ao determinar a anulação total da correção, fazendo desse modo prevalecer a desvalorização excecional da totalidade do valor do bem contabilizado pela impugnante. Sem prescindir, caso assim não se entenda, GG. Concluindo o douto tribunal que “tendo a AA contabilizado, como desvalorização excepcional, a totalidade do valor do bem e, tendo a ... verificado que a aquisição teria ocorrido dois anos antes [de onde se extrai o entendimento que o bem estaria a ser utilizado antes da referida data de capitalização], havia que proceder ao desconto das sobreditas quotas perdidas”, HH. então, impunha-se determinar a anulação da correção efetuada pela AT apenas na parte em que a mesma não procedeu ao desconto das quotas perdidas, as quotas mínimas de depreciação, e não determinar a total anulação da correção, pois, à semelhança do que sucede com o ato tributário, o critério para determinar se a correção deve ser total ou parcialmente anulada passa por determinar se a ilegalidade afeta a correção efetuada no seu todo, caso em que a correção deve ser integralmente anulada, ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial. Veja-se neste sentido o Acórdão do ... de .../.../2018 (proc. 0232/15.7...) no qual se pode ler que: «se o ... reconhecer que o acto tributário está inquinado de ilegalidade que só em parte o invalida, deve anulá-lo apenas nessa parte, deixando-o subsistir no segmento em que nenhuma ilegalidade o fira.» II. Por todo o exposto, o Douto Tribunal a quo, ao decidir como efectivamente o fez, estribou o seu entendimento numa inadequada valoração da matéria factual e jurídica relevante para a boa decisão da causa, tendo violado o disposto nas supra mencionadas disposições legais. Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada, JUSTIÇA!». A ... contra-alegou, formulando as seguintes conclusões: « A) O presente Recurso vem interposto pela ... da Douta Sentença proferida pelo Tribunal a quo na parte em que a mesma decidiu julgar parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada pela ora Recorrida, anulando, em consequência, parte da liquidação adicional de ... do exercício de ... sindicada, exceto quanto ao tema da Criação líquida de postos de trabalho referente aos exercícios de ... e 2002. B) A ora Recorrida entende que a decisão ora recorrida, na parte objeto do presente recurso, não merece qualquer censura, fazendo o Tribunal a quo uma correta delimitação da matéria de facto e enquadramento jurídico das questões objeto de análise, o que motivará a improcedência do presente recurso. C) A primeira correção respeita a uma provisão no valor de EUR 120.994,17, relativa a um crédito considerado incobrável decorrente de uma dívida de um cliente no âmbito de um contrato de prestação de serviços celebrado entre ambos, a qual, na ótica da AT não é enquadrável no artigo 34.º do CIRC, uma vez que não resulta alegadamente da atividade normal da ora Recorrida, não tendo igualmente enquadramento no artigo 39.º do CIRC, uma vez que não poderia ser qualificada como respeitante a crédito incobrável (vide páginas 19 a 22 do relatório final de inspeção) – Posição esta sufragada pela ... no seu recurso. D) Como bem notou o Tribunal a quo na decisão ora recorrida e como demonstrado nos autos (documento n.º 14 da petição inicial e ponto 10 da factualidade dada como assente pelo Tribunal a quo), o montante provisionado diz respeito à atividade normal da Recorrida, resultante diretamente do incumprimento de um contrato de fornecimento em regime de exclusividade de telemóveis e respetivas comunicações. E) O montante em dívida refere-se ao valor das comunicações, assinatura mensal e penalidade por incumprimento contratual, como aliás se encontra devidamente comprovado documento acima referido – a saber, a sentença proferida pelo Tribunal de Família, Menores e Comarca de Vila Franca de Xira, no âmbito do processo de indemnização cível instaurado pela Recorrida (cfr. Prova documental produzida em 1.ª instância). F) A posição ora sustentada pela Recorrida em nada contraria a doutrina constante do acórdão proferido por este TCA Sul, no processo n.º 133/17.4..., invocado pela ... nas suas alegações, pois é pacífico que o valor aqui em discussão resulta diretamente da relação comercial da ora Recorrida com um seu cliente, no âmbito de um contrato de prestação de serviços celebrado entre ambos, contrato esse com completo enquadramento no seu objeto social e escopo de atividade comercial, caindo assim por terra toda a construção argumentativa desenvolvida pela .... G) A natureza penal associada ao incumprimento contratual em nada releva na presente sede. H) Relativamente à correção à matéria coletável, no valor de EUR 202.567,00, respeitante a custos com pessoal, na ótica da inspeção tributária, os mesmos não seriam indispensáveis para a atividade da ora Recorrida, não estando, assim, verificados os pressupostos previstos no artigo 23.º do CIRC para efeitos da sua admissibilidade fiscal. I) O Tribunal a quo anulou a correção ora sindicada, considerando, em harmonia com os argumentos apresentados pela Recorrida, que os custos em análise eram “atinentes a melhorar a produtividade dos seus recursos humanos”, sendo precisamente contra este entendimento que se insurge a ..., ora Recorrente, a qual afirma que a Recorrida não logrou cumprir o seu ónus de prova no sentido da demonstração da indispensabilidade dos custos em questão. J) Estão em causa gratificações atribuídas aos trabalhadores da Recorrida, como forma de recompensa pelo seu desempenho profissional e como ferramenta de gestão dos recursos humanos da Recorrida, pelo que, na ótica da Recorrida tratam-se de custos essenciais na gestão dos seus trabalhadores, com especial impacto na sua motivação e produtividade. K) Tratam-se, pois, de custos que se inserem no escopo societário da Recorrida, sendo relevantes para a manutenção da fonte produtora, na aceção do artigo 23º do CIRC, uma vez que numa empresa de telecomunicações, a componente tecnológica não pode andar dissociada de um alto rendimento profissional de todos os colaboradores da Recorrida. L) Contrariamente ao regime em vigor antes do CIRC, em que a ... gozava de uma ampla discricionariedade na fixação dos quantitativos dos custos fiscais indispensáveis (cfr. antigo artigo 26.º do CII), atualmente a ... atua ao abrigo de uma habilitação legal estritamente vinculada, sendo inúmeros os acórdãos do ... sobre este tema e que sustentam o entendimento ora defendido pela Recorrida, conforme acima exposto nas presentes contra-alegações. M) Em harmonia com a jurisprudência unânime dos nossos tribunais, é evidente que premiar os colaboradores para efeitos da sua motivação e maior produtividade consiste numa opção de gestão que se insere no interesse societário, correspondendo a uma opção com vista à obtenção de um fim empresarial, pelo que os respetivos custos devem ser fiscalmente dedutíveis para efeitos de ..., sendo que, em harmonia com a jurisprudência e doutrina acima expostas, no caso concreto, nada aponta para uma afetação abusiva ou promíscua dos recursos societários, nem tal foi invocado (e /ou devidamente fundamentado) no decurso do procedimento de inspeção por parte da ..., o que se invoca para os devidos efeitos legais. N) Não cabe à Recorrente sindicar os legítimos atos de gestão e inseridos na sua gestão de recursos humanos. O) A ... questionou ainda a dedutibilidade fiscal da menos-valia apurada no exercício de ... com a venda de um imóvel, uma vez que, na sua ótica, não foi demonstrado documentalmente o custo de aquisição do mesmo, no decorrer do ano de .... P) Conforme decorre da decisão recorrida, entende o Tribunal a quo que a Recorrida já não estava obrigada a comprovar tal custo, em virtude do decurso do prazo de 10 anos de conservação da documentação previsto no antigo artigo 98.º do CIRC (atual 130.º), em apelo à jurisprudência produzida pelos nossos tribunais superiores em situações de contornos factuais semelhantes. Q) Em virtude da documentação junta aos autos (e como resulta expressamente do probatório fixado em 1.ª instância) fica devidamente justificado o valor de aquisição do imóvel em apreço e as suas parcelas, o que se invoca para efeitos de improcedência dos argumentos invocados pela ... em sede do relatório final de inspeção no sentido da existência de divergências na documentação apresentada pela Recorrida, bem como para efeitos de manifesta improcedência dos argumentos constantes das alegações apresentadas pela Recorrente. R) É falsa a afirmação proferida no ponto 82 das suas alegações de recurso, no sentido de que, “tendo a ... conseguido abalar a presunção de veracidade dos valores contabilizados e declarados pela impugnante, pela enunciação de indícios sérios da sua não aderência à realidade”, pois a mesma não tem qualquer suporte no relatório final de inspeção, tratando-se assim de fundamentação nova e não contemporânea dos factos tributários, e, como tal, inadmissível nos termos do artigo 77.º da LGT. S) Em harmonia com a posição sustentada pelo Tribunal a quo, e ao contrário do que sustenta a Recorrente, sempre importaria recordar que, nos termos do disposto no artigo 130.º do CIRC e conforme jurisprudência uniforme dos nossos tribunais superiores, os sujeitos passivos de ... apenas estão obrigados a conservar a sua documentação contabilística e fiscal por um prazo máximo de 10 anos, pelo que, tendo a aquisição do imóvel objeto da presente correção ocorrido no ano de ..., sempre importará referir que, à data dos factos aqui em análise, a exigência de tal documentação excede claramente o âmbito da disposição legal aplicável, o que se invoca para os devidos efeitos legais. T) Pelo que, não tendo a ... questionado qualquer outro requisito relacionado com a dedutibilidade da presente menos-valia, ao abrigo do artigo 43.º do CIRC, é inequívoco que a presente correção deve ser revogada, pelos motivos acima expostos, sendo plenamente admissível a dedutibilidade integral da menos-valia apurada pela Recorrida no exercício em questão, tal como determinado pelo Tribunal a quo na decisão ora recorrida. U) Por último, no que respeita à correção referente a desvalorizações excecionais, a mesma está fundamentada com base na data da fatura que suporta o respetivo custo de aquisição (.../.../2003) ser bastante anterior à da sua capitalização (.../.../2005), sendo que a ora Recorrida mencionou em primeira instância a sua concordância parcial com a correção ora determinada; contudo, não pode deixar de considerar que parte da mesma se encontra desprovida de fundamento legal, tal como expressamente decidido pelo Tribunal a quo na decisão recorrida. V) O único efeito da capitalização tardia do ativo em causa seria a existência de quotas perdidas correspondentes ao período compreendido entre ... e ..., data em que o equipamento foi capitalizado, e, como tal, data em que começou a ser amortizado sendo que, contudo, tal conclusão não permite, ao contrário do que foi efetuado pela ..., recusar integralmente a dedutibilidade do valor líquido contabilístico do bem, mas apenas e tão só no valor correspondente à parcela que deveria ter sido registada como custo (e aceite para efeitos fiscais) desde ... até ..., e que em virtude da capitalização tardia do bem, acabou por fazer parte do valor líquido contabilístico que foi aceite para efeitos fiscais em .... W) A ora Recorrida considera que a parcela da correção correspondente ao valor líquido contabilístico que seria apurado (e fiscalmente dedutível) caso o bem do imobilizado em análise tivesse sido capitalizado em ..., ao invés de ..., conforme defende a ..., deverá ser anulada, conforme determinado pelo Tribunal a quo. X) Face a tudo o acima exposto, a ora Recorrida requer a este Venerando Tribunal a confirmação da decisão ora recorrida na parte objeto do presente recurso e da consequente anulação das correções à matéria coletável ora sindicadas, as quais estão na base da liquidação de ... de ... objeto dos presentes autos, por erro de julgamento e vício de violação de lei, o que determinará a improcedência do presente recurso e a anulação parcial do ato tributário ora sindicado, na respetiva proporção, tudo com as devidas consequências legais. Nestes termos, e nos melhores de Direito que os mui Ilustres Juízes DESEMBARGADORES deste Venerando Tribunal assim o julgarem no seu MUI douto juízo, deve o recurso interposto pela Recorrente ser julgado totalmente improcedente, requerendo-se a este Venerando Tribunal que confirme a sentença recorrida, na parte ora sindicada, determinando a consequente anulação do ato tributário ora sindicado, por erro de julgamento e vício de violação de lei, tudo com as devidas consequências legais. Assim fazendo, VOSSAS EXCELÊNCIAS, a costumada Justiça!». Além disso, inconformada com a decisão na parte em que lhe foi desfavorável, a ... deduziu recurso jurisdicional, no qual formulou as seguintes conclusões: « A) O primeiro segmento controvertido prende-se com a análise da legalidade da correção efetuada pela ... quanto aos créditos de cobrança duvidosa por indicação de número de identificação fiscal inválido ou desconhecido do respetivo devedor, no valor de EUR 92.318,50. B) A Recorrente não pode concordar com as conclusões da sentença recorrida e entende que o Tribunal a quo efetuou uma errónea apreciação da prova documental produzida pela Recorrente em 1.ª instância e ainda uma errada interpretação da matéria de direito, o que motivará a revogação da decisão recorrida no que a esta correção respeita. C) Os créditos foram corretamente provisionados no exercício de ..., ao abrigo do disposto no artigo 35.º do CIRC, na redação à data em vigor, mormente porque, ao contrário do entendimento do Douto Tribunal a quo, apresentou documentação válida, que permite efetuar a identificação de parte das entidades em questão e a correspondência com os respetivos números de identificação fiscal, refutando, assim, a alegada invalidade/ausência de número de identificação fiscal dos respetivos devedores. D) Ao contrário do que refere o Tribunal a quo, não é correto afirmar-se que não seja possível determinar quais os NIFs em falta ou a relação com os valores corrigidos, pois uma análise cuidada dos referidos documentos permite precisamente retirar todas estas informações, sendo importante salientar que as listagens apresentadas correspondem a documentos extraídos da contabilidade, que visam, precisamente, contrariar a argumentação expendida pela ... em sede do relatório final de inspeção, sendo, de resto, os únicos de que a mesma dispõe ou está legalmente obrigada a dispor. E) A Recorrente entende que a informação/documentação apresentada relativamente aos dados de identificação dos devedores que originaram, ainda que parcialmente, o registo da provisão em apreço – nomeadamente a leitura conjugada dos documentos n.ºs 12 e 13 juntos à petição inicial – permite, inequivocamente, demonstrar que não estamos perante qualquer das situações elencadas no número 3 do artigo 35.º do CIRC. F) Acresce que, mais uma vez – reitera-se – não existe qualquer outra documentação de caráter externo que permita sustentar os valores ora objeto de correção por parte da AT, tendo a Recorrente disponibilizado toda a documentação existente para o efeito e necessário ao esclarecimento das dúvidas apontadas em inspeção – i.e., os números de identificação fiscal relativos aos créditos em causa. G) Face ao exposto, é inequívoco o erro de julgamento de que padece a sentença ora recorrida, por manifesto erro na apreciação da prova produzida e na aplicação dos respetivos pressupostos de direito, o que se invoca para os devidos efeitos legais, mormente para efeitos da procedência do presente recurso e da anulação da presente correção no valor total de EUR 92.318,50, pelos motivos acima melhor expostos, nomeadamente em virtude da não verificação de qualquer das situações previstas no número 3 do artigo 35.º do CIRC. H) Relativamente ao tema das desvalorizações excecionais, na ótica da ora Recorrente, a decisão padece de diversos erros de julgamento, tendo o Tribunal a quo efetuado uma errónea apreciação da prova apresentada, o que motivará por si só a anulação da decisão recorrida, ou, a título subsidiário, a remessa do processo para prolação de nova decisão em 1.ª instância, caso este Venerando Tribunal entenda não ter poderes de cognição para se substituir ao Tribunal a quo na apreciação da prova produzida. I) Em sede do direito de audição ao projeto de relatório, a Recorrente apresentou a relação discriminativa dos elementos do ativo imobilizado objeto de abate, a qual incluía a informação considerada em falta pela .... J) Em virtude da documentação acima referida, a ... decidiu que a Recorrente cumpria os requisitos em falta relativamente a uma parte das correções efetuadas, tendo, contudo, mantido a correção no valor de EUR 750.026,59, com fundamento em incongruências detetadas quanto aos elementos do ativo abatidos nos meses de ... e ..., entre a listagem que acompanha os autos de abate e a listagem apresentada em sede do direito de audição. K) A AT não questiona o preenchimento material dos pressupostos da amortização operada pela ora Recorrente, nos termos do artigo 10.º, n.º 4, do Decreto Regulamentar 2/90, de ..., antes invoca a existência de alegadas incongruências na relação discriminativa mencionada na alínea
12. b)do referido preceito legal, sendo, esta exclusivamente a fundamentação que está na origem do ato sindicado. L) A ora Recorrente reconheceu desde o início do procedimento – em concreto com a apresentação da reclamação - que existiam efetivamente incongruências entre os bens constantes dos autos de abate referentes aos meses de ... e ... e as listagens dos bens abatidos contabilisticamente, sendo que, contudo, tais incongruências resultam apenas e tão só de um lapso na impressão da listagem que acompanhou os autos de abate, a qual não incluía a totalidade dos bens efetivamente abatidos. M) Por outras palavras, a lista existia na contabilidade da AA e era contemporânea dos factos tributários, verificou-se foi um erro de impressão na listagem anexa ao direito de audição ao projeto de relatório. N) De modo a suprir tais incongruências, a ora Recorrente juntou, primeiro em sede de reclamação graciosa e posteriormente, em 1.ª instância, as cópias das listagens dos bens efetivamente abatidos em ... e ... e que suportam o valor líquido contabilístico que resulta dos respetivos autos de abate (cfr. documentos n.º 20 e n.º 21 da petição inicial e documentos 14 e 15 anexos à reclamação graciosa constante do PAT). O) Contudo, sustenta o Tribunal a quo que não se mostra cumprido o requisito previsto na referida alínea
13. b)do artigo acima transcrito, uma vez que as listagens discriminativas dos bens não foram juntas aos autos de abate, pois teriam sido elaboradas posteriormente, dado que apenas foram juntas em impugnação, não tendo sido apresentadas pela Recorrente quer em sede de inspeção, quer em sede de reclamação. P) Ora, tal conclusão resulta de manifesto erro de apreciação da prova, pois uma coisa certamente é a data de um documento e a sua elaboração e outra bem distinta é o momento da sua junção ao processo tributário. Q) O Tribunal a quo não identifica qualquer concreto elemento de prova constante dos autos que lhe permitisse chegar à conclusão de que estamos perante documentação elaborada pela Recorrente a posteriori, pelo que é assim evidente que ao não especificar os fundamentos de facto e de direito da decisão, estamos perante um erro de julgamento de facto de que padece a decisão recorrida, e que motivará a sua revogação. R) A conclusão do Tribunal a quo sobre a alegada elaboração a posteriori dos documentos aqui em discussão assenta também em errados pressupostos de facto, pois não é verdade que a documentação em causa só tenha sido apresentada pela Recorrente em sede de impugnação, constando do processo prova documental que permite atestar o ora alegado pela Recorrente e contrariar a decisão recorrida, pois conforme resulta do PAT anexo à impugnação judicial, já em sede de reclamação graciosa – vide documentos n.º 14 a 17 – a ora Recorrente havia apresentados as listagens assinadas anexas aos autos de abate, bem como as listagens contabilísticas discriminativas dos bens que acompanharam o abate, sendo que essas mesmas listagens já haviam sido juntas em sede de inspeção – na fase de audição prévia (documentos 9 e 10 anexos ao direito de audição – também constante do PAT) –conforme amplamente explicado, em virtude de um erro de impressão, o conteúdo das mesmas apresentava-se incongruente face às listagens completas dos bens objeto de abate, o que motivou nova impressão correta das listagens e sua apresentação correta em fase de reclamação graciosa. S) Cumpre esclarecer este Venerando Tribunal que estamos perante custos documentados em autos de abate, declarações de recebimento e respetivas listagens devidamente datadas e assinadas por uma empresa externa à Recorrente, contratada para efetuar o serviço de abate, numa demonstração patente do cumprimento de todos os requisitos materiais e formais por parte da ora Recorrente – trata-se de matéria documentalmente provada em 1.ª instância. T) Para decidir sobre o teor e conteúdo das listagens apresentadas pela Recorrente, caberia ao Tribunal a quo uma análise cuidada de todo o procedimento, de modo a averiguar em que momentos foi produzida a referida prova pela Recorrente, o que levaria, necessariamente, a uma conclusão distinta da sentença recorrida, pelo que não o tendo feito e existindo um erro na apreciação da prova produzida, verifica-se a insuficiência de instrução determinante de anulação da decisão, nos termos previstos no artigo 662.º do CPC. U) A sentença ora recorrida padece ainda de um outro erro de julgamento, uma vez que a conclusão de que a relação discriminativa dos bens objeto de abate teria sido elaborada a posteriori pela Recorrente, está em manifesta contradição com as conclusões da equipa de inspeção expostas em sede do projeto de relatório e do relatório final de inspeção, pois nunca a AT invocou a inexistência da relação discriminativa dos bens, que os autos não foram acompanhados de tal documentação ou sequer que tal relação discriminativa não era contemporânea dos factos tributários, mas apenas e tão só alegadas incongruências entre alguns bens constantes das referidas listas e dos autos de abate assinados pela empresa externa – incongruências essas esclarecidas pela Recorrente em sede de reclamação graciosa com base num erro de impressão da documentação apresentada em direito de audição. V) Tudo resumido e, como vimos, para além da patente contradição com a fundamentação do ato tributário, o Tribunal a quo - ao concluir no sentido de que a documentação apresentada em 1.ª instância indicia a falta de contemporaneidade da mesma com os factos tributários relevantes - faz tábua rasa da documentação constante do PAT, sendo precisamente neste ponto que o deficit probatório e instrutório se mostra crítico, porquanto existem indícios nos autos que permitiram chegar a uma conclusão em sentido diametralmente oposto. W) É assim evidente que a posição do Tribunal a quo assenta em errados pressupostos de facto, tendo aquele Douto tribunal efetuado uma errónea apreciação da prova produzida e constante do PAT, o que motivará, ao abrigo dos poderes conferidos a este Venerando Tribunal nos termos do artigo 662.º do CPC, a alteração da decisão proferida em 1.ª instância, uma vez que a prova produzida impõe necessariamente decisão distinta da ora recorrida. X) Em concreto, no que respeita à correção ora sindicada, deve considerar-se provado, para além dos factos mencionados nos artigos 8, 9, 11 e 12 do probatório, que a ora Recorrente fez acompanhar os dois autos de abate com a relação discriminativa dos elementos do imobilizado corpóreo em causa, contendo, relativamente a cada bem, a descrição, o ano e o valor de aquisição, bem como o valor contabilístico e o valor líquido fiscal – conforme documentos constantes do PAT – Documentos n.º 9 e 10 anexos ao direito de audição ao projeto de relatório e documentos n.º 14 a 17 anexos à reclamação graciosa. Y) Requer-se assim a este Venerando Tribunal, no âmbito dos seus poderes de instância de recurso, nomeadamente quanto à reavaliação da matéria de facto, nova apreciação da prova acima identificada pela Recorrente, ou, subsidiariamente, a remessa do presente processo novamente à 1.ª instância para reanálise da prova produzida e prolação de nova decisão que substitua a ora tomada sobre a questão ora controvertida, com base na apreciação de toda a prova constante dos autos, em concreto a prova documental especificamente elencada nas presentes alegações, para efeitos de demonstração do cumprimento do disposto no DR 2/90. Z) Face a tudo o acima exposto, a ora Recorrente requer a este Venerando Tribunal a anulação das duas correções à matéria coletável ora sindicadas, as quais estão na base da liquidação de ... de ... objeto dos presentes autos, por erro de julgamento e vício de violação de lei, o que determinará a revogação da sentença ora recorrida e a procedência do presente recurso, tudo com as devidas consequências legais, requerendo-se ainda a fixação do valor do presente recurso no montante máximo de EUR 275.000, determinando-se a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos e para os efeitos do n.º 7 do artigo 6.° do RCP. Nestes termos, e nos melhores de Direito que os mui Ilustres Juízes DESEMBARGADORES deste Venerando Tribunal assim o julgarem no seu MUI douto juízo, deve o recurso interposto pela Recorrente ser julgado totalmente procedente, requerendo-se a este Venerando Tribunal que revogue a sentença recorrida, na parte ora sindicada, determinando a consequente anulação dos atos tributários ora sindicados, por erro de julgamento e vício de violação de lei, ou em alternativa determine a remessa do processo à 1.ª instância para prolação de nova sentença, em virtude da errónea apreciação da prova efetuada na sentença ora recorrida, tudo com as devidas consequências legais. Mais se requer a fixação do valor do presente recurso no montante máximo de EUR 275.000, determinando-se igualmente nos presentes autos a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos e para os efeitos do n.º 7 do artigo 6. ° do RCP. Assim fazendo, VOSSAS EXCELÊNCIAS, a costumada Justiça!». Os recursos foram admitidos, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo. * Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do ..., nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso. * Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência. * 2. QUESTÕES A DECIDIR: Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil (CPC), o objeto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela Recorrente no âmbito das respetivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso. No que se refere ao recurso interposto pela ... são as seguintes as questões a decidir:
14. a)A sentença padece de erro de julgamento, quanto à correção das provisão no montante de € 120.994,17, por violação dos artigos 23º e 34º, nº 1, al. a), do CIRC e 9º, nº1, al. d), do CSC (conclusões C a H)?
15. b)A sentença padece de erro de julgamento do ónus probatório, quanto à correção de custos não dedutíveis (ofertas) no montante de € 202.564,00, em violação dos artigos 74.º e 75.º, nº 1, ambos da LGT, 3.º, nº 2, 17.º, nº1, e 23.º, nº1, do CIRC (conclusões I a S)?
16. c)A sentença padece de erro de julgamento do ónus probatório, quanto à correção referente a menos-valias fiscais, no montante de € 99.567,26,em violação dos artigos 74º da LGT, 23º e 98º, nº 5, do CIRC (conclusões T a Z)?
17. d)A sentença padece de erro de julgamento, quanto à correção referente desvalorizações excecionais, no montante de € 33.466,66, em violação do artigo 1º, nº 3, do Decreto-Regulamentar nº 2/90 e do princípio da especialização dos exercícios (conclusões AA a FF) ou caso assim não se entenda, a sentença deveria ter determinado a anulação da correção efetuada pela AT apenas na parte em que a mesma não procedeu ao desconto das quotas perdidas, as quotas mínimas de depreciação, e não determinar a total anulação da correção (correções GG a II)? No que se refere ao recurso interposto pela ... são as seguintes as questões a decidir: a. A sentença padece de erro de julgamento na apreciação da prova documental e na interpretação do direito, quanto à correção dos créditos de cobrança duvidosa por indicação de número de identificação fiscal inválido ou desconhecido do respetivo devedor, no valor de € 92.318,50, em violação do artigo 35º, nº 3, do CIRC (conclusões A a G)? b. A sentença padece de diversos erros de julgamento da matéria de facto e na valoração da prova relativa às desvalorizações excecionais, no montante de € 750.026,59, em violação do disposto nos artigos 10º, nº 4, al. b), do Decreto-Regulamentar nº 2/90 (conclusões H a Y)? c. Encontram-se verificados os requisitos para a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do artigo 7º, nº 6, do RCP? * 3 – FUNDAMENTAÇÃO 3.A. - De facto A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: «1) A AA “é um sujeito passivo sedeado em ..., que tem como actividade principal a exploração do serviço de telecomunicações complementares móvel terrestre ao abrigo de uma licença concedida pelo ..., tendo sido constituída em ... de ... de 1991. A actividade da empresa está condicionada aos termos da referida licença, concedida pela ... relatório de inspecção tributária [...], a págs. 90 do suporte digital dos autos; 2) Nos dias ... de ... de 1994 foram preenchidos os cheques ... e ..., no valor de 29.341.830$00 e 3.249.630$00, em nome da ... e do 5º Cartório notarial do ... – cfr. cheques, a págs. 312 a 314 do suporte digital dos autos; 3) No dia ... de ... de 1994, um representante da sociedade “XXX” [anterior designação da AA], declarou aceitar um negócio pelo qual representantes da sociedade “...”, “em nome, da sociedade que representam, vendem á representada do segundo, pelo preço global de DUZENTOS E NOVENTA E TRÊS MILHÕES QUATROCENTOS K DEZOITO MIL DUZENTOS E NOVENTA E SEIS ESCUDOS, já recebido, as seguintes fracções autónomas:
18. a)por duzentos e trinta e três milhões, novecentos e dezoito mil duzentos e noventa e seis escudos: a designada por “RI”, correspondente a escritório no quinto andar, com entrada pelo número ..., da ... DD.
19. b)Por um milhão novecentos e dezanove mil trezentos e cinquenta e oito escudos, cada um dos seguintes aparcamentos na sub cave, com entradas, pela ..., e ..., numero 34: as designadas por “...[…]
20. c)Por um milhão novecentos e dezanove mil trezentos e cinquenta escudos, a designada por “DO"; correspondente ao aparcamento número cento e dezanove na sub cave, com entradas, pela ..., e ..., numero 34” – cfr. escritura de compra e venda, a págs. 304 a 311 do suporte digital dos autos; 4) No dia ... de ... de 2001 foi emitida factura, por ..., referente a “AAA”, com “Valor Unitário 1,540.000.00”, e na qual foi aposto carimbo com a menção “PAGO” e a data “...” – cfr. factura, a págs. 467 do suporte digital dos autos; 5) No dia ... de ... de 2006 foi carimbado, no ..., requerimento da AA com o assunto “Abate de existências obsoletas e equipamento Entregue por mão própria”, e onde se lê “Exmos. Senhores, A ..., Contribuinte n° ..., com sede na Av. D. ..., Lote ........01, 8o Piso, no ..., em ..., vem comunicar que vai proceder ao abate de existências próprias e equipamento obsoleto, nos próximos dias de .... A acção acima referida, será efectuada nas instalações que a seguir se indicam, e que correspondem às empresas prestadoras de serviços que realizarão a referida acção de abate, por subcontratação da ...: •Entidade: .... NIF: ... Morada: ... CC Entidade que irá proceder ao abate de 25 a 28, dos seguintes tipos de equipamentos: • Telefones móveis e acessórios diversos; • Material diverso de merchandising e colateral desactualizado e obsoleto; • Equipamento Rede Telecomunicações; […].” – cfr requerimento, a págs. 491 do suporte digital dos autos; 6) No dia ... de ... de 2006, foi elaborado “..., o Sr. DD, confirma a entrega dos equipamentos constantes nas listagens em anexo, à ..., para posterior destruição”, e que está acompanhado de listagem de 262 produtos – cfr. auto, a págs. 479 a 483 do suporte digital dos autos; 7) No dia ... de ... de 2006 foi elaborada declaração, onde consta que “A ..., pessoa colectiva n.º ..., com sede na ..., representada pelo seu ... Dr. EE, detentora das Autorizações Prévias n.º ... e ... - Centro, nos termos do Decreto Lei n.º 239/97 de ... e da Portaria n.º 961/98 de 10 de Novembro, para a reciclagem de material eléctrico e electrónico em fim de vida, DECLARA ter recebido, no dia ........2006 da empresa ..., pessoa colectiva n.° ..., com sede na ..., o material constante na listagem anexa com vista à operação de reciclagem / (abate) - R3 e R4, no âmbito da Portaria n.º 15/96 de ..., ...”, e à qual estava anexa “LISTAGEM DE IMOBILIZADO - TELEMÓVEIS” com 262 entradas– cfr. declaração e listagens, a págs. 484 a 489 do suporte digital dos autos; 8) No dia ... de ... de 2006, foi elaborado “..., o Sr. DD, confirma a entrega dos equipamentos constantes nas listagens em anexo, à ..., para posterior destruição” – cfr. auto, a págs. 406 do suporte digital dos autos; 9) No dia ... de ... de 2006 foi elaborada declaração, onde consta que “A ..., pessoa colectiva n.º ..., com sede na ..., representada pelo seu ... Dr. EE, detentora das Autorizações Prévias n.º ... e ... - Centro, nos termos do Decreto Lei n.º 239/97 de ... e da Portaria n.º 961/98 de 10 de Novembro, para a reciclagem de material eléctrico e electrónico em fim de vida, DECLARA ter recebido, no dia ........2006 da empresa ..., pessoa colectiva n.° ..., com sede na ..., o material constante na listagem anexa com vista à operação de reciclagem / (abate) - R3 e R4, no âmbito da Portaria n.º 15/96 de ..., ...”, e à qual estava anexa “LISTAGEM DE IMOBILIZADO - TELEMÓVEIS” com 18 páginas – cfr. declaração e listagens, a págs. 407 a 425 do suporte digital dos autos; 10) No dia ... de ... de 2007 foi proferida sentença onde se decidiu “3.2. Parte Cível
21. a)Considera-se procedente por provado o pedido de indemnização civil, deduzido a fls. 503 e ss, por ..., e em consequência condena-se o demandado FF a pagar à demandante a quantia de € 129.708,36 (cento e vinte e nove mil setecentos e oito euros e trinta e seis cêntimos), acrescido de juros legais contados desde a notificação até integral pagamento” – cfr. sentença, junta como documento 14, a págs. 274 a 293 do suporte digital dos autos; 11) No dia ... de ... de 2007, foi elaborado “..., o Sr. DD, confirma a entrega dos equipamentos constantes nas listagens em anexo, à ..., para posterior destruição” – cfr. auto, a págs. 427 do suporte digital dos autos; 12) No dia ... de ... de 2007 foi elaborada declaração, onde consta que “A ..., pessoa colectiva n.º ..., com sede na ..., representada pelo seu ... Dr. EE, detentora das Autorizações Prévias n.º ... e ... - Centro, nos termos do Decreto Lei n.º 239/97 de ... e da Portaria n.º 961/98 de 10 de Novembro, para a reciclagem de material eléctrico e electrónico em fim de vida, DECLARA ter recebido, no dia ........2007 da empresa ..., pessoa colectiva n.° ..., com sede na ..., o material constante na listagem anexa com vista à operação de reciclagem / (abate) - R3 e R4, no âmbito da Portaria n.º 15/96 de ..., ...”, e à qual estava anexa “LISTAGEM DE IMOBILIZADO - TELEMÓVEIS” com 44 páginas – cfr. declaração e listagens, a págs. 428 a 472 do suporte digital dos autos; 13) No dia ... de ... de 2008 teve início “procedimento de inspecção externa, aos elementos contabilístico-fiscais referentes ao exercício de ...”, de onde resultaram correcções no valor de €2.591.475.70 em sede de ... – cfr. ..., a págs. 85 e 89 do suporte digital dos autos; 14) Consta, no relatório do procedimento referido em 2), que: "a.2.2) o sujeito passivo considerou indevidamente como de cobrança duvidosa créditos sobre entidades cujo Número de identificação Fiscal é inválido ou desconhecido, no montante de 192.850,83€, conforme Anexo III, visto que não sendo possível associar o crédito ao cliente não se pode concluir se os créditos são ou não abrangidos pela alínea
22. a)do nº3 do artigo 35º do Código do .... Por outro lado, em conformidade com o disposto no n° 2 do artigo 34° do Código do ... as provisões para créditos de cobrança duvidosa "(...) que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam (...) consideram-se proveitos do respectivo exercício” o que neste contexto significa a impossibilidade de comprovação dos requisitos, constantes dos artigos 34° e 35° do Código do ..., necessários à consideração na esfera fiscal da provisão em causa. Assim, será de corrigir ao Lucro Tributável, no montante de 109.973,31€, conforme mapa seguinte, referente a provisões para créditos em mora, não aceite de acordo com o disposto no n 2 do artigo 34° face ao estatuído no n°3 do artigo 35° ambos do Código do ... […]”; “a.3.2.) Crédito não resultante da actividade normal da empresa A ... considerou, indevidamente, como custo fiscal de ..., através de dedução ao quadro 07 da Declaração ... 22, o montante de 120.994,17€, referente a uma dívida do cliente n° ..., por neste exercício ter sido considerado como crédito incobrável. Em ... de ... de 2009, foi o sujeito passivo notificado para que comprovasse a natureza da dívida associada ao crédito referido, bem como dos pressupostos do artigo 39° do Código do .... Como resposta veio o sujeito passivo afirmar que dívida deste cliente resulta de um processo de fraude, anexando cópia do respectivo tribunal. Mais concretamente, decorre de uma indemnização a pagar à ..., fixada no âmbito de um processo judicial interposto a um terceiro, por este ter desenvolvido um processo de fraude na compra de telemóveis bloqueados à rede, e por isso de baixo custo, procedendo ao seu desbloqueamento e posterior venda a valor superior. De acordo com o previsto na alínea
23. a)do n°1 do artigo 34° do Código do ..., as provisões para créditos de cobrança duvidosa, são considerados como custos para efeitos fiscais se as provisões tiverem por fim “a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade". Assim, para que as provisões sob análise sejam aceites como custos fiscais, será necessário:
24. i)cobrir dividas a receber resultantes da actividade normal:
25. ii)as dívidas serem consideradas de cobrança duvidosa e iii) sejam evidenciadas, como tal, na contabilidade. O que importa neste contexto é definir o que se considera como dívidas resultantes actividade normal da empresa, sendo que estas não são mais do que as realizadas em consequência das suas transmissões de bens ou prestações de serviços (transacções correntes), correspondendo na prática aos saldos devedores das contas de clientes e/ ou fornecedores. Não menos importante toma-se analisar o que se deve registar nas contas de clientes e/ ou fornecedores. Assim, as contas de clientes (conta corrente) pautam por nelas se registarem todos os movimentos correntes efectuados pela empresa com os seus clientes, decorrentes da actividade normal da empresa. Deve-se então efectuar uma ligação com o descrito no Relatório e Contas da ..., relativamente ao que consiste a actividade da empresa, para se ter uma perfeita percepção do que pode considerar actividade normal da empresa. Desta forma, a ... assume como actividade da empresa a exploração do serviço de telecomunicações complementares móvel terrestre, sendo desta actividade que decorrem os seus proveitos operacionais. Analisando agora o tipo de dívida em questão, verificamos que se trata de uma dívida por "burla informática” cujo crédito relacionado não decorre da actividade normal da empresa, ou seja, esse crédito não é mais do que um proveito, que não sendo de natureza operacional, deve ser assumido como um proveito extraordinário, originado uma dívida também ela de índole extraordinária. Neste contexto, quando as provisões sob análise foram constituídas não foram relevadas fiscalmente pela .... Importa agora avaliar a dedutibilidade fiscal dos créditos quando o credor os considera incobráveis e procede ao seu abate em termos contabilísticos, para o que se convoca o artigo 39° do Código do ..., que dispõe sobre a matéria em causa. Assim, de acordo com o estatuído no artigo 39º “os créditos Incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou sendo-o, esta se mostre insuficiente”, ao que acresce o estipulado no Despacho do SDGIRC, de ........93, em que “os créditos em mora há mais de 2 anos e provisionados a 100% podem ser anulados, independentemente de terem sido ou não reclamados judicialmente ou de existir ou não processo especial de recuperação de empresas e protecção de credores, ou processo de execução, falência ou insolvência." Ora, não sendo os créditos em causa provisionáveis face ao disposto no artigo 34º do Código do ..., só será de aceitar o custo fiscal, no âmbito do seu abate contabilístico, se a incobrabilidade se verificar no âmbito de um dos processos referidos no artigo 39º do Código do ..., o que não se verificou no caso em apreço, visto a ... tal não ter comprovado. Assim sendo, a utilização da provisão para a anulação de um crédito fora do âmbito dos processos previstos no artº 39º do CIRC é, por força do disposto no n.° 2 do art° 34° do mesmo diploma, considerado como proveito fiscal se o sujeito passivo não detiver na sua posse documentos justificativos da respectiva anulação, uma vez que se considera que a provisão foi utilizada para fins diversos dos expressamente previstos no referido art° 34° pelo que não poderá ser aceite como custo fiscal a dedução ao quadro 07 correspondente á utilização da ao exposto, não será de aceitar fiscalmente como custo o montante de 120.994,17€, relativamente ao crédito que não sendo resultante da actividade normal da empresa, conforme disposto no artigo 34° Código do ... não tem igualmente enquadramento no artigo 39° do mesmo diploma, pelo que se propõe o respectivo acréscimo ao Lucro Tributável”; “[…] b.1) Majoração dos encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho referente aos exercícios de ... e 2002. Na listagem, acima referida e para os períodos de ... e 2002, o sujeito passivo majorou a totalidade dos encargos em 50%, desde que os mesmos encargos individualmente não excedessem o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional, deduzindo ao lucro tributável a majoração, quando deveria majorar os encargos individualmente em 50% e verificar se esses mesmos encargos majorados excediam o referido limite. Para a majoração correspondente aos exercícios fiscais de ... e 2002, aplica-se o artigo 17° do estatuto dos Benefícios Fiscais, introduzido pela Lei 72/ 98 de ..., em que o seu n° 1 refere -para afoitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (...), os encargos correspondentes à criação liquida do postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%. A expressão encargos contida no n° 1 daquele artigo, abrange todos os encargos com os postos de trabalho que, de acordo com o artigo 23° do CIRC, sejam considerados custos fiscais, nomeadamente, remunerações (vencimento bruto ou ilíquido onde se incluirá o IRS suportado pelo trabalhador mas pago pela entidade patronal) e encargos sociais da empresa, isto é, contribuições para a ... social obrigatoriamente suportadas pela entidade patronal. Vem ainda o n° 2 do mesmo artigo dispor que -o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado\ ou seja, a majoração de 150% dos encargos está incluída neste limite, dado que esta majoração é considerada como um encargo fiscal. Assim sendo, aceita-se como custo fiscal a majoração, desde que o valor total do encargo não ultrapasse o valor correspondente a 14 vezes o referido salário. É de salientar ainda que "a majoração referida no n.º 1 tem lugar durante um período de cinco anos a contar do inicio da vigência do contrato de trabalho (n° 3 do artigo 17° do Estatuto dos Benefícios Fiscais). Desta forma, os encargos deverão ser majorados em 50% e quando daqui resultar: • Um valor inferior ao limite legal, considera-se um benefício equivalente à diferença entre o valor majorado e o valor contabilizado; • Um valor superior ao limite, considera-se um beneficio equivalente à diferença entre, o valor majorado, até à concorrência do limite, e o valor contabilizado. No caso do valor dos encargos contabilizados ser, â partida, superior ao limite legal, não há lugar a beneficio. Corrigindo os limites da referida listagem, de acordo com o artigo 17° do Estatuto dos Benefícios riscais, nos casos em que os encargos incluindo a majoração excedem o limite permitido o montante da correcção ascende a 648.563,71€, que será de acrescer ao Lucro Tributável, conforme Anexos V-1& V-2, e cujo mapa resumo se segue: […]”; “
26. c)Custos Não Dedutíveis Na sequência da análise às contas POC ... - Outros Custos com Pessoal e ... - Outros FSE, verificaram-se duas situações que se passam a descrever. c.1 ) Outros Custos com Pessoal A partir do sistema de contabilidade SAP e com base na conta POC ... (Contas PIC .... e ....), foram seleccionados alguns registos e através de notificação de ... de ... de 2009, foi solicitado à ... para que fossem apresentados os respectivos documentos de suporte. Da análise aos mesmos verificou-se que o documento n° .... de ... de ... de 2007, no montante de 202.567€, factura emitida pela entidade ..., é referente ao fornecimento de relógios de diversas marcas (..., GG e VVV), os quais foram alvo de oferta aos colaboradores. Tendo a ... sido questionada sobre a indispensabilidade deste custo para a realização dos proveitos pu ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, afirmou tratar-se de encargos essenciais à motivação e reconhecimento do esforço e dedicação dos colaboradores, fundamental para a manutenção do ritmo de trabalho e da produtividade dos mesmos. No que diz respeito à legislação aplicável à situação em apreço, apraz-nos tecer alguns comentários, que de seguida se expõem. Comecemos por referir que o n° 1 do artigo 17° do Código do ... estabelece que uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade de cada empresa, sendo este resultado uma síntese de elementos positivo, ou seja, proveitos ou ganhos, conforme disposto no artigo 20° do mesmo código e elementos negativos, ou seja, custos ou perdas, conforme disposição no artigo 23° do mesmo código. Continuando, o artigo 23° do Código do ..., de extremo interesse tendo em conta a natureza do custo em análise, refere nos termos do n°1 que só se consideram custos do exercício “os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora". Ora, é para definir o grupo dos elementos negativos que este artigo enuncia, a título exemplificativo, às situações que os podem integrar consagrando um critério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora. É no conceito de indispensabilidade ínsito no artigo 23° do Código do ... que radica a questão essencial da consideração fiscal de determinados custos. Assim, a relevância fiscal de um custo depende da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo), sendo que a falta dessas características poderá gerar a dúvida sobre se a causação é ou não empresarial. Um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa. Todavia, essa relação causal aferidora da dispensabilidade ou indispensabilidade do custo é uma relação que deve ter em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção de resultados. Assim, se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade, cabe à ... o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, se essa indispensabilidade for questionada pela .... O ónus da prova da relevância e indispensabilidade e qualificação de um custo como dedutível recai sobre quem pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos. Importa ainda sublinhar que a relevância fiscal de um custo depende da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou da produção do resultado (ligação indiscutível a um negócio lucrativo), sendo que a falta de qualquer uma destas características gera a dúvida sobre se a causa é ou não empresarial. Assim se coloca a questão sobre se este custo contribuiu directamente para o aumento dos proveitos. É um facto que o sujeito passivo veio afirmar que se trata de um “prémio" de reconhecimento do esforço e dedicação atribuído aos colaboradores, mas que não logrou comprovar de que forma o custo em si contribuiu para o aumento dos proveitos de exploração da ..., ou seja, a relação causa-efeito do mesmo, como também não comprovou a necessidade desse custo para o incremento dos resultados. Acresce ainda que em circunstância alguma identificou os referidos colaboradores beneficiários das referidas ofertas. Pode-se então colocar a questão de, não tendo a ... assumido este custo, se teriam os seus proveitos decrescido e/ ou não aumentado. Face ao exposto e tendo em consideração que o sujeito passivo não demonstrou a relevância do custo, no que se refere à prova da sua necessidade, adequação na produção de um resultado, como estipula o artigo 23° do Código do ..., será de acrescer ao Lucro Tributável o montante de 202.567,00€”; “
27. d)Menos Valias Fiscais A ..., no exercício fiscal de ..., apurou uma Menos Valia Fiscal no montante de 3.980.144,04€, conforme evidenciado no Mapa das Mais e Menos Valias Fiscais (Mapa 31), tendo procedido à sua dedução no campo 230 do quadro 07 da Declaração ... 22. De referir, ainda, que o sujeito passivo acresceu, no campo 215 do quadro 07 da mesma declaração, o montante de 3.186.083,84€, relativo às menos-valias contabilísticas, que correspondem ao saldo apurado entre as contas POC ... (5.907.427,91€) e ... (2.721.344,07€). Após análise ao mapa fiscal supra mencionado e para os bens alienados de seguida identificados, solicitou-se ao sujeito passivo, através de notificação em ... de ... de 2009, que apresentasse os documentos comprovativos da compra e da venda desses bens, designadamente contratos estabelecidos com vista a justificar os valores de realização e de aquisição: […] Em resposta do dia ... do mesmo ano, veio o sujeito passivo, apresentar relativamente ao valor de aquisição referente aos items 1, 2 e 3, uma escritura do ..., de ... de ... de 1994, no montante de 1.463.564,29€, celebrada entre a sociedade ... (NIPC ...) e a XXX (NIPC ...). No entanto, o somatório dos valores de aquisição desses items ascende a 1.535.714,48€ (324.094,91€ + 972.284,72€ + 239.334,85€), verificando-se assim uma divergência de 72.150,19€ (1.535.714,48€-1.463.564,29€). Quanto ao 4o item, cujo valor de aquisição é 227.559,46€, o sujeito passivo não apresentou qualquer documento comprovativo do valor de aquisição. Na mesma resposta, e quanto ao valor de realização, foi apresentado um contrato de compra e venda celebrado entre a ... (NIPC ...) e o ..., (502.151.889) onde aquela vende a esta entidade as fracções correspondentes à escritura de compra, pelo montante de 1.250.000,00€. Importa ainda referir que a ... dividiu o montante referente ao valor de realização, pelo número de items constantes do mapa de mais e menos valias relativos ao bem alienado (que não são só os apresentados no mapa em cima), sendo o montante inscrito no campo do valor de realização de 35.714,29€, pelo que somando todos os items que tem aquele montante como valor de venda, confere os 1.250.000€. Remetendo-nos para a legislação aplicável, relativamente ao assunto em questão, o que o n°1 do artigo 43° do Código do ..., estabelece quanto ao conceito de mais e menos valias é que consideram-se mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas relativamente a elementos do activo imobilizado mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o titulo por que se opere, e, bem assim, os derivados de sinistros ou os resultantes da afectação permanente daqueles elementos a fins alheios à actrvidade exercida', sendo que de acordo com o n°2 do mesmo artigo, "as mais-valias e as menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das reintegrações ou amortizações praticadas, sem prejuízo do disposto na parte final da alínea
28. a)do n.° 5 do artigo 29.º. Por sua vez, o n° 3 do artigo 43° do Código do ..., vem estabelecer o conceito de valor de realização para alguns casos específicos e o artigo 44° do mesmo diploma determinar, no seu n° 1, que “o valor de aquisição corrigido nos termos do n.° 2 do artigo anterior ó actualizado mediante aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda para o efeito publicados em portaria do Ministro das Finanças, sempre que, à data da realização, tenham decorrido pelo menos dois anos desde a data da aquisição, sendo o valor dessa actualização deduzido para efeitos da determinação do lucro tributável. Desta forma, e tendo em consideração que os valores que concorrem para o apuramento da menos valia fiscal, concretamente valores de realização e de aquisição, devem ser comprovados documentalmente, cumpre-nos decidir sobre as questões detectadas e relatadas anteriormente. Verificando-se que o sujeito passivo (
29. i)não comprovou devidamente o valor de aquisição na sua totalidade relativamente aos items 1, 2 e 3, identificados no mapa em cima, e (
30. ii)não apresentou documento comprovativo do valor de aquisição do item 4, também identificado no mapa em cima, propõe-se que a menos valia fiscal apurada pela ... seja recalculada, conforme o estatuído no artigo 43° do Código do .... Assim, o recalculo da mais e menos valia fiscal foi efectuado da seguinte forma: • O valor de 72.150,19€, não justificado, foi subtraído ao valor de aquisição dos items 1. 2 e 3, com base na chave de repartição explicada no paragrafo seguinte, sendo que os valores de aquisição corrigidos são os que constam da coluna identificada como "valores de aquisição” referente à parte dos valores corrigidos pela ..., constantes do ...: A chave de repartição utilizada foi a repartição do montante de 72.150,19€, pelos items 1, 2 e 3 proporcionalmente ao valor de aquisição considerado no Mapa de Mais e Menos Valias Fiscais (Mapa 31) • Ao item 4 foi atribuído um valor de aquisição zero, visto não ter sido apresentado o documento comprovativo da aquisição do mesmo. Face ao exposto, e de acordo com o recalculo da Menos Valia Fiscal, em ..., o montante da menos valia fiscal em excesso ascende a 341.895,32€, pelo que será de acrescer ao Lucro Tributável este montante. A correcção converteu-se no montante de 99.567,26€, no âmbito do direito de audição, cfr. Ponto IX a.3)[…]”; “e. 1) Ausência de elementos que elevem constar da relação discriminativa que acompanha o auto de abate Através de notificação de ..., foi solicitado ao sujeito passivo, que entregasse o(
31. s)Auto(
32. s)de Abate(s), por forma a comprovar o abate ..., assinado por duas testemunhas e com identificação e comprovação dos factos que originaram as desvalorizações excepcionais, bem como a relação discriminativa dos elementos do imobilizado corpóreo em causa, que deve acompanhar o auto, contendo, para cada bem, a descrição, o ano e o valor de aquisição, bem como o valor contabilístico e o valor liquido fiscal, em conformidade com o disposto no n°4 do artigo 10° do Decreto Regulamentar já referido, e visto que não constava do dossier fiscal como determinado pelo n°7 do mesmo artigo. Dada a ausência de reposta, foi novamente notificado, em ... de ... de 2008, para que entregasse os referidos dados. Em resposta, o sujeito passivo entregou os mencionados autos de abate, tendo-se verificado duas situações: i. Os autos de abate referentes a bens de equipamento de rede, informático e outros, bem como mobiliário, estão conforme o estatuído no n° 4 do artigo 10° do DR 2/90 de ...; ii. Os autos de abate referentes a telemóveis abatidos neste exercício, estão acompanhados de relação discriminativa dos elementos de imobilizado em causa, não contendo porém o valor de aquisição, bem como o valor contabilístico e valor fiscal por bem. e.2)Falta de correspondência entre os bens constantes das facturas o bens incluídos no abate Através de notificação de ... de ... de 2009, e para que se pudesse comprovar a existência do bens a data do abate bem como o cálculo do valor liquido fiscal, foi solicitado, para os elementos do activo imobilizado abatidos no exercício de ..., oportunamente identificados os documentos de aquisição (facturas originais), fichas de imobilizado conforme disposto no artigo 51° do Código do IVA e respectiva identificação no mapa, de Reintegrações e Amortizações - Elementos abatidos no exercício. Importa deixar como nota que as fichas de Imobilizado, referentes aos bens seleccionados foram todas apresentadas e os bens devidamente identificados no mapa de Reintegrações e Amortizações - Elementos abatidos no exercício, na data estipulada para resposta à notificação supra referida. No entanto, não foi efectuada uma correspondência clara e inequívoca entre os bens constantes das facturas de compra apresentadas pela ... e os bens incluídos no abate e alvo de amostra, relativamente aos bens que constam no quadro seguinte, não sendo possível retirar conclusões no sentido de acertar explicitamente como custo a desvalorização excepcional dos bens. […] Assim, para estes bens foram detectadas algumas situações que se passam a descrever –Para o bem de imobilizado n° ..., foi apresentada uma factura emitida pelo fornecedor BB, no montante de 1.540.000,00€, não sendo possível efectuar a correspondência para o valor de aquisição do bem, acrescendo que a data da factura (.../.../2001) é muito anterior à data de capitalização do bem (.../.../2003); -O bem de imobilizado n° 281.769, foi justificado por uma factura emitida pela entidade ... com data de ..., sendo a data de capitalização ...; -Para o bem de imobilizado n° 173.781. o sujeito passivo, não apresentou factura comprovativa do valor de aquisição do mesmo. Foi entretanto, através de e-mail enviado à ... em ... de ... de 2009, e relativamente às divergências apuradas com estes bens, solicitado que fossem apresentadas as respectivas justificações em conformidade. Não tendo sido apresentada qualquer justificação para as situações referidas, veio a ... referir em sede de Termo de Declarações efectuado no dia ... de ... de 2009, que relativamente aos bens n° ... e ..., 'a questão encontra-se a ser analisada pela ...“ e que quanto ao bem n°.... "A ... irá localizar este documento' Acresce que até ao momento de elaboração deste projecto de relatório, o sujeito passivo, não deu qualquer resposta no sentido de clarificar as divergências apuradas” - cfr. ..., a págs. 83 a 150 do suporte digital dos autos; 15) No dia ... de ... de 2009 foi emitida a liquidação ..., referente a ... do ano de ..., no valor de €758.648,89 – cfr. liquidação, a págs. 153 do suporte digital dos autos; 16) No dia ... de ... de 2009 foi emitida “demonstração de liquidação de juros”, referente à liquidação referida em 4), no valor de €48.703,58 – cfr. demonstração, a págs. 157 do suporte digital dos autos; 17) No dia ... de ... de 2009 foi emitida “demonstração de acerto de contas”, onde consta “valor remanescente em divida: 290.172,35” – cfr. demonstração de acerto de contas, a págs. 161 do suporte digital dos autos; 18) No dia ... de ... de 2009 foi emitida “Citação Pessoal” no processo ..., endereçada à AA e com o “Valor a pagar 296.760,54” – cfr. citação, a págs. 163 do suporte digital dos autos; 19) No dia ... de ... de 2009 foi elaborada “ficha de imobilizado” referente ao produto “...”, onde consta a menção “Dados de amortização […] Desde ........2003 […] Mét. Amort. ZLIN […] Transacções GRUPO Data ........2006 N.º Doc. ... Tipo Trans. 204 Abate por obsolescência e dete Valor 3.400,00 Valores Imobilizado Valor de Aquisição: 4.543,36 Amortiz. Acumulada: 2.271,68- Valor Líquido: 2.271,68” – cfr. ficha, a págs. 474 e 475 do suporte digital dos autos; 20) No dia ... de ... de 2009 foi carimbado, na ..., requerimento de “Reclamação Graciosa” apresentado “das liquidações adicionais n.º ... (posteriormente corrigida pela liquidação n.°...) e n.º ...” e que deu origem ao processo ... – cfr. reclamação, a págs. 239 a 266 do suporte digital dos autos; 21) No dia ... de ... de 2010 foi proferido despacho de indeferimento no processo ..., constando da informação que lhe subjaz que “1. A Sociedade ora reclamante, "...", tem como actividade principal a exploração do serviço de telecomunicações, encontrando-se inserida no CAE. "061200 - Actividades de Telecomunicações", estando sujeita em sede de ..., ao regime geral de tributação, enquadrado em IVA no regime normal de periodicidade mensal 2. No âmbito da Ordem de Serviço nº ... o Sujeito Passivo foi sujeito a uma acção inspectiva externa de âmbito geral, referente ao exercício de .... Desta acção em sede de ..., resultaram diversas correcções ao lucro tributável. 3. Na sua petição, contesta parte das correcções efectuadas, a saber Créditos sobre entidades cujo numero de identificação fiscal é inválido ou desconhecido - €9231850 Crédito não resultante da actividade normal da empresa - € 120.994.17 Criação líquida de postos de trabalho referente aos exercícios de ... e 2002- €648.563,71 Custos não dedutíveis - Outros custos com pessoal € 202.567,00; Menos-valias fiscais - € 99 567 26, Desvalorizações excepcionais - Ausência de elementos que devem constar da relação discriminativa que acompanha o auto de abate - € 750.026,59 Desvalorizações excepcionais - Falta de correspondência entre os bens constantes das facturas e bens incluídos no abate - € 33.466,66 4. Entende a Reclamante que, a liquidação em apreço deverá ser anulada na parcela correspondente às correcções que foram objecto de contestação. 5. Dado a liquidação ora contestada, ter tido origem em correcções efectuadas pela ... (...), foi solicitada a esta ..., nos termos do art. 2.º, n° 2 -
33. d)do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, informação sobre a matéria de facto subjacente ao caso em apreço. 6- Em Anexo 1 junta-se a informação prestada por aquela ..., informação n. 131-AJT/10, com despacho concordante do Exmo. Senhor Director de Serviços proferido em ...1....05, a fls. 487 a 502 dos autos. Em conformidade com os fundamentos explanados naquela informação, com a qual concordamos na ..., as correcções efectuadas e ora reclamadas são de manter. Face ao exposto, afigura-se que a pretensão da reclamante deverá ser INDEFERIDA. VI - INFORMAÇÃO SUCINTA / DIREITO DE AUDIÇÃO 9. Realizada a instrução do processo, foi elaborada a informação e o projecto de decisão acima descrito no sentido do indeferimento, tendo sido dado conhecimento à reclamante através do ofício n.º 083579 de ...1....09, a fls. 506, acompanhado de fotocopia da citada informação 10. A notificação foi efectuada mediante carta registada em ...1....09, conforme registos a fls. 507 para efeito do direito de audição prévia previsto no art. 60.º da Lei Geral Tributaria, sendo concedido à reclamante o prazo de 10 dias para o exercício desse direito que se encontra previsto no n.° 6 do mesmo artigo 11. Decorrido o respectivo prazo, a reclamante não exerceu o direito de audição. 12. Dado o exposto e tendo em atenção os factos e fundamentos invocados no projecto de decisão, somos de parecer que se mantenha o indeferimento do pedido nos termos propostos” – cfr. despacho e informação, a págs. 512 a 514 do Procedimento de Reclamação Graciosa apenso ao suporte ... dos autos; 22) No dia ... de ... de 2009 foi elaborado “ADITAMENTO À GARANTIA BANCÁRIA N° ....”, onde consta “CHEFE SERVIÇO DE FINANÇAS DE ... Em ... de ... de 2009, o ..., sociedade aberta, com sede na ... ..., ..., e estabelecimento na ..., matriculado na ... sob o número único de matrícula e de identificação fiscal ..., com o capital social de 4.694.600.000 Euros, emitiu a favor de V. Exas., em nome e a pedido de ..., com sede na ... ..., Lote ........01, Piso 8, ..., com o numero de contribuinte e de pessoa colectiva nº ..., uma garantia bancária à qual foi atribuído o nº ..., no valor de EUR 377.562,75 (Trezentos e Setenta e Sete Mil Quinhentos e Sessenta e Dois Euros e Setenta e cinco cêntimos). Pelo presente instrumento escrito, que constitui para todos os efeitos legais um aditamento à referida garantia, declaramos que o segundo parágrafo da garantia bancária é alterado para a seguinte redacção: “Esta garantia obedece aos requisitos patentes no artigo 199º do Código do Procedimento e do Processo Tributário, e não tem prazo definido.“ Mais declaramos que se mantêm inalterados todos os demais termos s condições da referida garantia bancária”- cfr. aditamento, a págs. 166 do suporte digital dos autos; 23) No dia ... de ... de 2010 foi enviado ao Tribunal Tributário de ..., via fax, o requerimento que deu origem aos presentes autos – cfr. petição inicial, a págs. 2 do suporte digital dos autos;» Refere-se ainda na sentença recorrida: «Não se deram como não provados quaisquer factos com relevância para a decisão da lide.». Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto: «Ao declarar quais os factos que considera provados, o ... deve proceder a uma análise crítica das provas, especificar os fundamentos que foram decisivos para radicar a sua convicção e indicar as ilações inferidas dos factos instrumentais. A convicção do Tribunal sobre a matéria de facto provada baseou-se na prova documental constante dos autos e indicada a seguir a cada um dos factos, dando-se por integralmente reproduzido o teor dos mesmos, bem como o do PA apenso aos autos». * 3.B. - De Direito Antes do mais, importa apurar a ordem pela qual as questões decidir hão de ser apreciadas pelo Tribunal. Assim, uma vez que o Código do Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) apenas regula, no seu artigo 124.º, a ordem de conhecimento, na sentença, dos vícios imputados aos atos impugnados, mas não a ordem do conhecimento das questões a resolver pelo Tribunal, há que recorrer ao Código de Processo Civil – cfr. o artigo 2.º, alínea e), do CPPT -, que, no n.º 1 do seu artigo 608.º, determina que “a sentença conhece, em primeiro lugar, das questões processuais que possam determinar a absolvição da instância, segundo a ordem imposta pela sua procedência lógica”. Quanto às questões de fundo, impõe o n.º 2 daquele artigo 124.º do CPPT que se comece pelos “vícios cuja procedência lógica determine, segundo o prudente critério do julgador, mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos”. Nesses termos, este Tribunal fixa a seguinte ordem de conhecimentos das questões a decidir acima sintetizadas: a. - A sentença padece de erro de julgamento, quanto à correção das provisão no montante de € 120.994,17, por violação dos artigos 23º e 34º, nº 1, al. a), do CIRC e 9º, nº1, al. d), do CSC (conclusões C a H)? b. A sentença padece de erro de julgamento do ónus probatório, quanto à correção de custos não dedutíveis (ofertas) no montante de € 202.564,00, em violação dos artigos 74.º e 75.º, nº 1, ambos da LGT, 3.º, nº 2, 17.º, nº1, e 23.º, nº1, do CIRC (conclusões I a S)? c. A sentença padece de erro de julgamento do ónus probatório, quanto à correção referente a menos-valias fiscais, no montante de € 99.567,26,em violação dos artigos 74º da LGT, 23º e 98º, nº 5, do CIRC (conclusões T a Z)? d. A sentença padece de erro de julgamento, quanto à correção referente desvalorizações excecionais, no montante de € 33.466,66, em violação do artigo 1º, nº 3, do Decreto-Regulamentar nº 2/90 e do princípio da especialização dos exercícios (conclusões AA a FF) ou caso assim não se entenda, a sentença deveria ter determinado a anulação da correção efetuada pela AT apenas na parte em que a mesma não procedeu ao desconto das quotas perdidas, as quotas mínimas de depreciação, e não determinar a total anulação da correção (correções GG a II)? No que se refere ao recurso interposto pela ... são as seguintes as questões a decidir: e. A sentença padece de erro de julgamento na apreciação da prova documental e na interpretação do direito, quanto à correção dos créditos de cobrança duvidosa por indicação de número de identificação fiscal inválido ou desconhecido do respetivo devedor, no valor de € 92.318,50, em violação do artigo 35º, nº 3, do CIRC (conclusões A a G)? f. A sentença padece de diversos erros de julgamento da matéria de facto e na valoração da prova relativa às desvalorizações excecionais, no montante de € 750.026,59, em violação do disposto nos artigos 10º, nº 4, al. b), do Decreto-Regulamentar nº 2/90 (conclusões H a Y)? g. Encontram-se verificados os requisitos para a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do artigo 7º, nº 6, do RCP? A. - Do erro de julgamento, quanto à correção das provisão para crédito incobrável no montante de € 120.994,17, por violação dos artigos 23º e 34º, nº 1, al. a), do CIRC e 9º, nº1, al. d), do CSC (conclusões C a H; A ... alega que está em causa um crédito incobrável, decorrente de uma indemnização a pagar à impugnante, fixada no âmbito de um processo judicial interposto a um terceiro, por este ter desenvolvido um processo de fraude na compra de telemóveis bloqueados à rede, e por isso de baixo custo, procedendo ao seu desbloqueamento e posterior venda a valor superior, sem que se verifiquem os requisitos de dedutibilidade previstos no artigo 34º, nº 1, al. a), do CIRC, uma vez que o crédito não resulta da atividade normal da AA, entendendo-se que os créditos dedutíveis são apenas os decorrentes das operações de natureza comercial relacionados com a venda de bens ou serviços respeitantes à atividade da empresa, isto é, operações que envolvam transações correntes. Razão pela qual, “quando as provisões sob análise foram constituídas não foram relevadas fiscalmente pela ...”. A Recorrida, ..., contra-alega que montante provisionado diz respeito à atividade normal da Recorrida, resultante diretamente do incumprimento de um contrato de fornecimento em regime de exclusividade de telemóveis e respetivas comunicações, já que o montante em dívida se refere ao valor das comunicações, assinatura mensal e penalidade por incumprimento contratual, como aliás se encontra devidamente comprovado documento acima referido – a saber, a sentença proferida pelo Tribunal de Família, Menores e Comarca de Vila Franca de Xira, no âmbito do processo de indemnização cível instaurado pela Recorrida (cfr. Prova documental produzida em 1.ª instância) - contrato esse com completo enquadramento no seu objeto social e escopo de atividade comercial, caindo assim por terra toda a construção argumentativa desenvolvida pela ..., não relevando para o caso a natureza penal associada ao comportamento (fraudulento) da parte que incumpriu o contrato (conclusões A a I das contra-alegações). O ... junto deste Tribunal considera que a “sentença em recurso não sofre de qualquer vício, nomeadamente de erro de julgamento, deficiente apreciação dos factos considerados provados ou violação das normas aplicáveis ao caso”. Decidindo: Está em causa a dedutibilidade de um crédito incobrável. Na sua declaração de rendimentos ... 22, relativa ao exercício de ..., sujeito passivo e impugnante deduziu fiscalmente esse crédito por este se encontrar na situação de incobrabilidade, conforme reconhece o Relatório de inspeção. Note-se que resulta do Relatório de inspeção que a dedução do crédito considerado incobrável foi efetuada diretamente, sem que tivesse havido constituição de qualquer provisão e respetiva evidenciação na contabilidade. A AT procedeu à correção em causa nos autos por considerar que o artigo 34º do CIRC não admitia a constituição de provisão para o crédito em causa, constituído por indemnização devida por fraude sobre os telemóveis (cujos códigos da ... eram desbloqueados sem autorização). Ou seja, a AT entendeu que a provisão não era admitida porque o crédito por indemnização criminal não resulta da “atividade normal” da empresa. E concluiu que, não sendo admissível a constituição da provisão para créditos de cobrança duvidosa (artigo 34º do CIRC), então também não era admissível a dedução do crédito incobrável (artigo 39º do CIRC), devendo o valor do crédito (indemnização) ser considerado “proveito extraordinário”. Sobre essa questão consta na sentença recorrida que: “Como decorre do probatório, o pedido de indemnização civil apresentado pela AA contra o terceiro, e que motivou a provisão ora desconsiderada, dizia respeito a “comunicações telefónicas no período de funcionamento de cartões e da penalidade aplicada pelo facto de não ter sido observada a obrigatoriedade de utilização de cartões nos equipamentos vendidos e a sua permanência na rede ...”. Dito de outra forma, o valor provisionado dizia respeito ao incumprimento contratual do terceiro, motivado por um contrato de prestação de serviços efectuado em si e a AA, relativo a utilização e comercialização de telemóveis. Ora, encontra-se estabelecido que o objecto social da AA é a exploração de comunicações móveis, sendo o sobredito contrato natural decorrência de tal actividade, pelo que falece o argumento da ... para a correcção efectuada, pelo que esta se mostra ilegal. Procede, então, a pretensão da AA nesta parte.” Consta no n.º 2.9 do capítulo 2 das “considerações técnicas” do POC, na redação conferida pelo Decreto-Lei nº 35/2005, de ... que “As provisões têm por objeto reconhecer as responsabilidades cuja natureza esteja claramente definida e que à data do balanço sejam de ocorrência provável ou certa, mas incertas quanto ao seu valor ou data de ocorrência”. Ou seja, uma provisão é um passivo de tempestividade ou quantia incerta - Norma Contabilística e de Relato Financeiro [NCRF] 21, parágrafo 8. Resulta do artigo 34º, nº 1, al. a), do CIRC que podem ser deduzidas fiscalmente as provisões que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da atividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa, na aceção do artigo 35º, e sejam evidenciados como tal na contabilidade. Para este efeito, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere justificado (artigo 35º, nº 1, do CIRC). Se o devedor tiver pendente processo especial de recuperação de empresas ou processo de execução, falência ou insolvência, o crédito qualifica-se como “de cobrança duvidosa”, mas se, no final desses processos resultar a impossibilidade de obter a cobrança do crédito este qualificar-se-á como “crédito incobrável”. O artigo 39º do CIRC dispõe que os créditos incobráveis podem ser diretamente considerados custos ou perdas do exercício quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-a, esta se mostre insuficiente. Ora: Decorre do Relatório da inspeção que a sociedade impugnante se dedica à atividade de prestação de serviços de telecomunicações complementares móveis e terrestres (facto 1 do probatório) e que, acessoriamente, vende equipamentos (telemóveis) programados para utilizarem exclusivamente os cartões da rede “...” (telemóveis “bloqueados” para funcionamento com cartões de outras redes concorrentes). Como consta da sentença proferida no processo-crime a que alude o facto do probatório, a sociedade impugnante vendeu grandes quantidades de telemóveis subsidiados, isto é, vendidos abaixo do seu preço real, constituídos por um par - o III e o x... - programados pelas operadoras autorizadas para serem reconhecidos nos sistemas informáticos em conjunto e em simultâneo… telemóveis em pacotes pré-pagos, ou seja, sem contrato. Os telemóveis subsidiados são vendidos em regime de proteção y... e z..., ou seja, com ligação exclusiva a uma rede, só para utilização com cartões dessa mesma rede. O y... obriga o telemóvel a funcionar com determinado número de cartão. O z... impede que outro cartão de outra operadora funcione naquele aparelho. Os telemóveis subsidiados são comercializados por cada uma das operadoras a preços bastante inferiores ao real, visto destinarem-se à utilização exclusiva na rede a que pertencem. Em contrapartida, as operadoras disponibilizam a rede e exigem que o utente permaneça nessa rede no período de 18 ou 24 meses. Durante esse período e graças aos sucessivos carregamentos que . o utente faz, a operadora irá reaver parte do valor subsidiado. Na verdade, todos os telemóveis vendidos na condição de subsidiados estão programados para que, sempre que o utente compre períodos de conversação às operadoras, ou seja, faça os recarregamentos, parte do dinheiro empregue no momento, nessa operação, seja desviado para o pagamento de uma taxa de utilização de rede, de acordo com o contrato de prestação de serviço que se estabelece entre o comprador e a operadora. É condição deste contrato de prestação de serviços que o cartão vendido e que acompanha o telemóveis só possa ser usado naquele ...., salvo o pagamento da chamada taxa de desbloqueio, a pagar à respetiva operadora de serviço. Nesse contexto, a AA verificou que um dos seus clientes adquiria os equipamentos “bloqueados”, a preço subsidiado, retirava os cartões e promovia o desbloqueamento e, finalmente, vendia os telemóveis já desbloqueados, ou seja, com acesso a qualquer rede, a preços que se aproximavam do seu valor real, muito superior ao que pagara pela sua aquisição e cobrava ainda uma “taxa” no valor de €5,00 (cinco euros) ao cliente pelo desbloqueio do telemóvel. Esse cliente vendia também os cartões avulso dos telemóveis, que separava previamente dos aparelhos, por preço equivalente ao seu “plafond de conversação”. Essa atividade causava prejuízo à empresa impugnante porque a impedia de recuperar o preço do serviço prestado e esperado pela venda que haviam feito mediante os carregamentos efetuados com o w..., além da perda dos proveitos de tráfego. Em consequência, o Tribunal condenou esse cliente pela prática, em autoria material, do crime de burla a uma pena de prisão, com suspensão da respetiva execução, e condenou-o, na parte cível, ao pagamento à agora impugnante de uma indemnização no montante de € 129.708,36, acrescido de juros legais contados desde a notificação até integral pagamento (documento 14 anexo à p.i.). Portanto, não estamos perante uma indemnização de natureza “criminal”, mas civil. A indemnização em causa não constitui uma “penalização” (de um comportamento fraudulento ou de incumprimento contratual), mas uma “compensação” pelos danos emergentes e lucros cessantes (decorrentes do comportamento fraudulento). Na verdade, a indemnização cível assentou na “responsabilidade civil” (artigo 483º e seguintes do C. Civil) e visou compensar a impugnante pelos danos causados ao exercício normal da sua atividade principal, tanto por o comportamento do responsável ter impossibilitado a recuperação de custos envolvidos nos telemóveis “subsidiados” como por ter causado perda de lucros que normalmente poderia obter em decorrência do tráfego que foi desviado da rede de comunicações gerida por esta empresa. Em rigor, o recebimento da indemnização por danos emergentes e por lucros cessantes deriva do exercício da “atividade normal” do “comerciante”, pelo que o respetivo crédito tem natureza comercial. O que significa que a incobrabilidade desse crédito determina o direito à dedução fiscal direta do respetivo montante, nos termos do artigo 39º do CIRC. Pelo que este Tribunal concorda com a sentença recorrida na parte em que entende que a correção efetuada pela AT (no montante de € 120.994,17) é ilegal, com o fundamento que acima se explanou. O que equivale a dizer que o recurso da ... improcede nesta parte. * B. - Do erro de julgamento do ónus probatório, quanto à correção de custos não dedutíveis (ofertas) no montante de € 202.564,00, em violação dos artigos 74.º e 75.º, nº 1, ambos da LGT, 3.º, nº 2, 17.º, nº1, e 23.º, nº1, do CIRC (conclusões I a S); A Recorrente, ..., alega que os custos em causa estão relacionados com a aquisição de relógios de diversas marcas (..., GG e VVV), os quais, segundo os esclarecimentos prestados pela impugnante em sede de inspeção, foram alvo de oferta aos colaboradores, pelo que, ao considerar tais custos como indispensáveis, ao abrigo do artigo 23º do CIRC, por integrados no âmbito da atividade da impugnante, uma vez que se destinavam a melhorar a produtividade dos seus recursos humanos, a decisão ora recorrida, não perfilhou a acertada solução jurídica no caso em julgamento. Alega que a Inspeção Tributária desconsiderou o custo com a aquisição de tais relógios por entender, em suma, que tal aquisição não se relacionava com a atividade da empresa - atividade essa traduzida na exploração do serviço de telecomunicações complementares móvel terrestre - uma vez que a impugnante não logrou comprovar de que forma o custo em si contribuiu para o aumento dos proveitos de exploração, nem demonstrou a necessidade desse custo para o incremento dos resultados, como sobretudo, não foi possível identificar os colaboradores beneficiários das ofertas, não podendo assim os gastos em questão ser aceites, nos termos do art.º 23.º do CIRC. Daí que, não tendo sido devidamente preenchido o ónus probatório que assistia à impugnante, mal andou a sentença recorrida ao decidir como decidiu, violando assim o disposto no n.º 1 do art.º 74.º e n.º 1 do art.º 75.º, ambos da LGT, bem como no n.º 2 do art.º 3.º, no n.º 1 do art.º 17.º e no n.º 1 do art.º 23.º, todos do Código do ..., na sua versão em vigor à data dos factos. A Recorrida, ..., contrapõe que estão em causa gratificações atribuídas aos trabalhadores, como forma de recompensa pelo seu desempenho profissional e como ferramenta de gestão dos recursos humanos, pelo que, na sua ótica, tratam-se de custos essenciais na gestão dos seus trabalhadores, com especial impacto na sua motivação e produtividade; custos que se inserem no escopo societário, sendo relevantes para a manutenção da fonte produtora, na aceção do artigo 23º do CIRC, uma vez que numa empresa de telecomunicações, a componente tecnológica não pode andar dissociada de um alto rendimento profissional de todos os seus colaboradores. Premiar os colaboradores para efeitos da sua motivação e maior produtividade consiste numa opção de gestão que se insere no interesse societário, correspondendo a uma opção com vista à obtenção de um fim empresarial, pelo que os respetivos custos devem ser fiscalmente dedutíveis para efeitos de ..., sendo que, em harmonia com a jurisprudência e doutrina acima expostas, no caso concreto, nada aponta para uma afetação abusiva ou promíscua dos recursos societários, nem tal foi invocado (e /ou devidamente fundamentado) no decurso do procedimento de inspeção por parte da ..., o que se invoca para os devidos efeitos legais (conclusões H a N das contra-alegações). O ... junto deste Tribunal considera que a “sentença em recurso não sofre de qualquer vício, nomeadamente de erro de julgamento, deficiente apreciação dos factos considerados provados ou violação das normas aplicáveis ao caso”. Decidindo: Está em causa a dedução de um custo fiscal referente à aquisição de relógios, no montante de € 202.564,00, destinados a “ofertas”, cujos beneficiários concretos não foi possível determinar. Quanto à questão, a sentença recorrida pronunciou-se do seguinte modo: “Tendo em conta o entendimento antes exposto [Acórdão do Pleno da Secção do CT do Supremo Tribunal Administrativo de ... de ... de 2018, tirado no processo 01402/17], e tendo presente que a motivação dos colaboradores é parte indispensável do sucesso de qualquer empresa, entende-se como integrante da actividade da recorrente a aquisição ora em causa, porque atinentes a melhorar a produtividade dos seus recursos humanos. Procede, portanto, a pretensão da AA nesta parte.”. Portanto, é óbvio que a decisão assenta no pressuposto de está provado que a oferta dos relógios beneficiou os colaboradores da impugnante, o que, nessa perspetiva, justificou a conclusão que o custo de aquisição dos bens oferecidos aos colaboradores se insere no escopo comercial da impugnante. Porém, a ... alega que o sujeito passivo não provou a identidade dos efetivos beneficiários dessas ofertas e que, por isso, não é possível aferir o nexo empresarial entre o custo e a atividade sujeita a imposto, conforme determina o nº 1 do artigo 23º do CIRC. Estando essa questão sob litígio impunha-se a fixação da matéria de facto relevante para a decisão. Efetivamente, a dedutibilidade dos custos depende da verificação de requisitos genéricos (efetividade, contabilização e imputação temporal) e de requisitos específicos (comprovação e indispensabilidade teleológica, como nexo ou ligação dos custos aos ganhos sujeitos a imposto). Esta em causa saber se é possível estabelecer esse nexo e, portanto, verificar a indispensabilidade do gasto. Portanto, impunha-se que o sujeito passivo colaborasse com a AT na aquisição dessa informação. No caso, consultando o probatório verifica-se que ali não consta qualquer facto que permita suportar qualquer juízo objetivo. Apenas se sabe que a AT procurou obter a informação, mas o sujeito passivo “em circunstância alguma identificou os referidos colaboradores beneficiários das referidas ofertas” (Relatório da inspeção, parcialmente transcrito no facto 14 do probatório). Nas contra-alegações, a Recorrida não defende que tal prova foi ou poderia ter sido adquirida para os autos. Limita-se a reafirmar que os relógios foram oferecidos a colaboradores como prémio pelo desempenho ou para estimular a produtividade. A Recorrida alega que nada aponta para uma afetação abusiva ou promíscua dos recursos societários, nem tal foi invocado (e /ou devidamente fundamentado) no decurso do procedimento de inspeção por parte da ... (conclusão M das contra-alegações), sendo certo que é precisamente essa a questão que esteve na génese da correção efetuada no procedimento de inspeção. Sendo assim, subsiste a dúvida acerca do destino efetivo desses bens: foram afetos direta ou indiretamente ao escopo societário, com os seus “recursos humanos”, ou foram destinados a fins estranhos à empresa (em abuso dos bens societários)? Essa dúvida obsta à aferição da congruência económica entre o custo e a atividade da empresa. Uma vez que o direito à dedução vem invocado pelo sujeito passivo e é ele que dispõe, ou deveria dispor, dos elementos comprovativos do direito que invoca, impende sobre ele o ónus da prova, nos termos do disposto no artigo 74º, nº 1, da LGT. Assim, a dúvida resultante da falta da prova exigível resolve-se contra a parte onerada. Ou seja, deve ser negado o invocado direito à dedução do custo. O que equivale a dizer que o Recurso da ... merece provimento nesta parte, havendo de determinar-se a revogação da sentença na parte correspondente e a manutenção da liquidação na parte em que assentou na correção em causa (no montante de € 202.564,00). * C. – Do erro de julgamento do ónus probatório, quanto à correção referente a menos-valias fiscais, no montante de € 99.567,26,em violação dos artigos 74º da LGT, 23º e 98º, nº 5, do CIRC (conclusões T a Z); A Recorrente, ..., alega que está em causa a perda de menos-valias resultante da alienação do denominado ..., sito no ..., o qual fora adquirido pela AA no ano de ... e que a sentença errou ao considerar que “não tendo a ... demonstrado qualquer incorrecção no valor de aquisição, e não sendo ónus do contribuinte apresentar os elementos que compõem o valor de aquisição,[Decorrido o prazo a que alude o artº 98º, nº 5 do CIRC], verifica-se que a correcção ora em causa se mostra desprovida de sustentação”. A recorrente defende que, no caso dos autos, a questão jurídica em apreciação passa por saber se a AT demonstrara a falta de veracidade dos valores inscritos na contabilidade e declarados no que concerne aos custos de aquisição do imóvel para efeitos de determinação do valor das menos-valias resultantes da sua alienação, e se, perante isso, competia ao contribuinte demonstrar a veracidade desses dados, pela apresentação dos respetivos documentos de suporte, pese embora ter já decorrido o prazo que a lei estipula para se guardar esse tipo de documentos, pelo que a sentença violou os artigos 23º e 98º, nº 5, do CIRC e 74º da LGT. A Recorrida contrapõe que, em virtude da documentação junta aos autos (e como resulta expressamente do probatório fixado em 1.ª instância) fica devidamente justificado o valor de aquisição do imóvel em apreço e as suas parcelas e que é falsa a afirmação proferida no ponto 82 das suas alegações de recurso, no sentido de que, “tendo a ... conseguido abalar a presunção de veracidade dos valores contabilizados e declarados pela impugnante, pela enunciação de indícios sérios da sua não aderência à realidade”, pois a mesma não tem qualquer suporte no relatório final de inspeção, tratando-se assim de fundamentação nova e não contemporânea dos factos tributários, e, como tal, inadmissível nos termos do artigo 77.º da LGT. Além disso, tendo a aquisição do imóvel objeto da presente correção ocorrido no ano de ..., terá de se entender que, à data dos factos aqui em análise, a exigência de tal documentação excede claramente o âmbito da disposição legal aplicável, o que se invoca para os devidos efeitos legais. (conclusões O a T das contra-alegações). O ... junto deste Tribunal considera que a “sentença em recurso não sofre de qualquer vício, nomeadamente de erro de julgamento, deficiente apreciação dos factos considerados provados ou violação das normas aplicáveis ao caso”. Decidindo: Resulta do Relatório de inspeção parcialmente transcrito no facto 14 do probatório (pág. 12/13 da sentença) que, perante a dedução de menos-valias e o respetivo Mapa ... 31, que se refere a 4 operações (ou “itens), a AT solicitou a exibição do comprovativo da aquisição dos bens que geraram essas perdas, tendo a impugnante apresentado, relativamente ao valor de aquisição referente aos itens 1, 2 e 3, uma escritura do 5º ... do ..., de ... de ... de 1994, no montante de 1.463.564,29€, celebrada entre a sociedade ... (NIPC ...) e a XXX (NIPC ...). No entanto, o somatório dos valores de aquisição desses itens ascende a 1.535.714,48€ (324.094,91€ + 972.284,72€ + 239.334,85€), verificando-se assim uma divergência de 72.150,19€ (1.535.714,48€-1.463.564,29€). Quanto ao 4º item, cujo valor de aquisição é 227.559,46€, o sujeito passivo não apresentou qualquer documento comprovativo do valor de aquisição. Na mesma resposta, e quanto ao valor de realização, foi apresentado um contrato de compra e venda celebrado entre a ... (NIPC ...) e o ..., (502.151.889) onde aquela vende a esta entidade as frações correspondentes à escritura de compra, pelo montante de 1.250.000,00€. Importa ainda referir que a ... dividiu o montante referente ao valor de realização, pelo número de itens constantes do mapa de mais e menos valias relativos ao bem alienado (que não são só os apresentados no mapa em cima), sendo o montante inscrito no campo do valor de realização de 35.714,29€, pelo que somando todos os itens que tem aquele montante como valor de venda, confere os 1.250.000€. Pelo que, verificando-se que o sujeito passivo i. não comprovou devidamente o valor de aquisição na sua totalidade relativamente aos itens 1, 2 e 3, identificados no mapa em cima, e ii. não apresentou documento comprovativo do valor de aquisição do item 4, também identificado no mapa em cima, propõe-se que a menos valia fiscal apurada pela ... seja recalculada, conforme o estatuído no artigo 43° do Código do .... Assim, o recalculo da mais e menos valia fiscal foi efetuado da seguinte forma: • O valor de 72.150,19€, não justificado, foi subtraído ao valor de aquisição dos itens 1. 2 e 3, com base na chave de repartição explicada no paragrafo seguinte, sendo que os valores de aquisição corrigidos são os que constam da coluna identificada como "valores de aquisição” referente à parte dos valores corrigidos pela ..., constantes do ...: A chave de repartição utilizada foi a repartição do montante de 72.150,19€, pelos items 1, 2 e 3 proporcionalmente ao valor de aquisição considerado no Mapa de Mais e Menos Valias Fiscais (Mapa 31) • Ao item 4 foi atribuído um valor de aquisição zero, visto não ter sido apresentado o documento comprovativo da aquisição do mesmo. Face ao exposto, e de acordo com o recalculo da Menos Valia Fiscal, em ..., o montante da menos valia fiscal em excesso ascende a 341.895,32€, pelo que será de acrescer ao Lucro Tributável este montante. Face ao exposto, e de acordo com o recalculo da Menos Valia Fiscal, em ..., o montante da menos valia fiscal em excesso ascende a 341.895,32€, pelo que será de acrescer ao Lucro Tributável este montante. A correcção converteu-se no montante de 99.567,26€, no âmbito do direito de audição, cfr. Ponto IX a.3)[…]”; Quanto ao prédio (item) 4, o sujeito passivo exerceu direito de audição juntando documentos 4 a 8, destinados a comprovar o valor de aquisição. Esses documentos são: Fatura nº Data fatura Valor em $ Valor em € Documentos ... 31-12-1993 5.341.674,90 26.644,16 4 ... 07-02-1994 9.564.534,30 47.707,70 5 ... 18-02-1994 26.107.290,80 130.222,62 6 ... 22-04-1994 3.795.528,00 18.932,01 7 ... 22-06-1994 868.080,00 4.329,96 8 45.677.108,00 227.836,45 Com base nesses documentos, a AT considerou provado o valor de aquisição do item 4 e reduziu o valor das menos-valias inicialmente apurado, de € 341.895,32, para € 99.567,26. Portanto, o litígio refere-se apenas aos itens 1, 2 e 3 do mapa ... 31 da menos valias apuradas em .... Sobre isso, a sentença recorrida considerou o seguinte: “Conforme decorre dos autos, a AA apresentou, para suportar o valor de aquisição por si indicado, a escritura de compra e venda do imóvel em causa, bem como cheques emitidos à ordem da ... e do ... onde se celebrou a sobredita escritura, referentes, respectivamente, à SISA e às despesas notariais. Ora, entende a ... que tais documentos não se mostram suficientes, na medida em que não há documentos que confirmem que tais cheques dizem respeito às operações alegadas. Sucede, porém, que “O prazo para o contribuinte guardar os livros de contabilidade, registos auxiliares e respectivos documentos de suporte é de dez anos, conforme estabelece o artº 98º, nº 5 do CIRC. II – Não tendo o contribuinte apresentado quaisquer elementos justificativos dos valores considerados como valores de aquisição de imóvel, alegando que já não os possuía “pelo decurso do tempo”, não pode a ... concluir que aquele não fez a prova dos elementos que compõem o respectivo valor de aquisição, designadamente daqueles que sejam diferentes do preço propriamente dito e levar em consideração o valor constante da escritura para efeito de cálculo de menos/mais-valias. III – Pelo que, não tendo a ... feito a demonstração da incorrecção da fixação do valor contabilístico, não é legítimo, uma vez decorrido o prazo a que alude o predito artº 98º, nº 5, exigir do contribuinte a prova do mesmo” [Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de ... de ... de 2006, processo 0244/06]. Assim, não tendo a ... demonstrado qualquer incorrecção no valor de aquisição, e não sendo ónus do contribuinte apresentar os elementos que compõem o valor de aquisição, nos sobreditos termos, verifica-se que a correcção ora em causa se mostra desprovida de sustentação, pelo que cabe de ser anulada, o que se determina.” Ora, de facto, não se discute que a aquisição desses prédios ocorreu em .../.../1994, por meio da escritura, que constitui o documento 17 anexo à p.i.. Esse documento comprova que está em causa a aquisição das frações autónomas do prédio urbano sito na ..., com entrada pela da ... DD, nº ...-B (5º andar destinado a escritório) e aparcamentos com entrada pela ..., e pela .... Essa escritura menciona o valor de aquisição: 293.418.296$00 ou € 1.463.564,29. Portanto, o litígio resulta de a AT considerar que o sujeito passivo tinha o ónus de provar o valor efetivamente pago por essa aquisição e que não o fez A AT considera que esse ónus probatório impende sobre o contribuinte, nos termos gerais, porque, tendo a menos-valia sido apurada e deduzida em ..., deveria manter os documentos de suporte pelo menos até ...; e o sujeito passivo considera que o ónus da prova é da AT porque o prédio foi adquirido em ..., pelo que não tem obrigação de arquivar o documento para além do prazo de 10 anos a que se refere o artigo 115º, nº 5, do CIRC (e artigo 40º C. Comercial). Sobre essa questão, o ... tem reafirmado