Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 1767/12.9BELRS Secção: CT Data do Acordão: 12/05/2024 Relator: JORGE CORTÊS Descritores: NULIDADE DE ACÓRDÃO. PODERES DE COGNIÇÃO DO TRIBUNAL DE APELO. Sumário: I- Desde que os autos contenham todos os elementos necessários, não existe impedimento legal ao conhecimento pelo tribunal de apelo dos fundamentos da impugnação considerados prejudicados pela instância. II- A decisão que conheça das nulidades da sentença/acórdão não é impugnável através da invocação de nulidades contra a mesma. Votação: UNANIMIDADE Indicações Eventuais: Subsecção Tributária Comum Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: ACÓRDÃO I- Relatório No processo de impugnação deduzida pela E……… - E……….. de P..............., S.A. contra a liquidação adicional de IRC de 2005 n.º ……………235, as liquidações de juros compensatórios n.ºs ……………500 e …………….501 e o respetivo documento de demonstração de acerto de contas com saldo a pagar de € 112.531.092,03, foi proferida sentença pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação. Dessa sentença foi interposto recurso jurisdicional pela impugnante e pela Fazenda Pública, na parte que lhes foi desfavorável. Por Acórdão desta Secção do Contencioso Tributário, datado de 14 de março de 2024 e incorporado a fls. 2057 e ss. (sitaf), decidiu-se nos seguintes termos: «

1. i)negar provimento ao recurso interposto pela impugnante;
2. ii)conceder parcial provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, em relação aos pontos 2.2.3.2., 2.2.3.3., 2.2.3.6. e 2.2.3.7., revogando a sentença, nesta parte e julgando a impugnação improcedente, nesta parte; iii) manter a sentença recorrida quanto ao mais;
3. iv)conceder parcial provimento ao recurso ampliado interposto pela impugnante, revogando a sentença recorrida na parte relativa à liquidação dos juros compensatórios proporcionada à parte do acto tributário objeto de anulação e determinando a anulação da liquidação de juros compensatórios, na parte referida em 2.2.4.2; e
4. v)dispensar ambas as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça. A sociedade Impugnante notificada veio, ao abrigo disposto nos artigos 2.º, alínea e), 125.º e 128.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e dos artigos 666.º e 615.º, ambos do Código de Processo Civil (CPC), imputar ao aresto, os seguintes vícios: “
5. i)Nulidades quanto ao segmento decisório do acórdão, relativo ao ponto 2.2.3.2., por referência ao item ―1.3.1 Correcção ao Lucro Tributável // Não dedutibílidade fiscal da menos-valia apurada com a liquidação da A..............” do relatório inspectivo relativo à “E…………… de P............... Internacional, SGPS, SA”.
6. ii)Nulidades por omissão de pronúncia e excesso de pronúncia quanto ao segmento decisório do Acórdão, relativo ao ponto 2.2.3.6., por referência ao ponto 3.1.2. do relatório inspectivo referente à “E……. – Distribuição – E……….., SA” e quanto ao segmento decisório do acórdão, relativo ao ponto 2.2.3.7., por referência ao item―III.1.2.2 Amortizações praticadas para além do período de vida útil esperada sobre bens adquiridos em estado de uso, do relatório inspectivo relativo à “Companhia ……………………, SA”. iii) Nulidade por ambiguidade quanto ao segmento decisório relativo aos juros compensatórios, por referência ao ponto 2.2.4.2. da fundamentação do acórdão reclamado.” (negrito nosso). Por Aresto deste tribunal de 14 de julho de 2024, inserto a fls. 2371 e ss. (sitaf), foi decidido:”
7. i)Anular o segmento decisório referido em 2.2.2., por omissão de pronúncia quanto às questões que o acórdão devia ter dirimido e não dirimiu.
8. ii)Suprir a referida nulidade por omissão, com observância do contraditório prévio, nos termos referidos em 2.2.2. ou seja, notificar as partes para:
9. a)Tomarem posição sobre o conhecimento das questões em apreço por este Tribunal, no quadro do conhecimento em substituição (artigo 665.º do CPC).
10. b)Indicarem os quesitos do probatório a levar à especificação e os meios de prova que os sustentam, com vista à decisão (fáctico-jurídica) das questões em referência.
11. c)Procederem ao enquadramento jurídico das questões suscitadas, propugnando a solução que entendam devida. iii) Quanto ao mais, julgar improcedentes as nulidades referidas em 2.2.3. e,
12. iv)Anular o segmento decisório referido em 2.2.4., na parte aí referida e notificar as partes, nos termos referidos em 2.2.2. com vista ao conhecimento em substituição da questão em referência. X Notificada a Autoridade Tributária e Aduaneira veio exercer o contraditório (termos do disposto no artigo 665.º/2 e 3, do CPC,), concluindo assim:”
13. a)Releva para a decisão em análise o aditamento da matéria de facto feita no douto acórdão reclamado, ao abrigo do art. 662° n.° 1 do CPC, correspondente à alínea zz).
14. b)Acrescidamente devem ser dados como factos provados todos os referidos na fundamentação que concorreu para a correção operada e que estão indicados no relatório de inspeção elaborado a coberto da 01200700018, de 05/01/2007, junto no PAT, por referência à sociedade E…………e de P............... Internacional SGPS, SA, para o ano de 2005, dado que são factos não impugnados, e foram apurados com base em elementos fornecidos pela própria entidade.
15. c)Em 31/12/2004, no âmbito do processo de liquidação da A.............., os ativos desta sociedade, constituídos quase na totalidade por participações nas sociedades “I……….., S.A.” e “E……. Energias do B………, S.A.”, foram antecipadamente entregues à “E…… Internacional” (sociedade detentora de 100% do capital daquela).
16. d)Na sequência da entrega antecipada dos ativos que constituíam a sociedade A.............., o sujeito passivo efetuou o abate da participação financeira nessa sociedade, relevando contabilisticamente, e em simultâneo, o conjunto dos ativos financeiros que compunham o património daquela sociedade, demonstrando ser titular efetivo daqueles ativos em 31/12/2004.
17. e)No momento de liquidação da A.............., em 31/03/2005, a mesma encontrava-se já desprovida de quaisquer ativos.
18. f)A operação de liquidação e partilha da A.............. apenas resultou na substituição no balanço da E.............. Internacional da participação da A.............. pelas participações que a primeira já detinha indiretamente através A...............
19. g)Da operação de liquidação não redundou qualquer acréscimo ou diminuição do valor ou do património da E.............. Internacional, mantendo-se inalterados todos os direitos (e responsabilidades) desta sociedade sobre os negócios desenvolvidos através das sociedades participadas, tendo apenas ocorrido a transformação de uma participação indireta numa participação direta.
20. h)Não resulta comprovado ter ocorrido uma menos valia na esfera da sociedade E.............. Internacional em resultado do processo de liquidação e partilha da A...............
21. i)Por conseguinte, o custo declarado não se integra na norma contida no art. 23° do CIRC, por não representar um gasto indispensável para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
22. j)Sem descurar que, o apoio da indedutibilidade do custo resultou ainda do fundamento constante no RIT, de que a menos-valia seria nula caso tivesse sido corretamente apurada ao abrigo das regras previstas para a partilha, e teria de ser imputada ao exercício fiscal de 2004, dado que, por força da liquidação, não se materializou em qualquer acréscimo ou decréscimo do património da E.............. Internacional, e em 31/12/2004 a E.............. Internacional já era a titular ativa dos ativos anteriormente detidos através da sociedade A...............
23. k)E apoia ainda a indedutibilidade do custo, conforme fundamentado no RIT, a circunstância de que nos termos do n.° 7 do art. 23° do CIRC, existindo relações especiais ente a E.............. Internacional e a aduaneira E.............. B........... (vide al.
24. b)do n.° 4 do art. 58° do CIRC), qualquer menos-valia apurada no âmbito da operação de fusão por incorporação da sociedade I....., SA na E.............. B........... não é fiscalmente dedutível.
25. l)Sem conceder, a Impugnante não comprova que presidiu ao processo de liquidação a simplificação da estrutura societária e a criação de energias para efeitos de concertar na E.............. - Energias do B........... valor suficiente para que fosse admitida, com sucesso, à cotação na Bolsa de Valores de ……….., nem que ocorreu uma desvalorização cambial do real brasileiro, que tenha levado a uma perda no investimento, ou seja, a Impugnante não prova a indispensabilidade da perda.
26. m)Ao respeito pelo princípio da tributação pelo rendimento real não obsta os ajustamentos extra contabilísticos, positivos e negativos, tendo em vista o apuramento definitivo do resultado fiscal, como in casu foi feito em sede inspetiva.
27. n)O princípio da legalidade não se encontra violado porque a correção operada teve em conta os factos apurados e lei aplicável, pois, não tendo a Impugnando comprovado a operação de liquidação, não pode, consequentemente, ser aceite a menos valia fiscal/perda fiscal.
28. o)Não ocorreu violação da informação vinculativa, conforme decidiu o douto acórdão reclamado, proferido em 14/03/24, pelo que, consequentemente, tal significa que a AT ao efetuar a correção impugnada, nos termos em que o fez, não violou o princípio da boa fé, nem o disposto no art. 266° n.° 2 da CRP.III. Do Pedido: Requer-se doutamente que seja decidido manter a correção operada e julgar improcedente a impugnação judicial nesta parte, com demais consequências legais.”X Em requerimento entrado em juízo em 12 de setembro de 2014, acompanhado de três pareceres a E.............. – Energias de P..............., S.A, veio exercer o seu direito de pronúncia, bem como apresentar, de novo, Reclamação, nos termos do disposto nos artigos 2.º, alínea e), 125.º e 128.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e dos artigos 666.º e 615.º, ambos do Código de Processo Civil (CPC), arguir a sua nulidade, invocando os vícios de falta de fundamentação e omissão de pronúncia. Em ordem a sustentar as nulidades arguidas, a ora reclamante invocou os seguintes fundamentos - que infra se transcrevem, na sua quase totalidade, com exceção do índice, apesar da sua extensão, por entendermos relevante para a cabal compreensão do que se decidirá: “1. ENQUADRAMENTO 1. Para devida contextualização e mais clara compreensão da presente pronúncia, importa sumariar os principais momentos procedimentais e processuais que a antecederam. 2. Em 12 de novembro de 2018 foi proferida sentença que teve por objeto o indeferimento tácito de um recurso hierárquico interposto da decisão expressa de indeferimento de uma reclamação graciosa apresentada pela E.............. contra uma liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC”) e juros compensatórios relativa ao exercício de 2005. 3. Essa liquidação foi emitida à E.............., na qualidade de sociedade dominante de um grupo de sociedades sujeito ao Regime Especial de Tributação de Grupos (“RETGS”) e resultou de um conjunto de correções efetuadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira (“doravante, AT”) no quadro de diferentes procedimentos de inspeção realizados a empresas integradas no grupo e que foram depois “consolidados” no relatório de inspeção tributária final efetuada com respeito ao grupo. 4. Destas correções interessa, por um lado, para o presente efeito, a correção respeitante à desconsideração, para efeitos fiscais, da perda apurada pela E.............. Internacional SGPS, S.A. (sociedade integrada no grupo fiscal da Recorrida), doravante “E.............. Internacional”, com a liquidação da sua subsidiária, a sociedade A.............. I…………….Ltd. (doravante “A.............."), bem como, por outro lado, as correções atinentes à “E..............-Distribuição-E…………….s, S.A.” e à “C………..- Companhia ……………………, S.A.”. 5. Em sede de impugnação judicial (processo no âmbito do qual foi proferida a referida sentença), a E.............. requereu a anulação da liquidação adicional de IRC de 2005, suscitando, quanto à correção relacionada com a dedutibilidade da perda (menos-valia) sofrida pela E.............. Internacional, duas essenciais questões: - uma, atinente à natureza da informação prévia prestada pela AT (na sequência de solicitação pela E.............. Internacional e pela E.............. à AT, em 09.09.2004, e em que esta havia informado que «por despacho de 17.11.05 do Subdiretor-Geral dos Impostos foi sancionado que as mais-valias e as menos-valias apuradas como resultado da liquidação ficam subordinadas à disciplina do artigo 75-2 CIRC, não se lhes aplicando o regime especial aplicável às mais-valias e menos-valias realizadas pelas SGPS, previsto no artigo 31-2 EBF») que a impugnante, ora recorrida, considerava vinculativa, e que, por si só, obstava a que a AT atuasse como atuou ...- primeira questão; - outra, relativa à dedutibilidade da perda/menos-valia com a liquidação da sociedade A.............. (designadamente por aplicação do artigo 75° do CIRC) - segunda questão. 6. A referida sentença de 12.11.2018 anulou a mencionada liquidação adicional, no que a esta correção diz respeito, com fundamento no facto de a AT se encontrar vinculada pela referida informação anteriormente prestada (primeira questão). Não obstante terem, nessa instância, sido alegados e objeto de prova factos atinentes à segunda questão, essa factualidade não foi objeto de julgamento de facto, nem, consequentemente, considerada em sede de julgamento de direito (o seu relevo ficara prejudicado pela decisão da causa por exclusiva referência à primeira questão). 7. Da mencionada sentença (nesta parte, bem como noutras) foi interposto recurso, pela AT, para o TCA-Sul, tendo este, no acórdão proferido em 14.03.2024, invertido a decisão proferida (na primeira instância) quanto à primeira questão e conhecido da segunda questão, concluindo no sentido da improcedência da impugnação judicial neste particular. 8. Notificada deste acórdão, a E.............. veio apresentar, em 5.04.2024, reclamação (bem como a interpor recurso de revista) em que identificou a ocorrência de nulidades e requereu o seu suprimento. 9. A Reclamação mereceu procedência parcial, tendo, em síntese, em sede de dispositivo, este Tribunal decidido: «Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da subsecção do juízo comum da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul no seguinte: i)Anular o segmento decisório referido em 2.2.2., por omissão de pronúncia quanto às questões que o acórdão devia ter dirimido e não dirimiu. ii)Suprir a referida nulidade por omissão, com observância do contraditório prévio, nos termos referidos em 2.2.2. ou seja, notificar as partes para:
29. a)Tomarem posição sobre o conhecimento das questões em apreço por este Tribunal, no quadro do conhecimento em substituição (artigo 665.° do CPC).
30. b)Indicarem os quesitos do probatório a levar à especificação e os meios de prova que os sustentam, com vista à decisão (fáctico-jurídica) das questões em referência. c)Procederem ao enquadramento jurídico das questões suscitadas, propugnando a solução que entendam devida. iii)Quanto ao mais, julgar improcedentes as nulidades referidas em 2.2.3. e,
31. iv)Anular o segmento decisório referido em 2.2.4., na parte aí referida e notificar as partes, nos termos referidos em 2.2.2. com vista ao conhecimento em substituição da questão em referência.» 10. Importa pois, agora, considerar a decisão nas suas várias partes, tomando por referência o regime legal, a jurisprudência e a doutrina (maxime, no que diz respeito aos aspetos processuais, os dois pareceres jurídicos recentemente emitidos pelos Senhores Professores Doutores JOSÉ LEBRE DE FREITAS e MIGUEL TEIXEIRA DE SOUSA; e no plano substantivo, o parecer jurídico emitido pelos Senhores Professores XAVIER DE BASTO e ANTÓNIO MARTINS - todos emitidos posteriormente a esta decisão de 11.7.2024 e incidindo sobre ela e sobre o que dela decorre). 11. Por outro lado, no que diz respeito à decisão relativa às correções atinentes à E.............. - Distribuição – E…., S.A. e à C …………………………………., S.A., invoca-se, em reclamação, nulidade por falta de fundamentação e por omissão de pronúncia. 12. Muito sumariamente, e em jeito de resumo do que será de seguida detalhadamente exposto, importa desde já esclarecer o seguinte:
32. a)Na sequência do convite formulado pelo presente Tribunal, para que as partes se pronunciem quanto à decisão a proferir, dá-se cumprimento a esse convite, - mediante pronúncia no sentido de que o processo deve ser remetido para o tribunal de primeira instância (Tribunal Tributário de Lisboa), a fim de que aí haja lugar ao julgamento da matéria de facto (e de direito), por ser esta (descida dos autos) a única solução admissível à luz do regime legal atualmente vigente (como expressamente é sublinhado por ambos os pareceristas consultados, nos pareceres emitidos e ora juntos, bem como suportado jurisprudencial e doutrinalmente); - indicando os factos que devem ser julgados em primeira instância, bem como os meios de prova a considerar para a decisão de facto a proferir e- explicitando o regime jurídico a que esses factos devem ser subordinados, em ordem a obter a decisão final;
33. b)Arguem-se nulidades (e associadas consequências) relativamente às decisões proferidas quanto à “E.............. - Distribuição – E…………., S.A.” e “C …………………., S.A.”. 13. Vejamos, com maior detalhe. 2. A DECISÃO PROFERIDA QUANTO À E.............. INTERNACIONAL 2.1. DO TEOR DA CONCRETA DECISÃO 14. No que diz respeito à decisão proferida quanto à E.............. Internacional, no acórdão ora sob pronúncia, o Tribunal decidiu: «
34. i)Anular o segmento decisório referido em 2.2.2., por omissão de pronúncia quanto às questões que o acórdão devia ter dirimido e não dirimiu.
35. ii)Suprir a referida nulidade por omissão, com observância do contraditório prévio, nos termos referidos em 2.2.2. ou seja, notificar as partes para:
36. a)Tomarem posição sobre o conhecimento das questões em apreço por este Tribunal, no quadro do conhecimento em substituição (artigo 665.°do CPC).
37. b)Indicarem os quesitos do probatório a levar à especificação e os meios de prova que os sustentam, com vista à decisão (fáctico-jurídica) das questões em referência. c)Procederem ao enquadramento jurídico das questões suscitadas, propugnando a solução que entendam devida.» (destaque nosso) 15. Este dispositivo foi antecedido pelas seguintes considerações: «Antes de entrarmos na apreciação da motivação da arguição em apreço, cabe recordar que os poderes de modificação da matéria de facto do tribunal de apelo, como é o presente, resultam quer do regime de modificação da decisão da matéria de facto (artigo 662. ° do CPC, quer do regime do conhecimento em substituição das questões cuja apreciação foi julgada prejudicada pela sentença recorrida (artigo 665.° do CPC). No caso em exame, o acórdão reclamado decidiu conceder provimento ao recurso interposto pela FP, revogar a sentença e julgar improcedente a impugnação, no que respeita à correcção em causa (ponto 2.2.3.2. do Acórdão, por referência ao item “1.3.1 Correcção ao Lucro Tributável // Não dedutibilidade fiscal da menos-valia apurada com a liquidação da A..............”, do relatório inspectivo relativo à “Electricidade de P............... Internacional, SGPS, SA”). Sucede, porém, que, como refere a reclamante, o acórdão sob escrutínio não apreciou as questões invocadas na petição inicial, relativas à “indispensabilidade da perda apurada” (artigos 333.° a 357.°), “violação do princípio da tributação do rendimento real e violação do disposto no artigo 104. °, n.° 2 da CRP (artigos 358° a 369°), violação do princípio da legalidade e violação do disposto no n.° 2 do artigo 103.° da CRP (artigos 370° a 376°), violação do princípio da boa fé e violação do disposto no artigo 266. °/2, da CRP (artigos 377°a 385°). O segmento decisório relativo à improcedência da alegada violação da informação vinculativa por parte da correcção em exame mostra-se consolidado, com trânsito em julgado, dado que não foi impugnado. No entanto, existe efectiva omissão de pronúncia do acórdão reclamado, em relação às questões supra elencadas, o que determina a anulação parcial do segmento decisório em apreço e a necessidade do suprimento da nulidade do acórdão por omissão detectada. Ou seja, a decisão do acórdão quanto à improcedência da impugnação, nesta parte, não se pode manter, sem que antes seja suprida a nulidade aferida. Destarte, afigura-se que existem elementos nos autos que permitem o conhecimento das questões em apreço. Nos termos do disposto no artigo 665. °/2 e 3, do CPC, impõe-se notificar as partes para o seguinte: i)Tomar posição sobre o conhecimento das questões em apreço por este Tribunal, no quadro do conhecimento em substituição (artigo 665.° do CPC).
38. ii)Indicar os quesitos do probatório a levar à especificação e os meios de prova que os sustentam, com vista à decisão (fáctico-jurídica) das questões em referência. iii)Proceder ao enquadramento jurídico das questões suscitadas, propugnando a solução que entendam devida. Fica prejudicado o conhecimento das demais alegações, relativas ao item em apreço. Termos em que se julga parcialmente procedente a presente imputação.» (destaque nosso) 16. Consideremos as (ora mencionadas) três dimensões (i),
39. ii)e iii)) do convite dirigido às partes, observando, para maior clareza, a ordem de enunciação adotada pelo Tribunal. 2.2. DA RESPOSTA AO CONVITE FORMULADO PELO TRIBUNAL 2.2.1. Do convite para tomar posição sobre o Tribunal competente para proceder ao julgamento (de facto e de direito) 17. Do texto acabado de transcrever, retira-se que o presente Tribunal ainda não tem convicção formada quanto ao procedimento a adotar após a anulação da decisão a que houve lugar - se deve haver lugar a julgamento de facto e de direito pelo Tribunal Tributário de 1.ª instância, ordenando-se a descida dos autos para esse efeito, ou se tal julgamento deve ser efetuado pelo próprio TCA-Sul. 18. Procurar-se-á responder a tal convite da forma mais simples e clara possível, em consonância com o que corresponde à profunda e objetiva convicção da Recorrida. Vejamos: 2.2.1.1. Do Tribunal competente para proceder ao julgamento da segunda questão 19. Recordem-se os elementos do caso mais relevantes a este propósito: o tribunal recorrido (tribunal de primeira instância) emitiu decisão quanto à 1ª questão (natureza vinculativa ou não da informação prévia prestada pela AT) que se suscitava na petição de impugnação da liquidação adicional em apreço, proferindo sentença no sentido da procedência da impugnação. 20. Em virtude de o conhecimento da 2ª questão (relativa à dedutibilidade da perda/menos-valia com a liquidação da sociedade A..............) ter, assim, ficado prejudicado (pelo conhecimento da 1.ª questão), o Tribunal a quo não procedeu, na sentença, ao julgamento dos factos relativos a essa questão, não obstante quanto aos mesmos ter sido apresentada prova documental e produzida prova testemunhal em audiência. 21. Inexistem, pois, em primeira instância, quaisquer factos ou direito determinados, relativamente à segunda questão. 22. Em sede de recurso, o TCA-Sul revogou a decisão que o Tribunal a quo proferira quanto à primeira questão (o que conduziu a que o conhecimento da 2ª questão tenha aí ficado prejudicado), pelo que o problema que ora se suscita é o de saber se este tribunal pode e deve proceder ao julgamento de facto e de direito relativo à segunda questão, proferindo decisão quanto à mesma ou, se ao invés, deve ordenar a descida dos autos à primeira instância (que ainda não proferiu decisão, nem de facto, nem de direito, sobre tal questão) para esse mesmo efeito. 23. O presente Tribunal convida, pois, as partes a pronunciarem-se quanto a essa questão. 24. Atentos os factos relevantes supra referidos, afigura-se inequívoco que o regime legal aqui aplicável, bem como as razões que lhe subjazem, determinam, de modo muito claro, ser o tribunal de primeira instância o único competente para proceder ao julgamento que ficou prejudicado. 25. Existe, aliás, consenso, a este respeito, entre os processualistas portugueses, designadamente dos que, de uma forma mais direta e imediata, têm contribuído para a evolução do sistema processual civil, quer pela sua auctoritas doutrinal, quer pela sua direta intervenção nos trabalhos legislativos no âmbito do CPC, de entre os quais se destacam os Senhores Professores MIGUEL TEIXEIRA DE SOUSA e JOSÉ LEBRE DE FREITAS. 26. Cada um deles refletiu, de forma aturada e autónoma, sobre o enunciado problema, e emitiu Parecer sobre a referida questão no presente processo, tendo ambos, em cada um dos seus Pareceres, vindo a pronunciar-se, de modo perentório e claro, no sentido de que “o processo deve descer” (como se extrai dos Pareceres que ora se juntam). 27. Resposta que dão, aliás, em total sintonia com o que já muito antes ensinavam nas suas obras (como infra se explicitará). 28. A título puramente elucidativo, veja-se, quanto ao primeiro processualista (Professor LEBRE DE FREITAS), a forma como, de modo totalmente esclarecedor e límpido, conclui, no Parecer que emitiu, a sua resposta a este problema: «13. A Iª instância deve, pois, ser confrontada, mediante baixa do processo, com todos estes factos e meios de prova para sobre eles se pronunciar em primeira mão.» [p.55 do Parecer, ora junto]. «16. É, pois, minha opinião que o processo deve baixar à Iª instância para decisão sobre os factos relevantes para a decisão a proferir sobre a 2ª causa de pedir invocada pela impugnante.» [p.56 do Parecer, ora junto] (pp. 55 e 57 do parecer anexo, destaque nosso). 29. Em sentido concordante se pronuncia o Professor TEIXEIRA DE SOUSA, quando conclui: «Perante estas premissas, a conclusão impõe-se: atendendo à falta de competência do TCAS para apreciar, pela primeira e única vez, a prova que foi produzida perante o Tribunal Tributário de Lisboa, o TCAS deve mandar baixar o processo a esse Tribunal Tributário para neste ser valorada a prova que perante ele foi produzida.» (p. 6 do parecer em anexo, destaque nosso) 30. Mais nota: «A apreciação da prova pelo TCAS representaria uma violação do disposto no art. 665.°, n.° 2, do CPC e, por isso, o exercício por esse tribunal de um poder que a lei não lhe concede. Isto significa que seria nula, por excesso de pronúncia, qualquer apreciação da prova produzida perante o Tribunal Tributário de Lisboa que o TCAS viesse a realizar (art. 615.°, n.° 1, al. d), e 666.°, n.° 1, do CPC).» (p. 6 do parecer em anexo, destaque nosso) Vejamos em maior detalhe, 2.2.1.1.1. Do artigo 665.°, n.° 2 do CPC 31. São várias as razões que determinam que a remessa dos autos para a 1ª instância seja a única solução admissível: quer razões de ordem literal, quer motivos atinentes à razão de ser da norma e à inserção sistemática da mesma, impõem que assim seja. 32. Comecemos por considerar a primeira ordem de razões (de natureza literal). 33. Nos termos do previsto no n.°2 do artigo 665.° do CPC: «Se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários.» 34. Como acima descrito, o Tribunal recorrido não conheceu da segunda questão, em virtude de esta ter ficado prejudicada pela solução dada ao litígio (solução consubstanciada na resposta que o Tribunal deu à primeira questão). 35. Por outro lado, a apelação da Fazenda Pública procedeu quanto à primeira questão, vindo o presente Tribunal a conhecer da segunda questão. 36. Não se verificava (nem se verifica), porém, nenhuma das duas condições essenciais para que o TCA pudesse (ou possa) conhecer da segunda questão ao abrigo do previsto no artigo 665.°, n.°2 do CPC. 37. Com efeito, em primeiro lugar, esta norma respeita ao julgamento da matéria de direito (contrariamente ao artigo 662.°, n.°1 , do mesmo diploma, que respeita ao julgamento da matéria de facto). 38. Conclusão que se retira pela simples leitura e interpretação dos preceitos, mas que o Professor LEBRE DE FREITAS faz questão de sublinhar e de enfatizar ao esclarecer o âmbito aplicativo destas normas: - «são as questões fundamentais do processo (pedidos, causas de pedir e exceções), não abarcando os fundamentos, de facto e de direito, que permitem a decisão sobre elas: o art. 662 e o art. 665-2 do CPC são disposições paralelas, a primeira relativa ao julgamento da matéria de facto e a outra ao julgamento da matéria de direito, não se sobrepondo.» (p. 53 do parecer em anexo, destaque nosso) 39. Na mesma linha de raciocínio, sublinha: «O tratamento da falta de apuramento da matéria de facto, quer sobre ela hajam incidido diligências de prova, quer não, e seja qual for a razão da omissão, não é, consequentemente, disciplinada na apelação pelo art. 665-2 CPC, mas pelo art. 662 CPC. A questão da substituição do tribunal da 2ª instância ao tribunal recorrido na apreciação dos factos é, pois, equacionada nos termos deste artigo.» (p. 35 do parecer em anexo, destaque nosso) 40. Para que, à luz do artigo 665.°, n.° 2 do CPC, o TCA-Sul pudesse conhecer, em regime de substituição, matéria de direito, seria preciso que dispusesse dos elementos necessários, como a lei expressamente impõe. 41. Ora, este Venerando Tribunal não dispõe para tanto, dos elementos necessários. 42. Desde logo, não dispõe dos indispensáveis “factos” (sobre os quais se aplicará o Direito), como os Professores TEIXEIRA DE SOUSA e LEBRE DE FREITAS sublinham, pois, apesar de, em primeira instância, ter sido admitida e produzida prova (de diversos tipos, designadamente testemunhal e documental) também quanto à matéria de facto relativa à segunda questão, o tribunal a quo não procedeu ao julgamento de nenhuma matéria de facto relativa a essa segunda questão; não a tendo conhecido, nem de facto, nem de direito. [De resto, também a jurisprudência do contencioso tributário dos tribunais centrais administrativos se pronuncia neste sentido. A título de exemplo, vejam- se os acórdãos proferidos: pelo Tribunal Central Administrativo Norte, no Processo 00081/02, em 19/10/2006, onde se afirma: “O TCA só pode conhecer do mérito da causa em substituição do Tribunal de 1aInstância nos precisos termos do disposto no artigo 753° do CPC, e esse conhecimento depende da prévia fixação dosfactos materiais da causa pelo Tribunal de 1a Instância.” (destaque nosso); pelo Tribunal Central Administrativo Norte, no Processo 00345/04, em 09/11/2006, , onde se salienta: “O tribunal de recurso, com vista à eventual alteração, pode, assim, reapreciar ou reexaminar a decisão do tribunal recorrido sobre a matéria de facto, mas não lhe compete efectivar julgamento de facto sem que na 1d instância o mesmo haja tido lugar, cabendo-lhe, por outro lado, decretar a anulação quando, tendo havido julgamento factual, este seja de reputar deficiente, obscuro ou contraditório ou quando considere indispensável a ampliação da matéria de facto. ” (destaque nosso); pelo Tribunal Central Administrativo Norte, no Processo 00820/06.2BEVIS, em 12/01/2012, onde se sublinha: “A modificabilidade da decisão de facto pelo tribunal de recurso ao abrigo do artigo 712. °, n. ° 1, alínea a), do C.P.C. pressupõe que o tribunal recorrido tenha tomado posição quanto a esses factos, julgando-os provados ou não provados; ” (destaque nosso); pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no Processo 03922/10, em 16/11/2010, onde, com clareza, se refere: “Não é possível conhecer do mérito da causa em substituição, se na sentença recorrida nenhum julgamento da matéria de facto teve lugar quanto ao mesmo ” (destaque nosso) e pelo Supremo Tribunal Administrativo, no Processo 026193, em 17/10/2001, onde se estabelece: “I - O TCA só pode conhecer do mérito da causa em substituição do TT de 1 a Instância nos precisos termos do disposto no art.° 753 do CPC e mediante prévio convite para alegações sobre a questão do mérito. II- E aquele conhecimento depende também, naturalmente, da prévia fixação dos factos materiais da causa pelo TT de 1a Instância já que, neste ponto, o TCA tem os seus poderes circunscritos aos termos do art. 712° do mesmo diploma adjectivo ”]. 43. O Professor TEIXEIRA DE SOUSA é também absolutamente claro, a este propósito, quando afirma: «para que o estabelecido no art. 665.°, n.° 2, do CPC possa ser aplicado, é necessário que estejam adquiridos todos os elementos de facto (e, portanto, de prova) que são relevantes para a boa decisão das questões que não foram julgadas na instância recorrida. Isto significa nomeadamente que o estatuído no art. 665. °, n.° 2, do CPC apenas é aplicável quando todas as provas relevantes já estejam produzidas e valoradas e apenas falte proferir a decisão sobre a matéria de direito.» (p. 4 do parecer em anexo, destaque nosso) 44. Em segundo lugar, cumpre notar que, mesmo se, por mera hipótese de raciocínio, se pudesse entender que o artigo 665.°, n.° 2 do CPC abrangia a possibilidade de julgamento da matéria de facto (em substituição do Tribunal Tributário de primeira instância), nem assim o presente Tribunal o poderia fazer, no caso concreto, por não dispor, para tanto, dos elementos necessários (requisito que a lei inequivocamente impõe). 45. O Professor LEBRE DE FREITAS sublinha-o de modo cristalino: «11. No caso concreto em apreciação, o TCAS entendeu poder decidir sobre a 2ª causa de pedir (subsidiária) da ação de impugnação com base apenas no relatório da AT que dá como provado na alínea ZZ) dos factos assentes, sem considerar qualquer outro dos meios de prova produzidos em 1a instância, fazer a análise crítica de todas as provas sujeitas à sua livre apreciação e pronunciar-se, com base nessa prova, sobre a realidade dos factos (instrumentais na sua maior parte, mas muitos deles factos principais da causa), alegados pela E.............., que procuravam pôr em causa as conclusões desse relatório. 12.No entanto, o relatório da AT só prova, como documento autêntico, o facto de terem sido nele apostas as declarações e feitos os juízos que nele constam, sem que o objeto dessas declarações ou os juízos emitidos possam ser tidos como correspondentes à realidade, sendo dever do juiz do processo pronunciar-se sobre eles no confronto com todas as demais provas produzidas e tendo em conta os factos trazidos ao processo pela impugnante, quer por alegação constante da petição inicial, quer por, com base no art.5-2-b CPC, ela ter manifestado nas suas alegações finais a vontade de deles se aproveitar. 13. A 1ª instância deve, pois, ser confrontada, mediante baixa do processo, com todos estes factos e meios de prova para sobre eles se pronunciar em primeira mão.» (p. 54 e 55 do parecer em anexo, destaque nosso) 46. Ou seja, mesmo se, em mero exercício de raciocínio, se pudesse hipotizar que o Tribunal de segunda instância dispusesse, ao abrigo do artigo 665.°, n.°2 do CPC, de competência, para (em substituição) julgar matéria de facto, tanto só poderia, nessa especulativa hipótese, acontecer caso esse Tribunal dispusesse de prova plena capaz de, por si só, servir de alicerce suficiente para o Tribunal proceder ao julgamento de facto. 47. Por prova plena entende-se aquela que vincula o juiz a julgar como provado certo facto, salvo se for feita prova do contrário. É o que acontece, por exemplo, com os documentos autênticos. 48. Por isso, quando a prova é plena, pode ser relativamente menos importante (mas, ainda assim, não absolutamente inócuo) que o julgamento de facto seja feito em primeira instância (a que se pode somar eventual reapreciação em recurso de apelação) ou diretamente (isto é, apenas) em segunda instância, pois, estando a força probatória definida por lei, o juiz está vinculado relativamente ao teor do julgamento a proferir quanto ao facto (como provado ou não provado). 49. A probabilidade de o julgamento que envolva a apreciação da prova plena ser diferente em primeira e em segunda instância é assim indubitavelmente menor. 50. Contudo, como resulta do artigo 371.° do Código Civil e PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA salientam «o valor probatório pleno do documento autêntico não respeita a tudo o que se diz ou contém o documento, mas somente aos factos que se referem como praticados pela autoridade ou oficial público respectivo (ex.: procedi a este ou àquele exame), e quanto aos factos que são referidos no documento com base nas percepções da entidade documentadora. Se no documento, o notário afirma que, perante ele, o outorgante disse isto ou aquilo, fica plenamente provado o que o outorgante disse, mas não fica provado que seja verdadeira a afirmação do outorgante (...)» [Código Civil Anotado, vol. I, 4a edição, Coimbra Editora, 1987, pp. 327 e 328]. 51. Como bem salienta o Professor LEBRE DE FREITAS, no caso em presença não existe prova plena quanto aos factos em apreço nesta ação, já que o relatório de inspeção, embora documento emitido por entidade pública, não representa prova plena (não torna incontroverso) esses factos. 52. Apenas atesta, com caráter pleno, que nele foram apostas as declarações e formulados os juízos dele constantes, já não que os mesmos são verdadeiros. 53. Nesse sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e DIOGO LEITE DE CAMPOS explicam, com base no disposto no artigo 76.°, n° 1 da LGT que as informações produzidas pelos serviços de inspeção não têm força probatória plena, mas apenas bastante, pelo que: «no processo de impugnação judicial, relativamente a informações oficiais relativas a factos concernentes à existência e quantificação do facto tributário, não é necessário provar o contrário, mas apenas gerar dúvidas fundadas, para que a decisão sobre a respetiva matéria de facto tenha de ser processualmente desfavorável à administração tributária (art. 346.° do CC)». [Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, 4a edição, Encontro de Escrita Editora, 2012, p. 670]. 54. O Professor LEBRE DE FREITAS concretiza, atendendo ao caso em presença com clareza: «No caso concreto, o TCAS entendeu poder decidir sobre a 2ª causa de pedir da ação de impugnação com base apenas no relatório da AT que dá como provado na alínea ZZ) dos factos assentes, mas tal não significa que os factos nele referidos sejam cobertos pela prova documental, com a consequência de serem tidos como provados por meio com força probatória plena. Cobertos pela força probatória desse documento autêntico (art. 369 CC) são apenas, nos termos gerais do art. 371 CC, os factos praticados pela AT e aqueles que ela tenha nele atestado com base nas suas perceções (quer perante ela tenham sido praticados por terceiro, quer tenham ocorrido sem intervenção humana), estando sujeitos à livre apreciação do julgador os que são objeto da sua apreciação (“juízo pessoal”). As apreciações feitas e as conclusões tiradas sobre matéria de facto no relatório da alínea ZZ) não fazem, pois, prova plena, que só abrange o facto de a AT ter elaborado o relatório (no qual nenhuma perceção sua se vê atestada). O juiz do processo tinha de, em primeira mão, livremente se pronunciar sobre as novas afirmações da AT nesse relatório, no confronto com todas as outras provas (nomeadamente testemunhais) perante ele produzidas sobre os mesmos factos e, não o tendo feito, o processo terá de baixar para o efeito à N instância.» (p. 43 e 44 do parecer em anexo, destaque nosso) 55. E, para além de não existir prova plena, existem outros meios de prova, com pertinência e relevo indispensável para o julgamento dos factos (subsídios indispensáveis para a formulação de juízo quanto à ocorrência ou não de tais factos), que foram produzidos, designadamente outros documentos juntos aos autos, bem como depoimentos prestados oralmente em audiência e cuja apreciação se encontra igualmente subordinada ao princípio da livre apreciação da prova. 56. Como refere TEIXEIRA DE SOUSA: «Também importa não esquecer que o CPC relaciona a produção e a avaliação da prova com um dos princípios estruturantes do direito probatório formal: o princípio da imediação. Este princípio não pode ser observado quando o tribunal de 2.ª instância se substitui ao tribunal de 1ª instância na apreciação de prova que não foi valorada na instância recorrida.» (p. 5 do parecer em anexo, destaque nosso) 57. Explicita: «Conforme se escreveu noutro lugar, “o princípio da imediação tem duas vertentes: - Segundo uma vertente pessoal (ou formal), a prova deve decorrer perante o juiz a quem incumbe a sua valoração (art. 604. °, n.° 3, e 605. °, n.° 1 [CPC]); -Segundo uma vertente material, o princípio da imediação impõe que se devem reduzir ao mínimo o número dos fenómenos de transmissão de conhecimento, dado que cada um deles envolve uma possibilidade de erro; se A presencia certo acidente e o narra ao juiz, há menores probabilidades de erro do que se conta o que sabe a B, B a C e é C que testemunha; é também por isso que quem depôs por escrito (art. 457.°, n.° 2, e, 518.°, n.° 1 [CPC]) pode ser chamado a renovar o depoimento na presença do juiz (art. 517.°, n.° 1, e 519. °, n.° 4 [CPC]). Disto é fácil concluir que a apreciação pela 2ª instância de prova que foi produzida no tribunal recorrido e que neste não foi avaliada desrespeita o princípio da imediação. Portanto, não é indiferente que a prova seja apreciada pelo tribunal de 1ª instância perante o qual decorreu a sua produção ou venha a ser apreciada (pela primeira vez, entenda-
40. se)pelo tribunal de 2.ª instância. Esta é uma das razões pelas quais o art. 665.°, n.° 2, CPC não pode ser aplicado à matéria de facto.» (p. 5 do parecer em anexo, destaque nosso) 58. E, em síntese, afirma: «Do exposto decorre que o estabelecido no art. 665.°, n.° 2, do CPC não pode ser interpretado - nem, aliás, é interpretado na doutrina - no sentido de permitir que o tribunal de 2ª instância aprecie pela primeira vez - e, portanto, com supressão de um grau de jurisdição e com violação do princípio da imediação - prova que não foi apreciada no tribunal de 1ª instância.”. (p. 5 do parecer em anexo, destaque nosso) 59. Note-se que a vigência e imperatividade deste princípio da imediação não se justifica por razões puramente retóricas, antes radica em motivos determinantes para a justiça e qualidade da decisão da causa: a probabilidade de a decisão que resolve o litígio ser adequada é muito superior se o juiz que julga o facto for o mesmo que direta e imediatamente contactou com a prova, percebendo, em primeira mão, as suas fragilidades ou consistências, o seu grau de fidelidade ou de embuste. 60. ABRANTES GERALDES sublinha-o de uma forma muito expressiva: “É inegável que a gravação dos depoimentos por registo áudio ou por meio que permita a fixação de imagem (vídeo) nem sempre consegue traduzir tudo quanto pôde ser observado no tribunal a quo. Como a experiência o demonstra frequentemente, tanto ou mais importante que o conteúdo das declarações é o modo como são prestadas, as hesitações que as acompanham, as reações perante as objeções postas, a excessiva firmeza ou o compreensível enfraquecimento da memória, sendo que a mera gravação não permite o mesmo grau de perceção das referidas reações que, porventura, influenciaram o juiz da 1ª instância” (destaque nosso), Recursos em Processo Civil, Almedina, 7a edição, 2022, p. 348. 61. As razões que se acabam de enunciar (subjacentes ao regime processual civil vigente) permitem, na verdade, compreender, cabalmente, que o artigo 665.°, n.° 2 do CPC não viabiliza, no caso em apreço, o julgamento da matéria de facto por Tribunal de 2ª instância, pelo que a sua aplicação no presente caso revelar-se-ia verdadeiramente anti- sistemática. 62. E seria contra a unidade do sistema porque o artigo 665.°, n.° 2 do CPC tem necessariamente de ser lido em conjunto com uma norma que lhe está muito próxima - o artigo 662.°, n.° 1 do mesmo compêndio. 63. Reportar-nos-emos, infra, com mais detalhe, a esta norma. Salientaremos, neste momento, apenas o que é essencial para o que ora importa. 64. Desta norma decorre que o tribunal de segunda instância pode apenas modificar, ou seja, alterar, reapreciar, o julgamento que tenha sido feito em primeira instância. Não pode, em suma, julgar ex novo. 65. Assim o impõe, como se verá infra, a própria letra da lei (que se reporta a “alterar”, ou seja, a reapreciar - o oposto de apreciar pela primeira vez). 66. Ora, se é inequívoco que o artigo 662.°, n.° 1 do CPC proíbe que o tribunal de segunda instância conheça ex novo de matéria de facto, manifesto e indiscutível é que uma norma, situada três artigos depois, também o não permitirá. 67. A própria sistematização das normas evidencia, assim, que o tribunal de segunda instância não pode conhecer ex novo de factos. 68. Uma razão suplementar (atinente às implicações sistemáticas, em sede de recurso), o demonstra ainda. 69. É certo que (salvo em matérias especiais), o cidadão não tem o direito de exigir, ante o legislador, a possibilidade de interpor recurso jurisdicional. Este é livre de configurar os critérios de admissibilidade de interposição de recurso como entender, designadamente em função do valor da ação. 70. Contudo, nos casos em que, sob o ponto de vista legal (considerando o critério do valor da ação e da sucumbência), seja admissível a interposição de recurso na concreta ação que se considere (como indiscutivelmente sucede no presente caso), não será já possível, por via interpretativa, negar um direito que o legislador concedeu. 71. Quando, no artigo 662.°, n.° 1, se prevê que o tribunal de segunda instância deve proceder à alteração (ou seja, reapreciação da matéria de facto), pressupõe-se que houve interposição de recurso (o tribunal superior não se ativa oficiosamente) e, portanto, proporciona-se à parte que, em cumprimento do dever de pronúncia, haja lugar, em recurso, a essa segunda apreciação. 72. Assim, a parte beneficiará, nos termos da lei, de uma apreciação em primeira instância (com todas as garantias - de imediação, oralidade e livre apreciação da prova) e de uma segunda apreciação, por tribunal de segunda instância, que, no seu posicionamento hierarquicamente superior, avaliará o desempenho do tribunal a quo. 73. E, note-se que, se a possibilidade de recurso se afigura de relevo tanto em sede de facto, como em sede de direito, ela assume especial importância quando esteja em causa matéria de facto. 74. Com efeito, o direito é um material de decisão quanto ao qual todo o juiz é soberano, que não carece de qualquer mediação para ser selecionado, interpretado e aplicado. Nesta medida, o recurso justifica-se, quanto a esse aspeto, sobretudo pela maior ponderação, experiência e saber que carateriza os tribunais superiores, 75. pelo que se permite que, por via do artigo 665.°, n.° 2 do CPC, o Tribunal de segunda instância, seja o primeiro a conhecer em matéria de direito. 76. Diferentemente, a determinação da matéria de facto não assume a mesma linearidade. O tribunal julga em função de dados que não captou diretamente na fonte, a que não acedeu de modo imediato, pelo que se trata de uma matéria de tratamento e consolidação mais complexos, em que a possibilidade de intervenção de dois níveis de apreciação assume especial importância, 77. Pelo que a eliminação de um deles representaria uma efetiva, grave, sistematicamente incoerente e infundada anulação garantística. 78. O Professor TEIXEIRA DE SOUSA salienta, com clareza, a insustentabilidade da supressão de um grau de jurisdição em matéria de facto que tanto representaria: «O disposto no art. 665.°, n.° 2, CPC tem um custo conhecido: a supressão de um grau de jurisdição, dado que o tribunal de 2ª instância não vai controlar uma decisão já proferida, mas antes decidir pela primeira vez o que o tribunal recorrido não decidiu. Ora, este custo pode ser justificado quando, estando adquirida toda a matéria de facto relevante, se trata de proferir uma decisão sobre o mérito da causa, mas não se pode aceitar de todo que o tribunal de 2ª instância possa suprimir um grau de jurisdição quando deva apreciar matéria de facto, ou seja, quando esse tribunal vá apreciar pela primeira vez matéria de facto que não foi apreciada pelo tribunal recorrido.» (p. 4 do parecer em anexo, destaque nosso) 79. E se esta razão vale por si, ganha, contudo, um peso acrescido pelo suplementar motivo, sublinhado pelo mesmo processualista, atinente às limitações do recurso de revista no que toca à matéria de facto: «Lembre-se que, no recurso de revista que venha a ser interposto para o STJ ou para o STA, as possibilidades de impugnação da matéria de facto são muito limitadas, dado que a regra é a de que esses tribunais só conhecem de matéria de direito (art. 33.°da LOFTJ; art.12.°, n.° 4 e 5, do ETAF). Portanto, a seguir-se a orientação propugnada pelo TCAS, isso implicaria, na prática, coarctar qualquer controlo sobre a apreciação da prova que esse Tribunal viesse a realizar, recordando-se que a aplicação do disposto no art. 662.° do CPC a essa apreciação estaria, naturalmente, fora de causa.» (p. 4 do parecer em anexo, destaque nosso) 80. Por isso sintetiza nos seguintes termos: «Em suma: a possibilidade de o TCAS apreciar a prova que não foi valorada no Tribunal Tributário de Lisboa decorre de uma orientação que não só não encontra nenhum respaldo na lei, como suscita justificadas dúvidas de constitucionalidade (tanto mais que o disposto no art. 665.°, n.° 2, do CPC possibilita uma nada problemática “interpretação conforme à Constituição”).» (p. 5 do parecer em anexo, destaque nosso) 81. Estão em causa valores, assim, indisponíveis para o julgador e insuscetíveis de serem feitos perigar por via do desrespeito pelas normas e princípios em apreço, sob pena de violação do direito a processo equitativo, do direito de acesso ao direito e a tutela jurisdicional efetiva, bem como dos princípios da legalidade e da igualdade, constitucionalmente previstos, respetivamente, nos artigos 20.°, n.° 1, 13.° e 202.° da Constituição da República Portuguesa. 82. Com efeito, o legislador tem competência para, no exercício soberano dos poderes que lhe foram conferidos, conformar o sistema processual de acordo com critérios de justiça, de equilíbrio e de efetividade, que autonomamente pondera e elege, assim construindo um regime jurídico-processual próprio, em expressão da sua conceção de processo equitativo. 83. Aos tribunais incumbe, por seu turno, em termos igualmente soberanos e imparciais, dar cumprimento às previsões normativas que o legislador autonomamente conformou, aplicando o regime estabelecido, para o que tomará em consideração, quer a forma como aquele se encontra literalmente expresso, quer o espírito que subjaz à letra legal. 84. O desrespeito pelo regime estabelecido, mediante aplicação de solução diferente, significaria que o decisor, desvinculando-se do regime legalmente estabelecido pelo legislador, criaria um regime próprio, o que consubstanciaria uma subversão de papéis, mediante conversão do decisor em legislador, em flagrante ofensa pelo princípio da legalidade (na medida em que não se adotaria a solução legalmente prevista), pelo princípio da igualdade (pois cidadãos em contextos iguais ficariam subordinados à aplicação de regimes diferentes - o legal, quando o decisor respeite a lei; o ad libitum criado pelo decisor, quando este inadmissivelmente se destaque do substrato leal), 85. Bem como em manifesta violação do direito de acesso ao direito e a tutela jurisdicional efetiva e do direito a processo equitativo, na medida em que a tramitação observada (em desrespeito pelos parâmetros legais) não corresponderia aos parâmetros de justiça e efetividade geral e abstratamente previstos na lei. 86. Ora, a forma processual, legalmente prevista, não corresponde a uma mera exigência retórica ou destituída de relevo prático, pois os passos e critérios observados no plano da tramitação condicionam, de forma determinante, o produto dessa tramitação, o mesmo é dizer, a solução jurídica do caso e, assim, a correção ou incorreção (considerando a bitola legal) da decisão proporcionada ao cidadão. 87. Em suma, a interpretação e aplicação do artigo 665.°, n.° 2 do CPC, no sentido de que, com base nele, o tribunal de recurso pode proceder ex novo ao julgamento da matéria de facto que ainda não foi decidida em primeira instância (instância que não se pronunciou, quanto à questão a que esses factos respeitam, nem no plano fáctico, nem no plano do direito), 88. viola os mencionados princípios constitucionais da legalidade, da igualdade, do acesso ao direito, do processo equitativo e da tutela jurisdicional efetiva previstos nos artigos 3.°, 202.°, 13.°, 20.°, n° 1, da Constituição da República Portuguesa, inconstitucionalidades que aqui expressamente se arguem. 89. Em síntese, não apenas razões literais, como também de natureza sistemática, teleológica e constitucional evidenciam, como única solução extraível do artigo 665.°, n.° 2 do CPC, que os autos devem descer, a fim de que o Tribunal de primeira instância proceda ao julgamento. 2.2.1.1.2. Do artigo 662.°, n.° 1 do CPC 90. Do que acaba de ser explicitado no ponto anterior (2.2.1.1.1.) resulta que: quer a circunstância de o artigo 665.°, n.° 2 do CPC se reportar a substituição em julgamento de matéria de direito (que não a substituição em julgamento de facto); quer o facto de (se não fosse essa a interpretação adotada), outra interpretação implicar a (inaceitável) supressão de uma jurisdição em matéria de facto; quer a circunstância de (ainda que, em tese, por via dessa norma fosse possível a substituição em matéria de facto), no caso, o Tribunal não dispor de prova plena (sendo, antes, necessária a livre apreciação crítica de prova produzida em audiência, sendo que esta não pode, em homenagem aos princípios da imediação, da plenitude de assistência dos juízes e da oralidade, ser julgada em segunda instância), o que determina que o presente Tribunal não tem, contrariamente ao que impõe aquela norma, os elementos necessários para proceder ao julgamento, 91. São razões que demonstram, manifestamente, que o presente Tribunal não reúne condições para, em substituição do Tribunal de 1ª instância, proceder ao julgamento da matéria de facto necessária à decisão da segunda questão. 92. De acrescentar, quanto a este último aspeto legalmente exigido (elementos necessários), que, não só (como acabado de explicitar) este Tribunal não dispõe de factos que lhe permitam recorrer ao artigo 665.°, n.° 2 do CPC e decidir à sua luz, como o artigo 662.°, n.° 1 do CPC não representa uma via válida para obtenção desses factos pelo mesmo Tribunal, pois essa norma não permite que o Tribunal ad quem julgue, pela primeira vez (ex novo), uma questão de facto. 93. Na verdade, muito diferentemente, permite tão só que esse Tribunal altere decisão de facto anteriormente proferida pelo Tribunal a quo, nele se prevendo que o tribunal de recurso «deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa». 94. Esta norma respeita, assim, aos casos em que, tendo havido julgamento, pelo tribunal recorrido, em primeira instância, de uma ou mais questões de facto, o tribunal ad quem constata (com base na articulação entre os factos assentes, a prova produzida ou um documento superveniente) que esse julgamento não foi correto, 95. Pelo que reaprecia a questão de facto em causa (sendo esta, assim, apreciada pela segunda vez, no âmbito do mesmo processo, agora por tribunal superior) e corrige o erro de julgamento que tinha detetado, alterando a decisão (quanto a essa questão de facto) que tinha sido proferida em primeira instância. 96. Nos seus Estudos sobre o novo Processo Civil, Lex, 1997, a pp. 561 e 562, TEIXEIRA DE SOUSA há muito distingue, em sede de apreciação da matéria de facto no recurso de apelação, duas modalidades de decisão, sendo que nenhuma delas contemporiza com o julgamento ex novo da matéria de facto: «Na apreciação da matéria de facto, a Relação pode decidir segundo o modelo de substituição ou de cassação. A Relação pode substituir a decisão do tribunal de 1ª instância sobre a matéria de facto nos seguintes casos: (...). A Relação decide segundo o modelo de cassação na situação prevista no art° 712°, n° 4, 1ª parte: se não constarem do processo todos os elementos probatórios que permitam a reapreciação da matéria de facto, a Relação pode anular, mesmo oficiosamente, a decisão proferida na 1ªinstância (...)». 97. Ou seja, no regime de substituição, o tribunal de segunda instância altera a decisão de primeira instância sobre a matéria de facto. No regime de cassação anula essa mesma decisão. O mesmo é dizer que, em ambas as hipóteses, se pressupõe que essa primeira decisão sobre a matéria de facto, proferida em primeira instância, existe. 98. Por seu turno, o Professor LEBRE DE FREITAS sublinha que esta norma se limita a permitir o exercício de poderes de reapreciação: «A alteração a que se refere o art. 662-1 CPC pressupõe, portanto, a prévia pronúncia do tribunal da 1ª instância sobre os factos, decorrentes de prova sujeita à livre apreciação do julgador, a alterar, ou sobre o acervo de factos que constitua a causa de pedir ou em que se baseie a exceção (art. 5-1 CPC) em causa no recurso, sendo só então que, no campo da prova livre, o tribunal da 2ª instância pode proceder à alteração, com base nessa convicção diversa e segura, formada após (re)análise crítica de todas as provas (art. 607 CPC).» (pp. 51 e 52 do parecer em anexo, destaque nosso) 99. E sublinha: «6. Quando, ao invés, o tribunal da 1ª instância haja julgado com base numa causa de pedir ou exceção, sem apreciar os meios de prova, sujeitos à livre apreciação do julgador, que respeitem a factos relativos a outra causa de pedir ou exceção e o tribunal da 2ª instância entenda que esta deve ser julgada, não tem aplicação o art. 662-1 CPC, mas sim a 2ª parte do art. 662-2-c CPC, devendo o tribunal ad quem mandar ampliar a matéria de facto julgada, a fim de o tribunal da 1ª instância dar sentença sobre a verificação desses factos, ainda que os meios de prova a eles respeitantes já tenham sido produzidos. 7. Esta norma aplica-se tanto no caso de anulação da sentença recorrida como, por analogia, no da sua revogação em 2ª instância.» (pp. 52 e 53 do parecer em anexo, destaque nosso). 100. Temos, portanto, que o artigo 662.°, n.° 1 do CPC apenas permite que o tribunal de segunda instância corrija, altere, reaprecie o julgamento que tinha sido efetuado em primeira instância quanto a uma ou mais questões de facto (não lhe permite que, pela primeira vez, proceda a esse julgamento). 101. Adicionalmente, essa alteração do julgamento de facto (realizado em primeira instância), para que legalmente admissível, pressupõe a verificação de uma segunda condição: exige que o recorrente tenha, nas suas alegações (designadamente nas suas conclusões) impugnado essa matéria de facto, sendo que esse requisito só se considera reunido quando tal pedido de reapreciação de facto tenha ocorrido em cumprimento das exigências impostas pelo artigo 640.° do CPC. 102. Trata-se, portanto, de uma alteração do julgamento da matéria de facto realizada a pedido (nunca oficiosa) e desde que o pedido tenha sido formulado em observância das exigências estritas previstas no referido artigo (640.° do CPC).[Nas palavras de ANTÓNIO SANTOS ABRANTES GERALDES em comentário ao artigo 662.° do CPC, «as modificações a operar devem respeitar o que o recorrente, no exercício do seu direito de impugnação da decisão da matéria de facto, indicou nas respetivas alegações que circunscrevem o objeto do recurso. Assim o determina o princípio do dispositivo que se revela através da delimitação do objeto do recurso (da matéria de facto) através das alegações», Recursos em Processo Civil, (Coimbra, 2022), pp. 340-341.] 103. O Professor LEBRE DE FREITAS sublinha este aspeto, com muita clareza: «Os poderes concedidos à Relação pelo art. 662-2 CPC podem ser usados a requerimento do recorrente ou por iniciativa oficiosa, mas o que lhe é concedido pelo art. 662-1 CPC só pode sê-lo quando tal lhe seja pedido na alegação de recurso (art. 640-1 CPC)2.» (p. 20 do parecer em anexo, destaque nosso) 104. Pedido que, como nota o mesmo Professor, não foi formulado no presente caso. 105. Ora, no presente caso, se julgasse matéria de facto para conhecer da segunda questão, o TCA não corrigiria o julgamento da questão de facto em causa. 106. Muito diferentemente, julgá-la-ia ex novo: proferiria, pela primeira vez no processo, julgamento sobre essa questão de facto. 107. Com efeito, o tribunal de primeira instância não proferiu julgamento de facto sobre essa questão (precisamente porque o seu conhecimento ficou prejudicado pela solução aí dada ao litígio), 108. Donde, como se afigura evidente, a Recorrente FP não impugnou esse julgamento, nem cumpriu as exigências previstas no artigo 640.° do CPC (se o julgamento dessa questão de facto não existiu em primeira instância, não podia, evidentemente, ser impugnado), o que seria indispensável para permitir pronúncia pela Relação; maxime pelo TCA Sul. 109. Em síntese, do conjunto de factos destinados a aferir da legalidade da correção realizada às menos-valia registadas em consequência da liquidação da A.............., o Tribunal a quo apenas proferiu julgamento de facto quanto a questões de facto relativas ao pedido de informação vinculativa submetido pela Recorrida, seus pressupostos e respetiva decisão. 110. Nada decidiu relativamente aos muitos outros factos alegados pelas partes, em particular pela ora Recorrida e Reclamante, em relação à dedutibilidade da perda (menos-valias realizadas) atinentes, assim, à segunda questão (embora quanto aos mesmos se tenha produzido prova). 111. A apreciação desta matéria de facto pelo TCA, na medida em que consubstancia o conhecimento de questões de facto que o Tribunal a quo considerou prejudicadas (por isso não as julgando), não é, em suma, passível de ser realizada oficiosamente, pois que não concretiza qualquer alteração à matéria de facto fixada na decisão recorrida - que dela não conheceu. 112. A não ser assim, a segunda instância não funcionará como tribunal de recurso que procede ao reexame crítico das provas anteriormente produzidas perante a primeira instância, mas como um verdadeiro tribunal de primeira instância, assim se inviabilizando o próprio efeito útil do recurso instituído pelo legislador. 113. Porque assim é, também aqui a adoção de interpretação do artigo 662.°, n.° 1, no sentido de que, à sua luz, o Tribunal de segunda instância pode proceder ao julgamento ex novo da matéria de facto (adicionando novos factos) e proferir a posterior decisão da questão de direito associadas quanto a questão suscitada em primeira instância, mas por esta não conhecida em virtude de ter ficado prejudicada pelo conhecimento de questão prévia, 114. revelar-se-ia inconstitucional por estar em flagrante confronto com o direito de acesso ao direito e a tutela jurisdicional efetiva, com o direito a um processo equitativo, ao princípio da igualdade de armas consagrados e ao princípio da legalidade, previstos, respetivamente, nos artigos 20.°, n.° 4, 32.°, n.° 1, 13.°, 3.° e 202.° da Constituição da República Portuguesa, o que desde já se invoca para os devidos efeitos. 115. Afigura-se, pois, manifesto que o presente processo deve baixar ao Tribunal Tributário de 1a instância, a fim de que este último proceda ao julgamento da matéria de facto. 2.2.I.2. Dos vícios em que incorreria decisão diferente 116. Como decorre do exposto, é esta (descida dos autos ao Tribunal de 1f instância para julgamento quanto à segunda questão) a única solução admissível entre nós, à luz do direito constituído. 117. Mais, a opção por decisão em sentido diferente implicaria, para além da automática violação da lei, que a mesma padecesse de nulidade por excesso de pronúncia. 118. Com efeito, se, por recurso ao artigo 665.°, n.°2 do CPC ou ao artigo 662.°, n.° 1 do CPC, o presente Tribunal (TCA-Sul) procedesse ao julgamento ex novo da matéria de facto atinente à segunda questão suscitada na petição de impugnação da liquidação adicional em apreço, 119. quando é certo que, pelas razões acima fundamentadamente enunciadas, tais normas não autorizam, no caso, a prolação dessa decisão, 120. estar-se-ia também a pronunciar para além do que lhe é permitido, incorrendo, por isso, em nulidade por excesso de pronúncia (cfr. artigos 615.°, n.° 1, al. d), e 666.°, n.° 1, do CPC e artigo 125.° do CPPT). 121. O Professor TEIXEIRA DE SOUSA pronuncia-se neste sentido, nos seguintes termos: «Dito de outra forma: o tribunal de 2.ª instância pode reapreciar a prova apreciada no tribunal de 1.ª instância - é isso que, como se sabe, decorre do disposto no art. 662.º, n.°1 e 2, do CPC -, mas não pode apreciar, pela primeira e única vez, prova de que o tribunal de 1.ª instância não conheceu por o conhecimento ter ficado prejudicado pelo conhecimento de outras questões. (...)
41. b)A apreciação da prova pelo TCAS representaria uma violação do disposto no art. 665.°, n.°2, do CPC e, por isso, o exercício por esse tribunal de um poder que a lei não lhe concede. Isto significa que seria nula, por excesso de pronúncia, qualquer apreciação da prova produzida perante o Tribunal Tributário de Lisboa que o TCAS viesse a realizar (art. 615.°, n.°1, al. d), e 666.°, n.°1, do CPC).» (pp. 5 e 6 do parecer em anexo, destaque nosso) 122. Para além da nulidade da decisão, a interpretação (em que tal decisão assentaria) e aplicação da norma do artigo 665.°, n.° 2 do CPC e/ou da norma constante do artigo 662.°, n.° 1 do CPC, no sentido de que estas viabilizam o julgamento ex novo de matéria de facto pelo tribunal de 2ª instância em hipótese em que, como na presente, inexiste prova plena, revelar-se-ia ofensiva da Constituição da República Portuguesa, por ofensa ao direito de acesso ao direito e a tutela jurisdicional efetiva, bem como ao direito a processo equitativo, ao princípio da igualdade, ao princípio da legalidade e, consequentemente, ao princípio do Estado de Direito Democrático previstos nos artigos 20.°, n.° 1 e 32.°, n.° 1, 13.°, 3.°, 202.° e 2.° da CRP, o que ora expressamente se argui, pelas razões acima enunciadas nos artigos 81 a 88 e 111 a 114 desta peça processual e que aqui se têm por reproduzidas. 2.2.2. Do convite para indicar os factos a julgar e meios de prova 123. Na sequência do que acima se expôs, no sentido de que o processo deve descer à primeira instância, para aí se proceder ao julgamento da matéria de facto, não se furta a ora Recorrida a indicar, em conformidade com o convite formulado pelo Tribunal, a matéria de facto que entende relevante para a apreciação da 2ª questão, sem prejuízo de o Tribunal de primeira instância entender ainda relevantes outros factos; eis, pois, os factos considerados relevantes para o efeito [Tomando por referência os factos constantes na petição inicial e os resultantes da produção de prova (nos termos do previsto no artigo 5.°, n.° 2,
42. b)do CPC), toda ela objeto de alegação (conforme resulta do teor da petição inicial e das alegações finais escritas)] e respetivos meios de prova: 2.2.2.I. Factos Provados: 124. Da prova produzida e adiante melhor especificada resultam provados todos os factos alegados pela Reclamante nos Autos, mais concretamente os seguintes: A. No final dos anos 90 do século passado, o Grupo E.............. procurou a internacionalização das suas atividades, investindo, designadamente, no B..........., um mercado reconhecidamente emergente. —Facto alegado no artigo 40.° da p.i. e no artigo 22.° das alegações finais e que resulta provado pelos depoimentos prestados em sede de audiência de inquirição de testemunhas, conforme segue: Como referiu a primeira testemunha ouvida pelo Tribunal a quo, o Dr. R ………………..: «A E.............. já tinha começado o seu processo de internacionalização no fim dos anos 90, não me recordo exatamente das datas, mas entre 1998 e 2000, portanto antes da minha entrada, a E.............. já tinha adquirido posições no B..........., na Guatemala, no Chile, Marrocos e em Cabo Verde» — cf. minuto 03:59 ao minuto 04:16 da inquirição realizada no dia 9 de dezembro de 2015 (cit.). «Desses mercados, eu diria que o B........... era claramente o mais importante, não só pela sua dimensão comparativamente com os outros mercados, mas pela presença que a E.............. já tinha adquirido antes da minha entrada. A E.............., nessa altura, quando eu entrei, já tinha uma presença em quatro empresas de distribuição elétrica no B...........» — cf. minuto 04:23 ao minuto 04:41 da inquirição de testemunhas realizada no dia 9 de dezembro de 2015 (cit.). B. Para tal, identificou algumas sociedades com experiência no mercado local e também com potencial de crescimento, entre as quais a E………… - Espírito ………………, S.A. (“Escelsa”) e a sociedade En………. - Empresa ………………, S.A. (“En............”). — Facto alegado no artigo 41.° da p.i. e no artigo 24.° das alegações finais e resulta provado pelos depoimentos prestados em sede de audiência de inquirição de testemunhas. C. A sociedade E…………. era, à data, detida maioritariamente (em mais de 50%) por uma outra sociedade Brasileira denominada de I……, S.A. (“I..”), enquanto a sociedade En……….. era, por sua vez, detida maioritariamente por uma afiliada da sociedade E………. — Facto alegado no artigo 42.° da p.i. e no artigo 25.° das alegações finais, que resulta provado pelos depoimentos prestados em sede de audiência de inquirição de testemunhas. D. O capital da I..... era, então, detido pela A.............., sociedade veículo dos correspondentes acionistas, estrangeiros/não residentes. —Factos alegados no artigo 43.° e 44.° da p.i. e no artigo 26.° das alegações finais e que resultam provados pelos depoimentos prestados em sede de audiência de inquirição de testemunhas. E. A estrutura societária em que a A.............. e as suas subsidiárias se inseriam nada tinha a ver com o Grupo E.............. ou com os acionistas deste. —Factos alegados no artigo 43.°, 44.° e 45.° da p.i. e no artigo 27.° das alegações finais, que resultam provados pelos depoimentos prestados em sede de audiência de inquirição de testemunhas. F. Nessa medida, para adquirir o controlo acionista na sociedade I....., com o objetivo de passar a controlar também as sociedades E…….. e En………, o Grupo E.............., através da E.............. Internacional, teve de adquirir a A............... —Factos alegados no artigo 43.°, 44.° e 45.° da p.i. e no artigo 28.° das alegações e comprovados pela cópia do comunicado em que se informa sobre a aquisição do controlo acionista sobre a sociedade I..... e em que se pode comprovar a detenção das sociedades E……….e En…… junta como doc. n.° 13 em anexo à p.i., a fls. 857 dos Autos e ainda pelos depoimentos prestados em sede de audiência de inquirição de testemunhas. Como o explicou o Dr. R ……………..: «A forma de aquisição da esmagadora maioria dos investidores nessa altura no B........... foi através da aquisição de veículos já detidos por investidores privados, privados no sentido que não era exatamente o Estado, porque o início das privatizações já tinha ocorrido um pouco antes. Portanto, quando os investidores internacionais entram no B........... a forma de o fazer foi, na esmagadora maioria dos casos, não a aquisição de posições diretas aos Estado, mas a aquisição de posições nos veículos que, entretanto, tinham sido criados por investidores Brasileiros» — cf. minuto 07:17 ao minuto 07:57 da inquirição realizada no dia 9 de dezembro de 2015 (cit.). «Quando nós comprámos progressivamente o controlo dessas três empresas de distribuição, nós comprámo-lo da maneira que era possível, e a forma que era possível era comprar aos investidores que detinham indiretamente essas empresas, os veículos que esses próprios investidores tinham, não que os tivéssemos criado» — cf. minuto 15:53 ao minuto 16:09 da inquirição realizada no dia 9 de dezembro de 2015 (cit.). «Duas delas. O A.............. era, se bem me lembro, o instrumento fundamental no controlo da E……….., que por sua vez controlava a En……….» — cf. minuto 10:59 ao minuto 11:09 da inquirição realizada no dia 9 de dezembro de 2015 (cit.). Agora nas palavras da quarta testemunha que prestou depoimento perante o douto Tribunal de primeira instância, o Dr. M ………………..: «Maioritariamente indiretamente, porque as distribuidoras já eram detidas por vários institucionais, locais Brasileiros e internacionais e, por isso, era a esses institucionais que nós tínhamos de fazer as aquisições, para entrar no B...........» — cf, minuto 05:32 ao minuto 05:50 da inquirição realizada no dia 10 de dezembro de 2015 (cit.). G. A aquisição do capital da A.............. foi concretizada em 1999, a entidades não relacionadas e não residentes em P..............., tendo o custo de aquisição avultado a € 706.625.599,55. — Factos alegados nos artigos 45.° e 52.° e 53.° da p.i. e no artigo 31.° das alegações finais, provados pelos depoimentos prestados em sede de audiência de inquirição de testemunhas e no que se refere ao valor acima referido, consta também indicado no doc. n.° 13 em anexo à p.i., a fls. 857 dos Autos. Como clarificou ainda a identificada quarta testemunha: «A A.............. foi uma das empresas que foi adquirida, salvo erro, em 1999, que por sua vez essa empresa detinha 20% de uma outra empresa, que por sua vez detinha já, controlava duas grandes distribuidoras no B..........., que era a E………. e a En............» — cf, minuto 06:28 ao minuto 06:51 da inquirição realizada no dia 10 de dezembro de 2015 (cit.). «Exatamente, portanto, com a compra da A.............. adquirimos logo 20% de controlo desses dois grandes distribuidores no B...........» — cf. minuto 07:07 ao minuto 07:16 da inquirição realizada no dia 10 de dezembro de 2015 (cit.). H. Com a aquisição em 1999 da A.............., o Grupo E.............. conseguiu o seu objetivo de investir de forma significativa num mercado reconhecidamente emergente e de grande dimensão como é o mercado Brasileiro. — Facto alegado nos artigos 47.° e 48.° da p.i. e no artigo 33.° das alegações que resultam provados pelos depoimentos prestados em sede de audiência de inquirição de testemunhas acima referidos. I. Mais tarde, na sequência da mencionada aquisição, a estratégia comercial do Grupo E.............. relativamente ao mercado Brasileiro ditou duas importantes decisões comerciais, a saber: • Na fase de investimento, garantir o reforço da sua posição nas sociedades Brasileiras por razões de controlo societário, através de reforços de capital na A.............., cujo investimento total atingiu, então, o valor de € 779.848.276,23; e, • Uma vez assegurado o controlo acionista, iniciar um processo de reestruturação dos investimentos com vista a concentrar numa única empresa, i.e., na E.............. Energias do B..........., S.A. (“E.............. B...........”), todas as sociedades operacionais com sede no B..........., com o fito, aliás, da empresa referida vir a tornar-se suficientemente sólida e atrativa para que fosse admitida à cotação do mais importante mercado de valores mobiliários do B..........., ou seja da Bolsa de Valores de São Paulo (o que veio efetivamente a acontecer). — Factos alegados no artigo 49.° da p.i. e no artigo 35.° das alegações que resultam provados pelos depoimentos prestados em sede de audiência de inquirição de testemunhas. Assim, «como esta A.............. só detinha 20% destes negócios no B..........., através da participação de 20% na I....., posteriormente fomos fazendo sucessivos aumentos de capital na A.............. para que esta, por sua vez, fosse adquirindo as participações na I..... que estivessem disponíveis no mercado [...]; entre 1999, 2000, 2001 e 2002, aumentámos, através dos aumentos de capital nesta filial e fizemos diversas aquisições da I..... que fizeram subir a participação de 20% para 72% até 2002» — cf, do minuto 07:25 ao minuto 08:25 do depoimento do Dr. M ………………, ouvido pelo Tribunal a quo no dia 10 de Dezembro de 2015 (cit.). No que se refere ao valor de investimento total acima referido. ele vem expressamente confirmado pela AT. no RIT - cf. pp. 14 e 15 do Anexo 5 ao Relatório de Inspeção Tributária ao Grupo E.............. junto como doc. n.° 4 em anexo à p.i.. J. Terminada a primeira fase, foi iniciado o processo de reestruturação, o que implicou, necessariamente, começar por proceder à eliminação de estruturas organizacionais supérfluas nas diversas filiais e a criação de uma única entidade de serviços partilhados. — Factos alegados nos artigos 50.° e 51.° da p.i. e no artigo 37.° das alegações que resultam provados pelos depoimentos prestados em sede de audiência de inquirição de testemunhas. tendo designadamente o Dr. M ……………….. afirmado que: « Uma vez que a E.............. tinha consolidado todas as aquisições, estávamos num manancial de participações, cruzadas, indiretas [...] um dos grandes objetivos da E.............. quando entrou no B........... era precisamente consolidar todos os investimentos dentro de uma holding no B........... e a seguir levar para aportar autonomia financeira, conseguir-se ir aos mercados de capitais no B..........., aos nacionais e no fundo ganhar mais sinergias e até conseguir ganhar muito mais dinheiro em termos de valorização, o que fazia sentido era juntar, eliminar tudo o que sejam participações intermédias, que são completamente redundantes, eliminá-las todas e pô-las todas por baixo da holding do B...........» — cf. minuto 09:06 ao minuto 10:18 da inquirição realizada no dia 10 de Dezembro de 2015 (cit.). «Precisamente, a partir de 2003, aliás, finais de 2003, que o grupo E.............. começou todo um processo de eliminação de todas essas empresas intermédias, para precisamente estruturar, simplificar a estrutura, levar todos os investimentos por baixo da nossa sub holding, E.............. B..........., para depois, em 2005, fazer a oferta pública, a oferta pública de subscrição na Bolsa de ………., e foi o que foi feito» — cf, minuto 10:21 ao minuto 10:48 da inquirição realizada no dia 10 de dezembro de 2015 (cit.). K. De entre as várias medidas a seguir, a mais relevante comercialmente passou pela supressão das sociedades intermédias entre a E.............. Internacional e as referidas filiais operacionais no B..........., tendo no âmbito de tal reorganização, sido extintas diversas sociedades intermédias. —Facto alegado nos artigos 54.° e 55.° da p.i. e no artigo 38.° das alegações finais e que resulta provado pelos depoimentos prestados em sede de audiência de inquirição de testemunhas e o que a AT reconhece no RIT — cf. pp. 22 e 23 do Anexo 5 ao Relatório de Inspeção Tributária ao Grupo E.............. junto como doc. n.° 4 em anexo à p.i.. L. As perdas reconhecidas com a extinção dessas participadas de pequena dimensão não foram corrigidas pela AT, o que se constata e demonstra através da simples leitura do que a AT faz constar no RIT. —Facto alegado no artigo 56.° da p.i. e no artigo 39.° das alegações finais e confirmado pelo Anexo 5 ao Relatório de Inspeção Tributária ao Grupo E.............. junto como doc. n.° 4 em anexo à p.i., a fls. 446 dos Autos, pp. 17 a 28. M. Em 2005, decorridos seis anos sobre a sua aquisição, e no mesmo movimento de simplificação da estrutura acionista vis-a-vis eliminação de estruturas organizacionais desnecessárias, foi dissolvida e liquidada a sociedade A............... —Facto alegado no artigo 57.° da p.i. e no artigo 40.° das alegações finais e que resulta da cópia do certificado de dissolução da A.............. junta como doc. n.°14 em anexo à p.i. a fls. 858 dos Autos e dos depoimentos das testemunhas. N. O processo de dissolução da A.............. iniciou-se em 2004, mas apenas terminou em março de 2005, sendo apenas nesse momento que a E.............. Internacional passou a ser detentora direta dos ativos que pertenciam àquela sociedade. — Factos alegados nos artigos 57.°, 59.°, 60.°, 61.°, 64.°, 70.° e 71.° da p.i. e nos artigos 41.° e 48.° das alegações finais, que resultam provados pelos documentos juntos aos Autos e pelos depoimentos da primeira e da quarta testemunhas. O. Assim, em 31 de dezembro de 2004, antecipando a verificação de perda significativa, a E.............. Internacional registou uma provisão de € 578.440.353,42 [Correspondente à diferença entre o valor total do investimento efetuado pela E.............. Internacional na A.............., sem considerar, tal como reconhecido pela AT no RIT, o valor correspondente à amortização do goodwill - no valor total de € 706.625.599,55 - e o valor estimado dos ativos detidos pela A.............., determinado provisoriamente pela EY - no valor de € 128.185.246,13 -, ou seja, € 578.440.353,42 = € 706.625.599,55 - € 128.185.246,13. Tal como reconhecido pela AT no RIT, foi ainda registado um ativo por impostos diferidos associado à perda que se antecipava que viesse a resultar da liquidação, mas tendo em conta a natureza provisória dessa estimativa, foi reconhecida a natureza precária desse ativo, mediante o registo, em paralelo, de uma provisão no mesmo valor. Nenhuma destas provisões concorreu para o resultado fiscal (cf. pp. 35 a 39 do Anexo 5 ao Relatório de Inspeção Tributária ao Grupo E.............. junto como doc. n.° 4 em anexo à p.i., a fls. 446 dos Autos)]. Esta provisão não foi relevante para efeitos fiscais. — Facto alegado nos artigos 57.°, 59.°, 60.°, 61.°, 64.°, 70.° e 71.° da p.i. e no artigo 49.° das alegações finais. O registo contabilístico da provisão vem confirmado pela própria AT, que analisou as contas da E.............. Internacional no âmbito da inspeção, no RIT, no qual se refere que:«no exercício de 2004, com o início do processo de dissolução da sociedade A.............., constituiu a E.............. Internacional uma provisão no montante de € 578.440.353,42, para fazer face à menos-valia estimada com a liquidação daquela. Em 2004, a sociedade E.............. Internacional atingiu um prejuízo contabilístico de € 590.067.769,92, resultante essencialmente do lançamento contabilístico respeitante à constituição da referida provisão: Quadro 8-Lançamento contabilístico referente à provisão para a menos-valia: Contas movimentadas a débito Contas movimentadas a crédito Valor Observações 69.88099- Outros Custos Extraordinários não especificados a débito 49.1. -Provisões p/ Investimentos Financeiros €578.440.353,42 Provisão para Menos-valia com a liquidação da A.............. (cf. p. 35 do RIT constante do Anexo 5 ao Relatório de Inspeção Tributária ao Grupo E.............. junto como doc. n.° 4 em anexo à p.i.). Confirmando ainda a AT, no mesmo RIT, que o custo associado à constituição desta provisão não foi fiscalmente relevante, quando afirma que: «de referir que esta provisão não concorreu para a formação do lucro tributável do exercício de 2004 em virtude do sujeito passivo ter procedido ao seu acréscimo no campo 208 da declaração de rendimentos modelo 22» (cf. p. 36 do RIT constante do Anexo 5 ao Relatório de Inspeção Tributária ao Grupo E.............. junto como doc. n.° 4 em anexo à p.i. Sublinhado nosso). A constituição da provisão resulta ainda provada pelos depoimentos das testemunhas, conforme resulta das seguintes passagens dos depoimentos prestados perante o Tribunal a quo: «Em 2004, como nós já sabíamos mais ou menos o valor dos ativos que íamos receber, e intrinsecamente qual é que é o valor implícito do ativo que nós hoje temos, quer dizer, nós temos, que na altura a E.............. Internacional tinha, que era o A.............., o que fizemos foi: provisionámos a participação financeira até ao montante da melhor estimativa de justo valor dos ativos que íamos receber no âmbito da dissolução» — cf. minuto 30:36 ao minuto 31:03 do depoimento do Dr. M …………………., ouvido pelo Tribunal a quo no dia 10 de Dezembro de 2015 (cit.). «Constituímos uma provisão em 2004 e eu penso que a corrigimos em 2005, mas já não me lembro qual é que é a ordem de magnitude da correção, isso não me lembro» — cf. minuto 37:32 ao minuto 37:39 do depoimento do Dr. R ………….. ouvido pelo Tribunal a quo no dia 9 de dezembro de 2015 (cit.). «Claro, por isso é que a perda, para efeitos fiscais, só é reconhecida em 2005, porque só ocorre a liquidação em 2005» — cf. minuto 37:48 ao minuto 37:56 do depoimento do Dr. R…………. ouvido pelo Tribunal a quo no dia 9 de dezembro de 2015 (cit.). Em 31 de Dezembro de 2004, aquando do início do processo de dissolução da A............... a E.............. Internacional «tinha, portanto, os 100% do A.............. e depois tinha mais um outro conjunto de participações, uma CERG, que era uma pequena distribuidora de 10%, já não me lembro, porque era participação minoritária numa distribuidora do Rio de Janeiro, tinha mais uma outra pequena, que era a I………….., e não tinha muito mais, basicamente» [...] «não, ainda não tinha as participadas [da A..............]», veio a tê-las apenas «em 2005, com a dissolução» — cf, minuto 19:34 ao minuto 20:06 do depoimento do Dr. M ………………….. ouvido pelo Tribunal a quo no dia 10 de dezembro de 2015 (cit.). Em 31 de Dezembro de 2004 a E.............. Internacional não tinha «a avaliação, nós neste momento tínhamos uma estimativa do que é que poderia vir a ser a perda, a avaliação definitiva com referência à data de dissolução só tivemos em março» — cf, minuto 19:13 ao minuto 19:22 do depoimento do Dr. M ………………….. ouvido pelo Tribunal a quo no dia 10 de dezembro de 2015 (cit.). O processo de liquidação iniciou-se em «31 de Dezembro de 2004, portanto, era impossível estar liquidada nessa data, nos documentos de prestações de contas da E.............. Internacional, está lá o A.............., em 31 de dezembro, não houve qualquer abate de participação financeira, há efetivamente informação sobre os ativos que vão ser recebidos no âmbito da dissolução, mas não há, para haver a distribuição e o reconhecimento dos ativos é preciso abater nos anteriores, quer dizer, senão temos uma duplicação de ativos, quer dizer, não faz sentido» — cf. minuto 28:07 ao minuto 28:55 do depoimento do Dr. M……………………, ouvido pelo Tribunal a quo no dia 10 de dezembro de 2015 (cit.). e, «Não havia duplicação, portanto, os ativos que estavam em baixo na A.............. e que estavam em processo de dissolução, não estão contabilizados em cima na E.............. Internacional» — cf. minuto 29:01 ao minuto 29:14 do depoimento do Dr. M………………., ouvido pelo Tribunal a quo no dia 10 de dezembro de 2015 (cit.). P. O produto da liquidação da A.............., correspondente ao valor de mercado das participações sociais nas subsidiárias por esta detidas até à sua extinção, foi objeto de avaliação económica definitiva através de estudo realizado pela E……..& Y……. com referência a março de 2005. — Facto alegado no artigo 58.° da p.i. e no artigo 55.° das alegações e comprovado pelo doc. n.° 15 em anexo à p.i. a fls. 859 dos Autos e resulta dos depoimentos presados pelas testemunhas. Como explicou o Dr. M………………..: «Sim, aliás, para o encerramento e fecho, enfim, dissolução da sociedade, [...] nós tínhamos contratado a E………. & Y…………. para nos avaliar os investimentos, temos um relatório independente da avaliação, de anos e anos, de todos os ativos que estejam por baixo do A.............., no momento da sua dissolução, liquidação» — cf. minuto 15:05 ao minuto 15:30 da inquirição realizada no dia 10 de dezembro de 2015 (cit.). Q. De acordo com esta avaliação, o valor dos ativos líquidos entregues pela A.............. ao seu acionista único (a E.............. Internacional) em resultado da sua liquidação foi de € 189.137.037,62 —Facto alegado no artigo 59.° da p.i. e no artigo 57.° das alegações finais, reconhecido pela AT no RIT (cf. pp. 40 a 42 do Anexo 5 ao Relatório de Inspeção Tributária ao Grupo E.............. junto como doc. n.° 4 em anexo à p.i., a fls. 446 dos Autos) e explicitado em detalhe pelos depoimentos das testemunhas. R. Assim, em resultado da operação de liquidação em março de 2005, o registo da perda, a utilização da provisão relevada em 2004 e os demais ajustamentos contabilísticos daí decorrentes, a E.............. Internacional registou uma menos-valia fiscal de € 590.711.238,61, correspondente à diferença entre o valor da avaliação dos ativos que recebeu (de € 189.137.037,62) e o custo de aquisição das ações da sociedade liquidada (€ 779.848.276,23). - Facto alegado nos artigos 60.° e 61.° da p.i. e nos artigos 58.° e 60.° das alegações finais e, confirmado pela AT no RIT. Estes movimentos contabilísticos incluíram, tal como a AT detalha no RIT, essencialmente: • Utilização/reposição da provisão: «Em 31 de março de 2005 foi considerado concluído o processo de extinção da sociedade A.............., por parte da entidade L ………………….. Limited (entidade liquidatária). Os ativos antecipadamente entregues no final do exercício de 2004, foram avaliados com base num estudo elaborado pela empresa da E…………. & Y……… de onde resultou um valor definitivo de perda de € 590.711.238,61, tal como anteriormente já referimos. No exercício de 2005, o sujeito passivo procedeu à utilização da provisão para “perdas” com a liquidação da A.............., no montante de € 578.440.353,42, revertendo os registos efetuados no exercício anterior:» Quadro 14 - Reposição da provisão para a menos-valia com a liquidação: Contas movimentadas a débito Contas movimentadas a crédito Valor Observações 49.1. -Provisões p/ Investimentos Financeiros 69.88099- Outros Custos Extraordinários não especificados €578.440.353,42 Reposição da provisão para “perdas” com a A.............. (cf. p. 40 do RIT constante do Anexo 5 ao Relatório de Inspeção Tributária ao Grupo E.............. junto como doc. n.° 4 em anexo à p.i. ). • Desreconhecimento das ações da A.............. e o reconhecimento das participações detidas por esta: A E.............. Internacional começou por reduzir o seu ativo pelo valor que tinha sido estimado em 2004 para a perda (€ 578.440.353,42), por contrapartida de um gasto (cf. p. 42 do RIT constante do Anexo 5 ao Relatório de Inspeção Tributária ao Grupo E.............. junto como doc. n.° 4 em anexo à p.i.). Em seguida e porque este valor não incluía o valor relativo à amortização do goodwill [Na verdade e como a AT reconhece no RIT, a E.............. Internacional apesar de até certo momento ter procedido à dedução de uma parte do custo de aquisição das ações da A.............. a título de amortização de goodwill, essa dedução acabou por ser revertida no plano contabilístico e nunca foi fiscalmente relevante, pelo que, para efeitos fiscais, haveria sempre que considerar esse valor adicional como gasto, no momento da liquidação, para efeitos contabilísticos e fiscais.] (de € 73.222.676,68), ele teve de ser igualmente levado a gasto (cf. p. 42 do RIT constante do Anexo 5 ao Relatório de Inspeção Tributária ao Grupo E.............. junto como doc. n.° 4 em anexo à p.i.). Resultando numa perda total de €651.663.030,10 (cf. p. 42 do RIT constante do Anexo 5 ao Relatório de Inspeção Tributária ao Grupo E.............. junto como doc. n.° 4 em anexo à p.i.). No entanto, como a perda inicialmente estimada (de € 578.440.353,42) assumia uma avaliação dos ativos recebidos inferior àquela que se verificou no momento da liquidação (em março de 2005), essa diferença - positiva - (de €60.951.791,49 [Correspondente à diferença entre a avaliação efetuada pela EY em 2005 (€ 189.137.037,62) e a avaliação realizada em 2004 (€ 128.185.246,13), ou seja, € 60.951.791,49 = € 189.137.037,62 - € 128.185.246,13.]) foi igualmente considerada. Isso mesmo foi explicado pelas testemunhas, em especial, o Dr. M ………………. que referiu que: «Aí [em 2005] regista, confirma a perda que já tínhamos estimado no ano anterior, em termos de provisão, e que nessa altura em Março recebemos a avaliação final que até melhorou bastante, portanto, a avaliação final dava património líquido a receber do A..............à volta dos 130 milhões, e com a avaliação, que era uma estimativa de Setembro, e com a dissolução em Março nós com base na avaliação, a estimativa dos valores dos ativos que a E.............. Internacional recebeu pela liquidação do A.............. ascendeu para cerca de 190,189, ou 190milhões» — cf. minuto 20:21 ao minuto 20:55 da inquirição realizada no dia 10 de Dezembro de 2015 (cit.). Resultando, então, do exposto uma menos-valia de € 590.711.238,611 [€590.711.238,61 = € 578.440.353,42 + € 73.222.676,68 - € 60.951.791,49.] (cf. p. 43 do RIT constante do Anexo 5 ao Relatório de Inspeção Tributária ao Grupo E.............. junto como doc. n.° 4 em anexo à p.i.). Isso mesmo, vem resumido no RIT no quadro seguinte: Quadro 19 - Desagravamento fiscal: Itens Descrição Valor Observações