Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 809/18.9BELRS Secção: CT Data do Acordão: 02/20/2025 Relator: ISABEL SILVA Descritores: CONTRIBUIÇÃO SOBRE O SETOR BANCÁRIO (CSB) INCONSTITUCIONALIDADE ORGANICA E MATERIAL VIOLAÇÃO DO DIREITO DERIVADO DA UNIÃO EUROPEIA Sumário: I- A contribuição sobre o setor bancário relativa aos anos de 2015, 2016 e 2017, tem a natureza jurídica de contribuição financeira, não padecendo de inconstitucionalidade orgânica. II- O regime da contribuição sobre o setor bancário não padece inconstitucionalidade material por violação dos princípios constitucionais da legalidade, da não retroatividade, da tutela da confiança e da segurança jurídica, da igualdade ou da equivalência, nem da especificação orçamental. III- O regime legal da CSB não colide com o Direito da União, nomeadamente com o vertido no Regulamento (UE) n.º 806/2014, na Diretiva n.º 2014/59/EU e no Regulamento Delegado (UE) 2015/63 da Comissão, inexistindo qualquer desconformidade com aquele direito derivado da UE. Votação: UNANIMIDADE Indicações Eventuais: Subsecção Tributária Comum Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subseção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul: I – RELATÓRIO N......., SA, (ora recorrente) veio recorrer da sentença proferida em pelo Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada improcedente a impugnação judicial por si apresentada, na sequência do indeferimento das decisões proferidas no processo de revisão oficiosa e reclamação graciosa, visando os atos de autoliquidação da CSB referentes aos exercícios de 2015, 2016 e 2017, datadas de 29/06/2015, 29/06/2016 e 30/06/2017, no valor de 97.757.026,53. * A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões: 1.º A douta sentença recorrida julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pelo Recorrente com referência aos atos de autoliquidação da CSB de 2015, 2016 e 2017; 2.º Considera o Recorrente que a sentença recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação de facto, nos termos do disposto nos artigos 123.º, n.º 2 e 125.º, ambos do CPPT e dos artigos 607.º e 615.º, n.º 1, alínea b), do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2.º, alínea

1. e)do CPPT; 3.º Efetivamente, a sentença recorrida considera que o momento relevante para a formação do facto tributário da CSB é a data da aprovação das contas, mas os factos dados como provados não incluem qualquer facto relativo a essa data; 4.º Ou seja, o Tribunal a quo não deu como provado qualquer facto relativo à aprovação de contas dos exercícios de 2015, 2016 e 2017, o qual, face ao juízo formulado pelo Tribunal a quo se afigura determinante para aferir da retroatividade do tributo sob análise; 5.º Neste contexto, deverá a nulidade da sentença ser declarada, revogando-se a decisão recorrida, e, por força do disposto no artigo 662.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, deverá ordenar-se a baixa dos autos ao Tribunal recorrido para fixação de um novo probatório; 6.º Sem conceder, o Tribunal a quo incorreu em violação do princípio do inquisitório, pois apesar de o Tribunal a quo considerar como momento relevante para a formação do facto tributário a data da aprovação das contas, e com base nesse facto determinar a inexistência de violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal, a verdade é que não foi fixado qualquer probatório quanto a esta questão; 7.º Assim, o Tribunal a quo poderia – rectius deveria – ter solicitado elementos adicionais para conhecer a verdade e produzir uma decisão que refletisse a verdade material da situação em apreço; 8.º Sem prejuízo do exposto, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de direito na qualificação do tributo como contribuição financeira; 9.º A evolução de regime jurídico de tributação sectorial da Banca em Portugal foi a seguinte: em 2011 e 2012 vigorou no nosso ordenamento um regime extraordinário de tributação do sector bancário, a CSB, cuja afetação de receita foram as despesas estaduais gerais; em 2013 e 2014, vigoraram em paralelo dois regimes distintos de contribuições sobre o sector bancário: (
2. i)a CSB, cuja afetação de receita foram as despesas estaduais gerais tal como previsto na lei orçamental, e (
3. ii)as contribuições para o Fundo de Resolução (iniciais, periódicas e especiais), àquele efetiva e diretamente destinadas; a partir de 2015, inclusive, vigoram em paralelo três regimes de contribuições sobre o sector bancário: (
4. i)a CSB, cuja afetação de receita foram as despesas estaduais gerais tal como previsto na lei orçamental, (
5. ii)as contribuições para o Fundo de Resolução (iniciais, periódicas e especiais), àquele efetiva e diretamente destinadas, e (iii) as contribuições comunitárias cobradas pelo Fundo de Resolução; 10.º Apenas as contribuições para o Fundo de Resolução (contribuições dos participantes, iniciais, periódicas e especiais) e as contribuições comunitárias (ex ante e ex post), pela sua estrutura, pressuposto e desígnio, são verdadeiras contribuições, não assim a CSB; 11.º No relatório do Orçamento do Estado para 2011 refere-se que a CSB tem como propósito “(…) aproximar a carga fiscal suportada pelo sector financeiro (…) para o esforço de consolidação das contas públicas e de prevenção de riscos sistémicos (…)”, finalidades próprias dos impostos e não das contribuições financeiras, porquanto visam, por um lado, atingir a capacidade contributiva dos sujeitos passivos do sector financeiro e, por outro lado, desincentivar e penalizar a detenção de determinados instrumentos financeiros e passivos; 12.º No âmbito da caracterização da natureza do tributo, também não releva a finalidade alegada pelo legislador de prevenção de riscos sistémicos, nem tão-pouco a criação do Fundo de Resolução, cuja afetação da receita ocorreu em momento posterior à extinção da relação jurídica; 13.º Não se pode concluir por um perfil preventivo do tributo pela simples circunstância da incidência objetiva da CSB sobre o passivo pois a atividade bancária consiste, por natureza e definição, na receção de depósitos do público para a concessão de crédito, o que significa que a assunção de passivos é-lhe intrínseca; 14.º O regime da CSB prevê uma incidência objetiva sobre o passivo de toda a espécie em balanço, não operando distinções em relação ao tipo de passivo e não atendendo ao perfil de risco das instituições de crédito, diferentemente das demais contribuições setoriais; 15.º A base de incidência residual do tributo – instrumentos financeiros derivados – tão-pouco traduz uma dissuasão de comportamento avesso ao risco; 16.º O desígnio primordial da CSB é o financeiro e não a prevenção de comportamentos, desde logo porque o imposto extraordinário, avulso e temporário aqui em causa, sempre foi exógeno (aplicado a uma realidade posteriormente a ela se ter verificado, sem que o sujeito passivo possa adequar a sua atuação); 17.º Porém, mesmo que os fins da extrafiscalidade estivessem de facto presentes na CSB, tal natureza pigouviana do imposto mais reforçaria a correspondente natureza fiscal, e não a natureza de contribuição; 18.º Por outro lado, não é possível identificar na CSB a contraprestação de uma prestação pública específica porquanto: (
6. i)a intervenção estatal para resgate de um banco, na era pré-resolução, não é juridicamente uma prestação que se possa dizer, com certeza, segura, e (
7. ii)a estrutura do tributo, no caso particular da CSB, não reflete uma comparticipação nos potenciais encargos estatais com uma futura intervenção pública no sector bancário; 19.º Diferentemente das posteriores contribuições para o Fundo de Resolução ou diferentemente das contribuições comunitárias, não existe na CSB qualquer pretensão de onerar em função de uma prestação pública específica, nem existe qualquer pretensão de onerar em função do risco; 20.º Em suma, desassociando a CSB daquilo que lhe não está associado (a criação e asseguramento de funções do Fundo de Resolução), como se impõe que se faça em termos jurídicos, não pode senão concluir-se que não é contrapartida de nenhuma prestação pública específica, mas antes se qualifica como imposto (tal como classificada pelo legislador orçamental); 21.º A respeito da violação do princípio da igualdade, entendeu o Tribunal a quo que à CSB, porque se trata de verdadeira contribuição, regida pelo princípio da equivalência, não tem porque aplicar-se o princípio da capacidade contributiva enquanto critério uniforme de tributação; 22.º Entende o Recorrente que, face ao carácter meramente financeiro da CSB, a qual visa aumentar a carga tributária do sector para, alegadamente, nivelá-la com a dos demais contribuintes, encerra arbítrio aplicar este adicional de imposto de acordo com um critério distinto do aplicável aos demais contribuintes e não coincidente com o da capacidade contributiva; 23.º Como refere o Tribunal Constitucional, não pode uma determinada norma colher legitimidade e justificação na proclamação do objetivo de reforma do sistema e, simultaneamente, configurar-se como uma medida extraordinária e de vigência transitória (cf. Acórdão n.º 862/2013, de 19 de dezembro de 2013); 24.º A igualdade na distribuição dos sacrifícios exigiria, no entender do Recorrente, que os impostos extraordinários, os adicionais, as derramas ou sobretaxas especiais, se aplicassem a todos de acordo com a capacidade contributiva; 25.º A CSB, desrespeitando a generalidade e o critério da capacidade contributiva ao qual todos os impostos devem obedecer, é inconstitucional por violação do princípio da igualdade fiscal resultante do artigo 13.º da CRP; 26.º Pelo que o artigo 3.º, alínea a), do regime aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, cuja vigência foi prorrogada para 2015 pelo artigo 235.º da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, para 2016 pelo artigo 5.º da Lei n.º 159-C/2015, de 30 de dezembro e para 2017 pelo artigo 238.º da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, conjugado com o artigo 4.º, n.º 1 da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, viola o princípio da igualdade; 27.º Sem prejuízo do exposto, ainda que se classificasse a CSB como uma verdadeira contribuição, no que não se concede, sempre esta incorreria em violação do princípio da equivalência; 28.º Sendo verdadeira contribuição, impunha-se que houvesse uma relação entre o tributo e a prestação estadual provável, designadamente modulando a carga tributária em função dos maiores ou menores riscos, tal como sucede nas demais figuras tributárias específicas do sector bancário; 29.º A CSB é o único tributo, dos específicos do sector bancário, que não atende à proporção/rácio de capital próprio das instituições de crédito, à respetiva situação de solvabilidade; 30.º A CSB não foi criada para capitalizar um Fundo de Resolução; a CSB é o único tributo, dos específicos do sector bancário, que não foi criado em acompanhamento de um regime de resolução bancária e com o fito de capitalizar um Fundo de Resolução; 31.º Assim, tem-se por afetado o princípio da equivalência por desproporcionalidade stricto sensu quando o legislador opta por um tributo extraordinário, não prospetivo, descomprometido com qualquer modulação em função do perfil de risco, sem afetação prévia da receita à prossecução de uma finalidade específica, tendo presente que era perfeitamente possível conformar de outra forma a contribuição de modo mais respeitador da “equivalência prestação/contraprestação” e o legislador disso tinha plena consciência; 32.º Em face do exposto, não poderá deixar de se considerar que os normativos dos artigos 2.º, 3.º e 4.º do regime aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, conjugadamente com os artigos 235.º da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, 5.º da Lei n.º 159-C/2015, de 30 de dezembro e 238.º da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, violam o princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP, padecendo por isso de inconstitucionalidade material; 33.º No que concerne a violação da proibição da retroatividade da lei fiscal, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento da matéria de direito, pois considera que para este efeito releva a aprovação das contas e não o encerramento do exercício; 34.º No caso vertente, o facto tributário – facto material que preenche os pressupostos legais da norma de incidência da taxa e que determina o nascimento da obrigação tributária – é a assunção/manutenção dos passivos e instrumentos financeiros derivados, num determinado período, e, ao contrário do que se refere na sentença recorrida, a aprovação das contas não forma parte do facto tributário, nem assume, de acordo com o previsto no regime da CSB, o relevo jurídico de fazer eclodir a obrigação tributária; 35.º O facto tributário é um facto da vida corrente que ocorre independentemente da sua quantificação (cf. ALBERTO XAVIER, Manual de Direito Fiscal, 1981, p. 249 e 250), o qual, na situação da CSB, é a mera existência de passivo nas contas da sociedade, a 31 de dezembro; 36.º O elemento objetivo do facto tributário é independente e necessariamente prévio ao objeto do imposto que, por sua vez, consubstancia a manifestação de riqueza/matéria coletável, e que já tem subjacente um cariz quantitativo; 37.º A existência do passivo e a detenção dos instrumentos financeiros derivados configuram, de acordo com a norma de incidência objetiva [cf. artigo 3.º do regime jurídico da CSB], o facto tributário da CSB; 38.º Os passivos apurados e registados no balanço de encerramento do exercício, in casu a 31 de dezembro, não podem ser modificados em momento posterior, pelo que, em momento algum, pode ser atribuída relevância para efeitos do facto gerador do imposto ao momento da aprovação de contas. De igual modo, a detenção de instrumentos financeiros derivados; 39.º De facto, sendo o elemento objetivo do facto tributário o passivo, bem como a detenção de instrumentos financeiros, os quais não podem ser modificados após o encerramento do exercício, é, pois, evidente que a aprovação de contas não assume qualquer relevância para este efeito, configurando o mero cumprimento de uma formalidade; 40.º A admitir-se que o facto gerador da CSB se verifica com a aprovação de contas, ter-se-ia de concluir, ad absurdum, pela possibilidade de o sujeito passivo, consoante a data escolhida para tal aprovação, eleger o momento da ocorrência do facto tributário; 41.º Todavia, uma interpretação deste tipo conduz a um verdadeiro absurdo jurídico, porquanto admite que se o sujeito passivo não aprovar as contas, fica excluído da obrigação do tributo; 42.º No que respeita à CSB de 2015 o facto tributário consolidou-se em 31.12.2014, com o encerramento do exercício; 43.º Relativamente à CSB de 2016 o facto tributário consolidou-se em 31.12.2015, com o encerramento do exercício; 44.º De igual modo, também no que respeita à CSB de 2017 o facto tributário consolidou-se em 31.12.2016, com o encerramento do exercício; 45.º Pelo que, os artigos 235.º da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, 5.º da Lei n.º 159-C/2015, de 30 de dezembro e 238.º da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, conjugadamente com a norma do artigo 3.º do regime aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, ao determinar a incidência, respetivamente, sobre os exercícios encerrados antes de 01.01.2015, 01.01.2016 e 01.01.2017, configura uma situação de retroatividade em sentido próprio, ou em primeiro grau, a qual é pacificamente reconhecida como sendo o grau de retroatividade proibido pelo n.º 3 do artigo 103.º da CRP; 46.º De referir que às conclusões supra, não se pode contrapor a qualificação jurídica da CSB, uma vez que, mesmo que se conclua que a CSB tem natureza de contribuição financeira, ainda assim, é aplicável a proibição da retroatividade da lei fiscal (cf. neste sentido, acórdão n.º 63/06, de 24.01.2006, o Tribunal Constitucional); 47.º No que respeita à violação do princípio da tutela da confiança e da segurança jurídica, também não assiste razão ao Tribunal, porquanto, apesar de o tributo em apreço ter sido discutido a nível europeu, o regime jurídico da CSB em nada coincide com as conclusões obtidas a nível internacional, as quais, visavam soluções a longo prazo; 48.º A CSB foi criada para alcançar o equilíbrio orçamental, tendo a receita sido alocada ao orçamento do estado, configurando receita geral do Estado e não ficando afeta à prevenção de crises futuras; 49.º A CSB não previu um período de adaptação e a entrada em vigor do regime jurídico ocorreu in totum; 50.º O Recorrente viu-se, a partir de 2011, confrontado com o pagamento de um novo imposto com o qual não podia razoavelmente contar, com referência ao período (passado); 51.º Deste modo, as expectativas do Recorrente foram inquestionavelmente afetadas em sentido desfavorável, 52.º Por outro lado, atendendo à existência de alternativas viáveis do mesmo tipo e que permitiam obter a mesma receita sem infringir a Constituição, designadamente a consideração do período de referência subsequente à entrada em vigor da nova lei, deveria ter concluído o Tribunal a quo que as disposições sindicadas não passam o teste da necessidade; 53.º Como referido, no caso vertente, os factos tributários consolidaram-se em 31.12.2014, 31.12.2015 e 31.12.2016, com o encerramento, respetivamente dos exercícios de 2014, 2015 e 2016, pelo que, tendo as normas em apreço entrado em vigor em 01.01.2015, 01.012.016 e 01.01.2017, tal configura uma compressão das expectativas legítimas do Recorrente e, por conseguinte, colide com o princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, ínsito no artigo 2.º da CRP; 54.º E esta conclusão quanto à violação do princípio da tutela da confiança e da segurança jurídica não é abalada pelo facto de se poder concluir pela qualificação da CSB como contribuição financeira, uma vez que este princípio também é aplicável às contribuições (cf. neste sentido, o Tribunal Constitucional no acórdão n.º 135/2012, de 07.03.2012); 55.º No que concerne a violação do princípio da legalidade, o Tribunal a quo sustenta que, quer o âmbito de incidência objetiva, quer as taxas, se encontram determinados no regime da CSB, razão pela qual este princípio não se mostra violado; 56.º A base de incidência objetiva da CSB encontra-se prevista no artigo 3.º do regime da CSB, aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, cuja vigência foi prorrogada para 2015 pelo artigo 235.º da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, para 2016 pelo artigo 5.º da Lei n.º 159-C/2015, de 30 de dezembro e para 2017 pelo artigo 238.º Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro; 57.º Todavia, este preceito legal não prevê qualquer detalhe sobre o que deve entender-se por passivo e instrumentos financeiros para efeitos de CSB, não contendo a densificação suficiente da incidência objetiva, enquanto elemento essencial do imposto; 58.º A determinação da base de incidência objetiva da CSB só é tornada possível por via do artigo 4.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março; 59.º Deste modo, o artigo 3.º do regime da CSB é materialmente inconstitucional, na medida em que o mesmo não define, como se impõe na lei constitucional, todos os aspetos essenciais do novo imposto, designadamente a incidência objetiva do imposto e, por seu turno, o artigo 4.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março é organicamente inconstitucional na medida em que inova sobre a base de incidência de um imposto; 60.º A taxa da CSB encontra-se prevista no artigo 4.º do regime da CSB, o qual prevê no n.º 1, redação aplicável a 2015, que “A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea
8. a)do artigo anterior varia entre 0,01 % e 0,07 % em função do valor apurado.” e no n.º 2 “A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea
9. b)do artigo anterior varia entre 0,000 10 % e 0,000 30 % em função do valor apurado.”; 61.º A Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, alterou a taxa máxima prevista no n.º 1 para 0,11%; 62.º O intervalo de taxas fixado no preceito legal não se afigura razoável, pois, tal intervalo de décimas traduz-se em milhões de euros de coleta, o que não pode deixar de ser relevado neste âmbito; 63.º As taxas aplicáveis, em sede de CSB, vieram a ser determinadas no âmbito do artigo 5.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, que na redação aplicável a 2015 prevê “1 – A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea
10. a)do artigo 3.º é de 0,07 % sobre o valor apurado. 2 – A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea
11. b)do artigo 3.º é de 0,000 30 % sobre o valor apurado.”; 64.º O citado n.º 1 foi alterado pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, o qual passou a prever que a taxa aplicável é de 0,11%; 65.º O Tribunal Constitucional já se pronunciou no sentido de aceitar que a Assembleia da República estabeleça apenas intervalos de taxas, todavia, exige-se (
12. i)a existência de um princípio constitucional que justifique a limitação do princípio da legalidade e, por outro lado (
13. i)que o intervalo de taxas se afigure razoável; 66.º No caso vertente não se verifica qualquer princípio constitucional que legitime a compressão do princípio constitucional da legalidade, como se verificava nas situações sobre as quais o Tribunal Constitucional já se debruçou, designadamente, no acórdão n.º 57/95, de 16.02.1995, e n.º 711/2006, de 29.12.2006; 67.º Por outro lado, o intervalo de taxas fixado pelo legislador parlamentar não confere um mínimo de certeza quanto à determinação do quantitativo do tributo, uma vez que deixa por clarificar a abrangência qualitativa da base de incidência e fixa um intervalo absolutamente desrazoável, permitindo uma elevação desde um mínimo até ao seu dobro ou quíntuplo, sem qualquer indicação de critérios de orientação na opção de fixação do concreto quantitativo da taxa; 68.º A título exemplificativo, se o montante da base de incidência prevista na alínea
14. a)do artigo 3.º do regime da CSB for de € 100.000.000,00, a coleta a determinar nos termos do n.º 1 do artigo 4.º da CSB poderá variar em 2015 entre € 10.000,00 [€ 100.000.000,00 x 0,01%] e € 70.000,00 [€ 100.000.000,00 x 0,07%] e nos anos seguintes entre € 10.000,00 [€ 100.000.000,00 x 0,01%] e € 110.000,00 [€ 100.000.000,00 x 0,11%] 69.º O artigo 4.º do regime da CSB é materialmente inconstitucional, na medida em que não define as concretas taxas de imposto e o artigo 5.º, n.º 1 e n.º 2, da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, é organicamente inconstitucional na medida em que inova sobre a base de incidência de um imposto; 70.º Sem prejuízo do exposto, acresce que a CSB é desconforme com o princípio da especificação orçamental; 71.º De facto, à luz desde princípio o Orçamento do Estado deve conter todas as receitas e todas as despesas do Estado, as quais devem ser devidamente discriminadas (cf. neste sentido, SOUSA FRANCO, in Finanças Públicas e Direito Financeiro, Coimbra, Vol. I, 4.ª edição, p.149 e acórdão do Tribunal Constitucional n.º 206/87, de 17.06.1987); 72.º No entanto, não é possível identificar a receita proveniente da CSB nos mapas do Orçamento do Estado para 2015, 2016 e 2017; 73.º Não sabe, portanto, o Recorrente, o Tribunal, ou qualquer contribuinte, qual o valor de CSB arrecadado, nem qual o seu destino; 74.º Pelo que se conclui pela violação do princípio da especificação, previsto no artigo 105.º, n.º 1, alínea a), da CRP; 75.º Concomitantemente, padecem o atos de autoliquidação sub judice de nulidade, por inexistência do tributo (cf. artigo 162, n.º 2, alínea l), do Código de Procedimento Administrativo); 76.º Acresce que, contrariamente ao decidido na sentença recorrida, a CSB colide ainda com o Direito da UE porquanto no que concerne as contribuições para o Fundo de Resolução, o enquadramento aplicável, a partir de 2015, passou a ser o da Diretiva RRB, o do Regulamento Delegado (UE) 2015/63 da Comissão, de 21.10.2014, que complementa a Diretiva RRB quanto às contribuições ex ante para os mecanismos de financiamento da resolução disciplinando com considerável detalhe os critérios aplicáveis ao cálculo das contribuições a efetuar pelas instituições, e o do Regulamento Delegado (UE) 2016/778, da Comissão, de 02.02.2016, que complementa a Diretiva RRB quanto às circunstâncias e as condições em que o pagamento de contribuições extraordinárias ex post pode ser total ou parcialmente suspenso; 77.º Uma vez que os mencionados diplomas de Direito da UE passaram a reger a matéria em causa, a Lei n.º 23-A/2015, de 26 de março, que concluiu a transposição da Diretiva RRB, revogou o Decreto-Lei n.º 24/2013, de 19 de fevereiro, respeitante ao regime de contribuições diretamente devidas ao Fundo de Resolução nacional; 78.º No ano seguinte, entrou em vigor o MUR, sendo criado um FUR, através do Regulamento (UE) n.º 806/2014 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15.07.2014, o qual é financiado pelas contribuições do setor bancário e assume o papel e a maioria das funções anteriormente acometidas aos fundos nacionais, sendo que o referido Regulamento, em conjugação com a Diretiva RRB, define as modalidades de utilização do FUR e os critérios gerais para determinar a fixação e o cálculo das contribuições ex ante e ex post; 79.º Tal como previsto na Diretiva RRB, a contribuição de cada banco é calculada proporcionalmente ao montante do seu passivo (excluindo os fundos próprios e os depósitos cobertos) em relação ao passivo agregado (excluindo os fundos próprios e os depósitos cobertos) de todas as instituições de crédito autorizadas nos Estados-Membros participantes e as contribuições são ajustadas proporcionalmente aos riscos assumidos por cada instituição; 80.º Foi estabelecido um acordo intergovernamental relativo à transferência e mutualização das contribuições nacionais para o FUR, o qual foi aprovado pela Resolução da Assembleia da República n.º 129/2015, de 22 de julho, e entrou em vigor em 01.01.2016, pelo que a partir dessa data o CUR passou a ser responsável por dirigir a ação de resolução no espaço da União Bancária, competindo-lhe assegurar o funcionamento consistente de todo o sistema e exercer, diretamente, a função de resolução relativamente a todas as instituições ou grupos sujeitos à supervisão direta do BCE, bem como todos os grupos com filiais em outros Estados-Membros que participam na União Bancária, ainda que não sejam sujeitos a supervisão direta pelo BCE; 81.º A partir de 2016, as instituições abrangidas no âmbito do Regulamento MUR, deixaram de poder recorrer ao Fundo de Resolução nacional para efeitos de financiamento de eventuais medidas de resolução e a partir do momento em que as contribuições bancárias foram harmonizadas a nível da UE, deixa de ser possível aos Estados-membros continuarem a cobrar contribuições domésticas, em cumulação com as instituídas pelo Direito da UE (cf. § 103 e artigo 70.º, n.º 5, do Regulamento); 82.º O TJUE tem sistematicamente reiterado que do primado do Direito da UE sobre o Direito nacional decorre a recusa de aplicação do Direito nacional incompatível com o Direito da UE, a supressão ou reparação das consequências de um ato nacional contrário ao Direito da UE e a obrigação dos Estados-Membros o fazerem respeitar, o princípio do efeito direto das normas da UE, o princípio da interpretação conforme e o princípio da responsabilidade do Estado por violação das obrigações da UE (cf. J. C. Moitinho de Almeida, Direito Comunitário, A ordem jurídica comunitária. As liberdades fundamentais na CEE, pp. 13 e ss.; J. Mota Campos, Direito Comunitário, II vol., pp. 98 e ss.; J. M. Caseiro Alves, «Sobre o possível «efeito directo» das directivas comunitárias», na Revista de Direito e Economia, ano IX, n.º 1 e 2, pp. 76 e 202-203; Alessandra Silveira, “Cinquenta anos de integração à luz da jurisprudência principialista do Tribunal de Justiça – a lealdade europeia” in: “50 Anos do Tratado de Roma”,Quid Juris, 2007, pp. 110/111, e in: “Princípios de Direito da União Europeia – doutrina e jurisprudência”, pp. 95 e ss.; A. ARAÚJO, J. P. CARDOSO DA COSTA, M. NOGUEIRA DE BRITO, in As Relações entre os Tribunais Constitucionais e as outras Jurisdições Nacionais, incluindo a Interferência, nesta Matéria, da Acção das Jurisdições Europeias, Relatório português à XII Conferência dos Tribunais Constitucionais Europeus – Bruxelas, Maio de 2002, ROA, ano 62, 2002; acórdãos de 13.11.1990, Marleasing, C‑106/89, n.° 8, e C-397/01 – Pfeiffer and Others, n.° 115; acórdão de 18.12.1997, Inter Environnement Wallonie, C 129/96, confirmado pelos acórdãos de 08.05.2003, ATRAL, C‑14/02, de 22.11.2005, Mangold, C‑144/04, de 10.11.2005, Stichting Zuid‑Hollandse Milieufederatie, C‑316/04, de 04.07.2006, Adeneler, C‑212/04); 83.º Não pode manter-se a CSB em cumulação com o novo regime de contribuições harmonizado a nível europeu, o qual prevê contribuições ajustadas em proporção do perfil de risco das instituições de crédito, tendo em conta cumulativamente uma multitude de elementos, pelo que se conclui que o regime da CSB viola o disposto nos Regulamentos da UE, e bem assim, o disposto na Diretiva RRB (cf. artigo 8.º, n.º 3 da CRP e artigo 288.º do TFUE; NUNO PIÇARRA, in NOS 50 ANOS DO ACÓRDÃO VAN GEND EN LOOS. A génese dos princípios do efeito direto e do primado do Direito da UE e o seu impacto constitucional nos Estados-Membros, Themis, Ano XIII, nºs 24/25, 2013, 101/121; MARCELO REBELO DE SOUSA in Parecer publicado na Colectânea de Jurisprudência do ano 1999, tomo IV, pp. 5 a 17; acórdão Simmenthal, de 09.03.1978); 84.º Sem prejuízo, caso se entenda não proceder o supra exposto, porque está em causa uma questão de interpretação de Direito da UE que suscita dúvidas, deverá submeter-se a respetiva interpretação ao TJUE competente para decidir a título prejudicial sobre a interpretação do Direito da UE, ao abrigo do disposto no artigo 267.º do TFUE, em concreto, quanto a saber: Se é compatível com a Diretiva 2014/59/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15 de maio de 2014 (Diretiva RRB), com o Regulamento (UE) n.º 806/2014, de 30 de julho e com Regulamento Delegado (UE) 2015/63 da Comissão, de 21 de outubro de 2014, um tributo como a contribuição sobre o setor bancário, cujo regime jurídico foi aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro? 85.º Em face de todo o exposto, não pode a decisão recorrida manter-se, devendo ser revogada e substituída por decisão de procedência integral da impugnação, com o consequente reembolso do montante indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios, nos termos do disposto na alínea
15. c)do n.º 3 do artigo 43.º do Código do IRC. Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida, e nessa medida, anulado o ato de autoliquidação sub judice nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!” * A Recorrida não apresentou contra-alegações. * O Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, louvando-se em pertinente jurisprudência do STA e do TC acerca das questões aqui trazidas. * Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento. * * II -QUESTÕES A DECIDIR: Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea
16. e)e artigo 281.º do CPPT]. Nesta conformidade, cabe a este Tribunal analisar e decidir se a decisão recorrida: i. - é nula por omissão falta de fundamentação de facto; i. - errou por desrespeitar o princípio do inquisitório e verdade material; ii. - errou ao considerar que em causa estão contribuições financeiras em vez de impostos; iii. - errou ao não considerar que foram violados os princípios constitucionais da igualdade, equivalência, retroatividade fiscal, segurança jurídica e confiança, legalidade, especificação orçamental; iv. - errou ao não atender ao Direito da EU (o disposto no Regulamento (UE) n.º 806/2014, na Diretiva n.º 2014/59/EU e no Regulamento Delegado (UE) 2015/63 da Comissão) e ao primado. v. Importa ainda aferir, em caso de improcederem os vícios assacados à decisão recorrida, acerca da necessidade de suspender os presentes autos e proceder ao reenvio prejudicial (art. 267º TFUE) junto do TJUE acerca da interpretação e conformidade (ou não) do direito interno aqui aplicável à luz do Direito da União. * III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO: A sentença recorrida deu por assente a seguinte factualidade: A. A Impugnante é uma sociedade comercial com sede em território nacional, que exerce a atividade no âmbito de “outra intermediação monetária” a que corresponde o CAE 64190 (facto não controvertido); B. Em 29/06/2015, a Impugnante submeteu a declaração “Modelo 26” da Contribuição Sobre o Setor Bancário, do ano de 2015, da qual consta, designadamente, o seguinte: “(…) (…)” (cfr. Documento n.º 1 junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); C. Em 30/06/2015, a Impugnante procedeu ao pagamento do valor de €31.158.848,95, referente à Contribuição Sobre o Setor Bancário a que se refere a alínea anterior (cfr. Documento n.º 1 junto com a petição inicial e Documento de fls. 123 do processo de revisão oficiosa constante do PAT apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); D. Em 29/06/2016, a Impugnante submeteu a declaração “Modelo 26” da Contribuição Sobre o Setor Bancário, do ano de 2016, da qual consta, designadamente, o seguinte: “(…) (…)” (cfr. Documento n.º 2 junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); E. Em 30/06/2016, a Impugnante procedeu ao pagamento do valor de €36.342.147,92, referente à Contribuição Sobre o Setor Bancário a que se refere a alínea anterior (cfr. Documento n.º 2 junto com a petição inicial e Documento de fls. 124 do processo de reclamação graciosa com o n.º .........32 constante do PAT apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); F. Em 26/06/2017, a Impugnante submeteu a declaração “Modelo 26” da Contribuição Sobre o Setor Bancário, do ano de 2017, da qual consta, designadamente, o seguinte: (…)” (cfr. Documento n.º 3 junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); G. Em 30/06/2017, a Impugnante procedeu ao pagamento do valor de €30.256.029,66, referente à Contribuição Sobre o Setor Bancário a que se refere a alínea anterior (cfr. Documento n.º 3 junto com a petição inicial e Documento de fls. 112 do processo de reclamação graciosa com o n.º .........85 constante do PAT apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); H. Em 31/07/2017, a Impugnante remeteu pedido de revisão oficiosa dirigido à Autoridade Tributária e Aduaneira contra o ato de autoliquidação mencionado na antecedente alínea B., o qual foi autuado sob o n.º .........82 (cfr. Documento de fls. 1 a 118 do processo de revisão oficiosa constante do PAT apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); I. Com data de 08/01/2018, a Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes elaborou a informação com o n.º 010-AIR1/2018, no sentido do indeferimento do pedido de revisão oficiosa mencionado na alínea anterior (cfr. Documento n.º 4 junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); J. Com data de 18/01/2018, o Diretor da Unidade dos Grandes Contribuintes exarou, sobre a informação mencionada na alínea anterior, despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa mencionado (cfr. Documento n.º 4 junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); K. Através do ofício com o n.º 0169, de 22/01/2018, foi o Mandatário da Impugnante notificado da informação e da decisão a que se fez referência nas alíneas anteriores (cfr. Documento n.º 4 junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); L. Em 31/07/2017, a Impugnante remeteu reclamação graciosa dirigida à Autoridade Tributária e Aduaneira, contra o ato de autoliquidação mencionado na antecedente alínea D., a qual foi autuada sob o n.º .........32 (cfr. Documento de fls. 1 a 121 do processo de reclamação graciosa com o n.º .........32 constante do PAT apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); M. Com data de 10/04/2018, a Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes elaborou a informação com o n.º 151-AIR1/2018, no sentido do indeferimento da reclamação graciosa mencionada na alínea anterior (cfr. Documento n.º 5 junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); N. Com data de 11/04/2018, o Diretor da Unidade dos Grandes Contribuintes exarou, sobre a informação mencionada na alínea anterior, despacho de indeferimento da reclamação graciosa mencionada (cfr. Documento n.º 5 junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); O. Através do ofício com o n.º 886, de 11/04/2018, foi o Mandatário da Impugnante notificado da informação e da decisão a que se fez referencia nas alíneas anteriores (cfr. Documento n.º 5 junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); P. Em 08/01/2018, a Impugnante remeteu reclamação graciosa dirigida à Autoridade Tributária e Aduaneira, contra o ato de autoliquidação mencionado na antecedente alínea F., a qual foi autuada sob o n.º .........85 (cfr. Documento de fls. 1 a 108 do processo de reclamação graciosa com o n.º .........85 constante do PAT apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); Q. Com data de 19/02/2018, a Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes elaborou a informação com o n.º 062-AIR1/2018, no sentido do indeferimento da reclamação graciosa mencionada na alínea anterior (cfr. Documento n.º 6 junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); R. Com data de 20/02/2018, o Diretor da Unidade dos Grandes Contribuintes exarou, sobre a informação mencionada na alínea anterior, despacho de indeferimento da reclamação graciosa mencionada (cfr. Documento n.º 6 junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); S. Através do ofício com o n.º 0406, de 22/02/2018, foi o Mandatário da Impugnante notificado da informação e da decisão a que se fez referencia nas alíneas anteriores (cfr. Documento n.º 6 junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais). * A decisão recorrida, consignou ainda, quanto à matéria de facto, o seguinte: “Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa”. * A decisão motivou a decisão de facto nos moldes seguintes: “A decisão sobre a matéria de facto teve por base toda a prova produzida nos autos, designadamente os documentos juntos aos autos pelas partes e constantes do PAT e não impugnados, bem como a posição assumida pelas Partes nos respetivos articulados, como melhor exposto nos vários pontos do probatório”. * * IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO: Em causa está uma impugnação judicial deduzida contra autoliquidações de CSB de 2015, 2016 e 2017 (objeto mediato), na sequência do indeferimento de uma revisão oficiosa e reclamações graciosas (objeto imediato), que o Tribunal Tributário de Lisboa, por decisão de 31.10.2023, julgou improcedente, mantendo os atos impugnados. - Começa a recorrente por afrontar a decisão recorrida por entender que a mesma é nula por falta de fundamentação de facto, na medida em que não inclui no probatório, factos relativos à aprovação de contas, o que era determinante, afirma, para aferir da retroatividade fiscal, entendendo que os autos devem baixar à primeira instância com vista a complementar o probatório. Vejamos. A falta de fundamentação é, com efeito, uma das nulidades de que a sentença no contencioso tributário pode padecer, tal como resulta do disposto no art. 125.º do CPPT, norma paralela à constante na alínea
17. b)do n.º 1 do art. 615.º, em conjugação com o disposto no n.º 1 do art. 154.º, ambos do CPC. A falta de fundamentação ocorre quanto a sentença não especifique os fundamentos de facto e de direito da decisão (cf. art. 125.º do CPPT). Ora, tal como decorre da lei processual, e como tem vindo a ser explicitado pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores, a nulidade da sentença, por falta de fundamentação de facto ou de direito, só abrange a falta absoluta de motivação da decisão (cf. neste sentido, designadamente, os Acórdãos do STA proferidos, em 2023.04.12, no proc. 0336/18.4BELRS, em 2022.05.26, no proc. 058/10.4BEPRT, em 2019.02.06, no proc. 01161/16). Uma vez que apenas a absoluta falta de fundamentação, e já não a sua insuficiência, mediocridade ou erroneidade, constitui nulidade, “cabendo o putativo desacerto da decisão no campo do erro de julgamento”, a verdade é que, na situação colocada, a decisão de facto, supratranscrita, não padece da imputada nulidade. No caso em apreço, compulsado o teor da decisão recorrida verifica-se que estão elencados os factos provados deles constando, expressa e individualmente, o meio probatório que permitiu a fixação da aludida factualidade. No atinente à factualidade não provada, o Tribunal a quo consignou expressamente que inexistem factos a relevar para o efeito, evidenciando depois na motivação da decisão de facto as razões em que fundou o seu juízo de entendimento. Assim, como se disse já, não assiste razão à recorrente quando aduz que a decisão recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação, porquanto, contrariamente ao por si propugnado, a mesma contempla toda a factualidade relevante para dirimir o litígio nos moldes em que foi decidido, explicitando, na motivação da matéria de facto, e ulteriormente, na fundamentação de direito quais os motivos pelos quais entendeu julgar improcedentes os vícios invocados. Note-se que, se a interpretação dos pressupostos de facto ao regime jurídico vigente não traduz a solução perfilhada pelo Tribunal a quo, tal situação em nada traduz nulidade, quando muito erro de julgamento (a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente da nulidade, afetando o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade). Nenhuma censura merece, pois, a fixação da matéria de facto, não carecendo de qualquer particularização atinente à matéria respeitante à aprovação das contas, mormente, quanto à data da sua concretização. E isto porque, diz-nos, desde logo, o artigo 65.º, nº5, do CSC que o prazo regra para a apresentação das contas do exercício e demais documentos de contas, sempre se define num prazo a contar da data de encerramento do exercício. Ademais, no caso vertente, a recorrente nunca sindicou e apartou a aplicabilidade do regime regra à realidade fática em contenda, conforme resulta da sua p.i. e inclusivamente das suas alegações de recurso. Por outro lado, há que convocar a realidade contemplada no probatório, onde constam as declarações modelo 26 feitas pela recorrente (pontos B), D) e F) dos factos provados), cujos elementos declarativos resultam dos valores apurados nas contas aprovadas, conseguindo-se extrair, com razoabilidade, o que, verdadeiramente releva para a decisão da causa, ou seja, que as contas foram aprovadas durante os anos de 2016 e seguintes, como decorre da lei, e antes da apresentação da declaração em causa. Para efeitos do apuramento dos tributos a autoliquidar, a recorrente considerou os passivos relevantes com referência ao período compreendido entre 01.01.2015 e 31.12.2015; 01.01.2016 e 31.12.2016 e 01.01.207 e 31.12.2017. Note-se que, uma leitura atenta das próprias instruções constantes da declaração modelo 26 (particularmente o anexo à Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de junho) se infere nesse sentido, porquanto do mesmo resulta que: “[a] base de incidência apurada é sempre calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas aprovadas no próprio ano em que é devida a contribuição” – vd. neste sentido o recente acórdão deste TCAS de 09.01.2025, tirado do processo nº 759/17.6BELRS. De resto, há que atentar que nos encontramos perante autoliquidação, a qual, como é consabido, se presume verdadeira, sendo que se a própria recorrente nunca colocou em causa a veracidade dos elementos pela mesma declarados, ter-se-á que concluir que os elementos declarados têm correspondência com as contas aprovadas em 2015, 2016 e 2017. E por assim ser não pode, pois, sustentar-se que a decisão em crise seja nula por falta de fundamentação de facto e de direito, pois que os pressupostos de facto e de direito que conduziram ao sentido decisório acolhido na decisão recorrida se mostram nele evidenciados de forma objetiva, lógica e racional, com a devida apreciação crítica da prova produzida nos autos. Improcede, assim, a arguida nulidade por falta de fundamentação. - Relativamente ao princípio do inquisitório e busca da verdade material, e face ao anteriormente decidido, naturalmente que a aludida alegação terá de improceder, porquanto, como devidamente densificado anteriormente, os factos dados como provados são suficientes para o dissídio em questão e permitem a decisão dos autos. A recorrente, a par da nulidade acabada de apreciar, sublinha, ao mesmo passo, que a decisão recorrida erra ao não incluir na matéria de facto, factos relativos à data de aprovação de contas, quando aprecia a irretroatividade da lei fiscal, sustentando que, a decisão recorrida, ao omitir aqueles factos, afrontou o princípio do inquisitório e busca da verdade material, na medida em que faltando tal factualidade, deveria ter solicitado elementos adicionais. Como se sublinhou supra, a data de aprovação das contas, por inerência, no caso em apreço, teria sempre de ter ocorrido depois de 31 de dezembro de 2015, 2016 e 2017, ou seja, sempre depois de terminado o exercício (cf. citado art.º 65.º do Código das Sociedades Comerciais, onde justamente se define o prazo regra, no seu n.º 5, para a apresentação das contas do exercício e demais documentos de contas, sempre num prazo a contar da data de encerramento do exercício), sendo certo que essa necessidade, como se demonstrou, não carecia de prova adicional face ao já constante da decisão de facto e, ademais, a própria recorrente nada alegou a este respeito na sua petição inicial que permita afastar este regime regra, donde, também por essa razão, não se vê a necessidade de ser aditada factualidade ao probatório. (vd., a este respeito, o acórdão do TCAS de 06.02.2025, proferido no processo 1057/18.3BELRS, em que a aqui relatora foi adjunta; vd. ainda o acórdão deste TCAS, proferido em 2024.12.05, no proc. 811/18.0BELRS). De resto, relativamente à necessidade de incluir no probatório aquela factualidade (atinente à aprovação de contas), por forma a aferir da proibição da retroatividade da lei fiscal, essa apreciação não ficou prejudicada, nem ficará nesta sede, como mais adiante se verá, face ao probatório fixado. Porque assim é, inexistem quaisquer diligências em falta e que carecessem, naturalmente, de ser encetadas por parte do Tribunal a quo, improcedendo, assim e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, a aludida alegação. - Atentemos, agora, nos erros de julgamento apontados ao ajuizado pelo Tribunal a quo. Advoga a recorrente que o Tribunal recorrido errou no julgamento de direito, desde logo ao qualificar como contribuição financeira os tributos aqui em causa. E isto porque, entende que em causa não estão contribuições financeiras, mas impostos, com as consequências associadas, desde logo quanto à respetiva constitucionalidade orgânica e material, entendendo que foram violados os princípios da legalidade, da igualdade, e que, ainda que fosse correto classificar a CSB como uma verdadeira contribuição, esta sempre incorreria em violação do princípio da equivalência, princípio da não retroatividade da lei fiscal, afrontando ainda os princípios da tutela da confiança e da segurança jurídica, bem como da especificação orçamental. Vejamos. Comecemos por convocar o respetivo quadro normativo, seguindo de muito perto, neste propósito o discorrido no recente acórdão deste TCAS de 09.01.2025 (Processo nº 759/17.6BELRS). De recordar, desde já, que a CSB foi implementada em Portugal através da Lei n.º 55 A/2010, de 31 de dezembro, tendo sido sucessivamente prorrogada a sua vigência pelas Leis do Orçamento do Estado subsequentes, nomeadamente, pelos artigos 182.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, 252.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, 226.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, 235.º da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, Lei 59.º-C/2015, de 30 de dezembro e 185.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março. De relevar que aquela CSB foi objeto de regulamentação pela Portaria 121/2011, de 30 de março, a qual veio a ser alterada pelas Portarias n.ºs 77/2012, de 26 de março, 64/2014, de 12 de março, 176-A/2015, de 12 de junho e 165-A/2016, de 14 de junho. Importa ter presente o artigo 1.º do Regime Jurídico das Contribuições sobre o Setor Bancário (RJCSB), o qual concretiza o seu objeto, sendo que a incidência subjetiva do tributo, está consignada no seu artigo 2.º da qual resulta que são sujeitos passivos da CSB: “
18. a)as instituições de crédito com sede principal e efetiva da administração situada em território português;
19. b)as filiais em Portugal de instituições de crédito que não tenham a sua sede principal e efetiva da administração em território português;
20. c)As sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora do território português.” No concernente à incidência objetiva, a mesma encontra-se materializada no seu artigo 3.º da qual resulta que: “a contribuição sobre o sector bancário incide sobre:
21. a)O passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios, dos depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Diretiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de abril de 2014, ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea
22. b)do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis, e dos depósitos na ... constituídos por caixas de crédito agrícola mútuo pertencentes ao sistema integrado do crédito agrícola mútuo, ao abrigo do artigo 72.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de janeiro, e republicado pelo Decreto-Lei n.º 142/2009, de 16 de junho;
23. b)o valor nacional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos.” Sendo que a taxa aplicável se encontra plasmada no artigo 4.º estatuindo-se, por um lado, que a taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea
24. a)do artigo 3.º varia entre 0,01 % e 0,110 % em função do valor apurado (n.º 1), e que a taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea
25. b)do mesmo normativo varia entre 0,000 10 % e 0,000 30 % em função do valor apurado (n.º 2). Por seu turno, a liquidação do tributo encontra-se preceituada no artigo 5.º, estabelecendo, outrossim, o artigo 8.º do RJCSB que, “a base de incidência definida pelo artigo 3.º, as taxas aplicáveis nos termos do artigo 4.º, bem como as regras de liquidação, de cobrança e de pagamento da contribuição são objeto de regulamentação por portaria do Ministro das Finanças, ouvido o Banco de Portugal”. Sendo que, como já evidenciado anteriormente, as condições de aplicação da CSB foram regulamentadas pela Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, com as alterações introduzidas Portarias n.ºs 77/2012, de 26 de março, 64/2014, de 12 de março, 176-A/2015, de 12 de junho, e 165-A/2016, de 14 de junho. Para o caso vertente, há que convocar, primeiramente, o artigo 2.º da aludida Portaria, da qual resulta a incidência subjetiva, estando, por seu turno, a incidência objetiva plasmada no artigo 3.º Estabelecendo, por sua vez, o n.º 1, do artigo 4.º relativamente à quantificação da base de incidência que para efeitos do disposto na alínea
26. a)do artigo 3.º, se entende por passivo o conjunto dos elementos reconhecidos em balanço que, independentemente da sua forma ou modalidade, representem uma dívida para com terceiros, com exceção dos elementos enunciados nas respetivas alíneas
27. a)a f). E, o seu n.º 2 estatui que para efeitos do disposto na alínea
28. a)do artigo 3.º, ter-se-ão de observar as regras seguintes: “
29. a)o valor dos fundos próprios, incluindo os fundos próprios de nível 1 e os fundos próprios de nível 2, compreende os elementos positivos que contam para o seu cálculo de acordo com o disposto na Parte II do Regulamento (UE) 575/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho, tendo em consideração as disposições transitórias previstas na Parte X do mesmo Regulamento que, simultaneamente, se enquadrem no conceito de passivo tal como definido no número anterior;
30. b)Os depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Diretiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de abril de 2014, ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea
31. b)do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis relevam apenas na medida do montante efetivamente coberto por esses Fundos.” No que concerne às taxas, de acordo com o artigo 5º da Portaria a taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea
32. a)do artigo 3.º é de 0,110% sobre o valor apurado (n.º 1) enquanto a taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea
33. b)do artigo 3.º é de 0,000 30% sobre o valor apurado (n.º 2). No que respeitante ao procedimento e forma de liquidação, estatui o artigo 6.º da Portaria, que: “1 - A contribuição sobre o sector bancário é liquidada anualmente pelo sujeito passivo através da declaração de modelo oficial n.º 26, que é aprovada e consta do anexo à presente portaria. 2 - A base de incidência apurada nos termos dos artigos 3.º e 4.º é calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas aprovadas no próprio ano em que é devida a contribuição. 3 - A declaração a que se refere o n.º 1 é enviada por transmissão eletrónica de dados até ao último dia do mês de junho, podendo ser obtida por impressão em papel formato A4 a partir do site www.portaldasfinancas.gov.pt. 4 - A liquidação prevista no n.º 1 pode ser corrigida pela administração fiscal nos prazos previstos nos artigos 45.º e 46.º da lei geral tributária, caso sejam verificados erros ou omissões que determinem a exigência de um valor da contribuição superior ao liquidado. 5 - Na falta de liquidação da contribuição nos termos do n.º 1, a mesma tem por base os elementos de que a administração fiscal disponha.” Quanto ao pagamento, estabelece o artigo 7.º que, a CSB devida é paga até ao último dia do prazo estabelecido para o envio da declaração referida no artigo anterior nos locais de cobrança legalmente autorizados (n.º 1), sendo, ainda, aplicáveis as regras previstas na LGT e no CPPT, designadamente em matéria de fiscalização e de recurso aos meios processuais tributários. Visto o quadro legal, importa, então, analisar do erro de julgamento no que tange à natureza do tributo aqui em causa, defendendo a recorrente que está em causa um imposto e não uma contribuição financeira. O Tribunal a quo, apoiado em jurisprudência unânime e sólida concluiu que em causa está uma contribuição financeira e não um imposto. E é assim. Esta questão está profunda e abundantemente esclarecida pela jurisprudência do TC (vd. por exemplo acórdãos nºs 268/2021, de 29.04.2021, e n.º 539/2015, de 20.10.2015), do STA (vd. por exemplo os acórdãos de 12.05.2021, processos n.ºs 02747/17.3BEPRT (CSB 2015 e 2016) e 02643/16.1BELRS (CSB 2013), de 10.03.2021, proc. n.º 03522/15.5BESNT (CSB 2012, 2013 e 2014), e de 03.07.2019, proc. n.º 02132/14.9BELRS 0308/18 (CSB 2012 e 2013)), que tem sido perfilhada, também, por este TCAS. A questão da natureza jurídica da CSB, assim como a aduzida violação dos princípios constitucionais, ora em contenda, tem sido objeto de profusa jurisprudência por parte do STA (vejam-se os processo n.ºs 2340/13.0BELRS (683/17), de 19/06/2019, proferido em julgamento ampliado, e bem assim nos acórdãos lavrados designadamente, no âmbito dos processos n.º 2340/13.0BELRS (683/17-30), de 19/06/19; n.º 2132/14.9BELRS (308/18), de 03/07/19, n.º 2130/14.2BELRS (486/17), de 04/09/19, n.º 2456/16.0BELRS (730/18), de 04/09/19, n.º 2697/13.2BEPRT (436/17), de 11/09/19, n.º 3125/16.7BELRS, de 11/07/19, n.º 837/15.6BELRS, de 11/07/19, n.º 2135/15.6BEPRT (901/17-30), de 03/07/19, n.º 2666/16.0BELRS (1066/17), de 11/07/19, n.º 2133/14.7BELRS (382/17), de 11/07/19, n.º 251/14.0BEFUN (299/17-30), de 11/07/19, n.º 2883/16.3BELRS (1261/17), de 18/09/19, n.º 2744/16.6BELRS, de 16/09/19, n.º 498/12.4BELRS (494/18-30), de 25/09/19, n.º 1270/14.2BELRS (781/17-30), de 30/10/19, n.º 142/14.5BEPRT (984/17-30), de 26/11/19, n.º 2867/16.1BELRS, de 27/11/19, n.º 2708/16.0BEPRT, de 17/12/19, n.º 2631/16.8BELRS, de 05/02/20, n.º 2923/12.5BELRS (736/17-30), de 05/02/20, 2993/15.BELRS (542/18-30), de 05/02/20, 2273/16.8BELRS, de 12/02/20, 2921/17, de 06/05/20, 2051/13.6BELRS (44/17-30), de 17/06/20, 2381/15.2BELRS (1165/17), de 17/06/20, e 2356/14.9BELRS, de 17/06/20 e 02494/16.3BEPRT, de 16/02/2022). Também recentemente este TCAS, no âmbito dos processos nºs 1057/17.3BELRS em 06.02.2025 em que a ora relatora foi adjunta; processo nº 759/17.6BELRS de 09.01.2025; Processo nº 811/18.0BELRS, de 05.12.2024, etc pronunciou-se no sentido da CSB, respeitante a exercícios aqui em causa, assumir a natureza jurídica de Contribuição Financeira, e bem assim de não padecer o RJCSB de inconstitucionalidade orgânica e material, por violação dos princípios constitucionais da legalidade, da não retroatividade, da tutela da confiança e da segurança jurídica, da igualdade, capacidade contributiva, equivalência e não especificação orçamental. Ora, tendo presente que, como vimos, tem sido julgado de forma uniforme e unânime que a CSB tem a natureza de contribuição financeira, eximimo-nos de expender quaisquer considerandos adicionais, limitando-nos a convocar a fundamentação jurídica constante no acórdão deste TCAS prolatado no processo 1057/17.3BELRS em 06.02.2025, e toda a jurisprudência ali recolhida, tendo a ora relatora sido ali primeira adjunta (embora aquele aresto respeite à CSB de 2017, estando em causa nos presentes autos contribuições de 2015, 2016 e, também, 2017), e que por isso passamos a transcrever, com as devidas adaptações: “(…) a Recorrente não tem razão, vindo a jurisprudência dos nossos tribunais superiores a decidir unanimemente pela legalidade e conformidade da CSB com a Constituição da República Portuguesa, tendo-se pronunciado inequivocamente neste sentido o Tribunal Constitucional nos Acórdãos n.ºs 268/2021, proc. 1010/19, proferido em 29 de abril de 2021; 332/2021, proc. 1197/19, proferido em 26 de maio de 2021; 505/2021, proc. 985/2019, proferido em 9 de julho de 2021; 533/2021, proc. 458/2021, proferido em 13 de julho de 2021, e especificamente quanto à CSB de 2017, no Acórdão n.º 765/2022, proc. 128/2022, proferido em 15 de novembro de 2022 (todos disponíveis para consulta em www.tribunalconstitucional.pt). No mesmo sentido se tem igualmente pronunciado o Supremo Tribunal Administrativo em jurisprudência constante e uniforme, designadamente, e em concreto no que diz respeito à Contribuição referente ao ano de 2017, nos Acórdãos proferidos em 2019-06-19, no proc. 02340/13.0BELRS 0683/17, em 2020-05-06, no proc. 02921/17.2BEPRT, em 2022-10-12, no proc. 0592/19.0BEPRT, em 2023-01-25, no proc. 0336/18.4BELRS, e em 2024-09-11, no proc. 0231/18.7BELRS (todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt), arestos nos quais conclui pela natureza jurídica de contribuição financeira deste tributo, e pela respetiva constitucionalidade, orgânica e material, considerando que o respetivo regime não viola os princípios constitucionais da não retroatividade, da tutela da confiança e da segurança jurídica, da igualdade, da capacidade contributiva e equivalência. Também sobre esta matéria, e concluindo pela natureza jurídica de contribuição financeira da CSB, e pela não violação dos princípios constitucionais da legalidade, da não retroatividade, da tutela da confiança e da segurança jurídica, e da equivalência se pronunciou já este Tribunal Central Administrativo Sul, nos Acórdãos proferidos em 2023-01-11, no proc. 1721/18.7 BELRS, e em 2024-12-05, no proc. 811/18.0BELRS (disponíveis para consulta em www.dgsi.pt). Vejamos então. Quanto à natureza jurídica da CSB, e ao contrário do pretendido pela Recorrente, a mesma configura uma contribuição financeira, e não um imposto, pelo que não padece de qualquer inconstitucionalidade orgânica, não sendo também afrontados pelo seu regime os princípios da legalidade, ou da equivalência, aqui se acolhendo integralmente, e sem qualquer reserva, os fundamentos gizados no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 268/2021, proc. 1010/19, proferido em 29 de abril de 2021, para se chegar a tal conclusão, fundamentos esses que se passam a citar (destacado nosso): (…) D.1 A questão da natureza jurídica da CSB 13. Subjaz às questões de constitucionalidade referentes à CSB suscitadas pela recorrente uma controvérsia quanto à natureza jurídica da CSB: saber se se trata de um imposto, como esta defende, ou antes de uma contribuição financeira, como foi considerado pelas instâncias que proferiram decisões nos presentes autos (cfr. supra o n.º 5). Com efeito, a autonomização das três categorias de tributos – imposto, taxa e contribuição financeira – assume um relevo fundamental, seja quanto aos princípios da legalidade, da tipicidade e da reserva de lei parlamentar, pelas diferentes exigências que decorrem do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição – na medida em que aí se preveem dois tipos de reserva parlamentar: uma relativa aos impostos (abrangendo todos os seus elementos essenciais, incluindo a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes – artigo 103.º, n.º 2), outra restrita ao regime geral, que é aplicável às taxas e às contribuições financeiras –, seja porque o princípio da igualdade tributária não reveste o mesmo significado em todas as categorias de tributos, exigindo critérios de repartição que se adequem à respetiva estrutura e finalidade – o da capacidade contributiva para os impostos e o da equivalência para as taxas e contribuições. A qualificação jurídica da CSB é, assim, o primeiro problema a dilucidar, porquanto a resposta às questões colocadas pela recorrente depende da correspondência entre o tributo em causa e o regime constitucional de uma daquelas categorias. A este propósito, importa recordar que tal qualificação resulta da análise do regime jurídico concreto que se encontre legalmente definido, sendo irrelevante o nomen iuris atribuído pelo legislador ou a qualificação expressa do tributo como constituindo a contrapartida de uma prestação utilizada pelo sujeito passivo (cfr., por exemplo, os Acórdãos n.ºs 365/2008, 539/2015, 848/2017 e 344/2019). 14. A distinção entre as três categorias tributárias parte da consideração simultânea de um critério finalístico a par de um critério estrutural ou do pressuposto e da finalidade do tributo (cfr., Cardoso da Costa, “Ainda a distinção entre «taxa» e «imposto» na jurisprudência constitucional”, in Homenagem a José Guilherme Xavier de Basto, Coimbra Editora, Coimbra, 2006, p. 549; e Sérgio Vasques, “A Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético”, in Fiscalidade da Energia, 2017, Coimbra, Almedina, pp. 230 e 231, respetivamente). No mesmo sentido, escreveu-se no Acórdão n.º 344/2019 (referente à “taxa SIRCA”), fazendo apelo a jurisprudência anterior e acolhendo os traços essenciais da doutrina defendida na matéria por Sérgio Vasques (em O Princípio da Equivalência como Critério de Igualdade Tributária, Almedina, Coimbra, 2008), o seguinte: «[7…A] qualificação de um tributo como imposto, por contraposição ao conceito constitucional de taxa, reside na análise do seu pressuposto e da respetiva finalidade: “o imposto constitui uma prestação pecuniária, coativa e unilateral, exigida com o propósito de angariação de receitas que se destinam à satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas, e que, por isso, tem apenas a contrapartida genérica do funcionamento dos serviços estaduais”; diversamente, “a taxa constitui uma prestação pecuniária e coativa, exigida por uma entidade pública, em contrapartida de prestação administrativa efetivamente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo, assumindo uma natureza sinalagmática” (Acórdãos n.ºs 365/2008, 177/2010, 152/2013, 539/2015, 320/2016, 848/2017, 418/2017, 367/2018, 379/18 e 7/2019). O critério distintivo dos tributos reside assim na natureza unilateral ou bilateral do pressuposto do qual depende a formação da obrigação tributária e na finalidade indeterminada ou determinada das prestações a que se destina a receita com ela angariada: enquanto o pressuposto do imposto – o facto tributário – respeita exclusivamente ao sujeito passivo, não lhe correspondendo qualquer contrapartida específica da administração pública, o pressuposto da taxa ou da contribuição integra uma relação do sujeito passivo com a administração pública, correspondendo sempre à contraprestação de uma certa atividade pública que especialmente lhe é dirigida; enquanto o propósito do imposto é angariar receita destinada ao financiamento de prestações públicas indeterminadas, provendo indistintamente às necessidades financeiras da comunidade, em cumprimento de um dever geral de solidariedade, a taxa destina-se a angariar receita para compensar o custo ou valor das prestações públicas determinadas, provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo. […] Uma terceira categoria de tributos públicos que foi reconhecida e autonomizada pela revisão constitucional de 1997, dando cobertura a um conjunto de tributos parafiscais que se situam num ponto intermédio entre a taxa e o imposto, é formada pelas contribuições financeiras a favor das entidades públicas (artigo 165.º, n.º 1, alínea i). A autonomização dessa espécie tributária levou o Tribunal Constitucional a reconhecer, pela primeira vez, a existência de uma tripartição nas categorias jurídico-fiscais, ao reconduzir a taxa de regulação e supervisão da Entidade Reguladora para a Comunicação Social (ESC) a uma contribuição financeira a favor dessa entidade (Acórdãos nºs 365/08, 613/08 e 261/09). Em rigor, esta categoria de tributos, não obstante pretender concretizar uma troca entre o Estado e o contribuinte, sem envolver uma prestação efetiva, não tem estrutura unilateral como o imposto nem estrutura bilateral como a taxa.» O Tribunal Constitucional reconhece, portanto, a existência de contribuições financeiras, enquanto categoria tributária autónoma, dotada de relevo no sistema fiscal português. As contribuições financeiras são, neste plano, globalmente entendidas como prestações pecuniárias coativas, bilaterais, exigidas por uma entidade pública, em contrapartida de uma prestação administrativa dirigida a um grupo, e apenas presumivelmente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo singular. Refira-se que, sem prejuízo da aparente simplicidade do conceito, esta é uma categoria de contornos muito heterogéneos, em especial na ausência da aprovação pela Assembleia da República do regime geral para as demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas, previsto no artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição. Na verdade, uma visão abrangente do sistema fiscal português revela que esta categoria integra um conjunto extenso e variado de tributos paracomutativos, com características nem sempre inteiramente coincidentes, sendo evidentes as especiais dificuldades experimentadas pela doutrina na sua delimitação precisa – v., a título de exemplo, entre outros, Ana Paula Dourado, que imputa à categoria das contribuições financeiras um caráter residual, enquadrando neste conceito todos os tributos que não apresentem as características dos impostos e das taxas e os tributos a favor de entidades públicas de base não territorial com características de sinalagma difuso (em Direito Fiscal – Lições, Almedina, Coimbra, 2015, p. 67); Sérgio Vasques, que reconhece às contribuições uma natureza fugidia, sediada num lugar intermédio entre as taxas e os impostos, integrando nesta figuras tributárias tão díspares como as contribuições para a segurança social, as taxas de regulação económica, os tributos associativos devidos às ordens profissionais e ainda os modernos tributos ambientais e impostos especiais pelo consumo (em Manual de Direito Fiscal, Almedina, Coimbra, 2018, pp. 257 e 274); ou F. Vasconcelos Fernandes, para quem a categoria das contribuições financeiras integra uma ampla e diferenciada panóplia de tributos de base bilateral e grupal (em As Contribuições Financeiras no Sistema Fiscal Português, Uma Introdução, Gestlegal, Coimbra, 2020, p. 43). A razão de ser desta heterogeneidade prende-se, em parte, com a circunstância de não se tratar aqui de um conceito classificatório, mas antes de um quadro tipológico caracterizador, podendo variar o grau e modo da correspondência entre a realidade concreta e o tipo. Concorrendo para a tipificação do tributo em apreço, afirmou-se no Acórdão n.º 539/2015 (que analisou a conformidade constitucional da “Taxa de Segurança Alimentar Mais”, aí considerada como contribuição financeira) o seguinte (n.º 2 da fundamentação): «As contribuições financeiras constituem um tertium genus de receitas fiscais, que poderão ser qualificadas como taxas coletivas, na medida em que compartilham em parte da natureza dos impostos (porque não têm necessariamente uma contrapartida individualizada para cada contribuinte) e em parte da natureza das taxas (porque visam retribuir o serviço prestado por uma instituição pública a certo círculo ou certa categoria de pessoas ou entidades que beneficiam coletivamente de um atividade administrativa) (Gomes Canotilho/Vital Moreira, em “Constituição da República Portuguesa Anotada,” I vol., pág. 1095, 4.ª ed., Coimbra Editora). As contribuições distinguem-se especialmente das taxas porque não se dirigem à compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, mas à compensação de prestações que apenas presumivelmente são provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, correspondendo a uma relação de bilateralidade genérica. Preenchem esse requisito as situações em que a prestação poderá beneficiar potencialmente um grupo homogéneo ou um conjunto diferenciável de destinatários e aquelas em que a responsabilidade pelo financiamento de uma tarefa administrativa é imputável a um determinado grupo que mantém alguma proximidade com as finalidades que através dessa atividade se pretendem atingir (sobre estes aspetos, Sérgio Vasques, ob. cit., pág. 221, e Suzana Tavares da Silva, em “As taxas e a coerência do sistema tributário”, pág. 89-91, 2ª edição, Coimbra Editora).» Assim, na síntese do Acórdão n.º 255/2020 (n.º 9): «[O] Tribunal reconhece que a criação de tributos dirigidos à compensação de prestações presumidas e a admissibilidade de um quadro amplo de incidência das taxas torna mais diluída a fronteira entre as diferentes categorias de tributos e muito mais delicada a respetiva qualificação. Daí a determinação de um critério estrutural para demarcar a “linha de fronteira” entre as diferentes categorias de tributos públicos (a natureza da prestação do ente público): “se o pressuposto de facto gerador do tributo é alheio a qualquer prestação administrativa ou se traduz numa prestação meramente eventual, estamos perante um imposto; se o facto gerador do tributo consubstancia uma prestação administrativa presumivelmente provocada ou aproveitada por um grupo em que o sujeito passivo se integra, estamos perante uma contribuição; se o facto gerador do tributo é constituído por uma prestação administrativa de que o sujeito passivo seja efetivo causador ou beneficiário, ou por um facto que, de acordo com as regras da experiência, constitui um indicador seguro da existência daquela prestação, estamos perante uma taxa.” (ibidem) [Acórdão n.º 344/2019].» O critério de distinção das contribuições financeiras em relação às demais categorias tributárias assenta, portanto, no tipo de relação jurídica que se estabelece entre o sujeito passivo e os benefícios ou utilidades que para este decorrem do tributo (critério estrutural, pressuposto), com especial destaque para a incidência e a natureza do aproveitamento esperado (geral, difuso, concreto, efetivo ou presumido). A contribuição financeira emerge, deste modo, como um tributo coletivo, fixado em função do grupo, pela utilização ou utilidade singular meramente presumida, numa relação de bilateralidade genérica. O mesmo é dizer que a qualidade de sujeito passivo de uma contribuição financeira não pressupõe a compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito, sendo a pertença ao grupo identificado pelo legislador condição necessária e suficiente para tal. Concretizando esta ideia, F. Vasconcelos Fernandes refere, a propósito da autonomização das contribuições financeiras, face aos demais tributos, no sistema fiscal português: «[A mesma prende-se] com o facto de corresponderem a tributos que servem de financiamento a entidades públicas cuja atividade beneficia grupos tendencialmente homogéneos de destinatários, estabelecendo-se assim uma estrutura de incidência ancorada numa prestação de acordo com a qual da atividade daquela mesma entidade decorre um benefício igualmente imputável aos indivíduos ou empresas inseridos nesse mesmo grupo. Como tal, pode mesmo dizer-se que o tipo particular de aproveitamento de que os membros dos referidos grupos usufruem é, nestes casos, determinantemente condicionado pela sua condição grupal, sendo totalmente distinto caso estivessem numa relação direta ou imediata com o ente público que lhes oferece a prestação, como sucede nas taxas, ou se não houvesse qualquer tipo de relação de benefício identificável, como sucede nos impostos.» (em “As «demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas» no sistema fiscal português – conceito, pressupostos e regime jurídico-constitucional (incluindo a analogia com as Sonderabgaben alemãs)”, in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, ano XII, 1/4, 2019, p. 82) «(…) a condição de sujeito passivo de uma dada contribuição financeira, quer esta respeite ao perímetro regulatório, associativo ou qualquer outro, apenas poderá despoletar-se na medida em que estejam reunidas as condições de pertença a um dado grupo homogéneo de interesses, entendendo-se por este último um conjunto institucionalmente ordenado para a expressão de objetivos de índole material e que se concretizam em benefícios concretos ao nível do referido grupo e, como tal, em benefícios presumidos para os seus membros.» (ob. cit., p. 84) Sublinha-se, ainda quanto a este ponto, no Acórdão n.º 344/2019, que: «Nos tributos comutativos, o ponto de referência para a fixação do custo provocado e do benefício aproveitado não é o mesmo em todos eles: nas taxas, porque se dirigem à compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, o custo e o benefício são reportados ao contribuinte individual (equivalência individual); nas contribuições, porque voltadas à compensação de prestações de que o sujeito passivo apenas é presumido causador ou beneficiário, o custo ou benefício é reportado ao grupo em que o sujeito passivo se integra (equivalência de grupo). (...) Nesta última espécie de tributos – contribuições – o princípio da equivalência vincula o legislador a definir o universo de sujeitos passivos que se presume provocar ou aproveitar a prestação administrativa. Não podendo dar-se por seguro que cada um dos concretos sujeitos passivos provoca ou aproveita a prestação pública – como ocorre nas taxas – exige-se que o legislador isole os grupos de pessoas às quais estejam presumivelmente associados custos e benefícios comuns. Assim, o princípio da equivalência projeta-se na estruturação subjetiva do tributo através do recorte de um grupo de pessoas que tem interesses e qualidades em comum, que tem responsabilidades na concretização dos objetivos a que o tributo se dirige, e que a prestação tributária seja empregue no interesse dos membros grupo.» O Tribunal Constitucional deixou, assim, claro que a delimitação da base de incidência das contribuições financeiras não decorre apenas da homogeneidade de interesses, mas, bem assim, de uma autêntica responsabilidade de grupo, «que se deve ao facto de os sujeitos passivos deste tipo de tributo partilharem um ónus ou responsabilidade de custeamento ou suporte da atividade pública que não pode atribuir-se isoladamente mas apenas em face daquela que é a respetiva inserção no grupo a que efetivamente pertencem» (F. Vasconcelos Fernandes, ob. cit., p. 85). Em linha com a conclusão que antecede, tem sido sublinhada pela jurisprudência do Tribunal a importância de atender, ainda, ao elemento teleológico do tributo (critério finalístico), na medida em que este pode constituir um indicador determinante no esclarecimento da sua natureza. Conforme esclarece Sérgio Vasques, ao contrário dos impostos, «a finalidade típica das contribuições não está na mera angariação de receitas mas em angariá-la para compensar as prestações presumivelmente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo» (em “A Contribuição Extraordinária ... cit., p. 226). Importa, por este motivo, conhecer o destino da receita obtida com o tributo em análise, designadamente, se está em causa o financiamento de prestações públicas indeterminadas ou de despesas gerais da comunidade, ou antes a compensação de custos incorridos por uma atividade pública determinada. Nesta perspetiva, a consignação de receitas à entidade pública competente para financiar as prestações subjacentes aos tributos que as geram constitui, por regra, «uma qualidade reveladora da natureza comutativa destes tributos, por tal consignação significar que a receita não pode ser desviada para o financiamento de despesas públicas gerais» (Acórdãos nºs 539/2015, 320/2016, 7/2019, 255/2020). Todavia, o Tribunal Constitucional reconhece que a consignação da receita do tributo não constitui, por si só, um elemento determinante na qualificação de um tributo – não é uma condição nem necessária nem suficiente (v. Acórdãos n.ºs 344/2019 e 255/2020). Na verdade, «dependendo do modo como seja feita, a consignação da receita tanto pode atestar a natureza comutativa de um tributo público quanto desmenti-la categoricamente. Se, por hipótese, o legislador consignar a receita do imposto sobre o tabaco ao investimento no parque escolar, a afetação da receita nega uma qualquer relação de troca entre o estado e aquele grupo, que não se pode dizer presumível causador e beneficiário das prestações administrativas a financiar, estando-se perante verdadeiro imposto. A qualificação de um tributo público como contribuição exige correspondência entre pressuposto e finalidade – nalguns casos a consignação comprova-a, noutros casos desmente-a.» (cfr. Sérgio Vasques, “A Contribuição Extraordinária ...”, cit., p. 231.) 15. Tendo presente o enquadramento já realizado (cfr. supra os n.ºs 6 a 9), verifica-se que a CSB tem como sujeitos passivos as instituições de crédito com sede principal e efetiva da administração em território português, as filiais em Portugal de instituições de crédito que não tenham cá a sua sede principal e efetiva da administração e as sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora da União Europeia (cfr. artigo 2.º do RJCB). O mesmo é dizer, apelando às noções do RGICSF (vide supra), que através desta contribuição o legislador visa atingir os sujeitos cuja atividade consiste em receber do público depósitos ou outros fundos reembolsáveis e em conceder crédito por conta própria (i.e., o setor bancário). Visa, bem assim, abarcar todos aqueles que, prosseguindo a atividade enunciada, operam no sistema bancário nacional, independentemente de terem no território português a sua sede principal e efetiva ou uma filial ou sucursal (universalidade subjetiva). Em termos objetivos, aquela Contribuição incide sobre os passivos dos bancos, concretamente sobre o passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido dos fundos próprios de base (tier 1) e complementares (tier 2) e dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos e pelo Fundo de Garantia do, e os depósitos na ... constituídos por Caixas pertences ao Sistema Integrado do Crédito e, bem assim, sobre o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos (cfr. artigo 3.º RJCSB), ambos calculados nos termos do artigo 4.º da Portaria CSB. Ora, conforme resulta do contexto histórico em que é criada a CSB e da leitura das justificações político-legislativas que forem sendo apresentadas pelo legislador ao longo do tempo, as opções vertidas na delimitação das bases de incidência subjetiva e objetiva da CSB estão estreitamente relacionadas com as finalidades visadas com a criação deste tributo. Neste quadro, começa-se por afirmar, no Relatório do Orçamento de Estado para 2011, que se «procede […] à criação de uma contribuição sobre o sector bancário na linha daquelas que foram já introduzidas noutros Estados Membros, com o propósito de aproximar a carga fiscal suportada pelo sector financeiro da que onera o resto da economia e de o fazer contribuir de forma mais intensa para o esforço de consolidação das contas públicas e de prevenção de riscos sistémicos, protegendo também, assim, os trabalhadores do sector e os mecanismos de segurança social.». Esclarece-se ainda no mesmo Relatório que «[o] impacto da recente crise económica e financeira internacional sobre a estabilidade financeira e o papel que o sector financeiro teve na criação do risco sistémico justificaram a introdução desta contribuição, cujo objetivo geral é o de garantir um contributo deste sector que reflita os riscos que o próprio sector gera, à semelhança do que tem vindo a acontecer em outros Estados-membros da União Europeia.». Ressalta, deste modo, um duplo propósito originário na criação do novo tributo: reforçar o esforço fiscal feito pelo sector financeiro e mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos, em linha com aqueles que haviam sido os objetivos traçados ao nível europeu, pela Comissão, na sequência da Cimeira de Pittsburgh – garantir que é o setor bancário que suporta os encargos que ele próprio gera («limitar os encargos para os contribuintes e minimizar – ou melhor ainda, eliminar – a futura dependência de fundos provenientes das contribuintes para salvar um determinado banco»); mobilizar os montantes necessários para cobrir os custos expectáveis dos fundos de resolução («que facilitem a resolução de crises nos bancos em dificuldades de formas que evitem o contágio e que permitam a liquidação de um banco de forma ordeira e num prazo que evite a venda urgente dos ativos (“princípio da previdência”)», «contribuir para o financiamento da resolução ordeira das dificuldades em que se encontra uma entidade financeira»); e criar incentivos à adoção de comportamentos adequados pelo setor da banca, reduzindo o risco de recurso aos mecanismos de resolução de crises («aplicação, também no sector financeiro, do chamado «princípio do poluidor-pagador”»). Salientando a conexão existente entre a incidência objetiva da CSB e o segundo propósito traçado pelo legislador nacional, relativo à mitigação dos riscos sistémicos gerados pela atividade do setor bancário, os quais se tornaram evidentes com a crise económica e financeira, explicita-se no preâmbulo da Portaria CSB, o seguinte: «[…P]ara efeitos da aplicação da contribuição sobre o sector bancário qualificam[-se] por regra como passivo todos os elementos reconhecidos em balanço que representem dívida para com terceiros, independentemente da sua forma ou modalidade. Excluído para este efeito do passivo fica um conjunto de realidades muito circunscrito, tal como os capitais próprios ou os passivos associados ao reconhecimento de responsabilidades por planos de benefício definido, os passivos resultantes da reavaliação de instrumentos financeiros derivados e os passivos por ativos não desreconhecidos em operações de titularização, ou os passivos por provisões, atento o objetivo da mitigação de riscos sistémicos que subjaz largamente à criação desta contribuição. É também o objetivo da mitigação de riscos sistémicos que dita a desconsideração, para efeitos da base tributável, dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos na parcela do respetivo valor que seja objeto de cobertura por esse mesmo fundo. Idêntica razão explica que não se integrem na base tributável os instrumentos financeiros derivados de cobertura de risco, bem como aqueles cujas posições em risco se compensem mutuamente (back to back derivatives).» O risco sistémico em apreço está, numa larga medida, associado à avaliação das dificuldades para superar uma crise de confiança do público quanto à solvabilidade da instituição, ou seja, quanto à sua capacidade para enfrentar uma eventual “corrida aos depósitos” recebido de terceiros, e às consequências daí advenientes para outras instituições financeiras, nomeadamente o “contágio”. O ponto de partida da análise é, por isso, a estrutura financeira da própria instituição e, muito em especial, as interdependências das várias instituições de crédito ao nível de tal estrutura. Deste modo, e pondo igualmente a tónica no objetivo de mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos, o qual está na base do regime de resolução, no seu todo, e bem assim na origem da CSB, enquanto mecanismo de financiamento do mesmo (ainda que não o único), refere-se no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 24/2013, de 19 de fevereiro, que estabeleceu o método de determinação das contribuições iniciais, periódicas e especiais para o Fundo de Resolução (tal diploma foi, entretanto, revogado pelo artigo 13.º, alínea
34. d)da Lei n.º 23-A/2015, de 26 de março), que: «O regime jurídico da resolução tem por finalidade a prevenção, a mitigação e a contenção do risco sistémico que, no limite, pode decorrer do colapso de uma instituição de crédito, ainda que provocado por choques externos, poder produzir um efeito de contágio sobre as restantes instituições do sistema. Tal risco agrava-se em função da dimensão, complexidade e interconexão - com outras entidades - que a instituição que entrou em grave desequilíbrio financeiro apresente. Perante este tipo de risco e as inerentes consequências, considerou-se necessário criar novos tipos de instrumentos de intervenção que assegurem a estabilidade financeira, bem como mecanismos de financiamento sem cuja existência aqueles instrumentos perderiam grande parte da sua eficácia. O regime instituído no RGICSF pelo Decreto-Lei n.º 31-A/2012, de 10 de fevereiro, estabelece que as necessidades de financiamento das medidas de resolução são asseguradas pelo Fundo de Resolução, o qual, por sua vez, é financiado essencialmente, nos termos do artigo 153.º-F do RGICSF, por via de contribuições das instituições nele participantes, a par da afetação das receitas da contribuição sobre o sector bancário. […] No plano jurídico, as contribuições, embora obrigatórias, assumem natureza análoga à de um prémio de seguro destinado a cobrir o risco de uma instituição participante deixar de cumprir, ou ficar em risco sério de deixar de cumprir, os requisitos para a manutenção da autorização para o exercício da atividade, por força da ocorrência de uma ou de várias das situações referidas no n.º 3 do artigo 145.º-C do RGICSF e, por via desse facto, contagiar outras instituições. As contribuições para o Fundo de Resolução constituem, neste contexto, a expressão de uma mutualização daquele risco. Em caso de ocorrência do evento contra o qual as instituições participantes se querem premunir, a intervenção do Fundo de Resolução protege o conjunto das entidades nele participantes, evitando que a situação verificada numa delas alastre às restantes e as contamine. Assim, as instituições pagam as suas contribuições como forma de se protegerem contra um eventual risco sistémico originado numa delas, mas que poderia, por seu turno, induzir o colapso financeiro das restantes instituições participantes, caso não existisse um sistema de financiamento do Fundo de Resolução […] Os custos da adoção de medidas de resolução advêm essencialmente da necessidade de apoiar o financiamento da eventual diferença que se verifique entre os passivos e os ativos transferidos para outra instituição de crédito ou, eventualmente, para um banco de transição. Ou seja, é da eventual insuficiência do valor efetivo, à data da aplicação da medida, dos ativos alienados ou transferidos face ao valor dos passivos a preservar, mediante aquela transferência, que emerge a necessidade de uma entrada de fundos para apoiar a aplicação de uma medida de resolução e, portanto, de uma adequada capitalização do Fundo de Resolução para fazer face, no futuro, a este tipo de necessidades. Por esta razão, a base de incidência das contribuições periódicas e das contribuições iniciais das instituições participantes no Fundo desde o início da sua atividade é composta por determinados elementos do passivo das instituições participantes, com dedução de certas responsabilidades incluídas no balanço que não merecem proteção em sede de resolução, como é o caso das responsabilidades perante acionistas e credores subordinados. Existem também responsabilidades que já beneficiam de outras formas de proteção, nomeadamente os depósitos cobertos pela garantia proporcionada pelo Fundo de Garantia de Depósitos ou pelo Fundo de Garantia do, que podem, a esse título, ser chamados a comparticipar no financiamento de uma medida de resolução. Por isso não se considera apropriado que sejam cobradas contribuições sobre estes elementos do balanço, embora se entenda que a definição da base de incidência deve ser o mais ampla possível, limitando a possibilidade de arbitragem na captação dos vários tipos de recursos e evitando induzir distorções artificiais na estrutura do balanço das instituições. A utilização, como referência, da base de incidência para a contribuição sobre o sector bancário, que se encontra estabelecida na Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, alterada pela Portaria n.º 77/2012, de 26 de março, concretiza os princípios enunciados. […]» Resulta, assim, patente da motivação aduzida pelo legislador nacional nos diplomas que desenvolvem e concretizam o regime da CSB, que daquele duplo propósito originariamente identificado no Relatório do Orçamento de Estado para 2011, é o segundo objetivo enunciado – de mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos – aquele que assume preponderância e que influi na estrutura do tributo. Já a referência ao objetivo de reforço do esforço fiscal feito pelo sector financeiro, parece assumir, neste quadro, um relevo subsidiário, na medida em que ao fazer o setor bancário contribuir de forma mais intensa, custeando os encargos que ele próprio gera, reduz-se proporcionalmente a participação dos contribuintes no esforço de consolidação das contas públicas. 16. Retira-se da análise que antecede que a CSB tem a natureza de contribuição financeira. Com efeito, estão reunidas as principais notas características desta categoria tributária: é uma prestação pecuniária (i), coativa (ii), cujas receitas são consignadas subjetiva e materialmente a um ente público (iii), que assenta numa relação de bilateralidade genérica ou difusa – visando compensar uma prestação administrativa presumivelmente provocada ou aproveitada (
35. iv)por um grupo homogéneo de contribuintes em que o sujeito passivo se integra (v). Acompanha-se, por isso, o entendimento adotado pelos tribunais tributários e pelo Supremo Tribunal Administrativo, que consideram ter a CSB inquestionável natureza de contribuição financeira, devido a ter na sua base «uma contraprestação de natureza grupal». De resto, a mesma qualificação tem sido assumida pela jurisprudência arbitral no âmbito do CAAD, destacando-se pela profundidade da análise realizada – ainda que com referência particular à CSB aplicável em 2016 – o acórdão de 14 de junho de 2018, proferido no Processo n.º 347/2017-T (acessível a partir da ligação https://caad.org.pt/tributario/decisoes/; cfr., em especial, os n.ºs 77, 79, 82, 85 e 87). A prevenção, mitigação e contenção dos riscos sistémicos (que podem advir do desequilíbrio financeiro de uma instituição de crédito), assoma como pedra angular do regime, seja com vista a produzir um efeito disciplinador do mercado, na medida em que o maior ou menor valor da contribuição devida depende, pela sua incidência objetiva, da maior ou menor exposição do sujeito passivo ao risco, seja pela criação de um mecanismo de financiamento do sistema de resolução, que resulta num reforço das garantias de intervenção pública, em caso de necessidade, assegurando a estabilidade financeira e contendo o efeito de contágio. A CSB não pode ser qualificada como imposto porque a sua finalidade não é satisfazer os gastos gerais da comunidade; nem como taxa, porque não é contrapartida de uma prestação administrativa efetivamente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo – visando, unicamente, contribuir para o financiamento das medidas de resolução a adotar pelo Banco de Portugal, obviando à formação de um risco sistémico no sistema bancário nacional, o que faz mediante consignação das receitas ao Fundo de Resolução que tem por missão custear esta intervenção (cfr. artigo 153.º-C, do RGICSF). Trata-se, sim, de um tertium genus, na medida em que o tributo visa a cobertura de despesas e a satisfação de necessidades especiais do setor bancário, face a situações que, em regra, gerariam custos, oferecendo condições de estabilidade financeira ao setor, de que cada instituição (filial e sucursal) há-de a título singular presumivelmente beneficiar. O Fundo de Resolução pode, para estes efeitos, disponibilizar apoio financeiro para: subscrever e realizar, total ou parcialmente, o capital social de uma instituição de transição ou de um veículo de gestão de ativos criados no âmbito da aplicação de medidas de resolução; garantir os ativos ou os passivos da instituição de crédito objeto de resolução, das suas filiais, de uma instituição de transição ou de um veículo de gestão de ativos; conceder empréstimos à instituição de crédito objeto de resolução, às suas filiais, a uma instituição de transição ou a um veículo de gestão de ativos; adquirir ativos da instituição de crédito objeto de resolução; ou pagar uma indemnização aos acionistas ou aos credores da instituição de crédito objeto de resolução caso seja determinado que os mesmos suportaram um prejuízo superior ao que suportariam caso não tivesse sido aplicada uma medida de resolução e a instituição de crédito objeto de resolução entrasse em liquidação no momento em que aquela foi aplicada (cfr. artigo 145.º-AA do RGICSF). Ou seja, tal Fundo destina-se quer ao financiamento dos custos inerentes ao serviço público de apoio à aplicação e de execução de medidas de resolução (cfr. artigo 145.º-E do RGICSF), quer à satisfação das finalidades de interesse público que, com tais medidas de resolução, se visam prosseguir (cfr. o disposto no artigo 139.º e no artigo 145.º-D do RGICSF). Importa ainda sublinhar que a circunstância da receita fiscal da CSB ser paga diretamente ao Estado e só depois transferida por este para o Fundo de Resolução (sendo aí contabilizada como recursos próprios, conforme resulta da leitura do Relatório e Contas dos anos 2014 e 2015) em nada afeta a conclusão que antecede, na medida em que a materialidade da relação subjacente ao tributo em apreço (pressuposto e finalidade) não sai prejudicada por esta configuração regulativa, de índole meramente formal ou de contabilidade orçamental. Pelos mesmos motivos, e pese embora se reconheça que a consignação da receita da CSB ao Fundo de Resolução constitui um indício forte da sua natureza de contribuição, cumpre referir que a circunstância de só em 2012 ter sido criado o Fundo de Resolução não compromete a posição seguida neste acórdão, pelo facto de se manter globalmente a materialidade da relação tributária, atentos os elementos constitutivos do tributo (base de incidência, base de cálculo e afetação da receita), não podendo ser a receita obtida desviada para o financiamento de despesas públicas gerais. Como refere o tribunal a quo: «[…A] CSB visou, em primeiro lugar e desde o início, atenuar as consequências resultantes das intervenções públicas no sector financeiro, face à situação de crise financeira então desencadeada no âmbito desse mesmo sector, reconduzindo-se a um instrumento de apoio na prevenção dos inerentes riscos sistémicos que ali então se identificaram, e não se destinando, assim, a colmatar necessidades genéricas de financiamento do Estado.» Acha-se, pois, aqui, uma relação de bilateralidade genérica ou difusa, que se estabelece na ordem jurídica por referência a um grupo delimitado e homogéneo de contribuintes – as instituições de crédito que operam em Portugal (o setor bancário) e que, pela sua integração e interligação, contribuem para e enfrentam um risco de contágio em caso de desequilíbrio financeiro de uma outra instituição de crédito parte do mesmo sistema. Doutro modo, a CSB foi criada para fazer face a situações de crise financeira, das quais os seus sujeitos passivos são simultaneamente potenciais causadores e potenciais beneficiários dos valores arrecadados, seja pela possibilidade de se virem a constituir como presumíveis destinatários diretos de medidas de resolução, seja por presumivelmente beneficiarem, enquanto parte do grupo, da adoção de tais medidas e da contenção do efeito de contágio que daí poderia advir para a sua própria esfera. Contexto que justifica, aliás, que a Comissão tenha invocado na já citada Comunicação COM/2010/254-final, também no setor financeiro, o conhecido princípio do poluidor-pagador, e o legislador tenha, por seu turno, recorrido à imagem da mutualização do risco sistémico para elucidar a natureza das contribuições para o Fundo de Resolução (cfr. Decreto-Lei n.º 24/2013). A CSB destina-se a compensar uma contraprestação concreta, ainda que potencial e futura, oferecida a um grupo homogéneo (v., a este propósito, Suzana Tavares da Silva, ob. cit., pp. 89 e 90). Em sentido próximo, reconhecendo expressamente a natureza de contribuição financeira da CSB, escreve Sérgio Vasques: «A cobertura desses riscos [sistémicos] e as medidas de reação perante o colapso das instituições financeiras têm custos que não podem com justiça ser exigidos da generalidade dos contribuintes, servindo esta contribuição para exigi-los dos presumíveis beneficiários. A contribuição sobre o sector bancário opera, pois, à semelhança de um prémio de seguro, e por essa precisa razão a sua base de incidência é formada pelo passivo das instituições de crédito, indicador do risco que geram. Existe nisto, em suma, o mesmo fundo comutativo que encontramos em figuras mais recuadas como as contribuições para o Fundo de Garantia de Depósitos ou para o Fundo de Garantia do, criadas ainda nos anos 90.» (cfr. ob. cit., p. 231.)» Posicionando-se igualmente em sentido favorável à aproximação da CSB às contribuições financeiras, pelo menos desde a criação do Fundo de Resolução, distinguem-se Suzana Tavares da Silva (ob. cit., p. 89) e Casalta Nabais e Matilde Lavouras (em “O imposto sobre as transações financeiras”, in Boletim de Ciências Económicas, Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, Volume LVII, Tomo II, 2014, pp. 2493, 2494 e 2495), para quem a configuração deste tributo como contribuição está, aliás, «em consonância com contribuições semelhantes criadas em outros Estados-Membros da União Europeia com o duplo propósito de reforçar o esforço fiscal feito pelo sector financeiro e de mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos que lhe estão associados» (ob. cit., p. 2495). 17. O tributo em apreciação nos presentes autos revela, em suma, uma natureza financeira paracomutativa, enquanto contrapartida das prestações públicas de vocação grupal (medidas de resolução e finalidades globais por estas visadas: salvaguarda da solidez financeira da instituição de crédito intervencionada e estabilidade do sistema financeiro). As medidas de resolução também visam salvaguardar os interesses dos depositantes, mas estes são in limine financeiramente assegurados pelo Fundo de Garantia de Depósitos (cfr. artigo 154.º e ss do RGICSF); são aproveitadas e/ou provocadas, presumivelmente, por cada instituição de crédito (filiais e sucursais) que integram o leque de sujeitos passivos (cfr. artigos 139.º, 145.º-C, 145.º-E, 145.º-AB 153.º-C do RGICSF). A arrecadação de receitas visada pelo tributo surge, deste modo, subordinada à prossecução da finalidade material específica de prevenção e contenção dos riscos sistémicos, daí advindo um benefício concreto imputável a um conjunto diferenciável de destinatários. Paralelamente é ainda possível encontrar neste tributo um fito extrafiscal, de orientação de comportamentos (ainda que em sentido impróprio, sem total autonomia e como mero efeito lateral, face à natureza comutativa do tributo, como explica Sérgio Vasques, O Princípio da Equivalência…, cit., pp. 584 e 585), na medida em que, ao incidir sobre o passivo e sobre o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço, o legislador parece ter igualmente pretendido incentivar as instituições de crédito a moderar a adoção adequada e prudente de riscos no endividamento, evitando comportamentos de endividamento excessivo, que estão na base das situações de desequilíbrio financeiro das instituições, com risco de insolvência e riscos sistémicos que a manutenção da estabilidade do sistema financeiro impõe contrariar. Em face de tudo o que antecede quanto à estrutura e finalidade da CSB, dúvidas não restam relativamente à sua natureza de contribuição financeira: tributo exigido por uma entidade pública em contrapartida de uma prestação administrativa presumivelmente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo, nos termos acima melhor explanados no n.º 14 do presente acórdão. D.2 A questão da legalidade fiscal 18. Na sequência da conclusão que antecede, o tema que agora se coloca é o de saber se, à luz do princípio da legalidade fiscal consagrado nos artigos 165.º, n.º 1, alínea i), e 103.º, n.º 2, da Constituição, o regime legal de uma contribuição financeira, como a que foi criada pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, pode remeter para diploma regulamentar a definição de aspetos da sua disciplina como a base de incidência objetiva ou a taxa e se a Portaria CSB pode regulamentar tais aspetos do RJCSB. Visa-se, nesta senda, tomar posição quanto às questões de constitucionalidade identificadas supra no n.º 5, alíneas ii), iii), vii) e viii). Conforme exposto supra no n.º 8, o RJCSB integra seis artigos estruturantes (artigos 2.º a 6.º), que tratam da incidência subjetiva, da incidência objetiva, da taxa, da liquidação, do pagamento e do direito subsidiário, prevendo o artigo 8.º que a base de incidência definida pelo artigo 3.º, assim como as taxas aplicáveis nos termos do artigo 4.º (e ainda as regras de liquidação, de cobrança e de pagamento da contribuição) serão objeto de regulamentação por portaria do Ministro das Finanças, ouvido o Banco de Portugal. Tal veio a ocorrer por via da aprovação da Portaria CSB (e das suas subsequentes alterações). Resulta, assim, manifesto que, pelo menos em termos formais, os elementos constitutivos do regime, em especial os elementos essenciais do tributo (base de incidência e taxa), foram aprovados por lei da Assembleia da República (Lei n.º 55-A/2010). Os problemas em análise prendem-se concretamente, da perspetiva da lei, com a questão de saber se o artigo 3.º do RJCSB, referente à incidência objetiva, apresenta uma densidade suficiente e, em caso de resposta negativa, se daí decorre a violação do princípio constitucional invocado; e no que respeita à taxa se, prevendo o artigo 4.º do mesmo Regime um intervalo de taxas, pode ser a taxa concretamente aplicável fixada por portaria. Da perspetiva do ato regulamentar em causa – a Portaria CSB –, questiona-se o respeito pela reserva de lei parlamentar no respeitante à regulamentação daqueles dois preceitos do RJCSB ao abrigo do respetivo artigo 8.º. 19. Cumpre começar por recordar as exigências que o princípio da legalidade fiscal coloca ao legislador ao nível das contribuições financeiras. Na síntese do Acórdão n.º 539/2015 (n.º 2 da respetiva fundamentação): «Seguindo de perto o relato histórico feito no anterior acórdão deste Tribunal com o n.º 365/2008, a criação de impostos foi na nossa história constitucional, apesar das incertezas manifestadas entre 1945 e 1971, após o esvaziamento da competência legislativa da Assembleia Nacional resultante da Revisão Constitucional de 1945, matéria sempre reservada à aprovação parlamentar (sobre a evolução desta competência legislativa, vide JORGE MIRANDA, em “A competência legislativa no domínio dos impostos e as chamadas receitas parafiscais”, na R.F.D.U.L., vol. XXIX