Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 05458/12 Secção: CT Data do Acordão: 03/09/2017 Relator: CATARINA ALMEIDA E SOUSA Descritores: ACÇÃO DE INSPECÇÃO CUSTOS FISCALMENTE DEDUTÍVEIS ENCARGOS COM COIMAS INDISPENSABILIDADE AQUISIÇÃO DO DIREITO À IMAGEM Sumário: I – A qualificação dada pela Administração a um procedimento não tem carácter vinculativo, se vier a revelar-se que o conteúdo dos actos praticados for contrário à qualificação dada, isto é, a classificação formal do procedimento será, posteriormente, validada, ou não, pelos actos que a Administração praticar. II - Ainda que o procedimento de inspecção tenha sido erradamente qualificado como interno, quando o deveria ter sido como externo, esse erro irreleva para a decisão a proferir se não puder concluir-se ter sido preterida qualquer formalidade essencial imposta por esta última modalidade de inspecção. III – A falta da notificação prévia prevista no art. 49.º do RCPIT não gera a anulabilidade da decisão do procedimento, degradando-se tal formalidade em mera irregularidade, sem efeitos invalidantes, se ao interessado foi dado conhecimento do procedimento e do seu objecto a tempo de nele participar e se lhe foi dada a possibilidade legal de exercer o seu direito de audição durante o procedimento inspectivo. IV – Sem prejuízo das competências, em matéria tributária, que cabem às Regiões Autónomas, casos há em que a competência para a fiscalização é atribuída, por via legal, aos Serviços Centrais da Direcção-Geral dos Impostos. V - Estando nós perante acção de fiscalização para a qual são competentes os serviços centrais, da Direcção-Geral dos Impostos, então esta Direcção-Geral e o seu Director, em particular, têm competência para a prática do acto tributário de liquidação resultante de tal fiscalização. VI – Não são aceites como custos fiscalmente dedutíveis" “as multas, coimas e demais encargos pela prática de infracções, de qualquer natureza, que não tenham origem contratual, incluindo os juros compensatórios", aqui se incluindo as multas decorrentes da prática de irregularidades desportivas sancionadas pela LIGA e pela Federação Portuguesa de Futebol. VII - Cabe à Liga e à Federação Portuguesa de Futebol regulamentar o poder disciplinar que exercem, o que é feito através de regulamentos de natureza pública, administrativa e sancionatória. VIII - Contrariamente ao que defende o Recorrente, a circunstância de os clubes ou sociedades desportivas integrarem as Assembleias Gerais que aprovam os regulamentos disciplinares, não faz com que tais regulamentos e as infracções aí previstas se possam considerar como que de origem contratual e percam a natureza pública e sancionatória apontada. IX - Na consideração e preenchimento do conceito indeterminado de indispensabilidade, impõe-se que a análise de um concreto custo seja feita em função da actividade societária, ou seja, em função do seu objectivo no âmbito da actividade da empresa; os custos indispensáveis equivalerão aos gastos contraídos no interesse da empresa. X - Trata-se de um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à AT actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. XI -Se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário. XII - Sabendo nós que o contrato de trabalho desportivo não implica a aquisição do direito de explorar a imagem individual do atleta – direito este que pode, ou não, ser cedido por este – importava perceber em que medida, no caso concreto, o custo de aquisição de tais direitos de imagem é um custo afecto à exploração, ou seja, a sua relação causal com os proveitos da SAD, no sentido perceber a adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximizada de resultados. XIII - Embora este Tribunal não aceite correcções baseadas em meros juízos de valor sobre a bondade da gestão, nem tão pouco uma relação causal directa entre um custo incorrido e um determinado proveito, a verdade é que, face às dúvidas sustentadas sobre a indispensabilidade de um custo de € (…), cabia ao sujeito passivo disponibilizar prova, minimamente consistente, da “congruência económica” dos custos com a aquisição dos direitos de imagem, durante o exercício em causa, o que, em nossa opinião, não foi feito. Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul 1 – RELATÓRIO M... e a Fazenda Pública, inconformadas com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pelo M..., contra o acto de indeferimento tácito da Reclamação Graciosa, apresentada contra a liquidação adicional nº ..., datada de 29/08/2007, relativa ao exercício de 2004, no montante de € 614.085,13, dela vieram interpor o presente recurso jurisdicional. A Fazenda Pública formula, para tanto, as seguintes conclusões: “I. O presente Recurso Jurisdicional vem interposto da sentença proferida a fls... e que julgou parcialmente procedentes os fundamentos da Impugnante no que respeita à correcção efectuada ao lucro tributável, na importância de € 1.859.206,37, prevista no Relatório dos Serviços de Inspecção Tributária, que se referia à não aceitação, para efeitos fiscais, dos custos havidos pela Impugnante com a aquisição do direito de exploração do nome e imagem de jogadores e técnicos da equipa de futebol. II. Ora, a douta sentença, ao condenar a AT nestes termos e com os fundamentos invocados incorre no erro de julgamento por errada apreciação da prova e em erro na interpretação e aplicação das disposições legais aplicáveis, nomeadamente do artigo 23° do CIRC, pelo que se pugna pela sua revogação nessa parte. III. A DSIT procedeu à correcção do montante de € 1.855.816,76, acrescendo este montante ao lucro tributável da impugnante referente à aquisição dos direitos de imagem dos jogadores da equipa profissional de futebol à P..., por entender que estes custos não seriam comprovadamente indispensáveis para a realização dos seus proveitos, atento o disposto no artigo 23. º do Código do IRC. IV. Crucial para a averiguação do acerto desta correcção é fazer a correlação entre o custo - o pagamento de € 1.855.816,76 à empresa "P..." pela utilização do nome e imagem dos jogadores - e os proveitos gerados inerentes a esse custo. V. Entre a Impugnante e a P... foram celebrados um conjunto de contratos, através dos quais esta última cede à primeira, em regime de exclusividade, o direito de explorar, em termos económicos e comerciais, o nome a imagem dos jogadores enquanto desportistas profissionais, podendo utilizar esses direitos da forma que entender mais conveniente, nomeadamente, contratando com quaisquer entidades públicas ou privadas que estejam interessadas na utilização da imagem dos jogadores, de forma a promover os seus produtos ou serviços. VI. Afirma o n.º 1 do artigo 10.º da Lei n.º 28/98, de 26 de Junho, que estabelece o Regime Jurídico do Contrato de Trabalho Desportivo e do Contrato de Formação Desportiva que "Todo o praticante desportivo profissional tem direito a utilizar a sua imagem pública ligada à prática desportiva (...)" VII. Por outro lado, o n. ° 2 do mesmo artigo determina que: "Fica ressalvado o direito de uso de imagem do colectivo dos praticantes, o qual poderá ser objecto de regulamentação em sede de contratação colectiva." VIII. O artigo 38.° do Contrato Colectivo de Trabalho entre a Liga Portuguesa de Futebol Profissional e o Sindicato dos Jogadores Profissionais de Futebol determina no seu n.° 1 que "Todo o jogador tem direito a utilizar a sua imagem pública ligada à prática do futebol ( ... )" e no n." 2 que "O direito ao uso e exploração da imagem do jogador compete ao próprio no plano meramente individual, podendo este ceder esse direito ao clube ao serviço do qual se encontra durante a vigência do respectivo contrato." IX. De salientar que a imagem da equipa enquanto colectivo pertence, por via legal, à Impugnante, ou ao Clube a que se encontra associada (v. n.º 2 do artigo 10.º da Lei n.º. 28/98, de 26 de Junho, que estabelece o Regime Jurídico do Contrato de Trabalho Desportivo e do Contrato de Formação Desportiva e n. ° 3 do artigo 38.º do Contrato Colectivo de Trabalho entre a Liga Portuguesa de Futebol Profissional e o Sindicato dos Jogadores Profissionais de Futebol). Aliás, seria difícil de perceber uma opção legislativa diferente. X. Assim, o pedido efectuado à Impugnante para comprovar da indispensabilidade destes custos para a obtenção dos seus proveitos pretendia que esta demonstrasse que os encargos originados pelos contratos com a P... tinham subjacente uma exploração EFECTIVA dos direitos de imagem INDIVIDUAIS, respeitantes a CADA um dos atletas e técnicos. XI. Os argumentos aduzidos pela Impugnante, e aceites pelo Tribunal, argumentos dos quais, salvo o devido respeito, a Recorrente diverge, de que para fazer face aos seus sponsors, patrocínios, transmissões televisivas e publicidade seria indispensável a aquisição dos direitos de imagem individuais de cada um dos jogadores, para além do contrato de trabalho desportivo, parecem-nos incorrectos. XII. A mera existência de contratos e facturação emitida não implica necessariamente a existência da exploração dos direitos de imagem adquiridos, pelo que, as facturas emitidas pela P..., de per si, nada provam, quer no que respeita à existência das operações e dos benefícios retirados dos direitos adquiridos. XIII. A Impugnante apresentou provas da participação dos jogadores em eventos sociais, designadamente, deslocações de jogadores/técnicos a escolas básicas e secundárias, a empresas, associações sem fins lucrativos, instituições particulares de solidariedade social. XIV. No entanto, consideramos, uma vez que não foi apresentada qualquer prova de que essas explorações implicaram um pagamento por parte das entidades que usufruíram, isto é, não foi apresentada qualquer factura a provar que a M... cobrou pela deslocação, não resulta daqui qualquer proveito financeiro para a Impugnante, ou seja, não resulta daqui que tenha havido qualquer exploração comercial da imagem do jogador/técnico que justifique a assunção dos encargos aqui em questão. XV. E, ainda que houvesse, em todas as situações referenciadas, esteve em causa a imagem do colectivo, dos jogadores no exercício da actividade desportiva para a qual foram contratados cabendo, em consequência, por via legal, o direito de uso da sua imagem à Impugnante, tal como disposto, nos n.º 2 do artigo 10.º da Lei n.º 28/98, de 26 de Junho, e n.º 3 do artigo 38.º do Contrato Colectivo de Trabalho entre a Liga Portuguesa de Futebol Profissional e o Sindicato dos Jogadores Profissionais de Futebol. XVI. Relativamente ao contrato celebrado com o IDRAM - Instituto o Desporto da Região Autónoma da Madeira, IP - RAM, o mesmo foi estabelecido com a equipa de futebol e não com nenhum dos jogadores ou técnicos individualmente considerados, nem prevê a aquisição ou utilização dos direitos de imagem de jogadores/técnicos individualmente considerados, no ano em causa neste processo. XVII. No que respeita aos demais contratos relativos a publicidade celebrados pela Impugnante, designadamente, com a "E..., Lda.", com a sociedade comercial "J..., Lda." e com a "P..., S.A." referem-se a publicidade presente no campo onde a Impugnante habitualmente disputa os jogos enquanto visitado e, também, à transmissão dos jogos da Impugnante disputados "em casa". XVIII. Ora, nos casos acima referidos não está em causa a exploração dos direitos de imagem individualmente considerados, cedidos pelos jogadores e técnicos à P... e por esta entidade à Impugnante, mas sim, mais uma vez, da actividade dos jogadores enquanto colectivo, enquanto equipa, a exploração deste direito de imagem já pertence, por via de lei, como se referiu, à Impugnante (v. n. º 2 do artigo 10.° da Lei n.º 28/98, de 26 de Junho, e n.º 3 do artigo 38.º do Contrato Colectivo de Trabalho entre a Liga Portuguesa de Futebol Profissional e o Sindicato dos Jogadores Profissionais de Futebol). XIX. Saliente-se, que se a Impugnante tivesse adquirido os referidos direitos de imagem no plano meramente individual, o que se exige, junto dos jogadores e técnicos, os rendimentos auferidos pelos mesmos seriam tributados na esfera destes, de acordo com as taxas progressivas previstas no Código do IRS, o que não sucedeu. XX. Aliás, a Impugnante, celebrou contractos de aquisição dos direitos de imagem dos jogadores e técnicos junto de uma terceira entidade não residente, sem, previamente, garantir que esta os detinha, sequer. XXI. Neste sentido, não logrou a SAD Impugnante comprovar a efectiva aquisição dos direitos de imagem supostamente transaccionados, o que era referido no Relatório dos Serviços de Inspecção Tributária e isso mesmo é constatado na sentença ora recorrida: "Certo é que não foi junto qualquer contrato celebrado entre o jogador e a P... ou qualquer outra empresa, que fosse detentor do seu direito de imagem indivídual." XXII. Ora, na sentença recorrida ficou inequivocamente expresso que a administração tributária logrou ilidir a presunção de veracidade dos elementos contabilizados pelo sujeito passivo, ao arguir que "( ... ) o contrato celebrado entre a P... e a SAD não credibilizava a transmissão da imagem jogador/técnico." XXIII. Assim, embora tendo contabilizado os encargos a título de aquisição destes direitos, uma vez não se provando que correspondem a aquisição de direitos de imagem dos jogadores/técnicos do plantel não se pode comprovar sequer que se está perante o consumo de um serviço na esfera empresarial da SAD e, consequentemente, não se comprova que este corresponde a um custo indispensável da sua actividade. XXIV. A decisão judicial de que agora se recorre refere, ainda, que "( .. ) não tendo considerado tal verba como custo fiscal, qual a tradução fiscal que lhe pode ser assacada se a administração veio depois a considerar tratar-se de rendimento pago ao jogador/técnico e fazer correcções em termos de retenção na fonte?" XXV. Ora, salvo o devido respeito que nos merece a sentença recorrida, não foi o que sucedeu, ou seja, não foi o pagamento efectuado pela Impugnante à P... considerado como rendimento pago o jogador/técnico e, consequentemente, tributado em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, caso contrário, teria o referido custo fiscal sido aceite, o que não foi e se discute. XXVI. A tributação a que se refere o Tribunal a quo não incidiu sobre o rendimento pago ao jogador ou técnico, mas sim à realização de uma retenção na fonte, em sede de IRC, realizada à entidade não residente, que não foi possível provar que correspondiam a rendimentos usufruídos pelos jogadores/técnicos e, logo, tributar o referido acréscimo patrimonial na esfera destes indivíduos e em sede de IRS. XXVII. Assim, apesar de não ter sido possível provar a aquisição dos direitos declarados nos contratos celebrados, ou a sua exploração pela Impugnante para que pudesse o pagamento consubstanciar um custo indispensável à obtenção de proveitos ou manutenção da fonte produtora na sua esfera patrimonial, não existe qualquer dúvida que os pagamentos efectuados à entidade não residente que deles beneficiou compreendem, na esfera desta última entidade, um acréscimo de rendimento que está sujeito a tributação no território nacional, de acordo com o artigo 4.º do Código do IRC. XXVIII. Deste modo, contrariamente ao entendido na douta sentença recorrida, consideramos correcta a conclusão de que se deverá exigir a realização de retenção na fonte sobre este rendimento que foi pago e usufruído por um não residente, e que se desconsidere o referido custo para efeitos fiscais, por se entender que a sua configuração não se encontra no escopo da actividade empresarial da Impugnante. XXIX. Aliás, diga-se, se estivéssemos perante duas entidades residentes para efeitos fiscais no território nacional, dúvidas não haveria de que o montante pago pela Impugnante seria um proveito da empresa que o receberia e, logo, que deveria ser tributado em sede de IRC, logo, o mesmo rendimento continua a estar sujeito a tributação quando pago a um não residente. XXX. Donde, não basta uma despesa ser enquadrada como custo com publicidade para que, automaticamente deva ser aceite como custo fiscal, resta ainda demonstrar que este custo conduziu efectivamente à obtenção de proveitos pela empresa. XXXI. O que não veio a acontecer, pois, da matéria de facto provada na douta sentença a quo não resulta comprovado, de algum modo, que estas situações tenham sido geradoras de proveitos, para a impugnante, nem foi contabilizado qualquer proveito resultante dessa actividade. XXXII. Razão pela qual, se entende que a douta sentença recorrida, salvo o devido respeito, fez uma errada interpretação dos factos provados assim como interpretou e aplicou erradamente o artigo 23° do CIRC, na medida em que, apesar de considerar (cfr. pag.83 da sentença) que o sujeito passivo não provou a indispensabilidade dos custos para a obtenção de proveitos ou para a manutenção da força produtora, acaba por retirar uma conclusão contrária, ao concluir: «Assim, não se provou que tais custos não existiram (pelo contrário), tem de aceitar-se, em tal situação, a existência do nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos. Com a fundamentação supra descrita entende-se, ser de dar razão à Impugnante quando defende que os custos inerentes à aquisição do direito de nome e imagem são indispensáveis à formação de proveitos, sem os quais poderiam não ser obtidos.» XXXIII. Neste sentido, veja-se como decidiu o Tribunal Central Administrativo Sul, no acórdão proferido no processo n.º 365/03, que refere que o ónus de provar essa indispensabilidade cabe não à administração fiscal, mas à Impugnante. Ou seja, pretendendo a Impugnante exercer o direito de dedução dos custos aqui em causa, invocando a Impugnante a sua indispensabilidade, caber-lhe-ia a prova desse facto, prova essa que, salvo o devido respeito, não é feita, como ficou demonstrado na sentença. XXXIV. Cumpre destacar, com relevo para a situação em causa nos presentes autos, que a doutrina internacional já estudou amplamente o fenómeno de utilização de cadeias de sociedades para elidir a tributação de rendimentos, designadamente de rendimentos do trabalho, associados à cedência de direitos de imagem de jogadores de futebol a entidades terceiras, isto é, diferentes dos Clubes/SAD, realidade sobejamente conhecida, estudada. XXXV. Por sua vez, no relatório "Money Laundering through the football sector", de Julho de 2009, elaborado pelo grupo de acção financeira (FATF-GAFI) da OCDE, de combate à lavagem de dinheiro e ao financiamento do terrorismo (disponível em www.fatf-gafi.org) também se alerta para a vulnerabilidade: do sector do futebol no que respeita à fraude e evasão fiscal destacando, para esse efeito, o papel da utilização de entidades interpostas, não residentes, na transferência de direitos de imagem entre os jogadores e os Clubes/SAD. XXXVI. O referido relatório destaca, especificamente, que estas sociedades poderão ser utilizadas tanto para a evasão fiscal dos rendimentos obtidos pelo jogador, na cedência dos seus direitos de imagem, como para simular a própria comercialização destes direitos. XXXVII. Refira-se, para terminar, que esta questão foi, entretanto, objecto de entendimento administrativo por parte da administração fiscal, vertido na circular n.º 17/2011, da Direcção-Geral dos Impostos, onde se diz: "O Clube/SAD residente em território português que adquire a uma outra entidade os direitos de imagem de um jogador com o qual vai celebrar um contrato de trabalho desportivo, deve poder comprovar a mínima adequação entre a sua exploração e os encargos suportados, para que estes possam ser considerados como gastos nos termos do artigo 23.º do Código do IRC." XXXVIII. De acordo com o supra exposto, outra conclusão não nos parece possível, senão a de que, esteve bem a Administração Fiscal ao proceder ao acréscimo do montante de € 1.855.816,76 ao lucro tributável da Impugnante referentes à aquisição dos direitos de imagem dos jogadores da equipa profissional de futebol, pelo que, também nesta parte deverá a liquidação adicional ser mantida. XXXIX. Ao não ter decidido assim, salvo o devido respeito, padece a douta sentença recorrida de erro de julgamento na interpretação das disposições legais aplicáveis e na aplicação que fez da lei aos factos, pelo que não pode ser mantida na parte em que se recorre, com as legais consequências Nestes termos e nos melhores de Direito, que se requer a V. Exa. que se digne julgar pela procedência do presente recurso e, logo, improcedência total da presente impugnação: A liquidação adicional de IRC deverá ser integralmente mantida, sendo igualmente mantidas as correspondentes liquidações de juros compensatórios e de mora.” * Foram apresentadas contra-alegações pelo recorrido M..., as quais foram concluídas nos seguintes termos: “I. As conclusões de recurso apresentadas pela Fazenda Pública são deficientes, uma vez que não obedecem às indicações previstas nos termos conjugados do disposto nos artigos 282.º, n.ºs 6 e 7 do CPPT e 685.º - A, nº 3 do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º, alínea

1. e)do CPPT, devendo ser ordenada a notificação da Recorrente, ao abrigo do nº 6 e 7 do artigo 282° do CPPT, para vir aos autos aperfeiçoar as suas conclusões; posto o que, deverá ser concedido prazo à Recorrida para apresentar a sua resposta. Sem prescindir, II. Cabe à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos que determinaram as correcções efectuadas à declaração do contribuinte, a qual se presume verdadeira por força do disposto no art.75.º da LGT, não tendo a AT demonstrado, no caso concreto, que tais custos não eram indispensáveis para a Recorrida. III. Os patrocínios, enquanto maior fonte de rendimento da Recorrida, são obtidos à custa da imagem dos jogadores/técnicos sendo que caberia à AT o ónus da prova da falta de verificação do requisito da ''indispensabilidade" do custo resultante da aquisição dos direitos de imagem (conforme depoimento das testemunhas J... (cassete 1, lado A, rotações O até 1829), J... (cassete 1, lado A, rotações 1829 até final e no lado B, rotações O a 494) e J... (cassete 1, lado B, rotações 494 até 2061). IV. A Recorrida justificou a “congruência económica” dos custos com a aquisição dos direitos de imagem dos jogadores/técnicos e a sua actividade, ficando como tal provada a indispensabilidade deste custo, o qual decorre de um contrato validamente celebrado pela Recorrida com a sociedade P.... V. Contrariamente ao que a AT sustenta, a Recorrida demonstrou ter facturado a exploração dos direitos de imagem de cada um dos seus jogadores/técnicos, mediante a justificação do seu interesse subjacente à aquisição dos direitos de exploração do nome e imagem dos jogadores/técnicos e a apresentação da prova documental correspondente às acções de marketing e aos patrocínios (documentos n.ºs 4 a 55 juntos à impugnação judicial). VI. O interesse da Recorrida subjacente à aquisição dos direitos de exploração do nome e imagem dos jogadores/técnicos, para além de se destinar a promover a sua actividade junto de terceiros numa verdadeira acção de marketing e de angariação de patrocínios, também se destinou a garantir que os jogadores/técnicos ao seu serviço, não fossem (directa ou indirectamente) explorar individualmente o seu nome e imagem, enquanto desportistas profissionais, promovendo bens, serviços de entidades concorrentes, distintos dos seus patrocinadores (conforme depoimento das testemunhas J... (cassete 1, lado A, rotações O até 1829), J... (cassete 1, lado A, rotações 1829 até final e no lado B, rotações O a 494) e J... (cassete 1, lado B, rotações 494 até 2061), Docs. 5 a 29, 32, 33 34 da reclamação graciosa junta à impugnação judicial como DOC. 3). VII. Os custos resultantes da aquisição dos direitos de exploração do nome e imagem dos jogadores/técnicos da Recorrida estão directamente relacionados com a actividade normal desta, tendo-se demonstrado que tais custos são indispensáveis pata a obtenção de proveitos ou ganhos e para a manutenção da fonte produtora nos termos e para os efeitos do disposto no art. 23.º do CIRC (conforme depoimento das testemunhas J… (cassete 1, lado A, rotações O até 1829), J... (cassete 1, lado A, rotações 1829 até final e no lado B, cotações O a 494) e J... (cassete 1, lado B, rotações 494 até 2061), Docs. 5 a 29, 32, 33 34 da reclamação graciosa junta à impugnação judicial como DOC.3). TERMOS EM QUE, Sem prescindir do cumprimento do disposto no artigo 282º, n.º 6 e 7 do CPPT e de posterior resposta da Recorrida, Deve em qualquer caso, o recurso interposto pela Recorrente Fazenda Pública ser julgado totalmente improcedente, mantendo-se a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, datada de 6/12/2011, que procedeu à anulação parcial da liquidação de IRC N.º ..., datada de 29/08/2007, conforme demonstração de compensação n.º ... de 2008/04/24, no valor de €614.085,13, incluindo juros compensatórios, relativa ao exercício de 2004, na parte que acresceu à matéria tributável o montante de €1.859.206,37 e de juros compensatórios no montante de € 39.155,34. Com o que se fará a devida JUSTIÇA.” * O M... apresentou recurso da sentença do TAF do Funchal, formulando, para tanto, as seguintes conclusões: “I) O procedimento de inspecção tributário efectuado à Recorrente configurou materialmente um verdadeiro e próprio procedimento externo, porquanto como se comprova pela carta de 09/03/2007 (documento n° 3 junto à impugnação judicial) foram solicitados e inspeccionados balancetes, contas correntes, documentos de suporte, extractos, facturas, pagamentos, registos contabilísticos, cálculos, contratos etc. referentes ao IRC, IVA, PEC e Retenções na fonte de IR, que envolvem a verificação da contabilidade, livros de escrituração ou outros documentos relacionados com a actividade da Recorrente, que em conformidade com o disposto no art. 34.o/ 1 do RCPIT devia realizar-se nas instalações ou dependências onde estejam ou devam legalmente estar localizados os elementos, i.e. junto da Recorrente. II) O procedimento de inspecção, nomeadamente de inspecção externa, deve ser notificado com uma antecedência mínima de 5 dias, contendo os elementos mínimos de informação sobre a inspecção tributária e os direitos, deveres e garantias do contribuinte em conformidade com o disposto no art. 49.º n.º 1 do RCPIT. A ora Recorrente não foi notificada previamente ao procedimento de inspecção tributária em conformidade com o art. 49.º n.º 1 do RCPIT, nem da. ordem de serviço ... e da carta dos direitos, deveres e garantias do contribuinte em conformidade com o disposto no n.º 2 do art. 50.º do RCPIT. III) O procedimento de inspecção tributário violou assim o disposto nos arts. 49.º n.º 1, 50.º n.º 2 e 51.º n.º 1 do RCPIT bem como os arts. 59.º n.º 3 1) e 69.º n.º 2 da LGT. IV) O procedimento de inspecção tributário excedeu igualmente o âmbito e a extensão inicialmente considerados na comunicação de 09/03/2007 (limitado ao IRC/2004), pois para efeitos do Relatório da Inspecção e da liquidação impugnada abrangeu-se não apenas o IRC referente ao exercício de 2004, mas também às Retenções na fonte e o IVA de parte do exercício de 2003. V) O procedimento de inspecção tributária violou assim, para além das normas supra citadas sobre a notificação prévia e inicial da inspecção tributária, também as normas constantes dos arts. 14.º e 15.º do RCPIT e consequentemente também as garantias do contribuinte e ora Recorrente de acordo com o disposto no art. 55.º da LGT. VI) A liquidação adicional de IRC N.º ..., de 29/08/2007 (doc. 1 junto à impugnação judicial) não se encontra devidamente fundamentada, era essencial à validade do acto de liquidação a reprodução ou, pelo menos, a remissão expressa para aquele relatório nos termos do disposto no art. 63.º/1 do RCPIT. Não contendo o acto de liquidação qualquer fundamentação, nem sequer por remissão, esta violou o disposto no art. 36.º n.º 1 do CPPT e o art. 77.º n.º 1 da LGT, sendo por isso anulável em conformidade com o disposto no art. 99.º
2. c)do CPPT. VII) Acresce que mesmo a fundamentação constante do Relatório de Inspecção não preenche o requisito essencial da clareza (art. 125.° CPA), pois contém rubricas e sub-rubricas, tendo o mesmo sido desdobrado em diferentes e sucessivas liquidações. Ora, a informação fiscal quer-se clara, objectiva, rigorosa e simplificada, caso contrário, o Contribuinte terá de efectuar um esforço inglório, correndo mesmo o risco de não se aperceber de tudo e de não se pronunciar devidamente sobre todos os itens suscitados pela Administração Tributária em prejuízo da sua defesa. A fundamentação dos actos da Administração Fiscal não poderá constituir um exercício de xadrez ou um puzzle, em que o Contribuinte vai tentando desenrolar e encaixar os argumentos. VIII) A inspecção tributária e o respectivo relatório elaborados no presente processo e que deram origem à liquidação da qual ora se recorre, de acordo com o disposto no art. 133.º n.º 2
3. b)Código de Procedimento Administrativo, são NULOS porquanto a Divisão de Inspecção a Empresas não Financeiras II da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária (DSIT) dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção Geral de Impostos que os praticou/ elaborou, não tinha as atribuições e competências fiscais necessárias para o efeito, as quais pertencem à Região Autónoma da Madeira, mais concretamente à Direcção Regional dos Assuntos Fiscais, de acordo com o disposto nos arts. 227.º n.º 1
4. i)da CRP, arts. 107.º e 140.º n.º 1 e 2 al.
5. a)do Estatuto Político - Administrativo da Madeira, art. 50.º da Lei de Finanças das Regiões Autónomas (Lei Orgânica n.º 1/2007, de 19/02 na redacção da Resolução da Assembleia Legislativa da Região Autónoma da Madeira n.º 31/2007 /M de 14/12/2007), art. 1.º n.º 1 e 2 do Decreto-Lei n.º 18/2005 de 18 de Janeiro, e os arts. 1.º e n.º 3
6. c)do Decreto Regulamentar Regional n.º 29-A/2005/M de 31 de Agosto. IX) A liquidação de IRC ora sob recurso é NULA nos termos do art. 133.º n.º 2
7. b)do Código de Procedimento Administrativo, porquanto o Director-Geral dos Impostos J..., no seguimento de inspecção tributária levada a cabo pela mesma entidade não tinha as atribuições e competências necessárias em matéria fiscal para efectuar a referida liquidação de IRC (que é uma receita fiscal da Região Autónoma da Madeira), uma vez que tais atribuições e competências pertencem à Região Autónoma da Madeira, mais concretamente ao Director Regional dos Assuntos Fiscais de acordo com o disposto nos art.s 227.º n.º 1
8. i)da CRP; art.s 37.º n.º 1 f), 107.º n.º 1 e 3, 112.º n.º 1
9. b)e 140.º n.º 1
10. a)e n.º 2
11. a)do Estatuto Politico-Administrativo da Região Autónoma da Madeira; art. 50.º n.º 1
12. a)e n.º 2
13. a)da Lei de Finanças das Regiões Autónomas (Lei Orgânica n.º 1/2007, de 19/02 na redacção da Resolução da Assembleia Legislativa da Região Autónoma da Madeira n.º 31/2007 /M de 14/12/2007); art. 1.º n.º 1 e 2 do Decreto-Lei n.º 18/2005 de 18 de Janeiro; e arts. 1.º e 2.º n.º 3
14. a)e 54.º do Decreto Regulamentar Regional n.º 29-A/2005/M de 31 de Agosto. X) As multas aplicadas pela Liga Portuguesa de Futebol têm carácter contratual uma vez que decorrem do Regulamento Disciplinar aprovado pela Assembleia Geral dos Clubes filiados na LIGA e o custo suportado com as mesmas é necessário ao desenvolvimento da actividade da Recorrente, (a organização e participação no espectáculo desportivo) sendo por isso "indispensáveis". Motivo pelo qual, as multas foram errada e indevidamente excluídas dos "encargos dedutíveis" da Recorrente no exercício de 2004, tendo a Administração Fiscal e o Tribunal a quo efectuado uma errada interpretação do art. 42.º n.º 1 al.
15. d)do CIRC. XI) A correcção ao lucro tributável efectuada pela Administração Fiscal do valor de € 5.009,72 (€ 38.407,85 menos € 33.398,13) correspondente à amortização do valor da retenção na fonte resulta de uma interpretação incorrecta do artigo 42°, n° 1, alínea
16. c)do CIRC e do que fora acordado com os não residentes para o direito de contratação do jogador de futebol profissional H.... A Recorrente limitou-se a dar cumprimento ao estipulado na lei relativamente à operação de pagamento de rendimentos a não residentes, considerando no cálculo do valor a pagar o rendimento ilíquido devido, procedendo ao cálculo da retenção de IRC e respectiva entrega ao Estado, e disponibilizando o valor liquido a que os não residentes contratualmente tinham direito. O valor acertado para as transferências financeiras para os não residentes, no montante global de € 166.990,67 não corresponde ao valor contratual ilíquido, mas sim ao valor líquido de imposto a que os não residentes estavam sujeitos (15%). O valor contabilizado (de € 192.039,27) na conta 435 - Passes, referente a direitos desportivos, inclui quer o montante do contrato do valor liquido a pagar de € 166.990,67, quer o valor correspondente à retenção de € 25.048,60 - conforme decorre dos documentos nos 36 e 37 juntos à reclamação graciosa que se encontra junta à impugnação judicial como documento n° 3). XII) A correcção ao lucro tributável efectuada pela Administração Fiscal do montante de € 4.411,77 referente à amortização do valor da retenção na fonte correspondente à aquisição dos direitos desportivos do jogador profissional de futebol K... viola o disposto nos termos da alínea
17. c)do n.º 1 do artigo 42.º e da alínea
18. e)do n.º 2 do art.º 80.º do CIRC. Esta contratação foi efectuada a entidade não residente, e foi liquidada retenção na fonte a título definitivo sobre os montantes pagos, que foi entregue nos cofres do Estado. Esta correcção ao lucro tributável não é devida pois resulta de uma interpretação incorrecta do que fora acordado com os não residentes para a aquisição dos direitos desportivos do jogador de futebol profissional K... - conforme decorre dos documentos n°s 36 e 37 juntos à reclamação graciosa que se encontra junta à impugnação judicial como documento n°3. XIII) A Recorrente amortizou de forma correcta o imobilizado referente aos direitos desportivos do jogador R... tendo tido em consideração o disposto no nº 5, do artigo 29° do CIRC. Dado que o regime em vigor sobre as amortizações e reintegrações do activo imobilizado incorpóreo permite que se pratique quotas de amortização que variam entre o mínimo e máximo, obtidas através da aplicação de taxas determinadas em função do período mínimo e máximo de vida útil dos elementos afectos ao activo imobilizado, a Recorrente praticou no exercício económico de 2003 a quota de reintegração no valor de € 42.387,82 e em cada um dos exercícios económicos de 2005 e 2006 a quota anual de reintegração no valor de € 95.823,76, conforme se pode constatar através do mapa de reintegração que vai junto em anexo - conforme documento n.º 37 junto à reclamação graciosa junta a impugnação judicial como documento n° 3. XIV) A liquidação dos juros compensatórios correspondente aos actos tributários ora recorridos deve também ser anulada porquanto e pelos motivos aduzidos acima não existe uma divida de imposto e tão pouco em consequência existe qualquer atraso da Recorrente, nem nunca, a existir a falta de pagamento do imposto, poderia tal falta ou atraso ser imputados e exigidos à Recorrente dado não ser possível formular contra aquela um juízo de censura. XV) A liquidação dos juros de mora é nula umna vez que a Recorrente não foi nunca notificada nem da liquidação ..., nem da fundamentação da aplicação dos juros de mora supra referidos e de qualquer forma sempre seria indevida porquanto não existe qualquer dívida de imposto. XVI) O Tribunal a quo ao não ter anulado integralmente os actos tributários dos quais ora se recorre efectuou errada interpretação dos factos e do direito aplicável, violando por isso a sentença recorrida as disposições legais acima referidas, designadamente, os artigos 14°, 15°, 34.º /1, 49.º n.º 1, 50.º n.º 2 e 51.º n.º 1, 63° n°1 do RCPIT, bem como os artigos 55°, 59.º n.º 3 I) e 69.º n.º 2, 77º da LGT, 42°, 36° n° 1, 80° do CPPT, 125° do CPA, artigos 227.º n.º 1
19. i)da CRP, arts. 107.º e 140.º n.º 1 e 2 al.
20. a)do Estatuto Político - Administrativo da Madeira, art. 50.º da Lei de Finanças das Regiões Autónomas (Lei Orgânica n.º 1/2007, de 19/02 na redacção da Resolução da Assembleia Legislativa da Região Autónoma da Madeira n.º 31/2007 /M de 14/12/2007), art. 1.º n.º 1 e 2 do Decreto-Lei n.º 18/2005 de 18 de Janeiro, e os arts.1.º e n.º 3
21. c)do Decreto Regulamentar Regional n.º 29-A/2005/M de 31 de Agosto; art.s 37.º n.º 1 f), 107.º n.º 1 e 3, 112.º n.º 1
22. b)e 140.º n.º 1
23. a)e n.º 2
24. a)do Estatuto Político -Administrativo da Região Autónoma da Madeira; art. 50.º n.º 1
25. a)e n.º 2
26. a)da Lei de Finanças das Regiões Autónomas (Lei Orgânica n.º 1/2007, de 19/02 na redacção da Resolução da Assembleia Legislativa da Região Autónoma da Madeira n.º 31/2007/M de 14/12/2007); art. 1.º n.º 1 e 2 do Decreto-Lei n.º 18/2005 de 18 de Janeiro; e arts. 1.º e 2.º n.º 3
27. a)e 54.º do Decreto Regulamentar Regional n.º 29- A/2005/M de 31 de Agosto. Termos em que deverá ser revogada a Sentença recorrida, e em consequência, anulada integralmente a LIQUIDAÇÃO DE IRC N.º ..., com data de 29/08/2007, relativa ao exercido de 2004, incluindo juros compensatórios e moratórios, por violação dos preceitos referidos supra, com o que se fará a devida JUSTIÇA” * A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações. * A Exma. Magistrada do Ministério Público (EMMP) junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso interposto pelo M... e de ser concedido provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública. * Colhidos os vistos legais, vêm os autos à conferência para decisão. * 2 - FUNDAMENTAÇÃO 2.1. De facto É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida: A) Em cumprimento da Ordem de Serviço nº ... foi realizada inspecção tributária à impugnante com início em 09-03-2007 (fls 92, dos autos); B) Por oficio nº ... datado de 09-03-2007 ao M..., pela DSIT – Direcção de Serviços de Inspecção Tributária - Divisão de Inspecção a Empresas não Financiadas II, foram solicitadas informações e esclarecimentos, nos termos que constam do doc nº 4, junto com a reclamação graciosa, que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais; C) Em 17 de Agosto de 2007 foi elaborado Relatório de Inspecção Tributária, onde consta com interesse para a decisão da causa (fls 90 a 122, dos autos): (…) II. 2 Motivo, âmbito e incidência temporal A acção teve como motivo a realização de um procedimento internos de inspecção, de âmbito parcial, ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas – IRC e ao Imposto sobre o Valor Acrescentado – IVA, que inclui a análise interna da Declaração Modelo 22, Declaração Anual e Dossier Fiscal, referentes ao exercício de 2004 (período especial de tributação entre 2004-08-01 e 2005-06-30) e a análise das declarações periódicas de IVA e retenções na fonte de IRC referentes aos períodos de Janeiro 2004 a Dezembro de 2004. III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES À MATÉRIA TRIBUTÁVEL E AO IMPOSTO ENCONTRADO DIRECTAMENTE EM FALTA 3.I Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) 3.I.l - Correcções ao lucro/matéria tributável 3.I.1.1 - Impostos incidentes sobro terceiros Da análise efectuada à conta 69.8.8 - Outros Custos e Perdas Financeiros Não Especificados, detectou-se que foi contabilizado como custo - sobre o registo n.° 31-60057 (data de contabilização: 2005-06-30) - e não acrescido no quadro 07 da Modelo 22, a quantia de €790,97, respeitante a um pagamento adicional de IVA do ano de 2001. Ora, a alínea c), do n ° 1, do art° 42° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), dispõe que não são dedutíveis, mesmo que estejam contabilizados como custo ou perdas do exercício “os impostos e quaisquer outros encargos que incidam sobre terceiros que a empresa não esteja legalmente autorizada a suportar. Por conseguinte, constituindo o IVA, imposto que é devido, pelo facto do sujeito passivo se encontrar, legalmente, obrigado a liquidá-lo nas suas transmissões de bens e prestações de serviço, sujeitas e não isentas, e a repercuti-lo dessa forma sobre terceiros, então, este não pode ser aceite como encargo da empresa. Nestes termos, é de acrescer ao lucro tributável, a quantia de €790,97, face ao disposto na alínea
28. c)do n.° 1, do art.° 42° do Código do IRC. 3.I.1.2 Multas, coimas, juros compensatórios e demais encargos pela prática de infracções A declaração Mod. 22 do sujeito passivo, referente ao exercício de 2004, apresentava no Campo 212 do Quadro 07 um montante a acrescer de €1.004,35. Este montante corresponde ao saldo devedor da conta 69.5 - Multas e penalidades, de parte da conta 69.8.8 - Outros Custos e Perdas Financeiros Não Especificados, e da conta 68.1.5.2 Juros Compensatórias. Na sequência do pedido de esclarecimentos, efectuado nos termos do art.° 59° da Lei Geral Tributária - LGT e dos art.°s 28° e 48º do Regime Complementar Procedimento da Inspecção Tributária - RCPIT, enviado através do oficio n° ..., de 9 de Março de 2007, foi remetido pelo sujeito passivo extracto da conta POC 64.8.2.4, relativa a multas desportivas, que apresentava um saldo devedor de €15.260.00, não acrescido na Mod. 22. Ora, a alínea d), do n° 1, do art.° 42° do CIRC, dispõe que não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas, os encargos relativos a multas, coimas e demais encargos pela prática de Infracções de qualquer natureza, que não tenham origem contratual, incluindo os encargos relativos a juros compensatórios. Estão aqui incluídas todas as penalidades aplicadas à empresa em consequência de qualquer infracção, designadamente, as fiscais, as de trânsito, as de actividades laborais e as desportivas, entre outras. Assim todos os montantes referentes a estas penalidades contabilizadas como custo, e com influência directa no resultado liquido do exercido, deverão ser acrescidos ao lucro tributável no quadro 07 da declaração Mod.22. Relativamente a penalidades desportivas, estas derivam dos Regulamentos disciplinares da Liga ou da Federação Portuguesa de Futebol e procuram penalizar práticas que violem os deveres previstos nos Regulamentos desportivos e demais legislação aplicável”, e são configuradas como infracções disciplinares. Nestes termos, face ao disposto na alínea d), do n.° 1, do art.° 42° do CIRC, que contempla os demais encargos pela prática de infracções de qualquer natureza, onde se incluem as penalidades sobre as infracções disciplinares de cariz desportivo, é de acrescer ao lucro tributável o montante de €15.260,00. 3.I.1.3 - Amortização de Imobilizações Incorpóreas não aceite como custo
29. a)Na época 2001/2002, a SAD adquiriu o direito de contratação do jogador profissional H..., tendo-o registado, nos termos do n.° 1 do artigo 3° da Lei 103/97, de 13 de Setembro, como elemento do Imobilizado Incorpóreo. Esta contratação foi efectuada a entidade não residente, e foi liquidada retenção na fonte a título definitivo sobre os montantes pagos, que foi entregue nos cofres do Estado. Todavia, verificou-se que foi contabilizado o montante de €192.039,27 na conta 43.5 — Passes, que incluía o valor do passe do atleta, no montante de €166.990,67 (valor constante do contrato), mais a importância de €25.048,60 (imposto entregue). Contudo, no contrato não se encontrava expresso que o montante a pagar (€166.990,67), era liquido de impostos, pelo que, só este correspondia, à contraprestação da transacção dos direitos económico-desportivos associados ao jogador e, consequentemente, ao montante a considerar como Imobilizado. Por outro lado, o montante retido (€25.048,60) correspondeu, exactamente, a 15% de €166.990,67, considerando, também assim, este como o valor total do negócio. Poste isto, nos termos da alínea
30. c)do n.° 1 do artigo 42° do CIRC, o montante da retenção na fonte não é aceite fiscalmente como custo, pois, diz respeito a imposto incidente sobre terceiros que a SAD não está legalmente autorizada a suportar. O contrato celebrado com o jogador é válido por 5 anos, pelo que, a taxa de amortização anual é de 20 % do valor pago pela contratação, nos termos do n.° 3 do artigo 3°da Lei 103/97, de 13 de Setembro. A amortização registada na conta 66.35 - Direitos Desportivos, ascende ao valor de €38.407,85. Neste valor encontra-se incluído a amortização do imposto suportado de terceiros, donde, expurgado este efeito, o valor a considerar como amortização aceite fiscalmente ser somente no montante de €33.398,13. De acordo com o atrás exposto, há a acrescer ao quadro 07 da Modelo 22 o valor de €5.009,72, correspondente à amortização do valor da retenção na fonte, face ao disposto na alínea
31. c)do n.° 1 do artigo 42° do CIRC.
32. b)Na época 2004/2005, a M... (doravante, M...) adquiriu o direito de contratação do jogador profissional K..., tendo-o registado, nos termos do n.° 1 do artigo 3° da Lei 103/97, de 13 de Setembro, como elemento do Imobilizado Incorpóreo. Esta contratação foi efectuada a entidade não residente, e foi liquidada retenção na fonte a título definitivo sobre os montantes pagos, retenção que foi entregue nos cofres do Estado. Todavia, verificou-se que foi contabilizado o montante de €182.647,07 na conta 43.5 — Passes, que incluía o valor do passe do atleta, no montante de €165.000,00 (valor constante do contrato), mais a importância de €17.647,07 (imposto entregue correspondente aos €100.000,00 que foram pagos no corrente ano). Todavia, no contrato não se encontrava expresso que o montante a pagar (€165.000,00), fosse liquido de impostos, pelo que, só este correspondeu à contraprestação da transacção dos direitos económicos-desportivos associados ao jogador e, consequentemente, ao montante a considerar como imobilizado. Por outro lado, o montante retido (€17.647,07) correspondeu à retenção na fonte (15%) do valor pago (€100.000,00), conforme plano de pagamentos previsto no contrato, donde, para efeitos do cálculo da retenção devida, o sujeito passivo também considerou, como rendimento sujeito somente o valor mencionado no contrato. Posto isto, nos termos da alínea
33. c)do n.° 1 do artigo 42° do CIRC, o montante da retenção na fonte não é aceite fiscalmente como custo, pois, diz respeito a imposto incidente sobre terceiros que a M... não está legalmente autorizada a suportar. O contrato celebrado com o jogador é válido por 4 anos, pelo que a taxa de amortização anual é de 25 % do valor pago pela contratação, nos termos do n.° 3 do artigo 3° da Lei 103/97, de 13 de Setembro. A amortização registada na conta 66.35 - Direitos Desportivos ascende ao valor de €45.661,77. Neste valor encontra-se incluída a amortização do imposto suportado de terceiros, donde, expurgado este efeito, o valor a considerar como amortização aceite fiscalmente ser somente no montante de €41.250,00. De acordo com o atrás exposto, há a acrescer ao quadro 07 da Modelo 22 o valor de €4.411,77, correspondente à amortização da retenção na fonte efectuada, face ao disposto na alínea
34. c)do n.° 1 do artigo 42° do CIRC.
35. c)Em 29 de Janeiro de 2004, (a meio) da época 2003/2004, a M... adquiriu até 2007- 06-30, o direito de contratação do jogador profissional R..., pela quantia de €287.500,00, tendo-o registado, nos termos do n.° 1 do artigo 3° da Lei 103/97, de 13 de Setembro, como elemento do Imobilizado Incorpóreo. O contribuinte amortizou este imobilizado no primeiro ano de vida útil - exercício de 2003 - pelo montante de €42.387,82, através dá aplicação do regime de duodécimos, previsto nos n.°s 6 e 7 do art.° 3º do CIRC (e art° 7.° do decreto regulamentar n.° 2/90, de 12 de Janeiro - adiante, DR n.° 2/90). Todavia, o valor da amortização registado na conta 66.3.5 - Direitos Desportivos, para o exercício de 2004, foi de €95.823,76. Ora, neste exercício, conforme resulta dos n.° 6 e 7 do art° 3º do CIRC, conjugado com o art.° 29.° do CIRC (ou do art.° 5.° do DR n.° 2/90) e do n.° 3 da artigo 3º da Lei 103/97, de 13 de Setembro, a amortização a efectuar não poderia ir além de 12 meses do período de vida útil do contrato (igual a 41 meses), uma vez que, o sujeito passivo estava obrigado, nos termos de n.° 2 do artigo 3° da Lei 103/97, de 13 de Setembro, a praticar amortizações pelo método das quotas constantes. Sendo o contrato celebrado com o jogador, válido por um período de 41 meses, então, o valor máximo de amortização anual devido, no exercício de 2004, é de €84.146,34 (=€287.500 X 12/41) do valor pago pela contratação, nos termos do n.° 3 do artigo 3° da Lei 103/97, de 13 de Setembro (vide tabela 1). “Quadro no original” Desta modo, vai ser acrescido ao quadro 07 da Modelo 22, por exceder a quota anual de amortização devida, o montante de €11.677,42, nos termos da alínea c), do n.° 1 do art.° 33.° do CIRC, conjugado com o articulado anteriormente citado. 3.I.1.4 - Encargos não repercutidos a terceiros (…) 3.I.I6 – Custos não aceites fiscalmente - Direitos de Imagem - P..., Ltd Na análise que se efectuou aos elementos contabilísticos da M..., verificou-se que se encontrava registado na conta 622$81 - Outros Fornecimentos e Serviços - Direitos e Imagem, o montante de €1.855.816,76, relativo à aquisição, junto de uma entidade residente no Reino Unido, denominada por “P... Ltd” (doravante, P...), dos direitos de imagem dos jogadores que se encontravam ao serviço de plantel da M.... Tendo sitio solicitadas as facturas suporte deste montante, e os contratos subjacentes, foram apresentadas as facturas (mensais) emitidas pela P..., que se identifica na Tabela 34 “Quadro no original” Da documentação enviada, constatou-se que foram celebrados um conjunto de contratos com a P..., nos quais esta cede à M..., em regime de exclusividade, o direito de explorar em termos económicos e comerciais, o nome e imagem dos jogadores enquanto desportistas profissionais, podendo utilizar tais direitos da forma que entender mais conveniente, nomeadamente, contratando com quaisquer entidades públicas ou privadas que estejam interessadas na utilização da imagem dos jogadores, de forma a promover os seus produtos ou serviços (vid exemplo de um desses contratos - anexo 1). De acordo com o atrás exposto, foi através do oficio n.° 2125, de 4 de Julho de 2007. pedido á SAD que comprovasse, inequivocamente, a indispensabilidade destes encargos, para a realização proveitos ou para a manutenção da fonte produtora a SAD respondeu por fax datado de 16 de Julho de 2007, com a nossa entrada de expediente nº 2932. Na resposta, o contribuinte declarou que “tais facturas de suporte aos registos contabilísticos destas operações e justificam comprovadamente os custos em causa” e que “Dos referidos contratos resulta claro a relação negocial existente entre a SAD e a P... e os custos inerentes a tal relação”; a relação mantida com a sociedade P... permite “contrapartidas recíprocas, em troca do preço suportado pela SAD a P... cede os direitos de imagem que adquiriu a cada jogador/técnico e obriga se a garantir a colaboração (...) em eventos sociais e em sessões fotográficas, rádio, internet, etc”, que já procederam ao envio de cópias comprovativas dessas sessões, na resposta pôr nós recebida em 14 de Mio de 2007, com a nossa entrada de expediente nº 1716. “Acresce que a SAD retira claros proveitos com a aquisição/divulgação da imagem dos jogadores/técnicos. Os proveitos originados com a aquisição/divulgação dos direitos de imagem dos jogadores/técnicos e, portanto, com a Imagem da SAD, são, em rigor, todos os proveitos da SAD”. Considera ainda a M... que, os contraltos mantidos com a P... “reforça a imagem da SAD, proporcionando-lhe oportunidades de negócios”; acrescentando que “também não é objectivamente possível distribuir os proveitos de tais negócios da SAD pela imagem de cada um dos jogadores, atribuindo-lhes assim uma parte dos proveitos.”. Por último, importa salientar da resposta da SAD que, segundo eles, estes contratos permitiram que a SAD estabelecesse contratos com outras entidades, que beneficiariam da imagem dos jogadores para promoverem os seus produtos, nomeadamente, com o Instituto do Desporto da Região Autónoma da Madeira (IDRAM), a E..., Lda, a firma J..., Lda, a P..., S.A. De seguida, procede-se à análise e ao enquadramento jurídico/tributário das questões evidenciadas. O art.° 10.º da Lei n.° 28/98, de 26 de Junho, que veio estabelecer um novo regime jurídico de trabalho do praticante desportivo e do contrato de formação desportiva (doravante, Lei n.° 28/98), dispõe no n.° 1, que”Todo o praticante desportivo profissional têm direito a utilizar a sua imagem pública ligada à prática desportiva e a opor-se a que outrem a use ilicitamente para exploração comercial ou para outros fins económicos”. No entanto, no nº 2 do artº 10º da Lei nº 28/98 “Fica ressalvado o direito do uso de imagem do colectivo dos praticantes o qual poderá ser objecto de regulamentação em sede de contratação colectiva”. Por sua vez o Contrato Colectivo de Trabalho celebrado entre a Liga Profissional de Futebol Profissional e o Sindicato dos Jogadores de Futebol (adiante. CCT), consagra que: -“ O direito ao uso e exploração da imagem do jogador compete ao próprio no plano meramente Individual, podendo este ceder esse direito clube ao, serviço do qual se encontra durante a vigência do respectivo contrato” (cfr. n° 2, do art.° 38.° do CCT); - “Fica ressalvado o direito do uso de imagem do colectivo dos jogadores de uma mesma equipa por parte do respectivo clube ou sociedade desportiva” (cfr n.º 3, do art.° 38.° do CCT); -“ A exploração comercial da imagem das jogadores de futebol enquanto colectivo profissional será da competência do SJPF (Sindicato dos Jogadores Profissionais de Futebol” (cfr. n.° 4, do art.° 38.° do CCT). No pedido efectuado, para comprovar que os custos foram Indispensáveis para a realização de proveitos, pretendia-se que a M... demonstrasse que os encargos originados pelos contratos tinham subjacente uma exploração efectiva dos direitos de imagem individuais, respeitantes a cada um dos atletas. Pois, no que diz respeito ao direito de imagem desses jogadores enquanto parte integrante do colectivo de urna mesma equipa, este encontrava-se assegurado pela M..., desde que havia celebrado com cada um desses jogadores um contrato de trabalho desportivo. A simples existência de contratos e facturação emitida não implica necessariamente a existência da exploração direitos de imagem adquiridos, pelo que, as facturas emitidas pela P..., per si, nada provam, no que diz respeito à existência das operações e dos montantes retirados pela M... desses direitos. Dos eventos sociais em que os jogadores participaram, dos quais foram enviadas cópias da publicitação feita desses eventos, ressalta que, na sua maioria, foram efectuadas deslocações de alguns jogadores/técnicos a escolas básicas e secundárias, todavia, a M... não demonstrou ter efectuado qualquer exploração comercial associada a essas deslocações pois, não apresentou qualquer factura/nota de débito a cobrar essas deslocações, não resultando, assim, qualquer proveito concretizável com incremento patrimonial da M.... Daqui não resulta que tenha havido qualquer exploração comercial da imagem do jogador/técnico, que justifique os encargos assumidos. Foi também enviada cópia de carta remetida à M... pela sociedade F..., S.A., onde estes agradecem o facto de terem privado com os jogadores na visita que esta empresa fez ao Centro de Estágios de ..., aquando do estágio lá realizado pela equipa de futebol. Não esta situação na abrangência do contrato com a P..., pois este convívio decorreu da actividade dos jogadores enquanto equipa de futebol (colectivo), conforme o nº 2 do artigo 10º da Lei nº 28/98 e n.° 3, do art.° 38º do CCT. Há ainda a Situação de uma carta enviada pela Fundação Portuguesa Contra a Sida à M..., onde é solicitada a participação de dois jogadores (...) num spot de Tv, onde estes apareceriam a dizer 2 frases. De acordo com os elementos apresentados conclui-se que a M... também não obteve quaisquer rendimentos desta situação, pois, não foi apresentado qualquer factura a cobrar a cedência individual dos direitos destes jogadores. Há que considerar ainda que os jogadores participantes no spot televisivo foram abordados no campo de treino, no exercício da actividade para a qual foram contratados pela SAD, cabendo neste caso o direito de uso da imagem dos jogadores à SAD, nos termos do n.° 2 do artigo 10º da Lei 28/98, de 26 de Junho e n.° 3. do art.° 38.º do CCT. Relativamente ao contrato celebrado entre a M... e a IDRAM (Contrato-Programa de Desenvolvimento Desportivo n.° 98/2004, de 21 de Julho), há a realçar que o contrato de 2004 é estabelecido objectivamente com a equipa de futebol, sob alçada da M..., e não com cada um dos jogadores/técnicos da equipa, e nele não ficou previsto a aquisição dos direitos de utilização de imagem dos jogadores/técnicos. Trata-se de um subsídio atribuído pelo IDRAM para efeitos desportivos e condicionado à equipa pertencer ao escalão principal do futebol nacional (anexo 2). A M... evoca, ainda, termos do contrato n° 98/2005, de 12 de Setembro, estabelecido também com a IDRAM, mas como este apenas é válido para o época de 2005 (pese embora a referência no art° 3 da cláusula 5., quanto muito poderia servir para justificar os encargos tidos com a aquisição dos direitos de imagem individuais dos atletas, referentes a esta época, a qual não foi objecto deste procedimento inspectivo. Em todo o caso, “para dar cabal cumprimento às obrigações assumidas neste contrato desde logo, as referidas nas alíneas g),
36. h)e i)” não seria necessário contratar a aquisição individual dos direitos de imagem de cada um dos jogadores constantes no anexo 3, uma vez que para, satisfazer as obrigações aí previstas, a utilização da imagem, necessária para a sua prossecução, decorre da actividade dos jogadores enquanto equipa de futebol (colectivo), a qual foi adquirida pela M..., relativamente a cada um destes jogadores, aquando, da celebração dos contratos de trabalho desportivo com os jogadores que compõem a equipa, conforme resulta do n.° 2 do artigo 10° da Lei n.° 28/98 e n.° 3, do art.° 38.° do CCT. Os restantes contratos celebrados com a “E..., Lda, a sociedade” J..., Lda” e a “P..., SA” resultam de publicidade existente no campo onde habitualmente a equipa disputa os jogos na condição de visitado e ainda relativa à transmissão dos jogos “em casa”. Donde, estes contratos celebrados não relevam a exploração dos direitos de imagem (individual) cedidos por cada um dos jogadores da M..., mas sim, mais uma vez, d actividade dos jogadores enquanto equipa de futebol (colectivo), conforme o n.° 2 do artigo 10° da Lei n.º 28/98 e n.° 3, do art° 38.° do CCT. De sublinhar o facto que, caso a M... explorasse os direitos de imagem dos jogadores/técnicos cedidos pela P..., nas campanhas publicitarias, sessões de fotografia, entre outras, em que estes participassem, conseguiria objectivamente distinguir os proveitos obtidos com essas operações dos restantes proveitos, pois haveria que emitir facturação para essas actividades, conseguindo estimar claramente os proveitos obtidas relacionados com os encargos suportados. Ora, se a contribuinte reconhece que “uma imagem vale por mil palavras, não se percebe como é que não facturou, por uma única vez a cedência individual dos direitos de imagem referentes a qualquer um dos jogadores, nomeadamente dos constantes no anexo 4. E nesta análise, também não é possível dissociar o valor dos encargos assumidos dos proveitos expectáveis da sua exploração. O contribuinte contabilizou, só no exercício de 2004, encargos no valor de €1.855.816,70; celebrou contratos plurianuais em que os encargos em cada ano não eram muito diferentes dos apurados em 2004, logo, seria expectável que o sujeito passivo desenvolvesse um conjunto de actividades à exploração comercial individual de cada um destes atletas, para procurar rentabilizar esta exploração. Porém, o contribuinte não apresentou quaisquer documentos/elementos que permitissem concluir deter uma exploração comercial firme destes direitos. E nesta fase, não se pode deixar de questionar, qual a racionalidade económica da aquisição dos direitos da imagem individual de todos os jogadores de um plantel, quando a imagem do colectivo de jogadores já era propriedade da M...? Veja-se que na factura, constante no anexo 4, estão 30 pessoas referenciadas, onde se incluem os jogadores, e nem sequer escapam os treinadores, dos mais conhecidos aos menos conhecidos e, concerteza, com as mais variadas características de personalidade e Imagem. Em todos eles a M... vislumbrar características “interessantes” para a exploração dos seus direitas de imagem. O contribuinte celebrou contratos de exploração de direitos de imagem com 30 diferentes pessoas, mas não demonstrou/comprovou deter qualquer estrutura empresarial preparada para a exploração de um negócio desta dimensão e com este know-how, Então, a M... contrata a aquisição de direitos de imagem de, pelo menos, “30 diferentes imagens”, sem deter uma estrutura adequada e/ou capacidade instalada, para a exploração de um negócio com estas características? Apesar do louvável esforço de tentar reunir prova da exploração da imagem destas entidades, o contribuinte não conseguiu apresentar; sequer, citações para metade dos atletas/treinadores e, mais importante, para nenhuma das situações evidenciadas conseguiu provar que esta foi objecto de qualquer exploração comercial. Mas, regressando a análise do contrato estabelecido entre a P..., a M... e o jogador, que, cláusulas remuneratórias à parte, é praticamente idêntico aos celebrados para a cedência dos direitos dos restantes jogadores. Verifica-se, confrontando o contrato e aquisição de direitos de imagem à P... e o contrato de trabalho desportivo celebrado com cada jogador, que as datas para pagamento mensal acordado, tanto à P... quanto ao jogador, coincidem. Mais, Os pagamentos acordados com a P..., à semelhança dos salários acordados com os jogadores, são certos, efectuados numa base mensal, como se de uma remuneração, em contrapartida de uma prestação laboral, se tratasse (comparar anexo 1 com contrato de trabalho desportivo - anexo 5). Nos pressupostos dos contratos celebrados a título de “utilização de nome e imagem para fins publicitários é comerciais” é referido ainda que a “P... é titular dos direitos de utilizar e explorar em termos económicos e comerciais, o nome e imagem do jogador enquanto desportista profissional” e na cláusula primeira do contrato que a P... cede estes direitas à M.... Todavia, qual a Origem deste direito na esfera da P...? Questionada, em procedimento anterior, para apresentar contratos comprovativos da cedência desses direitos à P..., a M... respondeu “que não é parte interveniente pelo que não pode satisfazer o referido pedido”. Então que prova o sujeito passivo detém de que a P... estava em condições legais de poder ceder os direitos de imagem destes jogadores? A cedência deu-se, afinal, a que titulo? Era a detentora desses direitos? Porventura, esta entidade demonstrou/comprovou, junto da M..., ser detentora destes direitos? A M... não apresentou qualquer prova nesse sentido. De seguida, procedeu-se à análise dos documentos e esclarecimentos que foram fornecidos, após troca de informação estabelecida com a administração fiscal (AF) do Reino Unido e que foi obtida, por esta administração, junto da P..., na sequência das diligências efectuadas, para dar resposta ao pedido de cooperação accionado pela AF portuguesa, ao abrigo do art.° 25.° da Convenção entre Portugal e o Reino Unido da Grã-Bretanha e Irlanda do Norte para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento - doravante, CDT (vide anexo 6). Ora, segundo infirmação prestada pela AF do Reino Unido, a P... “é uma mera entidade correctora, o que significa que ela actua sempre na qualidade de agente intermediário para os seus clientes.” Mais, é a própria P... que o afirma, em carta dirigida em 2006-03-08 á AF do Reino Unido: “Neste caso específico, actuámos na qualidade de agentes e com capacidade de representação não exclusiva em nome da empresa A... INC, uma empresa constituída nas Ilhas Virgens Britânicas. Informamos que todos os pagamentos efectuados por esta empresa ao referido cliente foram feitos por transferência bancária para uma conta do B... Company (Cayman) Limited. Nestes termos, fica-se a saber, que: 1 .º A P... não detinha, de facto, os direitos de exploração sobre a imagem dos atletas; 2 .° A P... agia por conta de uma empresa constituída nas ilhas Virgens Britânicas, localizada em território claramente identificado como Regime Fiscal Privilegiado (RFP), conotado como potenciador da fuga a evasão fiscal, constante da lista aprovada pela Portaria nº 150/2004, de 13 de Fevereiro; 3 .° Os pagamentos foram efectuados para uma instituição financeira, localizada nas ilhas Cayman, que constitui outro dos territórios claramente identificados como RFP, constante da lista aprovada pela Patada n.° 150/2004, de 13 de Fevereiro, conhecido por possuir leis de segredo bancário muita estritas; Ao centrar-se a análise, novamente nos contratos assinados entre o sujeito passivo, jogador e P..., verifica-se que esta entidade foi representada por uma outra entidade, denominada “ F... Directas Ltd” (doravante, F...). Após pesquisa efectuada, foi possível detectar os serviços do “F... Group”, «www.f...group.com», o qual dispõe de um site na Internet onde publicita a comercialização de serviços ligados à constituição de sociedades offshore ou a ajudando na aquisição de sociedades já existentes (...) em jurisdições como por exemplo o próprio Gibraltar, as Ilhas Virgens Britânicas ..., entre outras. Neste Cite, consta aconselhamento sobre a utilização de uma sociedade do Reino Unido como sociedade interposta com fins de actividades comerciais offshore: A ideia fundamental é que a sociedade do RU acorde realizar operações em nome de uma sociedade offshore secreta. A sociedade de que habitualmente se lança mão é uma sociedade das Ilhas Virgens Britânicas ou uma Sociedade Gibraltarina”; ―A operação será então contratada pala sociedade do RU em nome da sociedade offshore” (vide anexo 7). Ora, a informação disponibilizada, pela AF do Reino Unido, encaixa no perfil acima referido, senão vejamos: l.° A operação é celebrada com uma sociedade residente no Reino Unido: P...; 2.° A operação foi contratada com a P..., mas em nome da sociedade A... INC que não aparece identificada nem nos contratos nem nas facturas; 3.° A sociedade A... INC é residente em território offshore, designadamente nas Ilhas Virgens Britânicas; 4 .° Os pagamentos foram efectuados à A... INC, para uma conta localizada, também em região offshore. O fenómeno da utilização de sociedades interpostas para evitar a tributação de rendimentos, por exemplo do trabalho, associados á cedência de direitos de imagem de jogadores de futebol a terceiras entidades, que não Clubes/SAD’s, não residentes, localizadas em territórios offshore, não é um exercício meramente teórico-académico. Na publicação “Fiscalidade del Derecho a la própria imagem - especial referencia a los deportistas profosionales”, de Miguel Ángel Plaza de Diego, edição do Instituto de Estudios Fiscales é possível ler que: a análise da existência de exploração efectiva, por parte do clube, do direito à própria imagem do desportista e a análise da relação existente entre as importâncias pagas pelo clube (para obter a autorização ou consentimento para a utilização do direito à própria imagem de um desportista para além das despesas necessárias para comercializar tal utilização) e as importâncias obtidas pelo clube (por utilizar comercialmente tal direito) permitirão determinar d existem indícios de simulação na sua relação com a sociedade interposta. Se as importâncias cobradas pelo clube em resultado da utilização comercial do direito à própria imagem do desportista é claramente inferior à importância paga á sociedade interposta e apesar disso o clube mantém o contrato existirão indícios racionais dê simulação relativa, independentemente das formas utilizadas e da denominação dada pelas partes. Sob uma aparência de utilização do direito de imagem oculta-se uma realidade, contrato simulado, consistente no pagamento de importâncias a outro título, provavelmente a remuneração dos serviços profissionais do jogador e com este fundamento de simulação relativa poderá levantar-se o véu da sociedade. Concluindo: - Os direitos de imagem são um conceito jurídico relativamente recente no ordenamento nacional. Contudo, no artigo 10° da Lei n.° 28/98, foram expressamente previstos, tendo neste artigo sido distinguidas duas situações distintas; - A primeira constante no nº 1 do artigo 10º da Lei n.° 26/98, refere que “todo o praticante desportivo profissional tem direito a utilizar a sua imagem à prática desportiva e a opor-se a que outrem use ilicitamente para exploração comercial ou para outros fins económicos”, ou seja; o jogador/técnico detém os direitos de utilização da sua imagem. Assim, decorre deste ponto, que o jogador/técnico pode autorizar a utilização da sua imagem, na associação comercial a produtos e na sua promoção; - A segunda, decorre do n.° 2 do artigo 100 da Lei n.° 28/98, e prevê que t”fica ressalvado o direito de uso da imagem do colectivo dos participantes”, ou seja, o direito ao uso da imagem dos jogadores/técnicos fica associado ao exercício do vinculo laboral estabelecido com a SAD, pois, este direito confunde-se com a própria pessoa dos jogadores/técnicos, sendo dela indissociável; - Ao não comprovar se existe contrato, onde os jogadores/treinadores tenham cedido os seus direitos de imagem a outra entidade, que não a M..., não ficou comprovado da indispensabilidade de suportar os encargos facturados pela P...; - Não foi comprovada a racionalidade económica subjacente a um negócio em que a M... não sabe se a entidade a quem paga detém, ou não, os direitos que afirma deter. E, uma vez celebrados os acordos, em que terá, porventura, adquirido esses direitos, não proceda á sua exploração comercial no sentido de maximizar os respectivos proveitos. Mais, o contribuinte não comprovou sequer, deter qualquer know-how sobre o negócio da exploração de direitos de imagem, não, justificou a celebração de contratos de aquisição destes direitos com cada uma das 30 pessoas do plantel; - Da Troca de informação ao Abrigo da Artigo 25° da Convenção sobre Dupla Tributação celebrada entre Portugal e o Reino Unido, foi obtida em 2007/02/23, informação no sentido de que a sociedade P... nos contactos mantidos com a M... aqui visada, não tinha adquirido os direitos de exploração da imagem dos jogadores, e que actuava na qualidade de agente, não exclusivo da sociedade A... inc que se encontrava situada num Regime Fiscal Privilegiado, ns Ilhas Virgens Britânicas. Donde, não ficou comprovada a indispensabilidade de suportar os encargos facturados pela P... - Posto isto, nada garante que, sob a aparência de utilização do direito de imagem não se oculta uma realidade, contrato simulado, consistente no pagamento de importâncias a outro título, como a remuneração dos serviços profissionais do jogador, pois a M... paga montantes sobre direitas relativamente as quais não registou qualquer proveito, no possui nem montou estrutura empresarial adequada para a sua exploração. Concluída a análise aos elementos/documentos remetidos pelo contribuinte e obtidos no âmbito da troca de informação com a AF do Reino Unido, prossegue-se com o enquadramento jurídico tributário dos elementos examinados. O n° 1 do artigo 17º do CIRC estabelece que o resultado líquido do exercido determinado com base na contabilidade é uma das componentes do lucro tributável, constituída por elementos positivos (proveitos ou u ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas). Para definir quais são estes elementos negativos, o artigo 23° do CIRC enuncia, como critério geral, que se consideram como custos ou perdas, aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora. O aspecto fundamental da consideração fiscal dos custos empresariais assenta no conceito da sua indispensabilidade inerente ao art.° 23° do CIRC. Não se trata de negar a existência do custo, mas apenas de o delimitar à esfera fiscal e ao âmbito do referido art.° 23° do CIRC. Deve- se efectuar a distinção fundamental entre o custo efectivamente incorrido no interesse colectivo da empresa e que tem na sua origem e na sua causa um fim empresarial, e o que pode resultar apenas de interesses diferentes desse mesmo fim empresarial e que não pode, por esse motivo, ser considerado um custo aceite fiscalmente. Quanto á indispensabilidade do custo, cabe ao contribuinte o ónus da sua prova. De acordo com a artigo 74º da LGT “o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoca”, e na questão atinente, o contribuinte está a invocar um direito, no momento em que regista tal despesa como custo e a considera como componente negativa do lucro tributável Sendo certo que é ao sujeito passivo que cabia o ónus da prova da indispensabilidade dos custos registados para efeitos de determinação da matéria colectável em sede e IRC, e bem assim que, se esses custos existiram de facto sob pena da respectiva despesa não ser fiscalmente dedutível, cabia também à Administração Tributária demonstrar que tal prova, não foi lograda, conforme se concluiu, anteriormente, após a análise critica dos elementos/documentos apresentados pelo sujeito passivo. O contribuinte não comprovou, assim, a indispensabilidade de suportar estes custos, pois, após ter adquirido, o direito de explorar comercialmente a imagem daqueles jogadores de futebol, não procedeu a essa comercialização por qualquer dos meios que servem de suporte a essa actividade. Por conseguinte, não sendo provada a indispensabilidade destes custos para a obtenção de proveitos, ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtos do rendimentos, de acordo com o n.° 1 do artigo 23° do CIRC, não são fiscalmente aceites os encargos suportados no valor de € 1.855.816,76, registados na conta 622.98.1 - OFS - Direitos e Imagem. 3.I.II - Imposto em falta de IRC (…) 3.I.II.2 Retenções na fonte A M... efectuou diversos pagamentos, de Janeiro a Dezembro de 2004, no valor de €1.331.407,15, à sociedade P... - P... Ltd, não residente em Portugal, pela cedência dos direitos de imagem dos jogadores/técnicos do seu plantel, não tendo efectuado qualquer retenção na fonte sobre os montantes dos pagamentos efectuados (anexo 9). Quando um jogador de futebol/treinador cede a uma terceira entidade os benefícios da utilização do seu direito de imagem e esta, por sua vez, efectua a cedência da exploração desses direitos ao Clube SAD com quem o jogador celebrou um contrato de trabalho, o objecto do contrato de cedência encontra-se interligado e reconduz-se aos seus direitos inerentes, no contrato que celebrou enquanto futebolista, donde deriva a sua imagem. Destarte, um Clube SAD, quando adquire os direitos de imagem dos jogadores do seu plantel, fá-lo, enquanto direitos associados aos desportistas que contrata e à imagem intrinsecamente derivada da sua actividade de desportistas. Estabelece-se, assim, uma conexão, inequívoca, entre a actividade desempenhada pelos jogadores e a exploração dos seu direitos de imagem, uma ver que, o Clube SAD só adquire estes direitos de imagem enquanto os jogadores se mantêm ao seu serviço e a praticar uma actividade de desportista - a duração do contrato de cedência de direitos de imagem segue a do contrate de trabalho desportivo. Por isso, em última instancia, o que acaba por se transferir para aquela terceira entidade não residente serão os rendimentos que derivam da imagem que estes atletas detêm, enquanto jogadores que desempenham (ou vão desempenhar) a actividade de profissional de futebolistas em território português. Por conseguinte os rendimentos auferidos pela cedência dos direitos de imagem destes jogadores configuram, a final, rendimentos derivados do exercício em território português da sua actividade enquanto desportistas, os quais, encontram-se sujeitos a IRC, face à disposição prevista na alínea
37. d)do n.° 3 do artº 49º do CIRC. Nos termos da alínea
38. f)do n° 1 e da alínea
39. b)do n.° 3 do artigo 88º, os referidos rendimentos consideram-se sujeitos a retenção na fonte a título definitivo em território português, à taxa de 25% prevista no n.° 2 do artigo 80° do CIRC. Por força do disposto no nº 2 do artigo 90° do CIRC, na redacção dada pela Lei 32-B/2002, de 30/12, não existe obrigação de efectuar retenção na fonte, de acordo com o n° 1 do artigo 88° do OIRO, quando os sujeitos passivos beneficiem de isenção, parcial ou total, atribuída por convenção destinada a eliminar a dupla tributação, neste caso, a celebrada entre Portugal e o Reino Unido. Daqui se infere que, o objectivo desta norma em conjugação com a convenção para eliminar a dupla tributação entre Portugal e o Reino Unido é de que os rendimentos obtidos, tendam a ser tributados num só dos países. Nos termos do art.° 79 da Convenção atrás referida, estariam ao abrigo da convenção, os rendimentos obtidos por uma empresa no exercício da sua actividade comercial, onde se incluem as prestações de serviços. Acontece que, de acordo com um procedimento aberto para troca de informação entre as Administrações Fiscais, nos termos do artº 25º da Convenção para evitar a dupla tributação entre Portugal e o reino Unido, A Administração Fiscal portuguesa foi informada que os valores facturados pela P... não constituíam rendimentos desta empresa, pois a P... apenas agia como intermediário e por conta de uma sociedade denominada A... Inc, empresa esta constituída nas Ilhas Virgem Britânicas, e que os valores pagos foram transferidos para uma sua conta aberta numa instituição financeira localizada nas Ilhas Caymàn (anexo 6). Ora, os pagamentos associados às facturas emitidas pela P..., apenas poderiam beneficiar da convenção, caso constituíssem rendimentos a tributar numa sociedade residente no Reino Unido. E, não foi o caso, vez que estes pagamentos, eram rendimentos, sim, da sociedade localizada nas Ilhas Virgens Britânicas. Assim, não poderia ter sido, em qualquer caso, accionada a convenção com o reino Unido. Por outro lado, para accionar qualquer convenção, nos termos do n.° 3 do artigo 90° do CIRC, na redacção dada pela Lei 32-B/2002, de 30/12, os beneficiários dos rendimentos têm que fazer prova, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, que poderiam, nos termos da convenção, beneficiar da dispensa de retenção na fonte, pela apresentação de um formulário de modelo certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência, o qual não foi exibido. Assim, de acordo com o atrás exposto, conclui-se que, sobre os rendimentos em causa, não aproveita a dispensa de retenção na fonte. Donde, se manteve nos termos do n.° 6 do artigo 88° do CIRC, a obrigação de efectuar a retenção na fonte, que dure na data do pagamento ou colocação à disposição. A M... como entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, não havendo a sua dispensa, tomou-se responsável pela entrega do imposto devido ao Estado, no termos do nº 4º do art° 90.° do CIRC, do valor correspondente à aplicação da taxa de 25 % aos rendimentos ilíquidos, pelo que, não o tendo feito, violou o disposto no art.° 123.° do CIRC. Por conseguinte apurou-se imposto em falta para os períodos em que foram efectuados os pagamentos, no valor total de €332.851,79, acrescidos de juros compensatórias pelo atraso de receita devida ao Estado (n° 2, do artigo 108.° do Código do IRO). (…) IX - DIREITO DE AUDIÇÂO Face ao disposto no artigo 60° da Lei Geral Tributária e artigo 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovados pelo Decreto-Lei n° 398/98 de 17 de Dezembro e o Decreto-Lei n° 413/98 de 31 de Dezembro1 notificou-se o Sujeito Passivo, por via do n/ ofício nº ... de 26/07/2007, para exercer no prazo dce 10 (dez) dias o direito de audição sobre o projecto de relatório de inspecção tributária, não tendo este sido exercido. E) Dão-se por inteiramente reproduzidos para todos os efeitos legais os Anexos 1 a 12, que fazem parte integrante do Relatório de Inspecção Tributária e, designadamente: Anexo 1 – Contrato celebrado entre a P... – P..., LTD, com sede em 13, ..., London, representada no acto pela F... Directores, Limited, e a M... com a designação “Contrato de Utilização de Nome e Imagem para Fins Publicitários e Comerciais”, através do qual e, em suma aquela cede para esta em regime de exclusividade o direito de explorar a imagem do jogador enquanto desportista profissional, podendo a S... utilizar o nome e a imagem pela forma que entender mais conveniente (cláus. 1ª) vigorando pelo período de duração do contrato celebrado entre o jogador e a S... (cláus. 5ª) e como contrapartida a SAD pagará à P... as quantias descritas na cláus 6ª, ponto 1 que são repartidas em 12 prestações iguais e ainda as quantias descritas nos pontos 2 a 5, também como contrapartida da utilização do nome e imagem do jogador, nos meses de Agosto, bem como uma comparticipação dos jogos descrita nos pontos 1.1 a 1.5,; e aditamento ao contrato na qual as partes acordaram modificar as alíneas c),
40. d)e
41. e)da cláusula 6ª, do aludido contrato. Anexo 2 – Contrato Programa de Desenvolvimento Desportivo nº 98/2004, celebrado em 21 de Julho de 2004, no âmbito da politica e apoio ao desporto entre o Instituto do Desporto da Região Autónoma da Madeira (IDRAM) e o M..., o qual tem por objecto a comparticipação financeira até ao montante de €2.992.787,38, daquele instituto no apoio do plano de actividades desportivas da SAD de acordo com a proposta apresentada por esta e que de acordo com a cláusula 4º se destina a conceder ao segundo outorgante aquele valor para custear, nomeadamente: despesas administrativas, despesas com actividades administrativas, incluindo encargos com técnicos, equipamentos e aluguer de instalações desportivas, despesas com transportes internos relacionados com a competição regional interna, despesas com aquisição de bens de equipamento; Anexo 3 – Contrato-Programa de Desenvolvimento Desportivo nº 98/2005, celebrado em 12 de Setembro de 2005, ao abrigo do disposto no artº 23º do Decreto Legislativo Regional nº 1/2005/M, de 18 de Fevereiro, no artº 66º da Lei nº 30/2004, de 21 de Julho, na alínea
42. g)do nº 1 do artº 5º do Decreto Regulamentar Regional nº 15/2005/M, de 19 de Abril, no artº 2º e al
43. c)do nº 1 do artº 4º e na al
44. h)do nº 1 do artº 7º do Decreto legislativo Regional nº 12/2005/M, de 26 de Julho e da Resolução nº 1320/2005 de 12 de Setembro, entre o Instituto do Desporto da região Autónoma da madeira e o M...; Anexo 4 – Factura nº 05/2005; Anexo 5 – Contrato de Trabalho Desportivo de A...; Anexo 6 – Tradução da resposta enviada pela Administração Tributária do Reino Unido, no âmbito da cooperação sobre a Dupla Tributação, conjuntamente com uma carta enviada pela P... onde consta que esta “é uma mera entidade correctora, o que significa que ela actua na qualidade de agente intermediário para os seus clientes. Neste caso especifico actuámos na qualidade de agente e com uma capacidade de representação não exclusiva em nome da empresa A... Inc, uma empresa constituída nas Ilhas Virgens Britânicas”. Mais informam na carta que “todos os pagamentos efectuados por esta empresa ao referido cliente foram feitos por transferência bancária para a conta AD 50099787051 do Bank ... (Cayman) Limited” (…); Anexo 7 – Informação sobre o Offshore do Reino Unido; Anexo 8 – Tributação autónoma; Anexo 9 - Extracto da conta 22120020 - P... (contém 3 páginas). Anexo 10 - Factura DF n.° 45057 emitida pela M... ao S...; Anexo 11 - Acordo acerca de indemnização entre a M... e Clube e o S... e Clube; Anexa 12 - Aditamento ao acordo acerca de indemnização entre a M... e Clube e o S... e Clube. F) Na sequência do relatório de Inspecção o Director Geral dos Impostos - J... - efectuou em 29-08-2007 a liquidação de IRC nº ..., no montante de €614.085,13 (fls 24, dos autos): “Quadro no original” G) Em 04-06-2008 foi efectuada a demonstração do acerto de contas também assinada pelo o Director Geral dos Impostos - J... (fls 25, dos autos): “Quadro no original” H) A impugnante deduziu reclamação graciosa da liquidação e demonstração de acerto de contas a qual não obteve decisão (fls 30, dos autos); I) Dá-se por inteiramente produzida para todos os efeitos legais a carta da F... enviada ao M... (doc nº 6, junto com a reclamação graciosa); J) Dá-se por inteiramente reproduzida a solicitação da Secretaria Regional da Educação ao C... a solicitar a presença de alguns atletas na Escola Básica dos 2º e 3º ciclos Dr. A... (doc nº 7, junto com a reclamação graciosa); K) Dá-se por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais a solicitação da Fundação Portuguesa de Luta contra a SIDA da colaboração dos jogadores ... (doc nº 8, junto com a reclamação graciosa); L) Dá-se por inteiramente reproduzida para todos os efeitos legais a solicitação para autorização de deslocação de jogadores à escola EB1/PE – ... (doc nº 9, junto com a reclamação graciosa); M) Dá-se por inteiramente reproduzida para todos os efeitos legais a solicitação para autorização de deslocação do jogador C... à Cerimónia de Abertura da Festa do Desporto Escolar (doc nº 10, junto com a reclamação graciosa); N) Dá-se por inteiramente reproduzida a solicitação para assistir à conferência Desporto e Saúde do técnico principal da equipa, um elemento da equipa médica e alguns desportistas profissionais (doc nº 11, junto com a reclamação graciosa); O) Dá-se por inteiramente reproduzido o doc nº 12, que constitui um agradecimento de participação e colaboração na festa do Desporto Escolar 2005 (junto com a reclamação graciosa); P) Dão-se por inteiramente reproduzidos os doc nºs 13 a 29, da reclamação graciosa; Q) Dá-se por inteiramente reproduzido o Contrato-Programa de Desenvolvimento Desportivo 98/2004 (doc nº 31, junto com a reclamação graciosa); R) Dá-se por reproduzido o Contrato de Patrocínio Publicitário (Sponsoring) celebrado entre a M... e a E..., Ldª (doc nº 32, junto com a reclamação graciosa); S) Dá-se por inteiramente reproduzido o Contrato de publicidade celebrado entre a M... e o B... (doc nº 33, junto com a reclamação); T) Dá-se por inteiramente reproduzido o Contrato celebrado entre a M... e a P... (doc nº 34, junto com a reclamação graciosa); W) Dá-se por inteiramente reproduzida a declaração de rendimento - IRC, Modelo 22, do período de 2004-08-01 a 2005-06-30 (doc nº 35, junto com a reclamação graciosa); U) Dá-se por inteiramente reproduzido o contrato de transferência que constitui doc nº 38, junto com a reclamação graciosa; V) A presente acção deu entrada em 30 de Junho de 2009 (carimbo aposto no rosto de fls 2, dos autos): A convicção do tribunal formou-se no teor dos documentos e na inquirição das testemunhas e de onde se extrai, designadamente: V..., inspector tributário. O âmbito da OS teve em conta uma análise ao IRC, ao IVA e às retenções na fonte. Penso que a análise a este contribuinte teve origem em análises decorridas anteriormente, pelos menos ao ano de 2002, se bem me recordo. Já tínhamos uma boa parte das matérias seleccionadas e também por cruzamento de informação com outros contribuintes. Já tínhamos as matérias delimitadas e terão surgido, depois do pedido de elementos, novas situações que desconhecíamos. Estão abrangidas pela ordem de serviço porque nos cingimos a estas áreas. Quanto às notificações – fizemos diversas notificações e a primeira quando é aberto o inicio do procedimento nós quando fizemos a notificação identificámos que íamos fazer uma acção, embora parcial, mas que seria ao ano de 2004, referimos que para o caso concreto do IRC, que o exercício de 2004 porque o contribuinte tem um período de actividade diferente da normal, portanto não abrange o ano civil. O ano civil apenas será observado para as retenções na fonte e para o IVA que são impostos declarados de forma anual, sempre. Excepto o IRC que no caso para este ano era Agosto de 2004 e Junho de 2005. Sou um mero executante. A partir da emissão da OS que não me cabe a mim, já tenho liberdade para pedir o que é necessário. Enviei várias notificações a pedir documentação e não uma só. J... é o meu coordenador. Na notificação ao ano de 2004 fala para efeitos de IRC, não fala para efeitos de IVA: aí estávamos a precisar para efeitos de IRC, não estamos a dizer que é exclusivamente de IRC, nada leva a crer que assim seja. Pedimos elementos que nos pareceram razoáveis e, em função dos elementos pedidos e íamos analisando a área a que estariam sujeitos. Trata-se de um procedimento interno de inspecção porque é o que consta da minha OS. Neste tipo de inspecção nada nos obriga a explicitar ao contribuinte o âmbito da acção; o que não acontece no âmbito de uma inspecção interna, que tem de estar explicito. A lei não nos obriga a informar pois estamos a fazer um cruzamento de informação. Não limitámos ao IRC, apenas não referimos que ao ano de 2004 podíamos estar a referir também IVA e retenções na fonte. Detectámos novas situações, coisa pontuais e de pequena monta. Recordo-me de um pequeno valor em IRC e também em IVA. Poderíamos considerar que nos termos da notificação estaríamos a fazer um exame à escrita. É óbvio que quando fazemos qualquer acção é sempre é sempre um exame à contabilidade ainda que os elementos possam ser de menor ou maior monta. Como explica este pedido: de acordo com a lei justifica-se porque não nos dirigimos às instalações do contribuinte, era um procedimento que visava o cruzamento de informação e em grande parte era o estávamos a fazer e é claro que dos elementos que estávamos a ver nos suscitaram dúvidas e temos de pedir elementos que nos esclareçam. A grande distinção é o local onde é efectuado e não tem a ver com a abrangência e a extensão da análise da contabilidade do contribuinte. Normalmente estes procedimentos destinam-se a cruzamento de informação. Os elementos de grande monta já tinham de outros contribuintes. Se tinham elementos, informação porque se limitam a fazer referência a IRC? Não dizemos que é apenas para efeitos de IRC e não temos de enviar a OS. Doc nº 4 junto com a reclamação graciosa: quando falamos em IRC não estamos a limitar a IRC. O período económico é diferente e por isso é que fazemos a referência para o exercício de 2004. A referência ao exercício de 2004 para efeitos de IRC não limita o âmbito da acção. Quem define as inspecções está na lei e depois o chefe de divisão é que define se a acção vai ser interna ou externa e qual o âmbito. Já havia documentos que sabíamos que existiam, já tinham sido verificados em anos anteriores. Posteriormente cheguei a ira às instalações do M... em acções posteriores. Quando começo uma acção sei o que estou a fazer. Neste caso por ser um procedimento interno não tenho obrigatoriedade de o fazer no procedimento externo já tenho. O M... tem um período de tributação distinto do ano civil. A lei diz que para as retenções na fonte é ao ano civil e em IRC é possível ao contribuinte optar em função da actividade que exerce. Se o contribuinte tinha dúvidas podia pedir esclarecimentos. Os contratos juntos e celebrados entre a M... e a P... com sede no Reino Unido esta aparecia a assinar os contratos, mas era uma representante e não alguém que representasse a empresa, que tivesse poderes para assinar por ela. Em consulta à internet descobrimos que esta P... fornecia serviços de criação de empresas. A p... aparece no aditamento ao contrato a assinar em representação da f... group: o que estava em questão eram pagamentos a entidades de cá mas criada uma entidade não residente para beneficiar da convenção de dupla tributação no país onde os rendimentos são gerados. Os rendimentos eram encaminhados para a P... e seriam reencaminhados para uma entidade com sede em território com uma tributação reduzida ou inexistente – uma offshore. As sociedades que representam a P... era a construtora desta forma de agir o que levou a não se considerar os pagamentos efectuados pela SAD. A P... desenvolvia o papel de intermediário; houve a comunicação e comprovativos das transferências efectuadas. Se a Administração Fiscal estava a dizer que o procedimento era esse não havia razão para o colocar em causa. Os pedidos à M... foram por escrito (não se recorda de pedidos por telefone) e dos elementos pedidos nem sempre foi enviado tudo. J..., Director do Futebol, no C..., desde 1997. os direitos de usarem a imagem e o nome do jogador é essencial para o M.... É através desses direitos que o M... consegue arranjar os seus sponsors e a viabilizar contratos com os sponsors que tem as suas contrapartidas devidas em dinheiro. É sempre importante o M... ter o controlo da imagem dos jogadores e dos técnicos também. É essencial até porque o M... precisa desse direito de imagem e do nome dos jogadores para usar nas suas campanhas de marketing e daí ter contrapartidas para dar aos seus sponsors, é essencial. Na prática essa essencialidade é numa vasta gama de acções que o clube faz durante a época toda. Portanto o clube durante a época usa esses direitos de imagem para fazer acções junto das escolas, junto com os sponsors em publicitar, por exemplo no caso do B..., que é um dos sponsors principais. É coma empresa de cervejas ..., grupo …, não só a nível do grupo, mas também em acções individuais, pois por vezes há escolas onde levamos jogadores que tenham mais identidade com os alunos dessa escola. A escola faz o pedido que não venha a equipa toda, mas pelo menos determinados jogadores. E só os direitos de imagem desses jogadores é que podemos ir lá e exigir que os jogadores estejam presentes, exigir que usem os adereços dos nossos sponsors. Só assim é possível. Para que isso aconteça é preciso que o M... detenha individualmente os direitos de imagem e de cada técnico. Se o clube tiver os direitos de imagem o jogador é obrigado a usar as marcas dos nossos sponsors. Não pertenço à SAD, mas as reuniões são comuns. Os direitos de imagem eram comprados a uma empresa P... e essa empresa tinha os direitos dos jogadores todos. A P... funcionava como um intermediário que tinha os direitos que os vendia ao m.... Os pagamentos representavam um custo para o M.... Esses pagamentos é conforme a P... fez o contrato com o jogador. Há determinadas acções – a instituição a que vamos – dizem tragam o jogador que tem mais visibilidade. Portanto esses jogadores têm uma mais valia para a equipa. Para essas acções vão os jogadores com mais saliência, mais imagem. O direito de imagem é um custo essencial. Os clubes não se podem dissociar do direito de imagem. Se não tivemos o contrato de imagem do jogador não a posso utilizar. O contrato desportivo não é suficiente. Por exemplo se não tivermos o direito de imagem o jogador podia usar outra marca que não os do sponsors do M.... As equipas, particularmente no caso do M..., vivem dos seus sponsors não tem hipóteses de sobreviver. Tem um contrato programa com o Governo – somos obrigados a publicitar a Madeira, com a ..., com a televisão. Se não tiver os direitos de imagem não posso obrigar os jogadores a publicitar os nossos sponsors. Na época desportiva de 2004: B... a ... e a Televisão. No final do jogo quando o treinador dá entrevista tem por trás os nomes dos nossos sponsors e normalmente o jogador usa um boné. As acções durante a época desportiva são feitas semanalmente, principalmente à quinta-feira. Estamos em acções do B.... O Contrato Programa com o Governo Regional uma das condições é publicitarmos a Madeira. Igualmente com a e.... Com a P... que é um dos principais patrocinadores do M... – temos uma publicidade estática no estádio, que faz parte do contrato. A P... detinha o direito de imagem do jogador e o M... paga à P.... Era comprado à P... cada jogador ou técnico individualmente. No contrato de trabalho obriga se o M... se apresentado em grupo, mas não obriga individualmente e se não tivermos esse direito de imagem não é possível. As multas e coimas por prática de infracções: os clubes que estão inscritos na liga são obrigados a cumprir as regras do campeonato e uma das regras é que, por exemplo, na ordem de cartões amarelos, vermelhos, dá origem a uma multa. Essas multas fazem parte das regras e o clube é obrigado a pagar e portanto é um custo. As multas podem ser por infracções com os jogadores ou desacatos com o público. Por exemplo se um adepto atirar uma garrafa para o campo o clube tem de pagar uma multa. Faz parte do regulamento. Se o delegado ao jogo tiver uma acção menos correcta ao árbitro é advertido e o clube é multado. São custos que fizemos com a Liga. Há uma Assembleia- Geral da Liga em que os clubes aceitam essas regras. As regras estabelecidas pela Liga são estabelecidas em Assembleia-Geral pela Liga. Essas multas são incontroláveis. É um custo inerente ao espectáculo. São as regras do espectáculo. São rendimentos da Liga. A Liga no seu orçamento tem uma rubrica para multas. Por vezes essas sanções repercutem-se na época seguinte em o clube não poder inscrever o jogador. Quando contratamos o jogador/técnico temos de saber onde estavam os direitos de imagem, portanto é anterior ao contrato com o clube. Os direitos estavam todos na P...: o M... quer saber onde eles são. Em todos os anos o M... tem de ter os direitos dos jogadores. Quando vamos a uma escola com um só jogador é uma mais valia para o clube. J..., advogado e exerce a função de Director Regional da Administração da Justiça. Sou Vice-Presidente do C.... O M... adquiriu à P... os direitos de imagem. Os direitos de imagem são essenciais. Hoje cerca de 90% das receitas do clube são dos sponsors. Em 2004, o Governo, o B..., TV, são patrocínios do clube em colectiva e o M... tem de assegurar o direito à imagem de cada jogador. Como é que o clube pode pedir ao jogador o uso de um chapéu com a marca dos seus sponsors. Os clubes têm de adquirir os direitos de imagem porque os seus sponsors também o exigem. É uma coisa individual diferente do plantel. A principal receita do clube é dos patrocínios e só os consegue não só em grupo como individualmente. Diariamente temos acções. O M... teve de adquirir os direitos de imagem que já estavam cedidos. Em 2004 os patrocinadores: B..., Governo Regional, TV. Os custos são indispensáveis à actividade do M.... Naturalmente que um jogador integrado no clube é a imagem do clube, mas participar individualmente é diferente. Não há dúvida que estes custos são indispensáveis. Multas aplicadas pela Liga: desde que a Liga tomou conta do Futebol ela vive das multas. A multa é cobrada ao clube não é ao agente que a praticou. Se não pagar a multa não joga. O custo é indispensável para a actividade. É proveniente de um contrato com a Liga. Não há controle numa situação destas. É o clube que é responsabilizado porque depois não pode fazer nada. Num contrato com o IDRAM que exigia que o M... tinha de deter o direito de imagem do jogador. J..., gerente do Gabinete que faz a contabilidade do M... – P.... Receberam uma Ordem de Serviços, uma notificação, para enviar documentos referentes a 2004. A DAS recebeu e enviaram para a contabilidade, para enviar os elementos. Foi dirigido um pedido de informação para enviar balancetes, ... Não receberam nenhuma ordem de serviço. Nunca houve contactos com o inspector tributário. A inspecção, no início era só do IRC e depois do IVA e IR. Quando enviamos os documentos foi apenas para o IRC. Em relação ao período de tributação: 1 de Junho 2004 a 30 de Junho 2005, neste ano houve uma transição: o IRC teve em consideração este período, mas não foi tido em conta no IVA e no IR. Foi só este pedido de informação que tiveram. Quanto aos direitos de imagem: vinham as facturas emitidas pela P..., valores facturados mensalmente que variavam. Lançava as facturas e depois lançava os pagamentos. Foi considerado um custo que a SAD tem para desenvolver a sua actividade. Em termos de rendimentos os patrocínios são um dos principais. As multas aplicadas pela Liga – ao preencher o Modelo 22 achei por bem não acrescer ao rendimento colectável. São multas contratuais e tem de ser paga, porque senão não pode participar nos espectáculos. É uma multa contratual. Nos outros anos têm ido sempre a custos. A partir de 2004 tem-se levantado esta questão. Amortizações: é feito pelo valor do passe (valor liquido) mais custos adicionais que possam ter; há o IR para pagar sobre esse valor. Ao pagar essa retenção vou onerar o valor do passe do jogador e a amortização é pelo valor ilíquido. Sobre o valor líquido eu acho a retenção e vai ficar o valor ilíquido e esse valor ilíquido é para amortização e a retenção é entregue ao Estado. Desde que haja IR é acrescido ao valor liquido do passe. R... a SAD acordou taxas constantes. O passe dele era 3 anos e era amortizar em 33/33. Eu posso aplicar os 33/33 ou aplicar outra taxa. A lei permite essa opção: no primeiro ano optou por aplicar a taxa mínima, em 2003 e no ano de 2004 optou por aplicar a taxa máxima. Diz o inspector que aplicámos duodécimos, mas nós não aplicámos. No ano em causa estava correcta não havia nada a rectificar. Havia no ano de 2003. Nos 4 anos tinha 25% e podia deduzir 12,5%, que era taxa mínima, alargando o espaço de amortização. Aqui o que interessa é o valor ilíquido após a entrega do IR. A amortização é o valor liquido mais o IR. Factos não provados Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa. Não se atribui valor probatório aos documentos nº 36 e 37, por se tratarem de documentos elaborados pela contabilidade e com a posição assumida pela impugnante, sendo que os mesmos já foram observados pela inspecção tributária. (...) * 2.2. De direito Como resulta do relatório que antecede, são dois os recursos que nos vêm dirigidos e várias as questões que nos vêm colocadas. Antes do mais, começaremos esta análise esclarecendo o que se segue. Como resulta do teor das contra-alegações apresentadas pelo M..., em concreto da conclusão I), aí se defende que as “conclusões de recurso apresentadas pela Fazenda Pública são deficientes, uma vez que não obedecem às indicações previstas nos termos conjugados do disposto nos artigos 282.º, n.ºs 6 e 7 do CPPT e 685.º - A, nº 3 do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º, alínea
45. e)do CPPT, devendo ser ordenada a notificação da Recorrente, ao abrigo do nº 6 e 7 do artigo 282° do CPPT,…”. Ora, compulsados os autos, concretamente o teor de fls. 459 a 524, verificamos que o, então, Juiz Desembargador Relator notificou a Fazenda Pública para “apresentar novas alegações de recurso, nas quais sintetize devidamente as conclusões”, o que foi feito pela Recorrente. De tal junção foi o Recorrido notificado, mantendo o mesmo, tal como resulta de fls. 517 a 522, o entendimento de que as alegações de recurso não cumprem as regras previstas nos artigos 282º, nºs 6 e 7 do CPPT e 685º-A, nº3 do CPC. Posteriormente, foi proferido o despacho de fls. 524 no qual se determina, além do mais, “Novas alegações de recurso produzidas pela Fazenda Pública de fls. 490 a 515 dos presentes autos: admite-se a junção”. Porque assim é, entendemos que a questão suscitada se mostra apreciada e regularizada. * Há, agora, que decidir sobre a ordem pela qual iremos analisar ambos os recursos que vêm interpostos da sentença do TAF. E, neste ponto, não temos dúvidas em optar por iniciar a nossa análise pelo recurso interposto pelo M..., já que algumas das questões aqui suscitadas, se procedentes, podem determinar, por si só, a anulação integral da liquidação impugnada, tornando inútil o conhecimento da única questão que a Fazenda Pública suscita no seu recurso. Por conseguinte, por ser mais lógica a ordem de conhecimento dos recursos apontada, é pelo recurso interposto pelo M... que começaremos a nossa apreciação. * Esclareça-se que na impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRC de 2004, a impugnante, aqui Recorrente, invocou diversos fundamentos que, na sua óptica, determinavam a anulação total ou parcial do acto sindicado. Como resulta da sentença proferida, a Mma. Juiz a quo apenas em parte acolheu as razões do M..., tendo em consequência julgado a impugnação judicial parcialmente procedente. Em concreto, foi determinada a anulação da liquidação contestada quanto: - à correcção respeitante a custos com direitos de exploração do nome e imagem dos jogadores; - à correcção no valor de € 790,97, respeitante a impostos incidentes sobre terceiros; - o valor de € 39.155,34, relativo a juros compensatórios; e - o valor de € 359,88, relativo a juros de mora; - Quanto ao mais, a liquidação foi mantida. Com isto dito, avancemos. * Focando a nossa atenção nas conclusões I) a V) da alegação de recurso, constatamos que o Recorrente aponta à sentença erro de julgamento de direito por violação do disposto nos artigos 49º nº 1, 50º nº 2 e 51º nº 1 do RCPIT, nos artigos 59º n.º 3,
46. l)e 69º n.º 2 da LGT e, bem assim, nos artigos 14º e 15º do RCPIT e no artigo 55.º da LGT. Com efeito, defende o M... que: (
47. i)o procedimento de inspecção tributário efectuado à Recorrente configurou materialmente um verdadeiro e próprio procedimento externo, porquanto (…) foram solicitados e inspeccionados balancetes, contas correntes, documentos de suporte, extractos, facturas, pagamentos, registos contabilísticos, cálculos, contratos etc. referentes ao IRC, IVA, PEC e Retenções na fonte de IR, que envolvem a verificação da contabilidade, livros de escrituração ou outros documentos relacionados com a actividade da Recorrente, que em conformidade com o disposto no art. 34º.nº 1 do RCPIT devia realizar-se nas instalações ou dependências onde estejam ou devam legalmente estar localizados os elementos; (
48. ii)tal procedimento de inspecção deve ser notificado com uma antecedência mínima de 5 dias, contendo os elementos mínimos de informação sobre a inspecção tributária e os direitos, deveres e garantias do contribuinte em conformidade com o disposto no art. 49.º n.º 1 do RCPIT, o que não se verificou; (iii) o procedimento de inspecção tributário excedeu igualmente o âmbito e a extensão inicialmente considerados na comunicação de 09/03/2007 (limitado ao IRC/2004), pois para efeitos do Relatório da Inspecção e da liquidação impugnada abrangeu-se não apenas o IRC referente ao exercício de 2004, mas também às Retenções na fonte e o IVA de parte do exercício de 2003. Na sentença de que se recorre não foi acolhida tal argumentação que, em termos idênticos, já constava da petição inicial. Vejamos o que se nos oferece dizer a este propósito. Não há dúvidas que, de acordo com o teor do relatório de inspecção que subjaz à liquidação impugnada, a acção de inspecção levada a cabo pelos competentes serviços de fiscalização foi considerada, quanto ao lugar da realização do procedimento, interna. Isso mesmo consta expressamente dito no relatório de inspecção a que os factos provados se reportam. A impugnante, aqui Recorrente, discorda da caracterização assim feita do procedimento em causa, pois entende que, na realidade (e sem prejuízo da denominação que lhe foi atribuída), o procedimento em apreciação foi externo. As razões para a Recorrente assim entender ficaram sintetizadas anteriormente. Vejamos. À data da realização da inspecção ora em análise, dispunha o artigo 13º do RCPIT (actualmente com diferente redacção, introduzida pelo Decreto-Lei n.º 36/2016, de 1 de Julho), quanto ao Lugar do procedimento de inspecção, que: “Quanto ao lugar da realização, o procedimento pode classificar-se em:
49. a)Interno, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos;
50. b)Externo, quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso”. Simplificando, esta classificação do procedimento inspectivo está dependente de os actos de inspecção se efectuarem em exclusivo nas instalações da AT ou, total ou parcialmente, nas instalações dos sujeitos passivos ou de outras entidades referidas na transcrita alínea b). Por conseguinte, se nos focarmos unicamente na circunstância de, in casu, a AT não se ter deslocado às instalações da impugnante (ou de terceiros com ela relacionados), fácil seria concluir que o procedimento de inspecção tinha natureza interna. Porém, como se sabe, “a qualificação dada pela Administração a um procedimento não tem carácter vinculativo, se vier a revelar-se que o conteúdo dos actos praticados for contrário à qualificação dada, isto é, a classificação formal do procedimento será, posteriormente, validada, ou não, pelos actos que a Administração praticar” - Joaquim Freitas da Rocha, in RCPIT, anotado e comentado, Coimbra Editora, 1ª Edição, pág. 83. E, na verdade, a jurisprudência está repleta de exemplos em que se verifica que, a coberto de uma denominada inspecção interna, o que se faz é, na realidade, é uma acção externa de fiscalização e vice-versa, o que, como se sabe, tem – ou pode ter – importantes consequências ao nível da legalidade do procedimento e, consequentemente, do acto de liquidação estruturado em consequência de tal procedimento. Do nosso ponto de vista é, precisamente, o que ocorre no caso concreto, ou seja, estamos perante um caso em que, pese embora a denominação que lhe foi atribuída, de acção interna, o procedimento inspectivo deve classificar-se como externo. Vejamos em detalhe as razões para assim entendermos. Tal como se retira do citado artigo 13º do RCPIT, o procedimento interno, cujos actos de inspecção são efectuados exclusivamente nos serviços da administração tributária, tem na sua base uma análise formal e de coerência dos documentos. Ou seja, trata-se de um procedimento de análise de conformidade entre documentos/ elementos que estão na disponibilidade da Administração, sem prejuízo de se admitir que a AT possa solicitar um ou outro documento, um ou outro esclarecimento. Daí que os respectivos actos, neste caso, possam ser exclusivamente praticados nos serviços da AT. Como aponta o autor atrás citado, “o procedimento interno é uma espécie de inspecção cadastral, efectuada dentro dos próprios serviços de inspecção, com recurso aos elementos declarados pelos sujeitos passivos, e engloba actividade de mera constatação em que a Administração se limita a verificar o cumprimento por parte dos sujeitos passivos dos seus deveres declarativos. Nestes casos a Administração limita-se particularmente a confrontar, através do cruzamento de informação disponível nas suas bases de dados, se o sujeito passivo cumpriu ou não com os seus deveres e se os elementos declarados coincidem com os elementos fornecidos pelas declarações entregues por outros obrigados tributários com quem o sujeito passivo mantém ou manteve relações. Não se trata portanto de uma actividade propriamente fiscalizadora, em sentido estrito, trata-se de uma actividade de comprovação formal para verificação da exactidão do formalmente declarado pelo sujeito passivo. No quadro desse procedimento interno pode a inspecção tributária solicitar informações e esclarecimentos aos sujeitos passivos, podendo ser feitas correcções em resultado do que for apurado”. Pense-se, a título de exemplo, na comparação entre o valor declarado a título de retenções na fonte sofridas por um sujeito passivo e o valor declarado pela entidade que procedeu às correspondentes retenções na fonte. Neste caso, a AT cruza a informação que tem na sua disponibilidade, através de uma análise formal e de coerência dos documentos. Ora, no caso em análise, não é esta a situação que temos. Longe disso, aliás. Se bem atentarmos no relatório de inspecção, há uma evidência que ressalta: parte das correcções efectuadas (e a liquidação de imposto que se seguiu) não resultaram, nem podiam resultar, de uma mera análise formal e de coerência de documentos; pelo contrário. Com efeito, não foi com base na análise formal e de coerência de documentos na disponibilidade da AT ou até – como consta do relatório – “da análise interna da Declaração Modelo 22, Declaração Anual e Dossier Fiscal, referentes ao exercício de 2004 (período especial de tributação entre 2004-08-01 e 2005-06-30) e a análise das declarações periódicas de IVA e retenções na fonte de IRC referentes aos períodos de Janeiro de 2004 a Dezembro de 2004” - que esta veio a pôr em causa o que havia sido declarado pelo sujeito passivo, na sua declaração de rendimentos; não foi numa análise de verificação formal de conformidade entre documentos na disponibilidade da AT que esta desconsiderou fiscalmente, por exemplo, custos respeitantes a direitos de imagem dos jogadores, correcção esta efectuada ao abrigo do artigo 23º do CIRC, concretamente com base no carácter não indispensável dos mesmos. Tenhamos presente que ao iniciar a acção inspectiva, os competentes serviços da AT notificaram o sujeito passivo através do ofício que surge mencionado no ponto B) dos factos provados, cujo teor foi dado por reproduzido. Ora, o conteúdo de tal ofício é bem elucidativo daquilo que afirmámos. Com efeito, após aí se fazer referência ao número da ordem de serviço do procedimento interno e mencionando-se o ano de 2004 como o ano a ser inspeccionado, foi pedido ao sujeito passivo que, em 15 dias, disponibilizasse, além do mais, o seguinte: - balancetes analíticos, antes e após apuramento; - contas correntes, cópia das facturas e dos lançamentos na contabilidade correspondentes às transmissões e prestações de serviços efectuadas com quatro diferentes entidades; - cópia dos contratos, facturas e meios de pagamento justificativos da diferença entre os valores declarados no mapa de reintegrações e amortizações e no contrato de transferência referente à aquisição dos direitos desportivos de um determinado jogador de futebol; - cópia dos documentos de suporte (facturas, meios de pagamento e registos contabilísticos) da importância de 40.000 euros, prevista na cláusula 4, alínea b), a título de prestação de serviços no acto de assinatura do contrato de aquisição dos direitos desportivos de um determinado jogador; - extractos e documentos que justificam os cinco lançamentos de valor mais elevado das contas combustíveis, comissões, deslocações estadas, outros custos com pessoal, multas, entre outras; - os cálculos e os saldos das contas considerados para efeitos do apuramento do pagamento especial por conta; - cópia das facturas correspondentes aos serviços prestados pela P..., a título de cedência de direitos de imagem; - “relativamente às facturas identificadas no anexo 1 e às solicitadas no ponto 8 da presente notificação, discriminar para cada uma delas, quais os jogadores abrangidos pela cedência de direitos de imagem e qual o valor correspondente, do total facturado, para cada um deles, apresentar cópias dos meios de pagamento e do seu registo na contabilidade; apresentar registo contabilístico da autoliquidação para efeitos de IVA”; - os cálculos / elementos que permitam esclarecer o acréscimo dos campos 211 e 212, no quadro 07, da Mod. 22, do exercício de 2004, quanto a determinadas importâncias aqui identificadas. Como dissemos, estes foram alguns, entre outros, dos elementos que AT solicitou ao sujeito passivo, a coberto da ordem de serviços interna nº OI .... Ora, se bem analisarmos a panóplia de elementos pedidos e se a isso acrescentarmos as informações solicitadas à Administração Tributária do Reino Unido (tal como consta do relatório de inspecção), percebemos, sem dificuldade, que estamos muito para lá de uma análise formal e de coerência de documentos e que estamos, isso sim, numa clara actividade de cariz investigatório, que visa “verificar a exactidão dos valores declarados em função dos elementos que constam na sua contabilidade e documentos, se ocorre ou não alguma omissão de valores e se os valores declarados estão de acordo com as normas de incidência tributária que são aplicadas à sua actividade” – vide, Joaquim Freitas da Rocha, in RCPIT, anotado e comentado, obra já citada, pág. 82. Como está bem de ver, esta actuação corresponde claramente a uma verificação da contabilidade e de documentos relacionados com a actividade da entidade inspeccionada com evidentes propósitos de investigação/ fiscalização. De que assim é, não temos dúvidas. E dúvidas também não há que a lei, concretamente o nº 1 do artigo 34º do RCPIT, determina que “ Quando o procedimento de inspecção envolver a verificação da contabilidade, livros de escrituração ou outros documentos relacionados com a actividade da entidade a inspeccionar, os actos de inspecção realizam-se nas instalações ou dependências onde estejam ou devam legalmente estar localizados os elementos”. Por conseguinte, há que concluir que, no caso, sob a aparência de uma inspecção interna, o que a AT fez foi uma verdadeira e própria acção externa de fiscalização, em violação do disposto nos artigos 13º e 34º, nº1 do RCPIT. Até aqui, pois, há que reconhecer razão ao Recorrente. A questão está, agora, em perceber as consequências desta (errada) actuação e saber de que forma a mesma se repercute – ou não – na liquidação adicional que resultou do procedimento inspectivo e que aqui vem sindicada. Ora, a este propósito, se bem percebemos a posição do Recorrente, o que estará em causa é o seguinte: não tendo a AT recorrido a uma acção de fiscalização externa, deixou, com isso (em consequência disso), de cumprir o disposto no artigo 49º, nº1 do RCPIT, ou seja, o sujeito passivo não foi notificado previamente para o procedimento de inspecção e, bem assim, da ordem de serviço e da carta de direitos, deveres e garantias do contribuinte, nos termos previstos no nº2 do artigo 50º do RCPIT. Vejamos, então. Prevê, efectivamente, o artigo 49º do RCPIT (na redacção aplicável) que: 1 - O procedimento externo de inspecção deve ser notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário com uma antecedência mínima de cinco dias relativamente ao seu início. 2 - A notificação prevista no número anterior efectua-se por carta-aviso elaborada de acordo com o modelo aprovado pelo director-geral dos Impostos, contendo os seguintes elementos:
51. a)Identificação do sujeito passivo ou obrigado tributário objecto da inspecção;
52. b)Âmbito e extensão da inspecção a realizar. 3 - A carta-aviso conterá um anexo contendo os direitos, deveres e garantias dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários no procedimento de inspecção. Como bem se percebe, daquilo que se trata – no transcrito nº1 – é da consag