Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 1303/17.0BELRS Secção: CT Data do Acordão: 10/24/2024 Relator: JORGE CORTÊS Descritores: IRC. LIMIAR MÍNIMO PARA O RESULTADO DA LIQUIDAÇÃO. ROYALTIES. PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. Sumário: I- O limiar mínimo para o resultado da liquidação do imposto deve atender aos benefícios fiscais, de acordo com o regime que lhes é próprio. II-O limiar mínimo para o resultado da liquidação do imposto deve atender à derrama estadual, de acordo com o regime que lhe é aplicável, independentemente de se tratar (ou não) de tributação do grupo fiscal. III A previsão do pagamento de royalties, pela cedência das marcas, associada à prestação não remunerada dos serviços de gestão e promoção das marcas em causa pela cessionária, num quadro de entidades vinculadas, logra comprovar a ocorrência de uma situação desviante em relação à plena concorrência, com alocação de rendimento em jurisdição fiscal distinta da do Estado da fonte, sem justificação aparente. Votação: UNANIMIDADE Indicações Eventuais: Subsecção Tributária Comum Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: ACÓRDÃO I- Relatório J………….. – Gestão ……………………., SGPS, S.A., a sociedade dominante de Grupo de empresas tributadas pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades, deduziu impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRC nº ………………………219 e a liquidação nº ………………..092 de juros compensatórios, em como contra a demonstração de acerto de contas nº …………….607, do exercício de 2014, emitida na sequência de acção de inspeção tributária efectuada na sociedade P..... D....- Distribuição …………….., S.A. da qual resultou a pagar a quantia de €9.348.463,40, pedindo a anulação dos actos tributários em causa, bem como o pagamento da indemnização prevista no artigo 171º do CPPT e 53º da LGT, caso a garantia venha a ser julgada indevida. O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida em 18/10/2023, e incorporada a fls. 1608 e ss., (sitaf), decidiu nos seguintes termos: ”Julga-se a presente impugnação judicial parcialmente procedente e, em consequência, //
(2019)Ano I – Número 1.). Z) Isto significa que, à luz da letra, do espírito, da sistemática e do mais elementar princípio da legalidade, a Recorrente tem direito a deduzir o crédito dos benefícios fiscal de imposto à derrama estadual do Grupo. AA) Por este ângulo, poderá ser confrontado o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º0306/13.9BELRS 0424/17, de 28.10.2020, em que se julgou que Pelo que: «é forçoso concluir que [as diferenças entre o IRC e a derrama, nomeadamente na forma de apuramento] não são de molde a afastar a derrama estadual do âmbito de aplicação das referidas Convenções e, também, que do artigo 91.º do Código do IRC, uma vez que se trata incontestavelmente de um imposto de natureza idêntica ou substancialmente semelhante ao do IRC». E ainda o Acórdão do mesmo Tribunal proferido no processo n.º 01047/14.5BEALM 0889/1. BB) Mais recentemente, o Supremo Tribunal Administrativo decidiu no processo n.º03162/16.1BEPRT, de 06.08.2022, sobre a questão de saber se excedendo o crédito de imposto o valor da coleta de IRC (propriamente dito) de um grupo tributado nos termos do RETGS, poderiam os montantes apurados a título do benefício fiscal SIFIDE ser deduzidos às tributações autónomas do grupo. Neste contexto, pese embora tenha referido que a dedução não era possível contra a tributação autónoma, em face das especialidades desta tributação (e que no caso da derrama indiscutivelmente não se aplicam), pode ler-se no aresto que «em caso de insuficiência da coleta de IRC (apurada nos termos do n.º 1 do art.º 90º do CIRC, onde se inclui a derrama estadual), não é possível deduzir os benefícios fiscais à coleta das tributações autónomas, sob pena de se frustrarem os objetivos que presidem a uma e a outra». CC) Não sendo este o entendimento propugnado no ato de liquidação impugnado e tendo este sido assentido pelo Tribunal a quo, encontra-se o mesmo inquinado por erro na aplicação do direito mobilizado, devendo, com efeito, ser o mesmo anulado e corrigido em conformidade, nos termos do n.º2 e n.º 6 do artigo 90.º e em conformidade com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo. DD) A respeito da correção referente ao ajustamento ao nível dos benefícios fiscais (CFEI) dedutíveis, na importância de € 309.759,83 uma vez que o Tribunal recorrido considerou também «[…] que a correcção aqui em causa resulta apenas de correcções efectuadas no âmbito de outro procedimento de inspecção e que, conforme alegado pela Impugnante, foram objecto de impugnação judicial, verifica-se que a mesma apenas se manterá na ordem jurídica se a referida impugnação judicial improceder, pois, caso a mesma proceda, a presente correcção também não se manterá na ordem jurídica conforme resulta do disposto nos artigos 100º da LGT e 157º e seguintes do CPTA, não ocorrendo violação dos princípios do acesso à justiça tributária e da tutela jurisdicional efectiva em virtude de a Administração Tributária ter efectuado a correcção aqui em questão em consequência da correcção efectuda ao período de tributação de 2013.», transpõem-se todas as considerações tecidas relativamente à contestação da aceitação da desconsideração da importância deduzida pela P..... D.... relativa à utilização do benefício fiscal previsto no artigo 19.º do EBF, no valor de € 166.052,04. EE) De todo o modo, ainda que se aceite a legalidade da liquidação nesta parte- o que não se admite, e que por mero dever de patrocínio se equaciona –, importa mencionar que a presente liquidação sempre deverá ser considerada ilegal porquanto a fundamentação [Sobre a temática da necessidade de fundamentação dos atos administrativos e, em especial, dos atos tributários, e respetivo conteúdo, vide, entre outros, Acórdãos do STA, de 9 de setembro de 2015, processo n.º 1173/14 ou de 12 de março de 2014, processo n.º 1674/13.; na doutrina, vide, entre outros, J. J. GOMES CANOTILHO E VITAL MOREIRA, “Constituição da República Portuguesa Anotada”, volume II, 4.ª edição, Coimbra Editora, 2014, p 826; DIOGO FREITAS DO AMARAL, “Curso de Direito Administrativo”, volume II, Almedina, 2002, pp. 348 e ss.; JOSÉ OSVALDO GOMES,” Fundamentação do Acto Administrativo”, Coimbra Editora, 1979, pp. 36 e ss.; e JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES (coordenador), “Lei Geral Tributária Comentada e Anotada”, Almedina, 2015, pp. 828 e ss. A este propósito, vide, ainda, a incontornável obra de JOSÉ CARLOS VIEIRA DE ANDRADE, “O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos”, Almedina, 2003.] do Relatório de Inspeção Tributária que lhe subjaz é manifestamente insuficiente nesta matéria já que não são devidamente identificadas e atestadas as correções que conduziram ao ajustamento de benefícios fiscais em causa. FF) Denote-se que se impõe à Autoridade Tributária, por imperativo constitucional constante do n.º 3 do artigo 268.º da CRP, um verdadeiro dever de fundamentação das suas decisões de forma clara, expressa e inequívoca que tem respaldo na legislação ordinária no n.º 1 do artigo 77.º da LGT. GG) Só desta forma é possível ao destinatário não só depreender os motivos que alicerçaram o sentido da decisão, como sindicar, se for caso disso, a sua legalidade. HH) Neste preciso sentido já se tem vindo a pronunciar a jurisprudência superior ao afirmar inequivocamente que a fundamentação apenas será considerada suficiente se, no contexto em que foi praticado e atentas as razões de facto e de direito nele expressamente enunciadas, forem capazes ou aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão[Neste sentido vide Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 03.11.2010, proferido no processo nº 784/10] , o que não se verificou no concreto caso. TERMOS EM QUE, COM O MUI DOUTO SUPRIMENTO DE V. EXAS., DEVE SER ADMITIDO E JULGADO PROCEDENTE O PRESENTE RECURSO E REVOGADA A SENTENÇA RECORRIDA NA PARTE EM QUE SE REVELOU IMPROCEDENTE ÀS PRETENSÕES DA IMPUGNANTE, NOS TERMOS E COM OS FUNDAMENTOS SUPRA DESCRITOS, SUBSTITUINDO-A POR OUTRA QUE JULGUE INTEGRALMENTE PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, BEM COMO DETERMINE A DISPENSA DO PAGAMENTO DO REMANESCENTE DA TAXADE JUSTIÇA, NOS TERMOS DO N.º 7 DO ARTIGO 6.º DO REGULAMENTODAS CUSTAS PROCESSUAIS”.X Não foram apresentadas contra-alegações.X Por despacho de 19/02/2024, inserto a fls.1829 e ss. os recursos foram admitidos para o Tribunal Central Administrativo.X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificado para o efeito, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento a ambos os recursos.X Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.X II- Fundamentação 2.1. De Facto. A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:” 1. A Impugnante é a sociedade dominante de um grupo de sociedades sujeito, em 2014, ao regime especial de tributação de grupos de sociedades, que era composto por si e por diversas sociedades, entre as quais a «P..... D.... – Distribuição ……………., S.A.» – cf. acordo (artigos 1º e 2º da petição inicial e 15º, 19º da contestação); 2. A «P..... D.... – Distribuição …………..r, S.A.» tem como actividade principal o comércio a retalho em supermercados e hipermercados - cf. factos não controvertidos (artigo 13º da p.i. e relatório de inspecção tributária a págs. 56 a 121 do processo administrativo apenso); 3. A «P..... D.... – Distribuição …………..r, S.A.» e a sociedade «J............. M........... R........... Services, AG», sociedade de direito suíco, encontram-se em situação de relações especiais – cf. factos não controvertidos (artigos 24º e 94º da petição inicial e relatório de inspecção tributária a fls. 56 a 121 do processo administrativo apenso); 4. Em 1/07/1994 a «F………. N…………. Hipermercados, S.A.» e a «J............. M........... R........... Services SA» celebraram, com efeitos a 31/12/1993, um «Contrato de Licenciamento» nos termos do qual a «J............. M........... R........... Services» cedeu à «F……….. N……… Hipermercados, S.A.» o direito exclusivo e licença para utilizar as Marcas (F…………. N………… e F……… N……. Supermercados) para diferentes fins mediante o pagamento de taxas de licença correspondentes a 0,6%, líquida de encargos devidos em Portugal, sobre todas as vendas efectuadas em Portugal nas suas lojas (estejam ou não os produtos identificados com as Marcas) e sobre todos os produtos vendidos sob as Marcas noutros canais de venda para além das suas lojas – cf. contrato e tradução certificada, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 776 do SITAF; 5. No âmbito do «Contrato» referido no ponto anterior a «F………. N…..Hipermercados, S.A.» obrigou-se a investir, pelo menos, 0,15% da sua receita bruta, decorrente do contrato, para promover as marcas durante a sua actividade comercial, recorrendo a publicidade institucional e diversas promoções especiais. - cf. contrato e tradução certificada, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 776 do SITAF; 6. Em 31/12/1993 a «P..... D.... – Distribuição ……….., S.A.» e a «J............. M........... R........... Services SA» celebraram um «Contrato» nos termos do qual a «P..... D.... – Distribuição …………., S.A.» vendeu e transferiu para a «J............. M........... R........... Services» todos os direitos respeitantes à marca P..... D...., incluindo direitos de autor relativamente ao design e ao goodwill, e ao nome comercial P..... D...., mediante o pagamento de USD19.000.000 e nos termos do qual a «J............. M........... R........... Services SA» concedeu à «P..... D.... – Distribuição …………, S.A.» licença exclusiva para usar a marca e o nome comercial em relação a todas mercadorias e serviços em Portugal mediante o pagamento de taxa de licença de 0,6% sobre todas as vendas realizadas nos supermercados P..... D.... (estejam ou não os produtos identificados com as Marcas) e sobre todos os produtos vendidos sob as Marcas noutros canais de venda para além dos supermercados P..... D.... – cf. contrato e tradução certificada, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 859 do SITAF; 7. No âmbito do «Contrato» referido no ponto anterior a «J............. M........... R........... Services» obrigou-se a investir uma fracção da taxa de licença referida no ponto anterior na promoção das Marcas em Portugal - cf. contrato e tradução certificada, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 859 do SITAF; 8. Em 1/07/1994 a «P..... D.... – Distribuição …….r, S.A.» e a «J............. M........... R........... Services SA» celebraram, com efeitos a 31/12/1993, um «Contrato de Licenciamento» nos termos do qual a «J............. M........... R........... Services SA» cedeu à «P..... D.... – Distribuição ……….., S.A.» um direito exclusivo e licença para usar as Marcas (P..... D....) para diferentes fins mediante o pagamento de taxas de licença e de trabalho de consultadoria da «J............. M........... R........... Services SA» correspondentes a 0,6%, líquido de encargos devidos em Portugal, sobre todas as vendas efectuadas em Portugal nas suas lojas (estejam ou não os produtos identificados com as Marcas) e sobre os produtos vendidos sob as Marcas noutros canais de venda para além das suas lojas – cf. contrato e tradução certificada, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 756 do SITAF; 9. No âmbito do «Contrato de Licenciamento» referido no ponto anterior a «P..... D.... – Distribuição …………., S.A.» obrigou-se a investir, pelo menos, 0,15% da sua receita bruta decorrente do referido contrato na promoção das Marcas recorrendo a publicidade institucional e diversas promoções especiais - cf. contrato e tradução certificada, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 756 do SITAF; 10. A «P..... D.... – Distribuição ……….., S.A.» e a «J............. M........... R........... Services SA» celebraram um «Aditamento III ao contrato de licenciamento, celebrado e em vigor desde 31 de Dezembro de 1993, e ao Aditamento I, celebrado em 2002, e ao Aditamento II, celebrado em 2007» com o seguinte teor: «No dia 1 de Junho de 2009, F…………N……….. Hipermercados, S.A., (…) fundiu-se na P..... D.... S.A. Por consequência, todos os direitos e obrigações decorrentes do contrato de licenciamento entre a J………. e a F……… N……. Hipermercados S.A, relativamente à marca comercial F……… N…… foram transferidos para a P..... D.... S.A. Com vista a simplificara situação jurídica e actualizar a lista das marcas comerciais P..... D.... cobertas pelo contrato, as partes acordam entre si o seguinte: Contrato – 1. O contrato de licenciamento celebrado em 31 de Dezembro de 1993, relativamente à marca comercial F…….. N………….., e os seus aditamentos, é por este meio rescindido com efeito a partir de 31 de Dezembro de 2009. 2. O contrato de licenciamento existente entre as partes é expandido à marca comercia! F………… N………. e o termo “Marcas Comerciais" definido na alínea
- c)do n.º 1 e o Aditamento II passam a incluir todas as marcas comerciais apresentadas no anexo.» - cf. documento e tradução certificada a págs. 1050 do SITAF; 11. Em 2/01/2007 a E…….. & Y…….. elaborou um estudo de «Pesquisa de Comparáveis» com o seguinte teor: «Análise de comparáveis - Para efeitos de simulação de taxas de royalties acordadas entre partes não relacionadas, foram efectuadas duas pesquisas (cuja metodologia se encontra descrita infra em 2.3) com o objectivo de identificar acordos de licenciamento de marcas entre empresas não relacionadas que actuam no mesmo sector (…). Para tal, foi seleccionado, com base em determinados critérios (…) um painel de comparáveis composto por entidades que celebraram contratos de licenciamento de natureza semelhante à do contrato em apreço, em contexto de partes não relacionadas. Desde já importa referir que a informação pública relativa a contratos de licenciamento de marcas no sector do retalho alimentar celebrados entre entidades independentes é praticamente inexistente, pelo que o âmbito da pesquisa foi alargado conforme descrito em 24. (…). Pesquisa através da base de Dados PowerK – (…). (…) foram selecionados os acordos cujo âmbito se encontra associado ao licenciamento do uso da marca (…). (…) foram apenas selecionados acordos cujas partes actuam em sectores económicos semelhantes (…). Tipo de royalty – No sentido de garantir a comparabilidade as condições de pagamento associadas aos acordos de licenciamento foram apenas selecionados os acordos cujo pagamento esteja associados a uma percentagem sobre as vendas. (…). A estratégia de pesquisa descrita acima resultou na identificação de um painel de 56 contratos potencialmente comparáveis (…). (…) tendo sido eliminadas 54 observações pelas seguintes razões: (…). O Anexo 4 ao relatório contém as versões integrais dos dois contratos seleccionados como comparáveis (…). A tabela infra resume as principais características dos dois contratos selecionados (…). Pesquisa através da base de dados RoyaltySource – (…). Num total de 6 observações associadas à licença de marcas foram eliminadas 5 pelos seguintes motivos: (…); A tabela infra resume as principais características da transacção selecionada: (…). A. tabela infra elenca as principais características dos contratos de franchising selecionados (…). Os dois processos de pesquisa (…) resultaram numa amostra composta por três observações. Contudo, importar referir que as taxas de royalties estipuladas nos contratos em questão englobam, para além do direito de utilização da marca, outros aspectos complementares, nomeadamente: (…). Desta forma, e com base em informação disponível na Internet, foi possível identificar um contrato de licença de utilização de uma marca de retalho não alimentar (…). 3. Conclusões (…). Tendo em consideração os resultados acima elencados, é possível concluir o seguinte: Como referência para a remuneração da cedência do direito de utilização da marca foi identificada uma taxa média de 0,8% sobre as vendas líquidas (taxa média dos royalties para. a simples utilização da marca); Uma vez que foi acordada (…) uma taxa de royalties de 0.6% (…) é possível concluir que a transacção em análise se encontra dentro dos parâmetros de mercado.» - cf. documento e tradução certificada a págs. 911 do SITAF; 12. A «T……… & L………. Associates Inc» elaborou um parecer com o seguinte teor: «Foi-nos solicitado que apresentássemos um parecer a 26 de Janeiro de 1994 sobre o valor actual, justo, de mercado e taxas de royalties para o nome P..... D.... e família de nomes comerciais e marcas conexas. Como uma firma de consultoria especializada, concentrados no sector da propriedade intelectual, temos desenvolvido diversas ferramentas analíticas durantes os últimos 20 anos. (…). I. RESUMO - É nosso parecer que o nome P..... D.... e marcas associadas constituem activos avaliáveis. Com base na nossa análise do mercado, indicamos os valores de mercado e taxas de royalties que o nome pode obter em transacções normais: Taxas de royalties, com base no mercado, a gama dos valores de mercado [ilegível] venda ou outras transacções vai de 2.866 a 4.668 milhões (PTE), sendo mais provável o valor de 3.700 milhões (PTE). [ilegível] com base em pesquisa de comparáveis o nome e as marcas, apenas, ganhariam royalties entre .75% e 1.5% dos rendimentos da sociedade, sendo a taxa provável .75%. II. VISÃO GERAL DO TRABALHO - Fomos contratados pela K…………. A……….. NV e pela J............. M........... SA, para determinar a gama de valores de mercado justos para o nome P..... D.... e para determinar as taxas de royalty para utilização do nome. (…). Definimos o valor justo de mercado como o preço pelo qual um activo mudaria de mãos, entre um comprador e um vendedor, cada qual com conhecimento razoável dos factos e nenhum deles estando sob pressão para agir. Da mesma, taxas de royalties normais são aquelas que seriam alcançadas em negociações com terceiros. (…). Neste trabalho, primeiro, discutimos questões operacionais, jurídicas e financeiras com os diversos gestores. Segundo, analisámos as condições económicas e de mercado na qual opera a empresa. Terceiro, analisámos documentos, valor dos rendimentos anteriores, dados operacionais e de marketing, e previsões futuras. Também analisámos o lucro, retorno actual do investimento e a taxa interna de retomo da empresa. Quarto, parte fulcral da nossa análise, olhámos para a gama de royalties comparáveis a nível internacional: Portugal, Europa, Estados Unidos, e CEE. Então, num passo posterior, estabelecemos os royalties justos para o P..... D.... e valores de mercado justos com base nessas taxas. (…). Neste projecto focámo-nos em questões que envolvem a licença de nomes comerciais e marcas registadas no sector da alimentação internacional, e em royalties ganhos por outros nomes comerciais e marcas registadas do mesmo sector. Também efectuámos uma pesquisa junto de gestores da comunidade de licenciamento internacional. Como resultado elaborámos o documento 1 com exemplos de royalties que são pertinentes para a marca registada e nome P..... D..... Tal como o Documento 1 refere, a gama de royalties comparáveis vai desde o valor inferior de .40% ao valor mais elevado de 2.0%. Para além do mais, contactámos agentes de licenciamento na Península Ibérica, na CEE, relativamente ao licenciamento de comida e bebida. (…). Como parte importante da nossa análise, reconhecemos que o P..... D.... se encontra na fase inicial de novas aquisições e crescimento. Por causa desse facto optámos por taxas de royalties no limite inferior da gama de royalties comparáveis ganhos no sector retalhista alimentar. De forma conservadora, focámo-nos especificamente na avaliação baseada numa taxa de royalty bruta de .075%. Utilizámos duas taxas diferentes de royalties para chegar às nossas conclusões, com vista a pagamentos destinados a publicidade e promoções. É nossa opinião que uma taxa de royalty bruta de .75% ê justa, contudo temos de assumir que o Licenciado vai suportar os custos permanentes com publicidade. Assumimos que até 20% dos royalties brutos serão utilizados para publicidade e promoções e que uma taxa de royalty líquida de .60% seria mais razoável. (…). Tudo o exposto (receitas brutas, taxas de royalties, taxa de desconto, tempo de vida da marca registada) foi considerado nos nossos cálculos para o valor de mercado das marcas registadas e nome comercial P..... D..... Com base numa taxa de crescimento real muito conservadora, entre 0% e 3%, e com uma base de rendimentos brutos anuais de 76.5 milhões (PTE), juntamente com a nossa taxa de royalty de .60 a .75% e taxa de desconto de 13.5% anualmente, com um tempo de vida de 20 aos, foi possível atribuir um valor de mercado específico às marcas registadas P..... D..... Com base nestas assumpções, e determinando o valor alcançável numa transacção com terceiros, o valor actual do nome P..... D.... vai do limite mínimo de 2.866 milhões (PTE) ao limite expectável de 4.668 milões (PTE). Estes são valores de mercado justos, e representam de forma justa as condições de mercado para nomes e marcas registadas deste tipo. Nos Documentos anexos a este relatório, são apresentadas taxas de royalty comparáveis no Documento 1, e no Documento 2 constam os valores actuais líquidos para o nome P..... D.... com base nas nossas técnicas de avaliação comprovadas. Também incluímos, como Apêndice A, uma explicação das diversas técnicas de avaliação de marcas registadas. Ao analisar a propriedade intelectual, principalmente marcas registadas e nomes, está provado que a melhor metodologia se baseia no mercado. As notas ao relatório constam do Apêndice B. (…). Tendo essas duas questões em consideração, é nosso parecer que podem ser obtidos os valores e taxas de royalties em transacções normais de mercado: Em transacções de licenciamento normais, o nome ganharia royalties entre .75% e 1.5% dos rendimentos da empresa, sendo a taxa mais provável .75%. A gama de valores de mercado na venda ou outra transacção com terceiros situar-se-ia entre 2.9 a 4.7 milhões (PTE), sendo o valor mais provável 3.700 milhões (PTE). (…). DOCUMENTO 1 - EXEMPLOS DE ROYALTIES COMPARÁVEIS RETALHISTAS INTERNACIONAIS «Texto no original» - cf. documento e tradução certificada a págs. 796 do SITAF; 13. Ao abrigo da ordem de serviço n.º OI201600136, a actividade da «P..... D.... – Distribuição …………., S.A.» foi objecto de procedimento de inspeção tributária em sede de IRC, do período de tributação de 2014, constando do mesmo o seguinte: «III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL (…). III.1 - Correções ao Resultado Tributável – IRC - O total de correções ao nível da matéria tributável, ascende a €19.752.412,04, conforme se passa a discriminar. III.1.1. Pagamento de royalties a entidade relacionada (artigo 63.° do Código do IRC) No âmbito do presente procedimento de inspeção externo ao período de tributação de 2014, realizado à sociedade P..... D.... - Distribuição …………., S.A., foram detetadas operações intragrupo, consubstanciadas em pagamentos de royalties à sociedade de direito suíço, sua relacionada, J............. M........... R........... Services SA (doravante designada apenas por "J…………."), no montante de €19.586.360,00 os quais são conexos com o licenciamento para a utilização das marcas P..... D.... e F........ Nova (doravante designadas por "P..... D....” e "F……….. N…….”), detidas por aquela entidade suíça. Considerando a existência de relações especiais entre as referidas entidades, as operações comerciais em causa encontram-se subordinadas ao cumprimento do Principio de Plena Concorrência, vertido no ordenamento jurídico português no n.º 1 do atual artigo 63º do Código do IRC. (…). III.1.1.1. Descrição das operações e dos termos e condições praticados – III.1.1.1. Considerações prévias - O P..... D.... integra o Grupo J............. M........... (“Grupo JM”), cuja principal atividade é a Distribuição Alimentar através das cadeias de supermercados P..... D.... e de cash & carry Recheio, em Portugal, bem como de lojas alimentares de proximidade na Polónia (Biedronka) e na Colômbia (Ara). Em 2014, o Grupo JM concentrava a exploração de marcas comerciais em duas entidades não residentes, a sociedade suíça J............. M........... R........... Services SA, que detinha as marcas P..... D.... e F……….. N……, e a sociedade polaca O…………. M…….Sp. z.o.o., detentora das marcas R…………., M……….. e B………..De acordo com o sujeito passivo, estas entidades têm a seu cargo a posse, gestão e manutenção das referidas marcas, tendo celebrado contratos de licenciamento para a sua utilização pelas empresas de Distribuição do Grupo J………….. As insígnias P..... D.... e F…………. N………, originalmente desenvolvidas e registadas pelas sociedades P..... D.... e F……..N…….. - Hipermercados, S.A (…), (respetivamente, haviam ambas sido alienadas à J…….., em 31/12/1993, tendo sido celebrados com a mesma sociedade, no período subsequente (mas, reportados a 31 de dezembro de 1993), dois contratos de licenciamento para utilização das marcas alienadas (Licence Agreements). Portanto, com efeitos a partir de 31 de dezembro de 1993, a sociedade P..... D.... celebrou com a J…….. um contrato de licença de utilização da marca P..... D..... Na mesma data, a sociedade F……. N……. celebrou com a J………. um contrato de licença de utilização da marca F……… N……….. Na sequência da fusão por incorporação, ocorrida em 1 de junho de 2009 (mas com efeitos retroativos a 1 de janeiro), da sociedade F………… N…….. (“incorporada") na sociedade P..... D.... ("incorporante"), e, conforme previsto na alínea
- a)do artigo 112.° do Código das Sociedades Comerciais, os direitos e obrigações da sociedade incorporada transmitiram-se para a sociedade incorporante, pelo que todos os direitos e obrigações assumidos pela sociedade F……N…… no âmbito do licenciamento e por via da celebração do Licence Agreement, relativamente à marca “F………. N….", foram transferidos para a esfera da sociedade sua incorporante (P..... D....). (…). De acordo com os esclarecimentos prestados pelo P..... D.... “(...) no exercício de 2014 vigorava o Licence Agreement, celebrado entre a J............. M........... R........... Services SA ("J….") e o P..... D.... - Distribuição . S.A. (“P..... D....“) e o F…….N……. Hipermercados, S.A ("F…… N……"), em 31 de Dezembro de 1993, do qual são partes integrantes três aditamentos: o primeiro, de 20 de Setembro de 2002, que adita a lista das marcas consideradas no acordo inicial e que define os termos em que é permitida a utilização das mesmas no domínio eletrónico (internet domains); o segundo, de 15 de Janeiro de 2007, que adita a lista das marcas consideradas no acordo inicial; e o terceiro, de 31 de Dezembro de 2009, que, além de aditar, uma vez mais, a lista das marcas consideradas no acordo inicial, esclarece que, por efeito da fusão da sociedade F........ N………. na sociedade P..... D...., todos os direitos e obrigações assumidos pela sociedade F........ N……… aquando da celebração do Licence Agreement, relativamente à marca F........ N….., são transferidos para a esfera da sociedade incorporante (P..... D....)". Nos termos dos mencionados Licence Agreements o P..... D.... efetua, assim, pagamentos de royalties à entidade suíça J….. pelo direito de utilização quer da marca P..... D...., quer da marca F........ N……... Relativamente a esses contratos de licenciamento, que titulam o direito de utilização das marcas P..... D.... e F........ N……., apresentar-se-ão de seguida os principais termos e condições, com a salvaguarda de que aludir-se-á, exclusivamente, ao teor das cláusulas contratuais do contrato celebrado entre a J……. e o P..... D...., dado que são coincidentes com as cláusulas contratuais incluídas no contrato originalmente celebrado entre aquela entidade não residente e o F........ N……, em 1993, aquando do licenciamento do uso da marca F........ N…. III.1.1.1.2. O Licence Agreement - O contrato, datado de 1 de julho de 1994, mas em vigor a partir de 31 de dezembro de 1993, e válido por um período mínimo de 30 anos (durante o qual não pode ser revogado), descreve os termos e condições acordados entre as partes, do qual se evidenciam as seguintes cláusulas: (…); Licenciamento - procede à identificação do objeto e âmbito da licença, delimitando o conteúdo dos direitos de utilização abrangidos pela licença, bem como o seu âmbito territorial e temporal. Nestes termos, a entidade licenciadora, a J……., confere à entidade licenciada, o P..... D...., com efeitos a partir de 31 de dezembro de 1993, o direito exclusivo de uso da licença em Portugal, o qual não pode ser alvo de sub-licenciamento sem o prévio consentimento, por escrito, da primeira; Marca - define as obrigações relacionadas com a salvaguarda da marca licenciada, bem como as formas de exploração destas (qualidade dos produtos, horários, ...). Ao abrigo desta cláusula, a entidade licenciadora compromete-se apenas a promover a proteção e defesa das marcas em Portugal, suportando os respetivos gastos; Consulta - estabelece a obrigatoriedade de a J…….. consultar o P..... D.... no que concerne ao uso e desenvolvimento da marca, qualidade dos produtos, estratégia de vendas, marketing, coordenação internacional e oportunidades de aquisição; Pagamento de um fee - define a taxa de remuneração a pagar pelo licenciamento da marca e a periodicidade dos pagamentos. De acordo com esta cláusula os pagamentos serão efetuados trimestralmente e serão calculados nos seguintes termos: 0,6% sobre a totalidade das vendas liquidas efetuadas nas lojas operadas pela sociedade P..... D.... em Portugal, e ainda sobre as vendas líquidas de todos os produtos comercializados sob a marca licenciada efetuadas através de quaisquer outros canais de venda; Registo - é definida a obrigatoriedade de o P..... D.... manter uma contabilidade e registos completos e exatos de todas as vendas de produtos que suportem o cálculo das taxas de licenciamento a pagar ao abrigo do Licence Agreement, os quais poderão ser examinados e confirmados pela J……..; Promoção da Marca - é estipulado que, para além do pagamento dos fees definidos no contrato, o P..... D.... se obriga a investir 0,15% da sua faturação em publicidade institucional e promoções especificas diversas, definindo ainda, em caso de incumprimento da referida obrigação, uma penalização de 0,15% da faturação, a titulo de licenciamento adicional; Duração do contrato - é estabelecido que o contrato é celebrado por tempo indeterminado, não podendo, contudo, ser rescindido antes de 2023/12/31 (30 anos), salvo se existir incumprimento das condições definidas no acordo e tal incumprimento provocar efeitos adversos relevantes sobre a parte que solicita a rescisão. Saliente-se que da análise às cláusulas do referido acordo se constata que, em momento algum, se estabelece qualquer penalidade aplicável em caso de incumprimento dos termos estabelecidos e aceites por ambas as entidades, com exceção da penalização prevista para o P..... D.... no caso de investir em publicidade e promoção um valor inferior a 0,15% da sua faturação. Por outro lado, também não se vislumbra a assunção de qualquer responsabilidade imputável à entidade detentora da marca - a J………… - designadamente ao nível da tomada de riscos inerentes à detenção de um ativo desta natureza, quer ao nível da sua promoção, quer ao nível do seu desenvolvimento e valorização. III.1.1.1.3. Cálculo dos royalties suportados pelo P..... D.... em 2014 - Na análise efetuada às demonstrações financeiras e às declarações fiscais do sujeito passivo, verificou- se que este suportou, em 2014, gastos com o pagamento de royalties à sociedade suíça J………., no valor de €19.586.360,00, registados na conta SNC 6264200000 'Gastos N. Op.-F.S. Royalties-Grupo' (conta ……………….), relativos aos direitos de utilização das marcas P..... D.... e F........ N……. titulados pelo contrato de licenciamento celebrado com aquela entidade. A repartição do referido valor para efeitos do disposto na alínea
- a)da cláusula 5.ª - Payment of Licence Fees - dos Licence Agreements, apresenta-se seguidamente: (…). III.1.1.1.4. Aferição do cumprimento do Princípio de Plena Concorrência pelo sujeito passivo (…). Para atestar a conformidade dos royalties pagos à J………. com o Principio de Plena Concorrência o sujeito passivo incluiu no Dossier de Preços de Transferência dois estudos de comparabilidade, efetuados por entidades independentes, com base nos quais concluiu que a remuneração atribuída à sociedade suíça se encontra em paridade com o mercado. O primeiro estudo, elaborado pela sociedade americana T.................. & L………….. Associates INC, e datado de janeiro de 1994, incluiu, além da projeção da avaliação da marca aquando da sua cedência, uma pesquisa de comparáveis para taxas de royalties, recorrendo ao Método do Preço Comparável de Mercado, na qual se concluiu que a taxa de royalties associada â remuneração pela simples utilização da marca se situa entre 0,5% e 1,5% sobre as vendas líquidas, sendo a taxa média de 0,75% sobre as vendas líquidas a mais apropriada. Em face das taxas obtidas no estudo, o sujeito passivo concluiu que a taxa de royalties de 0,6% sobre as vendas líquidas acordada entre a J……..e o P..... D...., situando-se entre as taxas mínima e máxima de referência, se encontra dentro dos parâmetros de mercado. No que concerne ao segundo estudo ("T……….L…….. Agreement - Pesquisa de Comparáveis") mencionado pelo sujeito passivo, elaborado pela sociedade E……… & Y….. (…), pretendia-se averiguar as condições de mercado associadas aos montantes pagos pelas empresas P..... D.... e F........ Nova, a titulo de royalties, como contrapartida da licença da utilização das marcas P..... D.... e F........ N….. A metodologia selecionada para análise das condições praticadas no licenciamento das referidas marcas foi o Método do Preço Comparável de Mercado, através do qual a taxa de royalty paga pelas empresas P..... D.... e F........ N……….. à J……… foi comparada com taxas de royalty acordadas, em condições semelhantes, entre empresas independentes. Com o recurso â base de dados PowerK, e tendo como critérios de pesquisa o tipo de contrato (licença de utilização de marca), o setor de indústria e o tipo de royalty (% sobre as vendas), obteve-se uma amostra de 56 contratos potencialmente comparáveis. Segundo a E&Y, após revisão manual, a amostra inicial ficou reduzida a 2 contratos. Dada a dimensão reduzida da amostra, e no sentido de complementar os resultados da pesquisa efetuada através da PowerK, foi utilizada a base de dados R……….S…… com um âmbito de pesquisa mais alargado, considerando também contratos de franchising para o setor do retalho alimentar. Por essa via, foram obtidos 6 contratos de licença de utilização de marca potencialmente comparáveis, tendo a amostra ficado reduzida a 1 contrato, após revisão manual da amostra inicial. Já para os contratos de franchising. foi obtida uma amostra de 11 contratos potencialmente comparáveis, tendo a amostra ficado reduzida a 6 contratos, após revisão manual da amostra inicial. A E&Y procurou ainda complementar as pesquisas anteriormente referidas através de uma pesquisa livre na Internet, tendo, no entanto, identificado apenas uma observação acerca da remuneração praticada por entidades relacionadas em atividades de natureza comparável, em que foi praticada uma remuneração entre 0,8% e 1% das vendas. Refira-se que, embora o contexto seja o de partes relacionadas, no estudo defende-se a sua consideração, dada a insuficiência de informação disponível no mercado. Tendo em conta as pesquisas efetuadas, a E&Y agrupou os seus resultados em três tipos de observações: PowerK + RoyaltySource: para os contratos de licenciamento, que para além da marca remuneram outras componentes, como a sublicença da marca ou prestação de serviços de apoio, a taxa média de royalties cifra-se em 1,92%; RoyaltySource: para os contratos de franchising a taxa média de royalties cifra-se em 3,94%; Internet: a taxa média de royalties associada à remuneração pela simples utilização da marca situa-se em 0,8% sobre as vendas líquidas. Nas suas conclusões, o P..... D.... desconsidera a taxa de referência obtida da análise aos contratos de franchising, referindo-se apenas à taxa média de royalties de 0,8% sobre as vendas líquidas associada à remuneração pela simples utilização da marca e aos contratos de licenciamento, que para além da marca remuneram outras componentes, como a sublicença da marca ou prestação de serviços de apoio, em que a taxa média de royalties se cifrou em 1,92%. Em face das taxas obtidas no estudo, o sujeito passivo concluiu que, sendo a taxa de royalties acordada entre a J……… e o P..... D.... (0,6% sobre as vendas liquidas) inferior à taxa de royalties de referência, a transação em causa encontra-se dentro dos parâmetros de mercado. Há, no entanto, que referir que os estudos apresentados não têm em consideração o perfil funcional das entidades tomadas como comparáveis face ao perfil funcional da entidade testada, a J………... Com efeito, para uma correta análise de comparabilidade, é preciso ter em conta que a detentora das marcas P..... D.... e F........ N………, a suíça J………., não desenvolve quaisquer funções, não emprega ativos, nem assume riscos relacionados com a detenção das referidas marcas, como adiante se demonstrará. Nesse sentido, não se mostra viável a pesquisa de comparáveis com recurso ao Método do Preço Comparável de Mercado, nos termos em que as entidades responsáveis pelos estudos o fizeram. (…). III.1.1.2. Descrição das relações especiais (…). O n.º 4 do artigo 63º do Código do IRC vem explicitar as circunstâncias em que se considera existirem relações especiais entre duas entidades (…). Considerando a estrutura acima espelhada, conclui-se que, no período de tributação de 2014, o P..... D.... e a J…….. se encontravam em situação de relações especiais, por força da alínea
- b)do n.º 4 do artigo 63º do Código do IRC (…). As suprarreferidas operações de licenciamento de marcas constituem, por isso, operações vinculadas, nos termos descritos na alínea
- b)do n.º 3 do artigo 1° da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de dezembro (…), conjugada com o estatuído na alínea
- d)do mesmo normativo, estando subordinadas ao cumprimento do Principio de Plena Concorrência, preconizado no n.º 1 do artigo 63º do Código do IRC. III.1.1.3. Análise dos termos e condições praticados à luz do Princípio de Plena Concorrência - III.1.1.3.1. Subordinação das operações ao Princípio de Plena Concorrência - O Princípio de Plena Concorrência tem a sua génese nas disposições contidas no artigo 9º do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE ("CMOCDE"), (…). Dispõe o n.º 1 do artigo 9.° da CMOCDE que quando uma empresa de um Estado Contratante participar, direta ou indiretamente, na direção, no controlo ou no capital de uma empresa do outro Estado Contratante, ou as mesmas pessoas participarem, direta ou indiretamente, na direção, no controlo ou no capital de uma empresa de um Estado Contratante e de uma empresa do outro Estado Contratante, e, em ambos os casos, as duas empresas, nas suas relações comerciais ou financeiras, estiverem ligadas por condições aceites ou impostas que difiram das que seriam estabelecidas entre empresas independentes, os lucros que, se não existissem essas condições, teriam sido obtidos por uma das empresas, mas não o foram por causa dessas condições, podem ser incluídos nos lucros dessa empresa e tributados em conformidade. A CMOCDE serve de base para as Convenções para Evitar a Dupla Tributação (“CDT‟) celebradas entre os Estados. Neste caso, rege a CDT celebrada entre Portugal e a Suíça, cujo artigo 9º n.º 1 estipula que: (…). O Princípio de Plena Concorrência está transposto para o ordenamento jurídico nacional no n.º 1 do artigo 63º do Código do IRC, o qual determina que (…). No caso em apreço, as operações intragrupo consubstanciadas no pagamento de royalties conexos com o contrato de licenciamento do uso das marcas P..... D.... e F........ N…….. constituem, nos termos descritos na alínea
- b)do número 3 do artigo 1º da Portaria, conjugado com o estatuído na alínea
- d)do mesmo normativo, operações vinculadas, estando, por isso, subordinadas ao cumprimento do Principio de Plena Concorrência. (…). No sentido de apurar o impacto que a violação do Princípio de Plena Concorrência nas operações descritas teve nos resultados fiscais apurados pela sociedade P..... D.... com referência ao período de 2014 importa avaliar a remuneração obtida pela J……. pelo licenciamento do uso das marcas P..... D.... e F........ N………….. Essa remuneração constitui, na ótica da sociedade P..... D...., uma componente negativa do lucro tributável apurado, fruto do aumento dos seus gastos, originando uma redução indevida dos seus resultados fiscais. Face ao exposto, e em articulação com o definido na alínea
- b)do n.º 3 do artigo 77 ° da LGT, analisam-se de seguida os termos e condições contratados e efetivamente praticados nas operações vinculadas identificadas, comprovando que existiu, de facto, uma violação do Princípio de Plena Concorrência, e que dessa violação resultou uma redução do lucro tributável da sociedade P..... D.... em montante semelhante ao da remuneração indevidamente auferida pela J………. III.1.1.3.2. Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência relativas às operações envolvendo ativos intangíveis - A já mencionada Portaria n.º 1446-C/2001 veio regulamentar no ordenamento jurídico nacional a aplicação dos métodos de determinação dos preços de transferência, o tipo, a natureza e o conteúdo da documentação comprovativa, bem como os procedimentos aplicáveis aos ajustamentos correlativos. Este normativo legal, reconhecendo a complexidade técnica das realidades que envolvem a aplicação do Princípio de Plena Concorrência e a validação do seu cumprimento, refere no Preâmbulo que "(...) nos casos de maior complexidade técnica, ê aconselhável a consulta dos relatórios da OCDE que desenvolvem esta matéria, e cuja adoção pelos países membros é objeto de recomendações aprovadas pelo Conselho desta organização internacional". (…). Refira-se que as Orientações da OCDE. em matéria de preços de transferência, definem bem incorpóreo como abrangendo os direitos de utilização de ativos industriais, tais como as patentes, as marcas de fabrico, os nomes comerciais, os desenhos ou modelos, bem como a propriedade literária e artística, a propriedade intelectual enquanto "know-how" e os segredos industriais ou comerciais, e preconiza uma distinção entre "trade intangibles" e “marketing intangibles". Os bens incorpóreos comerciais (trade intangibles), definidos como bens incorpóreos conexos com o processo produtivo, compreendem as patentes, o know-how, os desenhos e modelos, utilizados para a produção de uma mercadoria ou para uma prestação de serviços, bem assim como os bens incorpóreos, que constituem eles próprios ativos de uma empresa, transferidos para clientes ou utilizados na exploração da empresa (por exemplo, os softwares informáticos). Já os bens incorpóreos de comercialização (marketing) compreendem as marcas de fabrico ou de comércio e os nomes comerciais, que contribuem para a exploração comercial de um produto ou serviço, a clientela, as redes de distribuição e as designações, símbolos ou grafismos únicos, que possuem um forte valor promocional para o produto em causa. O valor dos bens incorpóreos de comercialização (marketing) depende de numerosos fatores, incluindo a relevância e a credibilidade do nome comercia! ou da marca determinados a partir da qualidade dos bens e dos serviços que foram comercializados no passado sob o nome comercial ou a marca, a importância do controle de qualidade e o esforço da I&D, a distribuição e a disponibilidade dos bens ou serviços comercializados, a amplitude e o sucesso das despesas de promoção destinadas a familiarizar os potenciais clientes com os bens ou serviços em questão (em particular as despesas de publicidade ou de distribuição expostas de modo a desenvolver a rede de relações com os distribuidores, agentes ou outros estabelecimentos auxiliares), bem como o valor do mercado, ao qual estes bens permitem aceder, e a natureza dos direitos que a lei confere sobre estes bens. Neste sentido, o valor de uma marca comercial é criado e mantido através da publicidade e outras atividades de marketing, dependendo, também, das despesas incorridas com o controlo da qualidade do produto de marca, da reputação da qualidade do titular da marca ao nível da produção, e da prestação de serviços e da forma como essa reputação é mantida. Ao contrário das patentes, as marcas comerciais não apresentam valor relevante até que sejam realizadas despesas de marketing para fomentar o seu valor e requerem a manutenção continua dessas despesas de marketing. Refira-se que, em conformidade com o disposto no §1.33 das Guidelines da OCDE, a aplicação do Princípio de Plena Concorrência assenta, de um modo geral, numa comparação entre as condições praticadas numa operação vinculada e as condições praticadas numa operação entre empresas independentes, Para que essa comparação seja relevante é necessário, contudo, que as características económicas das operações consideradas sejam suficientemente comparáveis. Isto significa que não deve haver diferenças entre as operações comparadas suscetíveis de afetar a condição a examinar na metodologia (i.e., o preço ou a margem de lucro), ou que podem ser efetuados ajustamentos razoavelmente fiáveis a fim de eliminar o efeito dessas diferenças. Neste contexto, as características que podem relevar para efeitos da análise dizem respeito aos bens ou serviços transacionados, às funções exercidas pelas partes (incluindo os ativos utilizados e os riscos assumidos), às cláusulas contratuais, à situação económica das partes e às respetivas estratégias negociais. Contudo, tal como referem as Orientações da OCDE, no §6.1, as operações vinculadas que envolvem ativos intangíveis carecem de uma atenção especial, considerando que estes são muitas vezes difíceis de avaliar no plano fiscal. Não obstante as linhas diretoras abstratamente definidas para a aplicação do Princípio de Plena Concorrência valerem, também, para a determinação de preços de transferência entre empresas associadas no caso de operações vinculadas relativas a bens incorpóreos, a sua aplicação poderá revelar-se particularmente difícil, dado que estes bens podem ter um caráter único ou específico que dificulta a pesquisa de bens comparáveis. Por esse motivo, o § 1.11 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência, refere que poderão existir problemas de ordem prática na aplicação do Princípio de Plena Concorrência, o qual pode conferir alguma artificialidade às operações. Contudo, de acordo com a doutrina internacional nesta matéria, esta artificialidade é endémica à aplicação do Principio de Plena Concorrência e não poderá impedir a sua aplicação. (…). Neste âmbito, a 16 de setembro de 2014, a OCDE publicou o primeiro relatório26 relativo à Acção 8 do BEPS - Guidance on Transfer Pricing Aspects of Intangibles, o qual veio rever o capitulo VI das Guidelines emitidas pela OCDE em matéria de Preços de Transferência, com o objetivo de criar regras que combatam a erosão da base tributária e o desvio de lucros relacionados com a detenção, exploração ou alienação de intangíveis por parte dos grupos económicos. A Acção 8 do BEPS procurou, por esta via, clarificar a definição de intangíveis no âmbito das Orientações emitidas pela OCDE em matéria de Preços de Transferência, afastando-se da definição contabilística e legal de ativos intangíveis, e fornecendo orientações quer na identificação de operações vinculadas associadas aos intangíveis, quer na aferição do cumprimento do Principio de Plena Concorrência na valorização dos mesmos. Adicionalmente, através da Ação 8, a OCDE vem reforçar que as análises de preços de transferência a operações que envolvam ativos intangíveis detidos por determinado grupo económico, bem como a alocação dos gastos e obrigações associados aos mesmos, devem ser realizadas tendo em conta a remuneração das diversas entidades a ele pertencentes, atendendo às funções, ativos e riscos que cada uma assume, à semelhança das análises tradicionais de preços de transferência. Nesse contexto, os mais recentes trabalhos da OCDE, enfatizam a relevância do conceito de propriedade económica, com vista a assegurar que o rendimento que cada entidade aufere, decorrente do desenvolvimento e exploração de um intangível, esteja intrinsecamente ligado à criação de valor que aporta. III.1.1.3.3. Seleção do método mais apropriado para a avaliação dos termos e condições praticado – (…). O referido princípio, consagrado no ordenamento jurídico nacional no n.º 1 do artigo 63.° do Código do IRC, define que (…). Por outro lado, nos termos do n.º 2 do mesmo artigo (…). No mesmo sentido, estipula o n.º 1 do artigo 4.° da Portaria que (…). E, em conformidade com o n.º 2 do mesmo preceito legal (…). O Código do IRC e a Portaria enumeram os métodos a utilizar, em linha com as Orientações da OCDE, que se agrupam numa de duas tipologias, a saber: (…). As Orientações da OCDE prescrevem um caminho a percorrer para aplicação do método, nomeadamente no que respeita à pesquisa de comparáveis, à seleção e quantificação do indicador de lucro e à determinação de eventuais ajustamentos de comparabilidade a efetuar. Quanto ao grau de comparabilidade entre uma operação vinculada e uma operação não vinculada, este deve ser avaliado tendo em conta os fatores de comparabilidade que se encontram também definidos no artigo 5º da Portaria, a saber: (…). Ora, se a aplicação do MPCM tem por condição sine qua non para a sua aplicação a existência do mais elevado grau de comparabilidade entre as operações, com incidência tanto no objeto como nos demais termos e condições das operações e na análise funcional das entidades intervenientes, afigura-se-nos desde logo existir uma dificuldade de aplicação deste método, intrínseca aos ativos intangíveis, em conformidade com o 6.1 das Orientações da OCDE a que iá se aludiu. Se não vejamos: uma marca é definida como um sinal, ou conjunto de sinais, suscetíveis de representação gráfica, nomeadamente, palavras, nomes de pessoas, desenhos, letras, números, sons, a forma do produto e a respetiva embalagem, que viabilize a distinção de um produto ou serviço no mercado, perante os demais. Em T..................s and Unfair Competition, J. Thomas McCarthy defende que a marca desempenha quatro papéis fundamentais: Identificar e distinguir um produto ou serviço; Assinalar a sua origem; Anunciar a qualidade; Instrumento chave para fins publicitários. (…). O valor de uma marca é, assim, medido em função de fatores como a relevância e a credibilidade do nome comercial ou da marca determinados a partir da qualidade dos bens e dos serviços que foram comercializados no passado sob esse nome comercial ou marca, a importância do controle de qualidade e o esforço da l&D, a distribuição e a disponibilidade dos bens ou serviços comercializados, a amplitude e o sucesso das despesas de promoção destinadas a familiarizar os potenciais clientes com os bens ou serviços em questão (em particular as despesas de publicidade ou de distribuição expostas de modo a desenvolver a rede de relações com os distribuidores, agentes ou outros estabelecimentos auxiliares), bem como o valor do mercado a que estes bens permitem aceder e a natureza dos direitos que a lei confere sobre os referidos bens (vide o §6.4 das Orientações da OCDE). Pelo exposto, é razoável concluir que uma marca, sendo um bem intangível de valor importante, possui necessariamente um elevado potencial de diferenciação face às restantes marcas de mercado, podendo tornar difícil a identificação de operações comparáveis entre empresas independentes. Neste contexto, e como se refere no §6.26 das Orientações da OCDE, torna-se difícil aplicar os métodos tradicionais baseados nas operações, bem como o método da margem liquida baseado nas operações, nomeadamente quando as duas partes intervenientes na operação possuem bens incorpóreos de grande valor ou ativos únicos utilizados na operação, e que distinguem esta operação de outras de potenciais concorrentes, pelo que, nestes casos, o método de fracionamento do lucro pode ser pertinente, mesmo sendo suscetível de levantar problemas práticos. Tal como já se referiu, o MPCM requer um elevado grau de comparabilidade de produtos e de funções, pelo que seria necessário identificar operações realizadas entre entidades independentes que preenchessem os seguintes requisitos:
- a)A natureza dos ativos intangíveis intrínsecos ser similar;
- b)A entidade comparável desempenhar funções e assumir riscos similares. Contudo, os estudos de comparabilidade apresentados pelo sujeito passivo nâo tiveram em conta a informação relativa á descrição das funções exercidas, ativos utilizados e riscos assumidos pelas partes, que divergem dos observados na J…….., o que, desde logo, impede uma correta aplicação do MPCM. Embora se compare a taxa de royalties suportada pelo P..... D.... com um conjunto de taxas de royalties suportadas no âmbito de contratos de licenciamento de marcas, alegadamente de natureza similar, que seriam suportadas por entidades comparáveis, a verdade é que essas operações não se podem caracterizar como tendo “natureza similar” se não se puder garantir que, de facto, as funções exercidas e os riscos assumidos são similares. Com efeito, a atipicidade dos contratos de licenciamento celebrados entre o P..... D..../ F........ N….. e a J……….. faz perigar o sucesso da aplicação do MPCM, na medida em que não seja possível garantir que, nas relações de licenciamento tomadas como comparáveis, seja atribuído às entidades licenciadas (que não detêm os ativos) um idêntico ónus na valorização dos intangíveis que foram alvo de licenciamento. Pelos motivos expostos, em nossa opinião, e não obstante a existência de estudos de comparabilidade realizados por duas entidades independentes que apontam para a existência de entidades/contratos de licenciamento comparáveis, as conclusões atingidas nesses estudos não deverão ser aproveitadas, uma vez que não foram tidas em consideração na avaliação da conformidade das operações com o Principio de Plena Concorrência as funções desempenhadas pelas entidades contraentes, com impacto relevante ao nível da comparabilidade das operações. É nosso entender que, neste contexto, a avaliação das operações à luz do Principio de Plena Concorrência deve direcionar-se para a forma como entidades independentes estariam dispostas, em circunstâncias comparáveis, a repartir entre si os lucros gerados na atividade, com recurso ao Método do Fracionamento do Lucro, considerando as funções desenvolvidas, os riscos assumidos e os ativos empregues. Nesse sentido, é o comportamento das partes que deve ser considerado, de um modo geral, como o elemento mais judicioso na determinação da repartição efetiva dos riscos. Sendo certo que, em operações de plena concorrência, as cláusulas contratuais definem, em regra, quer expressa quer implicitamente, as modalidades de repartição das responsabilidades, dos riscos e dos benefícios entre as partes, e na falta de disposições escritas, as relações contratuais entre as partes devem ser deduzidas do seu comportamento, bem como dos princípios económicos que habitualmente regem as relações entre empresas independentes. Por outro lado, e ainda que no quadro das operações entre empresas independentes as partes, em virtude dos seus interesses divergentes, se esforcem, em regra, por fazer respeitar os contratos (sendo que as cláusulas contratuais só são violadas ou alteradas à posteriori se ambas as partes tiverem interesse nisso), a realidade é que nem sempre nos deparamos com essa divergência de interesses quando se trata de empresas associadas, pelo que importa averiguar se as partes dão cumprimento às disposições contratuais ou se o seu comportamento indicia que o contrato não foi respeitado. Nestes casos, impõe-se uma análise suplementar a fim de determinar os verdadeiros termos da operação. Ou seja, independentemente da relação contratual existente entre as partes para efeitos da tributação destas operações, em respeito pelo Principio de Plena Concorrência deverá atender- se aos termos efetivamente praticados nas operações e à alocação de funções e riscos efetivamente existentes, considerando-se para efeitos do benchmarking das operações os fatores de comparabilidade relevantes, que, neste contexto, abarcam igualmente o montante, a natureza e a incidência das despesas apresentadas pela empresa que implementou ou explorou o bem incorpóreo, de modo a determinar a comparabilidade ou, eventualmente, o valor relativo das contribuições de cada interveniente. Pelos motivos expostos, afigura-se-nos ser inviável o recurso ao MPCM para, mediante o estabelecimento das condições que seriam praticadas entre entidades independentes em circunstâncias comparáveis, proceder á análise destas operações à luz do Principio de Plena Concorrência, na medida em que, dadas as características intrínsecas aos ativos intangíveis, e a estas operações em particular, decorrentes do modelo de negócio adotado, torna-se difícil, ou mesmo impossível, a obtenção de comparáveis que viabilizem a análise. Quanto ao Método do Preço de Revenda Minorado, previsto no artigo 7º da Portaria, tem como base o preço de revenda praticado pelo sujeito passivo numa operação realizada com uma entidade independente, tendo por objeto um produto adquirido a uma entidade com a qual esteja em situação de relações especiais ao qual' é subtraída a margem de lucro bruto praticada por uma terceira entidade numa operação comparável. Este método é especialmente recomendado para atividades de distribuição (vide os §2.21 a 2.38 das Orientações da OCDE). Assim, uma vez que as operações em análise não se enquadram em atividades de distribuição, rejeitamos a utilização deste método. O Método do Custo Majorado, por sua vez, tem como base o montante dos gastos suportados por um fornecedor de um produto ou serviço fornecido numa operação vinculada, ao qual é adicionada a margem de lucro bruto praticada numa operação não vinculada comparável, conforme está previsto no artigo 8.° da Portaria. A utilização deste método é recomendada pela OCDE essencialmente no caso de vendas de produtos semiacabados entre empresas associadas, no quadro de acordos celebrados entre empresas associadas com vista à fruição em comum de equipamentos ou ao aprovisionamento a longo prazo, ou quando a operação vinculada consiste na prestação de serviços (vide o §2.39 do Relatório da OCDE). Assim, atendendo ás operações alvo de análise, rejeitamos a utilização deste método. Já o Método da Margem Líquida da Operação (“MMLO'‟) é usualmente adotado para comparar a rentabilidade operacional de uma operação ou série de operações vinculadas, com a rentabilidade operacional obtida em operações comparáveis não vinculadas (operações em mercado aberto). (…). De acordo com o n.º 1 do artigo 10º da Portaria, o MMLO baseia-se (…). Assim, considerando as características intrínsecas quer às operações controvertidas, quer à aplicação deste método de per se. a sua aplicação encontra-se inviabilizada nas circunstâncias em análise. Por último, o Método do Fracionamento do Lucro ("MFL") assenta na repartição do lucro global (ou perdas globais) resultante de operações complexas, ou de séries de operações vinculadas realizadas de forma integrada, entre as entidades relacionadas intervenientes. A referida repartição é efetuada em função do valor relativo das funções exercidas por cada uma das entidades associadas participantes nas operações vinculadas (vide o n.º 1 do artigo 9º da Portaria e o §2.108 das Orientações da OCDE). De acordo com o n.º 4 do artigo 9º da Portaria, o MFL foi concebido, designadamente, para situações em que a existência de ativos incorpóreos de elevado valor torne impossível estabelecer um grau apropriado de comparabilidade com operações não vinculadas e não permita a aplicação dos restantes métodos. O MFL apresenta-se, por isso, particularmente indicado para a avaliação de transações que envolvam transferência de ativos intangíveis de grande valor (venda e/ou licenciamento contra pagamento de royalties) em que seja difícil identificar operações comparáveis entre empresas independentes, bem como para séries de operações vinculadas realizadas de forma integrada entre entidades relacionadas. De uma forma genérica, a aplicação do método desenvolve-se nas seguintes fases: 1. Determinação do lucro económico global agregado das partes envolvidas - utilizadora e detentora do intangível; 2 Identificação das funções desempenhadas pelas partes e classificação das mesmas como funções de rotina ou como função de detenção e valorização do intangível; 3 Determinação de remunerações apropriadas para as funções exercidas por cada uma das partes, que geralmente são apuradas através da aplicação de uma margem adequada aos gastos incorridos com essas mesmas funções; 4 Determinação do lucro residual, através da dedução ao lucro económico global obtido com o procedimento descrito em 1, acima, das remunerações das funções exercidas pelas partes, apuradas conforme descrito em 3; 5. Repartição do lucro residual pelas partes, através da identificação dos ativos intangíveis e dos respetivos detentores, bem como da contribuição relativa de cada uma das partes para o valor desses ativos e riscos assumidos. A repartição do lucro residual faz-se através do pagamento da royalty, da qual será beneficiária a parte que, na sequência dos procedimentos descritos, se apura ser merecedora do mesmo, pelas funções que desempenha e riscos que assume. A ter sido utilizado o MFL, como é nosso entendimento que seria correto, e de forma a assegurar que os interesses legítimos de ambas as partes seriam salvaguardados, depois de concluídos os procedimentos acima descritos com os números 1 a 4, chegar-se-ia á 5.* e última fase de aplicação do método, com um hipotético lucro residual a repartir entre o P..... D.... e a J…….., em função da contribuição de cada uma das empresas para a valorização da marca, bem como da distribuição dos riscos a elas associados. E. dada a impossibilidade de identificar operações comparáveis entre entidades independentes, considerando as características específicas e a atipicidade dos contratos de licenciamento celebrados entre o P..... D..../F........ N…….. e a J……….., designadamente no que respeita á forma como são atribuídas as funções e os correspondentes encargos associados á valorização das marcas licenciadas (às entidades licenciadas e não à detentora da marca), não restam dúvidas de que apenas o MFL poderá ser utilizado na avaliação da remuneração a atribuir a cada uma das partes envolvidas. (…). Para efeitos do disposto na alínea
- c)do n.º 3 do artigo 77.° da LGT, face às características das operações e à informação disponível, o Método de Fracionamento do Lucro revela-se. assim, como o mais apropriado, em linha com as Guidelines da OCDE. pelo que será utilizado na análise dos termos e condições que seriam praticados entre entidades independentes em operações similares às ora analisadas. III.1.1.3.4. Avaliação da conformidade do preço de transferência com o que seria praticado entre entidades independentes - Refira-se que para a presente análise foram utilizados os elementos fornecidos pelo sujeito passivo no âmbito da presente ação de inspeção, bem como os que haviam sido fornecidos no âmbito de procedimentos inspetivos anteriores. De acordo com o disposto nos §1.33 e 1.34 das Orientações da OCDE, a aplicação do Principio de Plena Concorrência assenta, de um modo geral, na comparação entre as condições praticadas numa operação vinculada e as condições praticadas numa operação entre entidades independentes. Para determinar o grau de comparabilidade entre operações, refere esta fonte doutrinária, é necessário entender o modo como as entidades independentes avaliam os termos de potenciais operações e, na ponderação das condições a praticar numa eventual operação, dever-se-á ter presente que aquelas entidades independentes vão comparar essa operação com outras opções que realisticamente se lhes ofereçam, e só concluem uma operação se não tiverem outra alternativa mais vantajosa. Este articulado materializa o paralelismo existente entre o Principio de Plena Concorrência e o principio do sound business purpose que deverá assistir a uma gestão empresarial eficaz e eficiente.
- i)Da alienação das Marcas e da sua posterior utilização pelos alienantes - Relativamente às operações controvertidas é de realçar, desde logo, que a transferência/ cedência deste tipo de ativos intangíveis - marcas - se traduz na assunção de um conjunto de riscos ligados á forte incerteza que envolve a sua avaliação enquanto bem incorpóreo, bem como a avaliação do seu potencial de geração de benefícios económicos futuros. Nesse contexto, e no quadro de um Licence Agreement celebrado entre entidades independentes, os termos contratuais acordados entre as partes salvaguardariam, necessariamente, os interesses de ambas, nomeadamente, preveriam a possibilidade de optar por contratos de menor duração ou contemplariam cláusulas de revisão de preços. Contudo, no que concerne aos contratos em apreço, não foi prevista qualquer cláusula de salvaguarda deste tipo, permanecendo atualmente os pressupostos (qualitativos e quantitativos) do contrato originariamente celebrado, apesar de se ter verificado um enorme desfasamento desses pressupostos face á evolução real observada na atividade quer do P..... D...., quer do F........ N…. Neste sentido, é inequívoco que tal situação apenas é concebível quando um contrato desta natureza é celebrado entre entidades relacionadas que fazem parte integrante de um mesmo grupo económico, existindo uma comunhão de interesses entre as partes envolvidas. Com efeito, tal como anteriormente se referiu, em dezembro de 1993, o P..... D.... e o F........ N…… alienaram à J………. as marcas P..... D.... e F........ N……… pelos valores de €18.455.522,19 (3.700.000.000$00) e €8.978.362,15 (1.800.000.000$00), respetivamente, tendo sido celebrados posteriormente, em julho de 1994, mas reportados a 31 de dezembro de 1993, e relativamente a cada uma das marcas, contratos de Licence Agreement onde se estabeleciam as condições de utilização das referidas marcas. Com base nesses Licence Agreements, ainda em vigor, comprometeram-se as alienantes a remunerar a entidade adquirente da marca – J……….. - num valor correspondente a uma taxa de licenciamento (royalties) de 0,6% sobre a totalidade das vendas efetuadas sob as insígnias P..... D.... e F........ N…….., líquida de todos os encargos aplicáveis em Portugal. Por esse motivo, o valor efetivamente suportado, e contabilizado como gasto associado à utilização das marcas licenciadas, corresponde, na realidade, a uma taxa de 0,63% (0,6% + 5% x 0,6%) sobre as vendas do P..... D.... e do F........ N……, incluindo, para além da taxa de 0,6% sobre as vendas prevista na cláusula 5ª dos Licence Agreements, o valor do imposto a reter (5%) no âmbito da Convenção para eliminar a dupla tributação celebrada com a Suíça (artigo 12.º da mesma). Assim, tal como se evidencia no Anexo 4 ao presente Relatório, o P..... D.... já contabilizou como gasto, a titulo de royalties, desde 1994 até 2014, inclusive, um total de €183.774.169,84 (€172.208.242,84 respeitante à marca P..... D.... e o restante respeitante à marca F........ N………, desde 2009 utilizada pelo P..... D....); já o F........ N……… contabilizou, apenas até 2008 (…), royalties pagos a titulo de utilização da respetiva marca num total de €53.521.192,34 (cfr. Anexo 5 ao presente Relatório). Ora, face à realidade dos números, temos que. até ao final de 1999, decorridos apenas seis anos após a celebração do contrato, o P..... D.... já havia suportado gastos com direitos de utilização da marca P..... D.... no montante de €22.031.390,08. Quanto ao F........ N…….., até ao final de 1998, decorridos apenas cinco anos após a celebração do contrato, já havia suportado gastos com direitos de utilização da marca F........ N………no montante de €10.914.120,86. (…). Pelo que, qualquer benefício que pudesse estar adstrito á obtenção dos fluxos financeiros gerados pela alienação das referidas marcas veio a dissipar-se num prazo reduzido, na medida em que os encargos (royalties) incorridos pelo P..... D.... e F........ N…….. pelo uso das marcas superaram rapidamente os fluxos financeiros de que beneficiaram na sua alienação. Os negócios assim concebidos assumem contornos ainda mais inexplicáveis quando se sabe que os contratos em apreço têm uma duração de 30 anos. Como se disse anteriormente, no quadro de um Licence Agreement celebrado entre entidades independentes, os termos contratuais acordados entre as partes salvaguardariam, necessariamente, os interesses de todas as partes, incluindo, nomeadamente, cláusulas de revisão de preços. Não estando prevista qualquer revisão dos termos e condições contratados por um período mínimo de 30 anos, tomando os volumes de negócios de 1994 como estáticos ao longo da vigência dos contratos, o que apenas por mera hipótese admitimos, poderíamos dizer, num plano teórico, que o P..... D.... e o F........ Nova pagariam, pela utilização das respetivas marcas, os valores de €83.530.884 (30 x 2 784 362,80 euros40, ou seja, pagaria aproximadamente 4,5 vezes o valor recebido pela venda da marca P..... D.... à J…..) e de 37.140,881.10 euros (30 x 1.238.029,37€, ou seja, pagaria aproximadamente 4 vezes o valor recebido pela venda da marca F........ N…… à J…….). Dito de outra forma, o P..... D.... e o F........ N….. pagariam a mais €65.075.361,81 e €28.162.518,95 respetivamente, pela utilização de ativos que eram seus, mas que alienaram nas condições supra expostas, e sem que a J............. realize qualquer ação que os altere ou valorize. Convirá relembrar que estamos a ficcionar valores sem aderência à realidade pois, como constatamos, os volumes de negócios não se mantiveram estáticos ao longo dos anos, assim como convirá relembrar que os valores anteriormente mencionados (22.031.390,08€ para o P..... D.... e 10.914.120,86€ para o F........ N…..) se reportam apenas aos seis e cinco primeiros anos de vigência dos contratos, faltando ainda, para a conclusão destes, mais 24 e 25 anos, respetivamente. Ainda assim, nos contratos de licenciamento em apreço não foi contemplada qualquer cláusula de salvaguarda no sentido de serem revistos, num intervalo de tempo razoável, os termos e condições inicialmente fixados, situação que não seria admissível caso o contrato tivesse sido celebrado entre duas entidades não relacionadas entre si. (…). Saliente-se ainda que, no âmbito dos procedimentos inspetivos realizadas com referência ás operações observadas nos períodos anteriores, foi solicitado ao sujeito passivo que identificasse os benefícios obtidos pelo P..... D.... com este acordo, tendo o mesmo respondido (tão-somente) que “O principal e maior benefício que a P..... D.... obtém do(
- s)contrato(
- s)de royalties é o de poder utilizar a(
- s)marca(
- s)que são propriedade da sociedade suíça J.............", Ora, considerando que este era um benefício que já existia na esfera patrimonial dos sujeitos passivos alienantes, antes da cedência das insígnias e da consequente celebração dos Licence Agreements que as envolvem, verifica-se que, do ponto de vista dos direitos adquiridos sobre estes intangíveis, esta operação não produziu qualquer benefício, quer para o P..... D...., quer para o F........ N….., como adiante se demonstrará.
- ii)Do investimento em ações de promoção e publicidade das Marcas - os termos contratuais e o comportamento das partes - Tal como se referiu anteriormente, mediante a transmissão dos ativos intangíveis constituídos pelas marcas P..... D.... e F........ N……, as sociedades P..... D.... e F........ N……. vincularam-se ao pagamento de um licence fee pela utilização das referidas marcas, bem como a uma obrigação de investir, no mínimo, 0,15% do total da sua faturação em ações promocionais e publicidade, o que no período de 2014 ascenderia a 5.162.515,05€ (3.441.676.700,08€ x 0,15%). Verificou-se, contudo, que o P..... D.... suportou encargos dessa natureza no montante de 16.411 194,61€ (conta 6222 - Publicidade e Propaganda), o que corresponde a aproximadamente 0,48% do total da sua faturação, excedendo largamente o montante mínimo disposto contratualmente, conforme evidenciado no Anexo 6 ao presente Relatório. Por esse motivo, o P..... D.... foi questionado para que, tendo presente o teor do Licence Agreement, nomeadamente a sua cláusula 7, apresentasse a razão pela qual, apesar de não deter a propriedade jurídica das marcas, suporta encargos avultados com a sua promoção, publicitação, investigação e desenvolvimento, os quais ultrapassam em muito a percentagem definida, como se elucidou no parágrafo supra, e ainda para indicar se, de entre os encargos dessa natureza, existiram valores que foram refaturados à J.............. Todavia, e à semelhança do ocorrido em períodos anteriores, o sujeito passivo limitou-se a informar “(...) que, segundo o seu entendimento, cumpriu com o estabelecido contratualmente com a J............. SA no que à publicidade respeita". Adicionalmente, informou que: “a grande maioria dos gastos com publicidade registados contabilisticamente em 2014 respeitam a campanhas especiais dirigidas à promoção de produtos específicos comercializados nos estabelecimentos comerciais explorados e não à promoção da marca em si. Com efeito, há que distinguir, neste domínio, a publicidade efectuada para promoção da própria marca (institucional) e a publicidade efectuada com vista ao incremento das vendas dos artigos vendidos nas diversas lojas (inerentes ao negócio): deve notar-se, para este efeito, que a publicidade dirigida à promoção dos artigos específicos (produtos) é hoje um factor essencial nas políticas de comunicação e marketing de todas as sociedades intervenientes no sector da distribuição & retalho". O sujeito passivo distingue, assim, as ações de promoção de produtos específicos, comercializados nos estabelecimentos comerciais P..... D...., da promoção das próprias marcas. Não obstante, verifica-se uma total inexistência de investimento na valorização das marcas P..... D.... e F........ N…….pela sua proprietária, a J............., encontrando-se a cargo do P..... D.... todo esse investimento, a par da normal promoção de vendas no contexto da sua atividade de distribuição. Veja-se, a titulo de exemplo, a ação promocional levada a cabo no período de 2009, no âmbito da qual a estratégia de comunicação da marca P..... D.... foi objeto de total reformulação, conforme se pode comprovar pela ampla divulgação de que foi alvo por parte dos meios de comunicação especializados. Este novo posicionamento, caracterizado pelo objetivo de aproximar a marca dos seus clientes alvo, envolveu a celebração de um contrato plurianual com uma entidade independente (a D……… Portugal Lda) tendo por objeto as marcas, nomes próprios e insígnias P..... D...., no contexto de uma prestação de serviços de publicidade vocacionados para a recomendação de estratégias de comunicação da marca. A atuação do sujeito passivo anteriormente descrita - que, não detendo a propriedade jurídica de um determinado ativo, suporta encargos com a sua promoção, publicitação, investigação e desenvolvimento - confirma a existência de investimento na valorização das marcas P..... D.... e F........ N…….. na esfera do P..... D...., e não na sua detentora legal, a J.............. A reforçar este comportamento temos a existência de determinadas relações contratuais que confirmam o envolvimento do P..... D.... na valorização das suas insiqnias, as quais foram levadas ao conhecimento destes Serviços de Inspeção em procedimentos inspetivos anteriores53, mantendo-se ainda em vigor em 2014, a saber: Contrato de Prestação de Serviços celebrado em 27/12/2011, com efeitos a 01/01/2011, entre o P..... D.... (Primeira Contraente) e a D…….. Portugal Lda. (Segunda Contraente, doravante D…….), nos termos do qual "a Segunda Contraente obriga-se a prestar à Primeira serviços de comunicação, divulgação, consolidação e execução de campanhas, estratégias, valores e imagem, referentes à sua rede de lojas denominada P..... D.... e aos bens, produtos e serviços nela oferecidos ou disponibilizados sob a égide P..... D...., mediante retribuição, bem como a outras lojas e redes que actualmente já explora, como é o caso da rede de lojas New C……/SPOT" (Anexo 9). Um documento formalizado em 27/11/2013 entre o P..... D.... e a D……, com produção de efeitos a 01/01/2013, procede à alteração do período de vigência do contrato inicial de três para quatro anos (até 31 de Dezembro de 2014), considerando-se sucessiva e automaticamente renovado por períodos de um ano, se não for denunciado por qualquer das partes, com aviso prévio de 180 dias, bem como à alteração da remuneração auferida pela Segunda Contraente como contrapartida dos serviços prestados à Primeira Contraente, nos anos de 2013 e 2014 (Anexo 10). Contrato de Prestação de Serviços celebrado em 27/12/2011, com efeitos a 01/01/2011, entre o P..... D.... (Primeira Contraente) e a J ….. Escritório ……….. Lda. (doravante JECM), sociedade de direito brasileiro (Segunda Contraente), nos termos do qual “a Segunda Contraente obriga-se a prestar à Primeira serviços de consultoria, planeamento de estratégias e comunicação por referência ao posicionamento desta no mercado e à identificação dos bens, produtos e serviços oferecidos ou disponibilizados na rede de lojas denominada P..... D..... (Anexo 11). Um documento formalizado em 27/11/2013 entre o P..... D.... e a J…….., com produção de efeitos a 01/04/2013, procede à alteração do período de vigência do contrato de inicial de três para quatro anos (até 31 de Dezembro de 2014), bem como á alteração da remuneração auferida pela Segunda Contraente como contrapartida dos serviços prestados à Primeira Contraente, no período de Junho a Dezembro de 2013 e no ano de 2014 (Anexo 12). Protocolo celebrado em 30/11/2009 com uma entidade independente, a D…….. Worldwide ……… - Sucursal em Portugal (doravante D……..), no contexto da dinamização das marcas próprias do Grupo J….. (P..... D.... e R……..), em que a D…… se compromete a realizar atividades de gestão de tais marcas com o intuito de melhorar o volume das vendas de produtos a elas associadas, a qualidade dos produtos, e a extensão e amplitude da carteira destes, sendo remunerada através dos 'fees„ cobrados aos fornecedores dos produtos de marca própria do P..... D.... por si desenvolvidos, calculados com base no valor das vendas efetuadas por estes ao sujeito passivo. Nos termos previstos naquele Protocolo, a D…….., comparticipa nos gastos de publicidade e comunicação do programa de marca própria suportados pelo P..... D.... (Anexo 13). O ante dito confirma a existência de investimento na valorização das marcas P..... D.... e F........ N…….. Todavia, esse investimento encontra-se sempre a cargo do P..... D.... e não da J............., a proprietária legal das marcas. Verifica-se, assim, que o P..... D.... (e o F........ N…..até á data da fusão) se vincularam ao pagamento de um licence fee pel