Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 1448/10.8BELRS Secção: CT Data do Acordão: 12/11/2025 Relator: ISABEL SILVA Descritores: EXCLUSÃO DO DIREITO À DEDUÇÃO IVA CLAUSULA STANDSTILL PRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDADE PRESUNÇÃO Sumário: I- O artigo 21º do CIVA ao excluir o direito à dedução de determinadas despesas, como as aqui em causa (com estacionamento e transportes a que aludem as alíneas

1. a)e
2. c)do nº 1), não estabelece uma presunção inilidível que belisque o artigo 73º da LGT, consagrando, antes, uma exclusão do direito à dedução, ainda que se demonstre que as despesas ali em causa têm matriz unicamente profissional ou comercial. II- Atendendo à letra e à génese da cláusula standstill, vertida no artigo 176º da Diretiva IVA (anterior artigo 17º da Sexta Diretiva), esta autoriza os Estados-Membros a excluir do direito a dedução do IVA categorias de despesas que têm um caráter estritamente profissional, sem que seja afrontado o princípio da proporcionalidade. Votação: UNANIMIDADE Indicações Eventuais: Subsecção Tributária Comum Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: * Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subseção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul: I - RELATÓRIO TRANSPORTES ………………….., S.A., veio impugnar judicialmente os atos de liquidação adicional de IVA, e correspondentes juros compensatórios, (mediante acerto de contas), respeitantes aos períodos de janeiro a dezembro de 2007, resultantes de correções efetuadas pela AT em sede de ação inspetiva. O Tribunal Tributário de Lisboa, por decisão de 06 de outubro de 2016, julgou improcedente a impugnação. Não concordando com a sentença, a impugnante veio interpor recurso da mesma tendo, nas suas alegações, formulado as seguintes conclusões:
3. a)Ficou provado que o custo cuja dedução de IVA foi posta em crise constitui um gasto estruturante da atividade da Requerente em relação ao qual lhe deve ser permitido o exercício do direito à dedução do imposto suportado a montante, porquanto “o que está em causa é a garantia máxima e absoluta para a companhia de que as tripulações que asseguram a realização do serviço de voo estejam presentes na hora necessária, para a fazer o voo, se apresentem no aeroporto”, conforme provado testemunhalmente;
4. b)Com efeito, e ao contrário do que consta do dado como provado, a testemunha J……………………, ao admitir que a possibilidade de violação das regras da empresa quanto à exclusividade para fins laborais do estacionamento em causa, elabora uma representação meramente teórica ou probabilística, no plano da conjetura, do concebível, mas não admitiu em momento algum que a mesma seja concretamente viável no plano da vivência da empresa, no plano dos factos, do seu dia-a-dia;
5. c)A recorrente fez também prova cabal de que os lugares de estacionamento e os custos com o transporte foram incorridos com a finalidade específica, única e exclusiva de servir os interesses comerciais e de negócio da TAP, tal como se arrazoou da p. i. e foi confirmado pela testemunha;
6. d)Pelo que mal andou a Douta sentença recorrida ao considerar e dar como provados factos que não o foram, e ao retirar ilações e conclusões do que disseram as testemunhas, que não pretenderam afirmar o que das suas reais afirmações foi, em sede de sentença, retirado;
7. e)Antes relevando que não há nenhuns indícios dessa utilização abusiva, e que ela seria detetada e seria passível de procedimento disciplinar contra o infrator, se assim sucedesse;
8. f)Pelo que não pode a sentença recorrida assentar a sua decisão no sentido de “resultar provado que é possível a sua utilização noutro momento”, ainda que a mesma seja motivo de eventual penalização disciplinar;
9. g)Bem pelo contrário, a prova testemunhal produzida é unânime no sentido de que não há conhecimento de que esse desvio de fim haja alguma vez ocorrido, sendo certo que, se tivesse efetivamente ocorrido sempre daria lugar a procedimento disciplinar contra os funcionários prevaricadores, o que nunca veio a suceder.
10. h)Pelo que se provou que tanto os espaços de estacionamento como as despesas com aluguer de autocarros para transporte de pessoal constituem operações económicas contratadas pela TAP, em relação às quais não é permitido, a não ser em violação das regras e da deontologia em vigor na empresa, qualquer desvio do fim para que foram contratadas;
11. i)Erra assim a Douta sentença recorrida sobre o teor e alcance dos factos provados, que são diversos dos que foram dados como tal, como resulta do teor da prova testemunhal produzida, da (eventual) violação das regras da empresa é uma representação meramente teórica ou probabilística, situando-se no plano da conjetura, do concebível e ao nível do conjeturável, mas não significa que a mesma seja concretamente viável no plano da vivência da empresa, no plano dos factos, do seu dia-a-dia;
12. j)Acresce a desconsideração de que, tendo o direito à dedução um caráter e papel absolutamente estruturante em IVA, não podem estabelecer-se presunções inilidíveis como a estabelecida no art.° 21º do CIVA, relativamente aos encargos com viaturas;
13. k)Pelo que deveria a Douta sentença recorrida ter censurado a Doutrina e o entendimento reiteradamente afirmado pela AT, em doutrina sua, vária, sobre o caráter inilidível da presunção para além dos casos previstos no n.° 2 do art.° 21º do CIVA (ver, por todos a Ficha Doutrinária, proc. 3479, despacho SDG de 16.7.2016), o que não fez;
14. l)Quando, como é consabido, essa presunção não pode ser considerada inilidível, na justa medida em que isso não só viola o direito comunitário, que consagra os princípios da neutralidade do imposto através do método subtrativo indireto, e o princípio da proporcionalidade, invocados pela ora Recorrente na sua p. i.;
15. m)O que viola o art.° 73º da LGT, aplicável a todos os impostos, incluindo o IVA (segundo LEITE DE CAMPOS, SILVA RODRIGUES e LOPES DE SOUSA (LGT - Anotada e Comentada, p. 74.) e NABAIS refere-se à pela ilegitimidade constitucional das presunções absolutas na medida em que impedem o contribuinte de provar a inexistência da capacidade contributiva visada na respectiva lei, quer pela exigência de idoneidade das presunções relativas para apresentarem o pressuposto económico tido em conta “[...] As presunções devem apoiar-se em elementos concretamente positivos que as justifiquem racionalmente, e admitir prova em contrário, de modo a que o imposto se ligue a um pressuposto económico certo, provado e não apenas provável”;
16. n)Erra a Douta sentença recorrida ao afirmar, a fls. 17, que “não é alegada pela impugnante qualquer factualidade passível de enquadrar o caso dos autos no n.° 2 da mesma disposição legal”, uma vez que esta constatação não pode equivaler à denegação da possibilidade de elisão da presunção, nem à desconsideração, nem ainda à desvirtuação da prova produzida, de que não houve desvio do fim e de que os serviços aqui em causa foram efetivamente usados para a realização de operações tributáveis, sujeitas a imposto nos termos gerais;
17. o)Para além do erro sobre a extensão e a exatidão dos factos provados, a sentença recorrida não atendeu à prova feita de que não houve desvio do fim e que, por isso, não se justifica inibir esse direito à dedução, não havendo o risco de fraude e evasão fiscais a que se refere a Doutrina e a jurisprudência comunitária, como é o caso dos inúmeros Acórdãos onde o TJUE reafirmou sucessivamente que o direito à dedução é um elemento indissociável do mecanismo do imposto, que poderia ser apenas suscetível de ser limitado nos casos expressamente previstos na Sexta Diretiva (atualmente DIVA), designadamente nos casos seguintes: Comissão / França, proc. 50/87 [1988]; Lennartz, proc. 97/90 [1991]; Gabalfrisa SL, proc. e apensos C-110/98 a C-147/98 [2000]; BP Soupergaz, proc. As. C-62/93, [2002]; Metropol Treuhand, proc. C-409/99, [2002]; Comissão / França, proc. C-243/03, [2005]; Comissão / Espanha, proc. C-204/03, [2005]; Centralan Property Ltd, proc. C-63/04, [2005]; Halifax e o., proc. C-255/02, [2006]; Uudenkaupungin kaupunki, proc. C-184/04, [2006]; Abbey National, proc. C-408/98 [2001]; Metropol e Stadler, proc. C-409/99 [2002]; Bockemühl, proc. C-90/02 [2004]);
18. p)Sendo que esses casos são os que reiteradamente se tem vindo a afirmar a natureza estruturante do direito à dedução, não pode ser utilizada sob a forma de restrição geral, por forma a por sistematicamente em causa o direito à dedução do IVA, na medida em que o mesmo constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA posto em prática pela legislação comunitária na matéria (cf. casos Garage Molenheide BVBA, proc. apensos C-286/94, C-340/95, C-401/95 e C-47/96 [1997];Gabalfrisa SL, proc. apensos C-110/98 a C-147/98 [2000]), como bem o refere MARGARIDA REIS, ob. e loc. cit.;
19. q)Tanto mais que os EM’s estão proibidos de adotar restrições fundadas num receio geral, abstrato de fraude que não contemple mecanismos de elisão da presunção e de demonstração de que, no caso, a dedução do imposto não presenta riscos de fraude ou de evasão fiscal;
20. r)Acresce desconsiderado pela sentença recorrida que a Diretiva IVA no seu art.° 176º apenas limita a dedução às “despesas que não tenham caráter estritamente profissional, tais com despesas sumptuárias, recreativas ou de representação", o que não á, de todo o caso da despesa em causa neste processo;
21. s)Com efeito, conclui-se que Diretiva IVA apenas admite, no caso, a possibilidade de afastamento do direito a dedução (Ac. de 8.1.2002 do TJUE - Proc. 409/99, Metropol), as exclusões autorizadas elo Conselho de forma ocasional, por unanimidade de votos, sob proposta da Comissão e com o fim de evitar a fraude fiscal, desde que comprovado o risco efetivo de fraude ou evasão, e observado o princípio da proporcionalidade (Ac. de 19.9.2000, do TJUE, Proc. C-177/99 e C- 181/99, Ampfrance), o que não é o caso em face da prova produzida;
22. t)Viola ainda a Douta sentença recorrida o princípio da proporcionalidade ao permitir que seja aplicável um limite ao estabelecimento de exclusões gerais e sistemáticas do direito à dedução do IVA, sem que as autoridades façam uma avaliação concreta, caso a caso, da possibilidade reais ou efetivas de fraude;
23. u)Na linha do que bem defende MARIA ODETE OLIVEIRA, ao defender que não obstante, as “permissões" constantes das alíneas
24. b)a
25. e)do número 2 do mesmo artigo 21.°, preenchidos os requisitos objetivos aí previstos, que se reportam a situações muito específicas, a verdade é que o legislador nacional não consagrou, por qualquer meio, a faculdade do sujeito passivo afastar uma tal “presunção", provando que as despesas em análise apresentam, se for caso disso, “carácter estritamente profissional", o que devia, em nosso entender, ter feito, face à inadmissibilidade de presunções inilidíveis em direito fiscal, por força do artigo 73ºda LCT;
26. v)E desconsiderou ainda, o entendimento do TJUE (caso Ampafrance e Sanofi (Ac. de 19.9.2000, C-177/99, n.° 60) que para que um ato comunitário relativo ao sistema do IVA esteja em conformidade com o princípio da proporcionalidade, as disposições que ele contém devem ser necessárias para a realização do objetivo específico que ele prossegue e afetar o menos possível os objetivos e os princípios da Sexta Diretiva;
27. w)No caso, estão reunidos os pressupostos ou requisitos subjetivo, objetivo, temporal e formal para o exercício do direito à dedução do IVA, e, para mais, as derrogações ao princípio do direito à dedução do IVA, sistema que garante a neutralidade deste imposto, são de interpretação restritiva;
28. x)E, por fim, o citado art°. 21º n.° 2, al. a), do CIVA, exceciona da exclusão do direito à dedução um conjunto de despesas que assumem de forma objetiva uma conexão com a atividade económica do sujeito passivo, por constituírem um instrumento do exercício dessa atividade (cfr. CLOTILDE CELORICO PALMA. A. C. SANTOS e Outros, Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, Almedina, 2014, pág. 260; Clotilde Celorico Palma, IVA - Algumas notas sobre os limites das exclusões do direito à dedução, Fisco, n°s. 115/116, Setembro de 2004, pág. 61 e seg.; F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do IVA Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4a. edição, Janeiro de 1997, pág. 524) pelo que mal andou a sentença recorrida em negar o direito à dedução, provados que estão todos os pressupostos ara a sua dedução;
29. y)Termos em que se conclui que a Douta sentença recorrida padece dos invocados vícios, viola o direito comunitário, abundante, firme e estável jurisprudência do TJUE, pareceres da Comissão Europeia e até mesmo recente Acórdão do CAAD onde, em situação absolutamente similar (serviço de catering num evento da empresa), se decidiu no sentido da permissão do direito à dedução do IVA, por estar em causa despesa que assume, de forma objetiva, uma conexão com a atividade económica do sujeito passivo.
30. z)Assumindo a despesa com os estacionamentos, de forma objetiva, uma conexão direta com a atividade económica do sujeito passivo, a não dedução do imposto configura uma violação do princípio da igualdade de tratamento, como decorre dos Acs. do TJUE Marks & Spencer pic, proc. C-309/06, de 10.4.2008, e dos Acs. L.u.P. GmbH, proc. C-106/05, de 8.6.2006, Sandra Puffer, proc. C-460/07, de 23.4.2009. Nestes termos e nos mais de Direito que V. Exas doutamente suprirão, se requer que seja o presente recurso considerado totalmente procedente, por provado, ordenando-se a anulação integral da Douta sentença recorrida, com fundamento nos invocados vícios e determinando-se por consequência a anulação integral do IVA adicionalmente liquidado nas notas de liquidação e de acerto de contas supra identificadas nos autos, incluindo juros e demais acréscimos, que foi suportado com os custos em causa, cuja dedução é legítima, pois só assim se fará a costumada Justiça, O que requer. * Notificada, a Recorrida não apresentou contra-alegações. * Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do artigo 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual no parecer que emitiu concluiu no sentido de ser negado provimento ao recurso. * Colhidos os vistos legais, nos termos do artigo 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento. * II -QUESTÕES A DECIDIR: Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea
31. e)e artigo 281.º do CPPT]. Nesta conformidade, cabe apreciar e decidir se, a decisão recorrida padece de: (
32. i)- erro de julgamento quanto à valoração dos factos e ao depoimento das testemunhas; (
33. ii)- erro de julgamento de direito relativamente à interpretação e aplicação do artigo 21º nº 1 do CIVA e ao desatender ao artigo 176º da Sexta Diretiva IVA; (iii) – erro de julgamento ao entender que é inilidível a presunção vertida no nº 1 do artigo 21º do CIVA, afrontando, ao mesmo passo, o direito comunitário, desde logo o princípio da proporcionalidade e igualdade. * III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO: A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:” 1) A impugnante, com sede em Lisboa, desenvolvia, designadamente em 2007, a atividade de transporte aéreo de passageiros, carga e correio (cfr. fls. 324, do processo administrativo). 2) Foi celebrado acordo de empresa entre a impugnante e o sindicado dos pilotos da aviação civil, publicado no Boletim de Trabalho e Emprego, 1ª série, de 15.08.1999, do qual consta designadamente o seguinte: "Cláusula 5ª (...) [S]ão deveres da empresa: (...)
34. l)Suportar os custos com o estacionamento das viaturas utilizadas pelos pilotos, quando estes tenham de se deslocar ao aeroporto ao serviço da empresa" (cfr. fls. 76 a 113). 3) Foi celebrado acordo de empresa entre a impugnante e o sindicado dos técnicos de manutenção de aeronaves, publicado no Boletim de Trabalho e Emprego, 1.ª série, de 29.11.2005, do qual consta designadamente o seguinte: “Cláusula 26ª Transportes em serviço 1 - A TAP garantirá transporte ou atribuirá um subsídio de transporte aos trabalhadores que:
35. a)Iniciem ou concluam a prestação de trabalho em períodos em que não existam ou sejam insuficientes os meios de transporte público coletivo." (cfr. fls. 162 a 215). 4) Foi celebrado acordo de empresa entre a impugnante e o sindicado nacional do pessoal de voo da aviação civil, publicado no Boletim de Trabalho e Emprego, 1.ª série, de 28.02.2006 (cfr. fls. 114 a 157). 5) A pontualidade dos tripulantes tem impacto no exercício da atividade mencionada em 1). 6) Até 1985/1986, a impugnante dispunha de uma carrinha para ir buscar os tripulantes à respetiva casa. 7) A partir de 1985/1986, a prática mencionada em 6) foi descontinuada. 8) Na sequência do referido em 7), a impugnante implementou a prática de cada tripulante se deslocar para o aeroporto através de transporte próprio, mediante o pagamento de um valor. 9) Na sequência do mencionado em 8), a impugnante disponibilizou aos tripulantes, sem custos para estes, lugares de estacionamento para as viaturas dos mencionados tripulantes. 10) Os lugares de estacionamento mencionados em 9) só deveriam ser utilizados pelos tripulantes quando efetuam viagens no exercício das suas funções, sob pena de procedimento disciplinar por eventual utilização particular. 11) Os lugares de estacionamento mencionados em 9), em 2007, situavam-se em espaço locado pela impugnante. 12) O acesso ao espaço mencionado em 11) era feito pelos tripulantes através da passagem de um cartão. 13) No ano de 2007, a impugnante teve encargos relativos a lugares de estacionamento (cfr. fls. 74, 158 a 161). 14) A área de manutenção e engenharia da impugnante não era em 2007 servida por transportes públicos coletivos no período noturno. 15) No ano de 2007, a impugnante assegurava o transporte dos trabalhadores por turno em período noturno da área de manutenção e engenharia até alguns pontos da cidade de Lisboa, nos quais havia acesso a transportes públicos coletivos. 16) O transporte mencionado em 15) foi assegurado através de autocarros contratados pela impugnante para o efeito. 17) A impugnante, durante o exercício de 2007, teve custos associados ao mencionado em 16). 18) A impugnante foi objeto de ação inspetiva, em cumprimento da Ordem de Serviço n.° OI200900209, pela Direção de Serviços de Inspeção Tributária (cfr. fls. 69, dos autos, e fls. 315, do processo administrativo). 19) Da ação inspetiva referida em 18) resultou um relatório de inspeção tributária (RIT), datado de 15.12.2009, do qual consta designadamente o seguinte: “… « Texto no original» ..." (cfr. o documento junto de fls. 69 a 75, dos autos, e fls. 315 a fls. 397, do processo administrativo, cujo teor se dá integralmente por reproduzido). 20) Na sequência do RIT referido em 19), foram emitidas, pela AT, em nome da impugnante, as seguintes liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, tendo como data limite para pagamento voluntário 30.04.2010: « Quadro no original» (cfr. documentos juntos de fls. 41 a fls. 63, dos autos, e fls. 238, 239, 252 e 253, do processo administrativo)..” * A decisão recorrida consignou ainda, quanto aos factos considerados não provados, o seguinte: “Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.” * O Tribunal recorrido motivou, do modo seguinte, a factualidade apurada: “A convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou, desde logo, na prova documental junta aos autos, conforme indicado em cada um desses factos. No que respeita ao facto 5), é facto de conhecimento geral, tendo ainda sido confirmado pela testemunha J …………………., jurista, que trabalha para a impugnante desde 1985, como diretor de recursos humanos, sendo, em 2007, diretor das relações laborais. Esta testemunha revelou-se muito coerente e convincente, relevando conhecimento direto dos factos, tendo afirmado com clareza a importância da pontualidade no setor e de que forma os atrasos de um só tripulante podem pôr em causa a realização de um voo. No tocante aos factos 6) e 7), a convicção do Tribunal fundou-se no depoimento da testemunha J ………….., com a razão de ciência já mencionada, que explicou de forma clara e convincente que até 1985/86, a impugnante dispunha de um parque de carrinhas, para ir buscar os tripulantes a casa, o que comportava um custo muito grande e uma menor responsabilização dos tripulantes, motivos que justificaram a alteração da prática. Em consonância com este depoimento foi o de C …………………, gestor de tripulações, que exerce funções junto da impugnante desde 1981, sendo, em 2007, diretor adjunto de tripulações, e que confirmou a prática existente de transporte de tripulações e a necessidade de descontinuar essa prática, por questões de custos. Quanto aos factos 8) a 11), a convicção do Tribunal fundou-se no depoimento da testemunha J ………………., com a razão de ciência já mencionada, que explicou de forma clara e convincente, que cada tripulante passou a assegurar o seu próprio transporte, tendo a impugnante assumido que disponibilizaria o estacionamento, e no depoimento da testemunha C …………………, com a razão de ciência já referida, que também confirmou que é pago um valor ao tripulante, para o transporte próprio, sendo que é a impugnante quem assegura o estacionamento, tendo encontrado a solução do arrendamento, por não dispor de espaço próprio. Ambas as testemunhas referiram ainda que só poderia (deveria) ser utilizado o lugar de estacionamento por tripulante que fosse voar, sendo que qualquer eventual utilização abusiva do mesmo, sendo possível, seria sancionada, tendo igualmente a testemunha M …………………, contabilista, que trabalha com a impugnante há cerca de 35 anos, confirmado que a utilização dos parques é apenas para o pessoal tripulante quando está escalado. No tocante ao facto 12), a convicção do Tribunal fundou-se no depoimento da testemunha J ……………….., com a razão de ciência já mencionada, que explicou de forma clara e convincente, que cada tripulante dispõe de um cartão de acesso ao parque de estacionamento em causa. No que respeita aos factos 14) a 16), a convicção do Tribunal fundou-se no depoimento da testemunha D …………….., que exerceu funções na área da manutenção e engenharia da impugnante entre 1980 e 2013, que explicou de forma clara e convincente, revelando conhecimento direto dos factos, que a impugnante proporcionava a todos os trabalhadores por turnos em horários noturnos transporte até determinados pontos da cidade de Lisboa, onde era possível aceder a transportes públicos coletivos (Cais do Sodré, Benfica, Oriente) e que confirmou que as instalações são apenas servidas por transporte público coletivo em período diurno. Este depoimento foi confirmado pela testemunha M ……………….., com a razão de ciência já mencionada, que referiu que o transporte em causa só podia ser utilizado pelos trabalhadores por turno. A existência dos custos mencionada em 13) e 17) não é controvertida, como resulta do RIT.”. * IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO: Tal como avançamos, a este Tribunal cabe analisar e decidir se a decisão recorrida padece dos vícios que lhe vão assacados. Nos presentes autos está em causa a decisão do Tribunal Tributário de Lisboa que entendeu que não cabia à recorrente o direito à dedução de IVA de determinadas despesas que incorreu com estacionamento dos tripulantes e com o transporte coletivo de trabalhadores da área de manutenção de aviões, entendendo ser legal o ato corretivo da AT no procedimento inspetivo e a subsequente liquidação do IVA aqui em causa, na medida em que o artigo 21º nº 1, al.
36. a)e c), do CIVA, exclui o direito à dedução daquele tipo de despesas. É contra este entendimento que se insurge a recorrente, entendendo que, estando em causa gastos estruturantes da sua atividade, deveria ser permitida a dedução do IVA, na medida em que fez prova de que aqueles custos tinham como finalidade servir interesses comerciais e económicos da TAP, andando mal a decisão recorrida ao entender o contrário. Sublinha que inexistem sinais de utilização abusiva quanto aquelas despesas, o que levaria a sanções disciplinares, não podendo a sentença recorrida assentar a decisão no sentido de que estava provada a possibilidade de utilização de outra forma, ainda que passível de sanções disciplinares, não havendo conhecimento desse desvio, errando, por isso, no alcance dos factos provados. Defende, ao mesmo passo que, a decisão recorrida erra ao afirmar que a recorrente não enquadrou a situação no artigo 21º nº 2 do CIVA. Advoga ainda que não é possível estabelecer-se presunções inilidíveis quanto aos encargos com viaturas o que viola o direito comunitário que consagra a neutralidade do imposto, afrontando o princípio da proporcionalidade e igualdade. Refere, por fim, que foi desconsiderado o artigo 176º da Diretiva IVA. Apreciando. Vistas as alegações e conclusões, tudo se resume em saber se a decisão recorrida andou mal ao entender que as liquidações de IVA de 2007 eram ilegais por afrontar o direito da União Europeia, ao não ser concedido o direito à dedução do IVA relativamente às despesas aqui em causa, as quais, no entender da recorrente, estão relacionadas exclusivamente com interesses económicos e profissionais/comerciais da TAP, sendo inadmissível a existência de presunções inilidíveis atento, desde logo, o disposto no artigo 73º da LGT. Começa a recorrente por salientar que, ao contrário do entendimento do Tribunal a quo, fez prova de que os lugares de estacionamento e custos com o transporte em causa, tinham como finalidade servir apenas interesses comerciais e negociais da empresa, acrescentando que, inexistem indícios de utilização abusiva relativamente à finalidade de tais gastos, sendo os mesmos apenas económicos/comerciais da própria TAP. A este respeito, refere que o Tribunal andou mal nas ilações e conclusões que retirou dos depoimentos das testemunhas. Importa desde já referir que a factualidade considerada provada pelo Tribunal recorrido não foi posta em causa. Não é afrontado nenhum ponto do probatório, nem são apontadas razões de discórdia quanto ao vertido na decisão de facto ou elementos a atestar essa mesma discórdia, nos termos do artigo 640º do CPC. Também não é solicitado o aditamento de factos ao probatório. Por outro lado, não é desferido um ataque direto e concreto quanto à motivação da decisão de facto. Não obstante, a recorrente discorda das ilações e conclusões que o Tribunal recorrido retirou das testemunhas, mas, sem concretizar qual ou quais o(
37. s)depoimento(
38. s)que em concreto foi(ram) mal valorado(s), por referência a que facto(
39. s)em concreto, por forma a que este Tribunal emitisse uma pronúncia concreta. Não pode ser feito um ataque genérico quanto aos factos provados e sua motivação, o que vota ao insucesso o recurso quanto à decisão de facto. Em bom rigor, da leitura conjunta do recurso, percebemos que a recorrente se insurge, verdadeiramente, quanto à valoração dos factos que foi feita pelo Tribunal a quo em face do quadro legal aplicável, o que será objeto da nossa análise. Ademais, da decisão recorrida não se colhe que a recorrente não tenha feito prova de que os gastos em causa (ocorridos com lugares de estacionamento e com transporte) não se relacionavam com a sua atividade económica e comercial, desde logo porque inexiste factualidade não provada nesse sentido e, da prova positiva, não se vê que o Tribunal recorrido tenha extraído tal conclusão, o que não vai, sequer, apontado concretamente. O que se colhe do ajuizado pelo Tribunal recorrido, com interesse para a situação colocada é que, ainda que os gastos estivessem relacionados unicamente com interesses económicos e comerciais da mesma, ocorreria igualmente a exclusão do direito à dedução, nos termos do artigo 21º nº 1 do CIVA, sendo esta questão central que nos ocupará, como se disse. Lateralmente, é certo, o Tribunal referiu que no tipo de custos em causa, face à norma de exclusão vertida no artigo 21º do CIVA, estão em causa gastos que “abstratamente” são passiveis de utilização que não apenas “profissional”, sublinhando que, na situação da recorrente quando assim é existem procedimentos sancionatórios. Contudo, o que releva e a sentença recorrida sublinha é que, ainda que as despesas aqui em causa tenham sido estritamente profissionais, tal não obstaria à exclusão da dedução, não estando em causa uma presunção (inilidível) mas uma exclusão, sendo irrelevante a sua “indispensabilidade”. Portanto, até aqui, não se vê que a decisão posta em crise tenha errado na valoração empreendida dos factos face ao artigo 21º do CIVA. Continuando. Consultando os factos provados dali se colhe o seguinte: · - Entre a recorrente e o sindicato dos pilotos foi celebrado um acordo em que esta suportaria os custos com o estacionamento das viaturas utilizadas pelos pilotos, quando estes tenham de se deslocar ao aeroporto ao serviço da empresa; · - Entre a recorrente e o sindicado dos técnicos de manutenção de aeronaves, foi celebrado um acordo em que a TAP se obrigou a garantir o transporte, ou atribuirá um subsídio de transporte, aos trabalhadores que Iniciem ou concluam a prestação de trabalho em períodos em que não existam ou sejam insuficientes os meios de transporte público coletivo. · - A pontualidade dos tripulantes tem impacto no exercício da atividade da recorrente. · - A recorrente implementou a prática de cada tripulante se deslocar para o aeroporto através de transporte próprio, mediante o pagamento de um valor. · - A recorrente disponibilizou aos tripulantes, sem custos para estes, lugares de estacionamento para as viaturas dos mencionados tripulantes. · - Os lugares de estacionamento só deveriam ser utilizados pelos tripulantes quando efetuavam viagens no exercício das suas funções, sob pena de procedimento disciplinar por eventual utilização particular. · - Os lugares de estacionamento, em 2007, situavam-se em espaço locado pela impugnante. · - Em 2007 a recorrente teve encargos relativos a lugares de estacionamento; · - A área de manutenção e engenharia da impugnante não era em 2007 servida por transportes públicos coletivos no período noturno. · - Em 2007, a recorrente assegurava o transporte dos trabalhadores por turno em período noturno da área de manutenção e engenharia até alguns pontos da cidade de Lisboa, nos quais havia acesso a transportes públicos coletivos, através de autocarros contratados pela impugnante para o efeito, suportando os custos. · - A recorrente foi alvo de um procedimento inspetivo pela AT, onde os SIT concluíram que os custos incorridos em 2007 pela recorrente com pessoal e com estacionamento das viaturas do pessoal durante a permanência ao serviço, no total de 1.027,358,21 EUR com dedução de IVA de 210.988,46 EUR (com a ANA, A………., C…………e T……….) não eram dedutíveis nos termos do artigo 21º nº 1 al.
40. a)e
41. c)do CIVA, tendo emitido as liquidações impugnadas. Perante este quadro factual, a decisão recorrida entendeu que as liquidações subsequentes às correções efetuadas no procedimento inspetivo eram legais. Ou seja, para o Tribunal recorrido, as despesas suportadas pela recorrente com estacionamentos utilizados pelos seus tripulantes e com transporte coletivo de trabalhadores da área de manutenção de aviões, não eram dedutíveis, para efeitos de IVA, à luz do artigo 21º nº 1 al.
42. a)e
43. c)do CIVA. Para assim concluir a decisão recorrida, depois de transpor o quadro legal aplicável à data dos factos, louvou-se no seguinte discurso fundamentador: “(…) de acordo com o previsto na Sexta Directiva, o Código do IVA determina, como regra geral, a dedutibilidade do imposto devido ou pago pelo sujeito passivo nas aquisições de bens e serviços feitas a outros sujeitos passivos. Igualmente de acordo com o estatuído na Sexta Directiva, o legislador nacional vem determinar algumas situações de exclusão do direito à dedução em função do tipo de despesas em causa. (…) Como mencionado por Alexandra Martins e Lídia Santos («Exclusões do direito à dedução - Art.° 21.°», Código do IVA e RITI - Notas e Comentários, Almedina, Coimbra, 2014, p. 258): "O legislador português [manteve] (...) as restrições à dedução do IVA que constavam do art. 21° do CIVA à data em que a Sexta Directiva entrou em vigor. Estas abrangem, essencialmente, despesas que, pela sua natureza e caraterísticas específicas, podem ser utilizadas para fins privados, consubstanciando um consumo final (...). // De acordo com o [Tribunal de Justiça da União Europeia] (...) [a]s exclusões podem aplicar-se a todo o tipo de despesas, incluindo aquelas que têm caráter estritamente profissional" (sublinhado nosso). Portanto, está aqui em causa a apreciação de correções feitas ao abrigo de uma norma de exclusão que o legislador português optou por consagrar e que não vem posta em causa, norma essa que, pela sua configuração, implica que a apreciação a fazer não se circunscreva ao disposto no art.° 20.°, do CIVA, mas tenha de ser vista em consonância com as mencionadas exclusões. Aplicando estes conceitos ao caso dos autos, alega em primeiro lugar a impugnante que as despesas de estacionamento são indispensáveis ao exercício da sua atividade, porquanto asseguram a pontualidade do pessoal tripulante. Alega, por outro lado, a impugnante que a despesa com transporte coletivo dos trabalhadores da área de manutenção de aviões é igualmente dedutível, em virtude de se tratar de despesa indispensável, uma vez que se destina a levar os trabalhadores em serviço noturno a pontos onde haja transportes públicos (coletivos, acrescente-se, uma vez que ficou apenas provado que o local de exercício de funções em causa não é servido à noite por transportes públicos coletivos, nada sendo dito quanto a outro tipo de transportes públicos - por exemplo, táxis). Saliente-se que, ao contrário do que decorre da petição inicial, a fundamentação legal da correção relativa ao estacionamento é a al.
44. a)e não a al.
45. c)do n.° 1 do art.º21.°, do CIVA (cfr. RIT, onde se refere: "Tal como ocorre, nos termos da alínea
46. a)(...) com as despesas com as viaturas (...), como é o caso das despesas de estacionamento das viaturas"), sendo a al.
47. c)aplicada à correção relativa a despesas com transporte coletivo de trabalhadores. No tocante aos lugares de estacionamento, como decorre da factualidade assente, motivada desde logo na própria posição assumida pela impugnante, não é controvertido que os lugares de estacionamento são para utilização do pessoal tripulante da impugnante, para estacionamento das suas viaturas, teoricamente a utilizar apenas quando os tripulantes estejam escalados para voos (apesar de resultar provado que é possível a sua utilização noutro momento, ainda que a mesma seja motivo de eventual penalização disciplinar). Ou seja, no caso dos autos, não é controvertido que os valores em causa se destinavam a custear despesas de estacionamento de alguns trabalhadores da impugnante. Logo, as despesas com o estacionamento em causa incluem-se em despesas com a utilização de veículos, uma vez que esta utilização implica a necessidade de estacionamento do veículo, enquadrando-se, pois, na já referida al.
48. a)do n.° 1 do art.° 21.°, do CIVA. Já quanto às despesas com transporte, trata-se de despesas relativas a transporte de pessoal que trabalha em período noturno e que permite que os mencionados trabalhadores acedam a determinados pontos da cidade, onde poderão ter acesso a meios de transporte público coletivo. Trata-se de despesas com transporte de trabalhadores, enquadrando-se na al.
49. c)do n.° 1 do art.° 21.°, do CIVA. Desde já se refira que o argumento segundo o qual os custos em causa são indispensáveis (designadamente para efeitos de IRC) não conduz, inexoravelmente, à conclusão extraída pela impugnante. Com efeito, o próprio art.° 20.°, n.°1, do CIVA, pela positiva, determina que confere direito à dedução o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo. No entanto, no caso dos autos e atendendo à opção do legislador já mencionada supra, não é suficiente olhar para este art.° 20.°, devendo o mesmo ser articulado com o art.° 21º, no qual estão previstas as situações de exclusão, sendo que não é alegada pela impugnante qualquer factualidade passível de enquadrar o caso dos autos no n.° 2 da mesma disposição legal. No IVA relativo a despesas como as em apreciação in casu, se bastasse a sua ligação à atividade da impugnante, não teria optado o legislador por consagrar as normas de exclusão, porquanto o art.° 20.°, do CIVA, já permitiria admitir ou não admitir a dedução do IVA. O que sucede com o art.° 21.°, do CIVA, e já se mencionou, foi que o legislador nacional, usando da faculdade conferida pelo legislador comunitário, optou por excluir o direito à dedução em função do tipo de despesas em causa. Trata-se, neste tipo de despesas em concreto, de um paradigma distinto do paradigma do IRC e que visa abranger despesas cujo tipo potencia um maior risco de utilização não profissional, não sendo, pois, uma ingerência nas opções de gestão da impugnante. Não se trata de uma presunção de não indispensabilidade da despesa, mas sim de uma norma de exclusão. Logo, o entendimento da impugnante de se pôr o acento tónico na indispensabilidade das despesas faria com que estivesse desprovido de efeito útil o art.° 21.°, n.°1, do CIVA. Por outro lado, não se verifica que haja na interpretação da AT qualquer violação do princípio da proporcionalidade, porquanto, por um lado, como já mencionado, o legislador comunitário permitiu ao nacional a previsão de exclusão da dedução de despesas que, pela sua natureza, fossem permeáveis à utilização não exclusivamente profissional. Por outro lado, o próprio n.° 2 do art.° 21.°, do CIVA, prevê situações em que a exclusão não se aplica, precisamente visando dotar de proporcionalidade e adequação a norma de exclusão, sendo que não são abrangidas neste n.° 2 quaisquer das situações em apreciação. Sublinhe-se que a jurisprudência do TJUE citada pela impugnante não é aplicável in casu, dado que, num dos casos (processo C-258/95), não está em apreciação qualquer norma de exclusão do direito à dedução, mas tão-só a regra geral (sendo que a situação fática prendia-se com transporte em zonas longínquas, o que não é o caso dos autos, onde estão em causa instalações em Lisboa), e noutro dos casos a situação fática não apresenta similitude com a presente e prende-se com a apreciação da validade de uma decisão do Conselho que autorizava o República Francesa a aplicar uma medida especial derrogatória da cláusula de standstill constante do n.° 6 do art.° 17.°, da Sexta Diretiva, na parte relativa a despesas de representação (processos apensos C-177/99 e C- 181/99 - veja-se que, para este tipo de despesas, o nosso ordenamento tem uma disciplina específica a considerar, constante do n.° 2 do art.° 21.°, do CIVA). Aliás, a este respeito chama-se à colação o acórdão proferido no processo C- 305/97, de 05.10.1999, no qual o TJUE entendeu que a exclusão do direito à dedução pode abranger despesas exclusivamente realizadas no âmbito estritamente profissional. Assim, entende-se que as despesas em causa estão abrangidas pela norma de exclusão do direito de dedução, concretamente pelas als.
50. a)e c), do n.° 1, do art.° 21.°, do CIVA, não tendo sido sequer alegada factualidade passível de excluir a situação dos autos do âmbito da exclusão de dedução (cfr. os casos elencados no n.° 2 do art.° 21.°, do CIVA)” (destaque é nosso). Concordamos com o assim decidido. Vejamos porque assim o afirmamos. Contrariamente ao apregoado pela recorrente, não foi afrontado o direito comunitário, o princípio da proporcionalidade nem existe uma errada aplicação do artigo 21º nº 1 do CIVA face ao acervo factual recolhido. A AT entendeu que não havia direito à dedução quer para as despesas com estacionamento (nos termos da al.
51. a)do artigo 1º do CIVA) nem com os transportes (nos termos da alínea
52. c)do nº 1 do artigo 21º do CIVA), entendimento este secundado pela sentença posta em crise. À data dos factos