Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 815/16.8BELRA Secção: Data do Acordão: 05/29/2024 Relator: SARA ISABEL DIEGAS LOUREIRO Descritores: IVA, REPERCUTIDO TRIBUTÁRIO, INTERESSE NA DEMANDA, ERRO NA FORMA DE PROCESSO. Sumário: Acórdão I. RELATÓRIO. J......., (doravante recorrente) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou procedente a exceção de erro na forma do processo e absolveu a Fazenda Pública da instância. Nas suas alegações, o Recorrente concluiu nos termos seguintes: “A. O recorrente não é sujeito passivo, B. Uma vez que, sendo particular e considerando a situação “sub Júdice”, não está obrigado ao cumprimento das obrigações impostas aos sujeitos passivos, C. Nomeadamente não tem a obrigação de fazer a escrituração, nem a obrigação declarativa, D. Não tendo igualmente a obrigação principal da entrega do imposto, E. Sendo certo que o que se pretende tributar, com o IVA, é o ato do consumidor final; F. Considerando a corrente doutrinal maioritária, o recorrente, pese embora tenha o encargo do IVA, não pode ser considerado sujeito passivo desse imposto; G. Assim sendo como é, não pode considerar-se que o imposto “sub Júdice” tem de ser autoliquidado pelo recorrente, H. Já que tal autoliquidação implica o cálculo, considerando as regras de incidência, as isenções, a determinação da matéria coletável que é imposta ao sujeito passivo, não por ter o encargo do imposto mas por ter estrutura para o fazer, por exemplo; I. Assim, não sendo o recorrente sujeito passivo, não recaem sobre si as obrigação de liquidação e autoliquidação do IVA, J. De onde resulta a impossibilidade legal de deduzir reclamação graciosa; K. Do mesmo modo, não pode o recorrente deduzir impugnação judicial, uma vez que é obrigatória a junção da decisão que contenha o ato impugnado, nos termos do disposto no artigo 78º alínea

1. b)do CPTA, ex-vi artigos 2º, 108º n.º3 do CPPT, L. Ora, não sendo sujeito passivo o recorrente não liquida ou auto liquida o IVA pelo que não está munida dessa decisão, M. Acresce que do douto Acórdão, respeitante ao processo 367/18.4BEPNF, que consta da douta sentença recorrida, resulta exatamente que o A. é sujeito passivo de IVA, já que se trata da sociedade, o que não é o caso dos presentes autos. N. Portanto, ao recorrente não restava outra forma de agir judicialmente que não a que utilizou nestes autos, sendo certo que com o pedido deduzido pretendia fazer valer o seu direito para o futuro. O. É que de outra forma, que não seja apreciar o pedido apresentado, fica o recorrente furtado do seu direito a ver apreciado em Tribunal, o seu pedido. P. Assim, a douta sentença violou o disposto na alínea
2. h)do n.º1 do artigo 97º, nos artigos 131º e 145º do C.P.P.T. e ainda o artigo 20º da C.R.P.”* A recorrida apresentou contra-alegações, concluindo da forma seguinte: “A. A decisão recorrida não é merecedora de qualquer reparo, sendo a sua interpretação e conclusões as únicas juridicamente possíveis, atento o quadro legal vigente, inexistindo assim qualquer erro de julgamento e/ou interpretação que inquine a sua validade. B. Ao invés, são as alegações de recurso que padecem de erro manifesto sobre os pressupostos de direito e de facto. C. A ação para o reconhecimento de direito como o próprio nome indica, e como é doutrinaria e jurisprudencialmente assente, para além de ter subjacente o reconhecimento de um direito e/ou interesse legalmente protegido, tem, igualmente, de ter por objeto um ato administrativo praticado pela AT que seja lesivo dos direitos e interesses legalmente protegidos do contribuinte. D. Igualmente importa que, nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 145.º do CPPT, apenas pode ser proposta quando for o meio processual mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efetiva do direito ou interesse legalmente protegido. E. O que não se verifica nos presentes autos. F. O objeto da sujeição ao IMT é a transmissão da propriedade ou dos direitos correspondentes sobre esses imóveis. G. A construção de uma moradia destinada a habitação não consubstancia um ato transmissivo de propriedade, e nessa medida, está fora do espectro de incidência deste imposto. H. A isenção de IVA aplicável às operações imobiliárias, previstas nos n.ºs 30 e 31 do artigo 9.º do CIVA, é atribuída em função da natureza da atividade exercida. I. O Recorrente não prossegue atividade profissional e/ou empresarial conexa com bens imóveis suscetível de beneficiar da isenção que reclama. J. É, assim, evidente, que não existe qualquer direito e/ou interesse legalmente protegido que careça de tutela. K. Igualmente inexiste um ato da Administração Tributária que legitime o recurso ao meio processual escolhido. L. Os encargos com o IVA suportados pelo Recorrente são os mesmos que são suportados por qualquer consumidor final quando adquire bens ou serviços. M. Afigura-se, pois, que é o peticionado que viola de forma ostensiva o princípio da igualdade trazido aos autos pelo próprio Recorrente. N. Por todo o exposto, andou bem a sentença recorrida quando decidiu pelo erro na forma do processo e, consequente, absolvição da instância. O. Conclui-se, assim, pela total improcedência da argumentação expendida pelo Recorrente, e pela inexistência de qualquer erro e/ou vício que inquine a bem elaborada sentença recorrida. * O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul proferiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. * Com dispensa dos vistos legais por simplicidade e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão. * II. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso. Assim, analisadas as conclusões das alegações, a questão central reconduz-se a saber se a sentença sob recurso padece de erro de julgamento ao considerar que a ação tal como foi configurada pelo recorrente padece de inadequação do meio processual adotado insuscetível de convolação. * III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO. A decisão recorrida fixou a factualidade seguinte: “A) Foram emitidas as seguintes faturas referentes à prestação de serviços e à empreitada de construção de uma moradia em C....., Entroncamento, nas quais consta como adquirente o Autor: Fatura/data Nome e NIF/NIPC do emitente Descrição Valor base IVA a 23% Valor total 41 emitida em 20/12/2013 J....... Garcia NIF 219……. Elaboração do projeto de arquitetura, na fase de estudo prévio, de uma moradia uni familiar situada em C....., Entroncamento €750,00 €172,50 €922,50 45 emitida em 11/03/2014 J....... Garcia NIF 219…. Elaboração do projeto de arquitetura, na fase de projeto base, de uma moradia uni familiar situada em C....., Entroncamento €750,00 €172,50 €922,50 47 emitida em 20/05/2014 J....... Garcia NIF 219…. Elaboração do projeto de arquitetura, na fase de projeto de licenciamento, de uma moradia uni familiar situada em C….. , Entroncamento €750,00 €172,50 €922,50 214.0110 emitida em 12/05/2014 J......., LDA. NIPC 506468097 Serviçços- projeto de estabilidade Serviços-projecto de águas e esgotos €1150,00 €200,00 €310,50 €1.660,50 214.0143 emitida em 31/05/2014 J....... , LDA. NIPC 506…. Serviços-Projeto térmico Serviços-Projeto de gás Serviços-projeto acústico Serviços-PSS Serviços-Projeto de telefones (ITED) Serviços-Ficha eletrotécnica Serviços-FSCI Serviços-Taxas ITG €200,00 €150,00 €150,00 €150,00 €150,00 50,00 €150,00 €25,00 €235,75 €1.260,75 039 emitida em 20/05/2014 M....... , LDA. NIPC 510….. Horas de serviço de retro escavadora Serviço relativo à obra do C….. €875,00 (preço unitário €35,00 25h) €201,25 €1.076,25 043 emitida em 31/07/2014 M......., LDA. NIPC 510…… Horas de serviço retroescavadora no serviço do C….. Entroncamento €2.065,00 (preço unitário €35,00 59h) €474,95 €2.539,95 1400/000076 emitida em 02/08/2014 T….., LDA. NIPC 506….. Serviço de transporte c/Semi Reboque Obra: C..... €1.653,00 (preço unitário €38,0043,5h) €380,19 €2.033,19 044 emitida em 14/08/2014 M......., LDA. NIPC 510….. Horas serviço retroescavadora Feito no C..... Entroncamento €2.030,00 (preço unitário €35,00- 58h) €466,90 €2.496,90 1400/000079 emitida em 16/08/2014 T……, LDA. NIPC 506….. Serviço de transporte c/Semi Reboque Obra: C..... €2.280,00 (preço unitário €38,00- 60h) €524,40 €2.804,40 045 emitida em 20/08/2014 M......., LDA. NIPC 510…. Horas serviço retroescavadora Feito no C..... Entroncamento €1.050,00 (preço unitário €35,00- 30h) €241,50 €1.291,50 €1.140,00 “(texto integral no original; imagem)” (cf. Cópias das faturas, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, juntas com a petição inicial a fls. 25-64 do SITAF); B) Em 24/06/2016 foi apresentada a petição inicial que deu origem aos presentes autos na qual pode ler-se: «(…) “(texto integral no original; imagem)” (cf. petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e registo CTT a fls. 1 do suporte físico dos autos).” * IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO. Como se disse, o recurso vem interposto da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou haver erro na forma de processo insuscetível de convolação. Para o efeito, o recorrente alega que há erro de julgamento pois a forma processual adotada era a única de que dispunha para fazer valer a sua pretensão. Portanto, o recorrente interpôs ação para reconhecimento de um interesse ou direito em matéria tributária, ao abrigo dos artigos 97.º, n.º 1, alínea
3. h)e 145.º, do CPPT. Para o efeito, alegou, em síntese, que ordenou a construção da sua moradia, na qual pretendia residir, de forma permanente, a uma empresa construtora em detrimento da possibilidade de celebrar um contrato de promessa de compra e venda que tivesse por objeto a construção dessa moradia e subsequente transmissão e que, na eventualidade de ter optado pela celebração de um contrato promessa, tal facto estaria sujeito a IMT, cuja taxa mais elevada, corresponde a 6%, o que se traduz numa divergência de taxas, na medida em que suportou o Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), enquanto consumidor final, à taxa 23%, situação essa que entende consubstanciar a violação dos princípios da igualdade e da neutralidade fiscal, decorrente do mesmo princípio da igualdade, bem como a violação de princípios e regras que norteiam o Tratado da União Europeia. Com tais fundamentos terminou pedindo que seja ordenada a restituição de todo o IVA suportado, com a construção da sua moradia, já suportado, ou a suportar. Na sentença sob recurso decidiu-se, em síntese, pela verificação do erro na forma de processo, atendendo à inadequação do pedido relativamente à forma processual em causa, e ainda, pela impossibilidade de convolação no meio processual adequado. Da referida decisão consta, além do mais, o seguinte: “De acordo com o disposto no artigo 97.º, n.º 1, alíneas
4. a)e h), do CPPT, o processo judicial tributário compreende a “impugnação da liquidação dos tributos, incluindo os parafiscais e os atos de autoliquidação, retenção na fonte e pagamento por conta” e “As ações para o reconhecimento de um direito ou interesse em matéria tributária”. De salientar que, tal como se prevê expressamente no artigo 145.º, n.º 3, do CPPT, as ações para o reconhecimento de um direito ou interesse em matéria tributária apenas podem ser propostas sempre que esse meio processual for o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efetiva do direito ou interesse legalmente protegido. Por seu turno prevê-se no artigo 97.º, n.º 1, do CIVA, que os “sujeitos passivos e as pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis pelo pagamento do imposto podem recorrer hierarquicamente nos casos previstos neste Código, reclamar contra a respetiva liquidação ou impugná-la, com os fundamentos e nos termos estabelecidos no Código de Procedimento e de Processo Tributário”. Da leitura do pedido formulado pelo Autor na petição inicial verifica-se que o mesmo pretende com a presente ação “a restituição de todo o IVA suportado, com a construção da sua moradia, já suportado, ou a suportar”. Está em causa o IVA suportado pelo Autor, enquanto consumidor final, em sede de emissão e pagamento das faturas que constam do facto fixado na alínea A) supra. Dito de outro modo, a pretensão do Autor dirige-se contra os atos de autoliquidação de IVA, o que se encontra bem patente no alegado no artigo II.4.6 da petição inicial, que se transcreve em seguida para melhor esclarecimento: «II.4.5. Ou seja, partindo da hipótese que seria aplicada a taxa máxima de IMT, na situação em observação, fazendo a diferenças de taxas, à data da propositura da presente acção, para a taxa normal de IVA, infere-se que foi pago imposto a mais, no mínimo, de 17%, o que onera de forma injustificável, e por isso inconstitucional, o requente, face a sua livre decisão, de ordenar a construção da sua própria habitação». E, sendo assim, como é, o Autor tinha ao seu alcance o meio processual adequado a fazer valer a sua pretensão consubstanciado na ação de impugnação judicial prevista no artigo 97.º, n.º 1, alínea a), do CPPT. É assim manifesta a existência de erro na forma de processo nulidade processual que constitui exceção dilatória que determina a absolvição da Fazenda Pública da instância (cf. artigos 193.º, 576.º, n.º 2, 278.º, n.º 1, alínea
5. e)e 577.º, alínea b), do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2.º do CPPT).” A decisão recorrida concluiu, assim, pela verificação do erro na forma de processo e ainda pela impossibilidade da sua convolação na forma adequada, com os fundamentos seguintes: “De notar que como alegou a Ré na contestação não foi emitido qualquer ato por parte da Autoridade Tributária, o que emerge com cristalina clareza dos presentes autos e da matéria de facto acima fixada uma vez que se está perante a autoliquidação do IVA. E, mais importante, o Autor não dirigiu previamente à Autoridade Tributária qualquer reclamação graciosa com vista à restituição do IVA que no seu entender pagou indevidamente por erro imputável aos serviços. Por conseguinte, inexistindo um ato por parte da Autoridade Tributária, a convolação da presente ação para a ação de impugnação judicial estaria votada ao indeferimento liminar da petição inicial por falta de um pressuposto processual, em concreto, de prévia reclamação graciosa. E, sendo assim, sendo a presente ação insuscetível de ser convolada em impugnação judicial, sob pena de prática de um ato inútil, impõe-se concluir, face ao exposto, pela procedência da exceção deduzida pela Fazenda Pública de impropriedade do meio processual, a qual constitui exceção dilatória que obsta a que o tribunal conheça do mérito da causa, deverá a Fazenda Pública ser absolvida da instância, cf. artigos 278.º, n.º 1, alínea d), 576.º, n.os 1 e 2 e 577.º, alínea e), do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT.” Vejamos. O erro na forma do processo é a nulidade principal decorrente do uso de uma forma processual inadequada à pretensão de tutela jurídica formulada em juízo (cf. arts. 193.º e 196.º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e), do CPPT), aferindo-se, por isso, através do pedido formulado na ação, tal como, aliás, vem sendo unanimemente reiterado pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores (vejam-se neste sentido, designadamente, os Acórdãos proferidos pelo STA em 13.09.2017, no proc. 01399/16 e em 05.02.2020, no proc. 01323/18.8BEAVR). Quando afete todo o processo esta nulidade origina a exceção dilatória prevista no art. 89.º, n.º 4, alínea
6. b)do CPTA, obstando a que o tribunal conheça do mérito da causa, e dando lugar à absolvição da instância (cf. n.º 1 do art. 89.º do CPTA), consequência adequada ao caso em apreço, uma vez que, tal como apurado pelo Tribunal a quo não se verificavam os pressupostos para a interposição da impugnação judicial, que seria a forma processual adequada, circunstância que ditou a impossibilidade de convolação. O recorrente alega que a sentença violou o disposto na alínea
7. h)do n.º 1, do artigo 97, os artigos 131 e 145, do CPPT e ainda o artigo 20, da CRP. Contudo, entendemos que não lhe assiste razão. A ação para o reconhecimento de direito, como é doutrinaria e jurisprudencialmente assente tem subjacente o reconhecimento de um direito e/ou interesse legalmente protegido e, nos termos do disposto no art. 145, n.º 3, CPPT, apenas pode ser proposta quando for o meio processual mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efetiva do direito ou interesse legalmente protegido. Assim, tendo em conta o pedido formulado este não seria o meio processual adequando, mas antes a impugnação judicial. Com efeito, estando em causa o IVA suportado pelo Autor, enquanto consumidor final, em sede de emissão e pagamento das faturas, o qual pretende reaver, tinha ao seu alcance o meio processual adequado a fazer valer a sua pretensão consubstanciada na ação de impugnação judicial prevista no artigo 97.º, n.º 1, alínea a), do CPPT. De salientar, que o Tribunal a quo entendeu tratar-se de uma situação autoliquidação do IVA e que o recorrente não dirigiu previamente à Autoridade Tributária qualquer reclamação graciosa com vista à restituição do IVA que no seu entender pagou indevidamente por erro imputável aos serviços, o que inviabilizou a convolação. Por sua vez, o recorrente centra a sua alegação no facto de não ser um sujeito passivo mas antes um repercutido, razão pela qual entende que não podia impugnar judicialmente a liquidação em causa, sendo o meio por si escolhido o único de que dispunha, pois não sendo ele sujeito passivo deste imposto, embora suporte o encargo do mesmo, por ser consumidor final, não podia deduzir impugnação, como se concluiu na sentença recorrida, mas antes o meio de reação que apresentou. Vem, assim, suscitada a questão do sujeito passivo de IVA e do repercutido. Vejamos do enquadramento jurídico. Como refere o Prof. Américo Brás Carlos, in Impostos Teoria Geral, 2ª Edição, Almedina, 2008, p.67: “sujeito passivo é a entidade obrigada ao cumprimento da obrigação tributária, quer esta seja a obrigação principal de pagamento do imposto, quer seja a obrigação declarativa ou de escrituração que a lei fiscal imponha.” Também o Prof. Sérgio Vasques, in Manual de Direito Fiscal, ALMEDINA, Setembro 2015, pág. 381-382, afirma: “A repercussão tributária é um fenómeno que consiste na transferência do peso económico de um tributo para pessoa diferente do sujeito passivo, e com quem este se encontra em relação, através da respetiva integração no preço de um qualquer bem.” A repercussão fiscal consiste na transferência do imposto que legalmente incide sobre um sujeito passivo, para um terceiro, alheio à relação jurídica tributária, com quem aquele tem relações económicas (cfr. art.37, do CIVA). Nas palavras de alguns autores, o repercutido será um mero "contribuinte de facto" (titular da capacidade contributiva), por contraposição ao "contribuinte de direito", aquele a quem é juridicamente exigível o pagamento do tributo. Por sua vez, o sujeito ativo da relação jurídica tributária não tem qualquer direito que possa exercer, diretamente, contra o repercutido, sendo que os meios de que dispõe são contra o sujeito passivo da relação jurídica tributária e não contra o repercutido que, para esse efeito, está colocado num círculo exterior ao da mesma relação jurídica tributária (cfr. Soares Martinez, Direito Fiscal, 8ª. Edição, Almedina, 1996, pág.226 e seg.; Diogo Feio, A Substituição Fiscal e a Retenção na Fonte: o caso específico dos impostos sobre o rendimento, Coimbra Editora, 2001, pág.93 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. Edição, Encontro da Escrita, 2012, pág.187 e seg.; Joaquim Freitas da Rocha e Hugo Flores da Silva, Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária, Almedina, 2017, pág.78; Bruno Botelho Antunes, Da Repercussão Fiscal no IVA, Almedina, 2008, pág.45 e 127 e seg.). Ainda de acordo com a doutrina pode fazer-se a distinção entre a repercussão obrigatória ou legal, a qual encontra consagração, por exemplo, em sede de IVA (daí poder falar-se na neutralidade do imposto e da sua repercussão para a frente até ao consumidor final ou repercutido - cfr. por todos, Bruno Botelho Antunes, Da Repercussão Fiscal no IVA, Almedina, 2008, pág.77 e seg.), por contraposição à repercussão voluntária (resultando a transferência da carga tributária de acordo/relação entre privados, sobre a qual regerão as regras do direito civil). Verifica-se, assim, que efetivamente o recorrente não é sujeito passivo de imposto de IVA, de acordo com os critérios do código do IVA, mas antes repercutido. A exclusão do terceiro repercutido do âmbito da noção de sujeito passivo tem larga consagração na doutrina (vd., DIOGO LEITE DE CAMPOS e MÔNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS, ob. cit, 2.a ed., Coimbra, 2000, Parte II, A obrigação tributária). Entre ele e o sujeito ativo não existe vínculo jurídico, no sentido de que o repercutido não é devedor do sujeito ativo. A sua obrigação não nasce da realização do facto tributário, mas sim da realização de um facto ao qual a lei liga o direito do sujeito passivo de repercutir e a correlativa obrigação do repercutido de reembolsar o sujeito passivo quando este exerça o seu direito. A obrigação do repercutido é só perante o sujeito passivo. Daqui decorre, nomeadamente, que as relações entre o sujeito passivo e o repercutido inadimplente se regem pelo Direito privado. E que o sujeito passivo deve cumprir a sua obrigação de imposto antes e, mesmo, independentemente do cumprimento do repercutido. Contudo, não sendo o sujeito passivo quem suporte o encargo do imposto por repercussão legal, não lhe é vedado o direito de reclamação, de recurso ou impugnação nos termos das leis tributárias; ou quem deva prestar informações sobre assuntos tributários de terceiros, exibir documentos, emitir laudo em processo administrativo ou judicial ou permitir o acesso a imóveis ou locais de trabalho, conforme estipulado no artigo 18, n.s, 3 e 4, da LGT. Do exposto resulta, assim, que, por efeito do ato de repercussão, o consumidor final acaba por suportar economicamente o imposto, sem que, porém, seja titular de qualquer relação jurídica tributária, porquanto, na qualidade de repercutido, está à margem dessa relação, ainda que, naturalmente, não esteja à margem do direito, como, aliás, resulta da norma citada e ainda do disposto no artigo 9.º n.º 1 do CPPT. Neste sentido dispõe o artigo 18.º, n.º 4, alínea a), da Lei Geral Tributária que não é sujeito passivo quem suporte o encargo do tributo por repercussão legal, sem prejuízo do direito de reclamação, recurso ou impugnação, reconhecendo, pois, ao repercutido legitimidade procedimental e processual, apesar de não ser sujeito passivo na relação jurídica tributária. Esta norma deve ser interpretada de forma extensiva, de modo a nela se incluir todas as garantias impugnatórias e contenciosas à disposição do contribuinte, concluindo-se, designadamente, que o repercutido pode deduzir pedido de revisão oficiosa. Em suma, o repercutido tributário não sendo sujeito passivo da obrigação de imposto é, por sua vez, sujeito de uma relação que estabelece com o sujeito passivo de IVA e essa relação opera paralelamente à relação de Direito Civil, estabelecida entre repercutido e sujeito passivo de IVA, e junto da relação jurídica de imposto (que apenas inclui o sujeito passivo e o sujeito ativo) não sendo dela acessória. A repercussão fundamenta-se na capacidade contributiva manifestada pelo repercutido que é tributada por imperativo constitucional e legal, nacional e comunitário. O sujeito passivo da obrigação de IVA e o repercutido estão ambos sujeitos a deveres legais, respetivamente, de liquidação de imposto (repercussão) e de entrega de uma prestação. O repercutido tem, assim, de recorrer aos meios contenciosos tributários para a tutela dos seus interesses legalmente protegidos respeitantes à relação repercutória. De volta ao caso em apreço, resulta da leitura da petição inicial que o recorrente entende que o IVA que suportou, enquanto consumidor final, é ilegal e, assim sendo, devia efetivamente ter deduzido impugnação, o que não lhe está vedado, ao contrário do que alega, pois tal direito tem consagração legal, tal como atrás se disse. Por sua vez, a jurisprudência do STA tem vindo a aceitar que a ação para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária é um meio processual complementar, apenas devendo ser proposta quando os restantes meios contenciosos não assegurem uma tutela efetiva dos direitos e interesses legítimos dos administrados (cfr. os acs. de 11.12.2002, proc. n.º 46283; de 8.10.2003, proc. n.º 525/03; de 12.11.2003, proc. n.º 1237/03; de 14.1.2004, proc. n.º 1698/04; de 6.10.2005, proc. n.º 607/05; de 17.10.2012, proc. n.º 0295/12, bem como o de 16.10.2013 (Pleno), também proferido no proc. n.º 0295/12). Entendemos assim, que tal como decidido, ainda que com a presente fundamentação, se verifica o erro na forma de processo, nulidade processual que constitui exceção dilatória que determina a absolvição da Fazenda Pública da instância (cf. artigos 193.º, 576.º, n.º 2, 278.º, n.º 1, alínea
8. e)e 577.º, alínea b), do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2.º do CPPT), não merecendo reparo a sentença recorrida. Em caso de erro na forma de processo a lei prevê a hipótese da sua convolação na forma processual adequada. A convolação processual surge como um poder/dever e só deve ser afastada quando se mostre inviável perante a inidoneidade da petição inicial, a manifesta improcedência da pretensão ou a extemporaneidade da petição em função do meio processual adequado. Face ao preceituado no artigo 97.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária, e artigo 98.º, n.º 4, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, importa averiguar da possibilidade de convolação. Neste ponto a sentença recorrida decidiu que: “Neste contexto salienta-se o disposto no artigo 131.º, n.º 1, do CPPT, norma na qual se prevê que “Em caso de erro na autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração.” De notar que como alegou a Ré na contestação não foi emitido qualquer ato por parte da Autoridade Tributária, o que emerge com cristalina clareza dos presentes autos e da matéria de facto acima fixada uma vez que se está perante a autoliquidação do IVA. E, mais importante, o Autor não dirigiu previamente à Autoridade Tributária qualquer reclamação graciosa com vista à restituição do IVA que no seu entender pagou indevidamente por erro imputável aos serviços. Por conseguinte, inexistindo um ato por parte da Autoridade Tributária, a convolação da presente ação para a ação de impugnação judicial estaria votada ao indeferimento liminar da petição inicial por falta de um pressuposto processual, em concreto, de prévia reclamação graciosa.” Portanto, a decisão recorrida entendeu não ser viável a convolação por falta de um pressuposto legal que seria a prévia reclamação graciosa obrigatória. Por seu turno, o recorrente entende que deve ser feita a convolação. Ora, não obstante o artigo 131,º, n.º 1, do CPPT prever que em caso de erro na autoliquidação, a impugnação é obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, o certo é que mesmo que se entendesse, que no caso concreto não seria obrigatória a prévia reclamação, nomeadamente, por se tratar de liquidação por parte dos fornecedores, o certo é que não se verifica o pressuposto da tempestividade da ação, uma vez que o prazo previsto no artigo 102, n.º 1, do CPPT teria de ser contado desde a data da faturação, cuja liquidação de IVA o recorrente considera ilegal, prazo esse amplamente excedido. Com efeito, o repercutido tributário tem um interesse na demanda que é legalmente protegido pela ordem jurídica, que tem como fundamento aquele pagamento efetuado ao sujeito passivo, titulado pela emissão da fatura. Se o repercutido pretender impugnar a repercussão do imposto, deverá fazê-lo com base em qualquer ilegalidade, designadamente, alegando uma errónea qualificação dos factos tributários, no caso, a emissão da fatura e deverá exercer tal direito no prazo de 3 meses contados do conhecimento do ato lesivo do interesse legalmente protegido do repercutido. Aqui chegados, estamos em condições de concluir que a sentença sob recurso, ao concluir pela desadequação do pedido formulado na PI ao meio processual eleito pelo Recorrente sem possibilidade de convolação não padece de qualquer erro de julgamento. * V. DECISÃO. Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da subsecção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso. * Custas pelo recorrente (art.º 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC). * Registe e notifique. * Lisboa, 29 de maio de 2024 * Sara Loureiro Vital Lopes (com declaração de voto) Tânia Meireles da Cunha * Declaração de voto do 1.º Adjunto: “Subscrevo o sentido da decisão, mas não a sua fundamentação, por entender que o consumidor final (caso do impugnante) não tem direito a ser diretamente restituído pela administração tributária do valor do IVA indevidamente liquidado pelo sujeito passivo fornecedor/ prestador e, nessa medida, o entendimento que perfilho quanto à falta de legitimidade processual do consumidor final para lançar mão dos meios processuais tributários previstos nos artigos 101.º da LGT e 97.º do CPPT – questão que é a dos autos – não afronta os princípios do acesso à justiça tributária e à tutela judicial efetiva decorrentes dos artigos 20.º da CRP, 9.º da LGT, 96.º do CPPT e 2.º, n.º 2, do CPC. A questão do direito à restituição, diretamente pela administração tributária, do IVA indevidamente liquidado ao consumidor final, penso que poderia, com propriedade, ser colocada, a título prejudicial, ao TJUE, e sendo a resposta afirmativa, a extensão da legitimidade processual ao consumidor final no direito interno seria inevitável pelas enunciadas razões de ordem constitucional e legal”. * Votação: COM DECLARAÇÃO DE VOTO Indicações Eventuais: Subsecção Tributária Comum Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: