Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 732/11.8BECTB Secção: CT Data do Acordão: 09/30/2025 Relator: PATRÍCIA MANUEL PIRES Descritores: MÉTODOS INDIRETOS ÓNUS DA PROVA/IRREGULARIDADES CONTABILÍSTICAS DEMONSTRAÇÃO DO EXCESSO DE QUANTIFICAÇÃO DA MATÉRIA COLETÁVEL Sumário: I-O Relatório de Inspeção Tributária é um documento que, quando devidamente fundamentado e desde que baseado em critérios objetivos, faz fé pública relativamente aos factos que integra. II- O documento evidenciado em I), é, no entanto, um meio de prova, competindo, assim, ao Tribunal valorá-lo de acordo com o princípio da livre apreciação da prova e fixar, autónoma e fundamentadamente, a factualidade que repute pertinente para o litígio a dirimir. III-Decorre do artigo 104.º, nº2 da CRP, que deve evitar-se a existência de imposto sem rendimento efetivo, contudo a tributação pelo rendimento real constitui um princípio ou uma regra que permite, excecionalmente, desvios ou exceções. IV-Compete à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indiretos e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação; V-A escolha do critério deve ser externada mediante uma fundamentação clara, coerente, ainda que possa ser sucinta, estabelecendo, por seu turno, o artigo 90.º da LGT, os critérios de quantificação da matéria tributável por métodos indiretos cujo elenco não é taxativo, admitindo, ademais, a alínea d), que a AT possa socorrer-se de outros elementos declarados pelo próprio contribuinte. VI-Tendo sido atestadas divergências, incoerências, inexatidões, modificação de forma de inventariação, valores por estimativa, e bem assim margens de comercialização globais, manifestamente inferiores às que promanam da análise da rentabilidade dos produtos, as mesmas mediante interpretação conjugada com os demais indícios, permitem alicerçar a convicção de que se encontra impossibilitada a necessária comprovação, verificação e validação das existências finais contabilizadas em cada um dos exercícios, e nessa medida, apurar, de forma direta, o resultado do exercício declarado em cada ano. VII-Compete ao Impugnante de acordo com o critério legal de repartição do ónus da prova demonstrar o excesso de quantificação, não bastando suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes impondo-se que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados, e que as mesmas traduzam, por conseguinte, excesso de quantificação. Votação: UNANIMIDADE Indicações Eventuais: Subsecção Tributária Comum Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: ACÓRDÃO I – RELATÓRIO L……… LACAGEM …………….., LDA., (doravante Recorrente ou Impugnante), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, que julgou improcedente a impugnação judicial das liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) dos exercícios de 2007, 2008 e 2009, no montante total de €36.841,37, *** A Recorrente apresentou as suas alegações, formulando as conclusões, que infra se reproduzem: CONCLUSÕES: a. O nosso sistema jurisdicional de julgamento da matéria de facto tributária, alegada pela AT e pelos particulares, assenta no princípio da liberdade de convicção do juiz na apreciação das provas (art.º 607.º n.º 5 do CPC e 2.º, alínea

1. e)do CPPT). b. O art.º 607.º n.º 5 do CPC não confere ao juiz quaisquer poderes constitutivos sobre quais as provas admissíveis em juízo e sobre qual a sua força probatória: os meios probatórios são os que como tal estão definidos na lei e, por outro lado, em nada, essa liberdade pode ser vista como contendo qualquer espaço de discricionariedade do julgador sobre os critérios pelos quais ele deve formar a sua convicção na apreciação dos factos que são alegados pela AT ou pelos particulares. c. A convicção do juiz tem de ser elaborada em função da natureza das provas admissíveis em direito e da força probatória que lhes é conferida pela lei. Sobre elas dispõem, em termos gerais, os art.ºs 341.º a 396.º do Código Civil, referindo, essencialmente, as presunções legais, as presunções judiciais, a confissão, os documentos autênticos, os documentos particulares, a prova pericial, a prova por inspecção e a prova testemunhal, e, em sede de matéria tributária, também especificamente os art.ºs 115.º, n.º 2 do CPPT e 76.º, n.º 1 da LGT – as informações oficiais. d. A sentença recorrida relevou, erradamente, o relatório dos serviços de fiscalização tributária, constante do processo administrativo junto ao processo de impugnação judicial e no qual se fundaram as liquidações impugnadas, como sendo um documento autêntico com força probatória plena relativamente a todo o seu conteúdo descritivo. e. O art.º 371.º, n.º 1, do CC estabelece que os documentos autênticos “fazem prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora; os meros juízos pessoais do documentador só valem como elementos sujeitos à livre apreciação do julgador”. f. Uma coisa é o relato dos actos por si praticados como autoridade competente em matéria de fiscalização tributária (agente de fiscalização tributária) e a constatação ou o relato dos factos ou de dados de facto que estão retratados na concreta e examinada contabilidade do contribuinte, nos seus documentos de suporte ou até em outros documentos de terceiros, que estão abrangidos pela força probatória plena e uma outra coisa completamente distinta é a determinação que é feita pela mesma autoridade pública, a partir dessas bases de facto, socorrendo-se, para tanto das regras racionais, da lógica, da ciência, da experiência comum, ou até das regras técnicas, que tem por ajustadas à matéria e à situação factual, de factos que têm a natureza de mero resultado de ilações tiradas pelo agente, a qual é de livre apreciação do juiz, devendo a convincência deste ser baseada nas regras da lógica, da técnica, da ciência, da contabilidade, da e experiência comum. g. A extensão da força probatória plena aos factos que são atestados com base nas percepções da entidade documentadora cinge-se aos factos cuja determinação é directamente, resultante da percepção directa da autoridade documentadora, abrangendo apenas os factos cuja existência é constatada a partir das capacidades de registo visual, auditivo, sensitivo ou técnico do agente de autoridade. h. Sempre que a afirmação da existência dos factos derive da elaboração de um juízo construído sobre certa base factual antes determinada não pode falar-se de uma percepção contida na capacidade documentadora de constatação do que se passou. i. O relatório dos serviços de fiscalização tributária só pode considerar-se, assim, como documento autêntico na parte em que o mesmo corresponda ao desempenho da actividade material que o agente de autoridade levou a cabo, compreendida na sua competência administrativa de fiscalização e de controlo. j. O juízo sobre se a veracidade do conteúdo que o integra, para além desse âmbito, é já um momento exterior ao documento consubstanciado no relatório, devendo ser levado a cabo com base nos meios de prova admitidos em direito e de acordo com a força probatória que a lei lhes atribui. k. Ao contrário do entendido na sentença recorrida, os art.ºs 76.º, n.º 1 da LGT e 115.º, n.º 2 do CPPT não conferem às informações oficiais, entre as quais se inclui o relatório dos serviços de fiscalização, qualquer força probatória plena relativamente a todo o seu conteúdo: o sentido de tais preceitos é o de estabelecer que as informações oficiais são provas admissíveis em direito a apreciar segundo o princípio da livre apreciação, fora do âmbito que não esteja coberto por regra de tabelação legal do valor probatório. l. É completamente infundado o entendimento sufragado na sentença recorrida, no sentido de à cessação da presunção de verdade das declarações dos contribuintes e dos dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, estabelecida no art.º 75.º, n.º 1 da LGT, por mor da verificação de anomalias, incorrecções ou incongruências a que alude o n.º 2 do mesmo artigo, se suceder, correlativamente, uma presunção de veracidade das informações oficiais da AT que, fundamentadamente, constatam tais anormalidades das declarações, dados e apuramentos inscritos na contabilidade ou escrita do contribuinte. m. As presunções legais só existem quando constituídas pelo legislador: ora não existe preceito que expressamente a contemple na situação dos autos. n. Mas independentemente de inexistir norma que preveja essa alegada presunção, acresce que a mesma conclusão se retira do estabelecido no art.º 74.º, n.ºs 1 e 3 da LGT, ao prever que cabe à AT o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos por si invocados contra o contribuinte, bem como dos factos integradores dos conceitos indeterminados de anomalias, incorrecções e incongruências a que alude o n.º 2 do art.º 75.º da LGT: se a dúvida sobre a existência do facto se resolve contra quem tem o ónus de prova (AT) é porque não existe (ou a AT não goza
2. de)qualquer presunção legal da sua existência. o. No mesmo caminho se situa o art.º 87.º, n.º 4 do CIVA ao afirmar que “se for demonstrado, sem margem para dúvidas, que foram praticadas omissões ou inexactidões no registo e na declaração a que se referem, respectivamente, as alíneas
3. a)do n.º 2 do art.º 65.º e
4. c)do n.º 1 do artigo 67.º, procede-se à tributação do ano em causa com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou, sem ter em conta o disposto no n.º 1 do art.º 60.º”. p. Entendendo, embora, como a sentença, que esta demonstração não tem de corresponder a uma certeza lógica, a efectuar pela AT, resulta, todavia, evidente que a AT está obrigada a provar, com base nos meios gerais de prova admissíveis em direito, o que afirma no conteúdo do relatório, no que esteja para além dos factos directamente percepcionados, a que se cinge a força probatória plena, tendo nesse âmbito o relatório a natureza de um documento de livre apreciação. q. A prova dos factos integradores dos pressupostos que autorizam a utilização do método de avaliação indirecta para a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis, bem como da expressão quantitativa dos mesmos, que são referidos no relatório dos serviços de fiscalização tributária, rege-se pelas normas gerais em matéria de prova, conferindo o legislador ao relatório também a natureza de prova que faz fé em juízo nos termos admitidos pelo princípio da liberdade de convicção do julgador, na sua apreciação. r. Ora, analisado o julgamento efectuado pela sentença recorrida em sede da matéria de facto, constata-se que o julgador atribuiu a todo o conteúdo do relatório dos serviços de fiscalização tributária a natureza de prova de presunção legal, dando por assentes os factos fixados no probatório, que estão referidos no conteúdo desse relatório, apenas em função da presumida existência e admissibilidade de prova por presunção e não em função de uma apreciação crítica operada dentro do princípio da liberdade de apreciação das provas. s. Não obstante, sempre haverão que ser dados como provados os factos supra referidos e extraídos do relatório pericial e bem assim a eliminação do facto não provado sob a alínea R), o qual deve passar a provado na seguinte dimensão: do processo de lacagem resultam desperdícios, cuja percentagem não se logrou apurar. t. Tendo em conta os factos provados, não se verifica a situação da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria tributária, ao contrário do que arrazoou a AT. u. Na verdade, conquanto padecendo de alguns erros formais, certo é que a AT pode, perante a contabilidade da recorrente, alcançar a certeza sobre a expressão exacta dos factos tributários e da sua quantificação. v. No mínimo, impõe-se dar como não provada essa impossibilidade e, tendo em conta que o ónus de prova da dúvida relativamente a essa matéria se resolve contra a AT, devem, decorrentemente, ser anuladas as liquidações efectuadas com recurso à avaliação indirecta. w. A sentença incorre ainda em outro erro de direito ao entender o disposto no n.º 3 do art.º 74.º da LGT como dispensando a AT de fazer prova dos elementos de facto que interessam à determinação da quantificação da matéria tributária. x. Ao contrário do entendido pela decisão recorrida, a AT está obrigada a provar os factos que importam a tal quantificação: o que acontece é que, em caso de dúvida sobre essa existência, esta deve ser resolvida contra o contribuinte, se a mesma respeitar a alegado excesso, pelo que o ónus de prova apenas cabe ao sujeito passivo no que importa à prova respeitante aos factos que integrem a demonstração da existência do excesso da quantificação. y. Por outro lado, importa notar que o ónus de prova do contribuinte sobre os factos integradores do excesso da quantificação não se traduz em um ónus de prova de um excesso de quantificação em montante preciso ou concretamente balizado: sendo o valor dos rendimentos ou bens tributáveis determinados indirectamente, com base “em indícios, presunções ou outros elementos que a administração disponha” (art.º 83.º, n.º 2 da LGT), também o excesso de quantificação poderá ser demonstrado por forma estimada, não se podendo exigir do contribuinte o cumprimento das regras da avaliação directa para se poder dar como demonstrado esse excesso ou a prova da expressão quantitativa exacta do excesso. z. O entendimento em sentido contrário corresponderia a defender a aplicação, para o mesmo acto da determinação da matéria tributável, de dois sistemas diversos de avaliação (directa e indirecta), com quebra do princípio consitucional da igualdade em matéria de acesso ao direito e aos tribunais, na vertente relativa à exigência da conformação de um processo equitativo, consagrada no art.º 20.º, n.º 4 da Constituição da República Portuguesa. aa. Todo o probatório da sentença se encontra inquinado de erro de julgamento, porquanto entendeu que o relatório dos serviços de fiscalização tinha a natureza de documento autêntico e que o mesmo fazia prova plena relativamente a tudo o que dele constava e que gozava de presunção legal da veracidade em relação a todo o seu conteúdo, independentemente de os factos haverem sido directamente percepcionados com base na visão, audição, sensibilidade, apoiados ou não em meios técnicos ou tecnológicos ou de se ter aportado ao conhecimento dos factos apenas com base em ilacções formadas sobre factos que antes haviam sido directamente percepcionados, pelo que há que repeti-lo na sua totalidade, independentemente de se poder chegar, em alguns pontos, a um resultado de igual sentido. bb. O facto de a AT ter o poder, na determinação indirecta do valor dos bens ou rendimentos tributáveis, de lançar mão de indícios, presunções e outros elementos objectivos de que disponha (art.º 83.º, n.º 2 da LGT) e de os critérios enunciados no art.º 90.º da mesma Lei estarem funcionalmente vocacionados para essa determinação indirecta, que naturalmente só poderá ser uma determinação estimada ou presuntiva (presunção hominis), não subtrai a decisão administrativa de fixação do critério de quantificação ao âmbito normativo do art.º 268.º, n.º 3 da CRP, que estabelece, sem excepções, o dever fundamental de fundamentação, de forma expressa e acessível, de todas as decisões administrativas que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos dos administrados. cc. A circunstância de o n.º 4 do art.º 77.º da LGT, que dispõe sobre a extensão e o conteúdo do dever de fundamentação, em caso de decisão administrativa de tributação pelos métodos indirectos, usar a expressão “e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável” não quer dizer, ao contrário do argumentado na sentença recorrida, que a administração não tenha de expor as razões pelas quais lança mão do concreto critério na decisão de quantificação, quais os factores ou elementos que o compõem, ou que o corporizam, e os termos em que o mesmo funciona ou opera para determinar indirectamente a matéria tributável. dd. A AT tem de precisar, no seu discurso de fundamentação, na situação concreta, quais os termos, factores ou elementos que corporizam o concreto critério que decidiu aplicar, independentemente deste ser nominado ou inominado, e os termos em que o mesmo opera: a indicação de qualquer critério de avaliação pressupõe necessariamente que se deixem enunciados, em termos gerais e abstractos, os parâmetros e factores que o corporizam (sendo perante eles que há que fazer o juízo da sua adequação para a inferência do valor indirecto a determinar), sendo por comparação com eles que há que confrontar os factos apurados para apurar o seu resultado. ee. Mas afinal o que é isto do indicador da rentabilidade fiscal do volume de negócios??? ff. Sem enunciação, em termos gerais e abstractos, dos elementos, factores ou parâmetros que compõem a estrutura do critério elegido e da bondade dos mesmos para concretamente aferir a matéria tributável avaliada indirectamente, não é possível falar da indicação de certo critério, seja ele nominado ou inominado e muito menos dar-se satisfação à exigência da externação, em concreto, da ponderação dos concretos factores que influenciaram a determinação do resultado. gg. Ao contribuinte cabe apenas controverter a bondade, idoneidade ou aptidão do critério concretamente elegido para aferir a matéria tributável fixada, bem como a correcção da ponderação dos factores concretos (factos pressupostos e ponderações) que foram tidos em conta pela administração e a exactidão desses factores no caso concreto. hh. Coisa diferente – e que será a responsável pela errada visão judicial – é o entendimento (que não seguimos) de que a fundamentação tenha de expor as razões pelas quais a AT não lançou mão de outros critérios possíveis porventura tidos por mais adequados, pois esta questão tem a natureza de questão académica. ii. Acresce que da confissão feita pela FP, em 22.6.2018, resulta que o CAE em que a impugnante foi inserida até 31.12.2007, compreende a fabricação de estruturas e partes metálicas para pontes, torres, mastros, comportas, pilares e para outros fins e inclui a fabricação de construções metálicas préfabricadas (elementos modulares para exposições, barracões de estaleiros de construção, etc.), actividades que manifesta e claramente não tinha nem tem, não existindo qualquer correspondência entre o CAE 28110 e o CAE 25610 que compreende a metalização, esmaltagem, anodização, galvanização, polimento, endurecimento, gravação, desbarbamento, decapagem, limpeza, plastificação, lacagem, coloração, tratamento térmico e outros tratamentos similares dos metais, efectuados geralmente em regime de subcontratação ou à tarefa. jj. A validade técnica do critério exige que o universo dos factores-base de conformação do critério assumido pela administração seja idêntico ou próximo daquele a que a situação investigada se reporta, o que não verificou dada a forma errada e parcial como a AT abordou e concretizou a análise efectuada. kk. O entendimento da sentença, em sentido contrário ao aqui expendido, sofre de erro de direito, sendo a interpretação conjugada dos art.ºs 84.º, n.º 3 e 77.º, n.º 4 da LGT, aplicada na sentença recorrida, patentemente inconstitucional, por violação do art.º 268.º, n.º 3 da CRP, inconstitucionalidade que aqui se deixa invocada para todos os efeitos. ll. Ao contrário do considerado na sentença recorrida, a indicação feita do critério aplicado pela AT, efectuada nos autos, sofre ainda de falta/insuficiência formal de fundamentação. mm. A fundamentação expendida limita-se a indicar o critério da rentabilidade fiscal do volume de negócios segundo os valores médios do sector de actividade em que a recorrente se insere (CAE 25610) e na expressão com que o mesmo “consta da base de dados da DGCI”, apenas referindo, a mais, que “o indicador é obtido com base no tratamento estatístico das declarações de todos os contribuintes entregues e que se inserem neste sector de actividade, não sendo deste modo um indicador estimado de forma subjectiva”, sem que se diga qual a sua estrutura abstracta e que factores ou elementos é que o compõem e o modo como operam, cingindo-se a mencionar a fonte de conhecimento dos elementos que considerou. nn. Sem indicação dos parâmetros que compõem o critério, por banda da AT, não se vê como é que o contribuinte possa saber se a sua estrutura concreta de custos, bem como, por exemplo, se as quebras de produção, desperdícios de materiais utilizados no fabrico (e cuja expressão influencia seriamente a rentabilidade fiscal), estão, aí, relevados. oo. O contribuinte não está obrigado legalmente a conhecer os termos do critério, os seus factores constitutivos ou relevantes e respectiva ponderação que constam da base de dados da DGCI. pp. Cabia à AT expressar os parâmetros ou elementos do critério que constam da referida base de dados da DGCI e fundamentar a idoneidade ou adequação da aplicação dos mesmos na situação concreta, bem como efectuar a ponderação dos factores concretos da avaliação tidos em conta. qq. Ora, a sentença recorrida entendeu não caber no dever de fundamentação da decisão de quantificação esses aspectos: assim sendo, não está o contribuinte na posição de saber se existe justaposição aos factores abstractos do critério dos factores concretos do caso, e determinar-se pela sua aceitação ou pela sua contestação, através dos meios graciosos e contenciosos. rr. No método indirecto de determinação da matéria tributável, ao abrigo do disposto nos art.ºs 83.º, n.º 2, 87.º, n.º 1, alínea b), e 88.º, n.º 1, alíneas
5. a)e
6. d)da LGT, a quantificação da matéria tributável, a efectuar com base nos critérios estabelecidos no art.º 90.º da mesma Lei, é, por natureza (cfr. art.º 83.º, n.º 2 da LGT), uma matéria tributável aproximada ou estimada, estando a competência para a prática do respectivo acto de fixação legalmente atribuída à AT. ss. Ao contrário do entendido na sentença recorrida, não goza a administração de qualquer poder discricionário na prática do acto: tal resulta evidente do facto de a administração tributária estar vinculada aos critérios estabelecidos no art.º 90.º da LGT e de estar obrigada a indicar o critério ou critérios concretamente a utilizar, no caso, o que se traduz em ter de referir ou indicar os elementos ou factores que enformam estruturalmente o critério a utilizar e os termos em que o mesmo opera. tt. O acto de aplicação do critério administrativamente elegido não é mais do que um juízo subsuntivo de integração e de ponderação dos factos averiguados, antes dados como assentes pela administração, nos factores ou parâmetros que compõem o critério, os quais conduzem a resultado razoável ou adequadamente próximo da realidade determinanda. uu. É exactamente por isso que o art.º 84.º, n.º 2 da LGT obriga a que a AT indique precisamente “a ponderação dos factores que influenciaram a determinação do resultado”, ponderação essa a efectuar, obrigatoriamente, dentro das regras do critério. vv. A AT não goza de qualquer discricionariedade de eleição de factores factuais ou normativos que não relevem dentro do critério elegido e dos factos apurados na fiscalização tributária. ww. A quantificação da matéria tributável é um acto consequente da decisão administrativa da necessidade de utilização dos métodos indirectos da matéria tributável, por impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, devida a inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou dos seus registos e outras anomalias, e está sujeita ao princípio da congruência no que se refere aos elementos de facto considerados nessa decisão. xx. O princípio da congruência encontra-se, expressamente, assumido na al.
7. b)do n.º 1 do art.º 87.º da LGT, ao referir a impossibilidade tanto à comprovação como à quantificação da matéria tributável relativas aos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, constituindo ao dois aspectos uma unidade normativa. yy. Tendo a AT desconsiderado como sendo custos certos valores declarados e contabilizados na contabilidade da ora recorrente com base na sua errada qualificação e contabilização, como acontece com aqueles que justificaram as correcções aritméticas, não pode vir, depois, a incluí-los, também, na base da totalidade de custos declarados para sobre eles aplicar, também, o indicador da rentabilidade fiscal, como acontece na quantificação efectuada. zz. Sendo assim, os montantes anuais dos custos reais, pressupostos pela AT como equivalentes ao montante do volume de negócios efectuado, para o efeito da aplicação do indicador da rentabilidade fiscal e do apuramento da matéria tributária estimada, são de valor muito inferior aos que foram tidos como estando contabilizados e sobre os quais se fez operar o indicador de rentabilidade fiscal para aferir o volume de negócios pressuposto nas liquidações. aaa. Tal excesso é ainda aferível pelo facto de não terem considerados quaisquer desperdícios, sendo a asserção da sentença recorrida, de que não estão contabilizados, espúria, pois ao retirar a força probatória da contabilidade, deverão ser considerados todos os factores que possam contribuir para o apuramento da matéria colectável ainda que por presunções. bbb. Finalmente, quanto ao segmento de que: “Além disso, sendo a média resultante dos operadores económicos do sector, já contém em si mesma os custos “de inactividade, desperdícios, quebras, incluindo factores normais e anormais da actividade” (cfr. RIT), pelo que não é correcta a afirmação de que as quebras e desperdícios não tenham entrado no cálculo efectuado pelo órgão inspectivo”, tal julgamento só pode resultar de uma opinião pessoal ou estribada em conhecimentos pessoais da senhora juiz, sendo curiosa, esta posição, quando é a própria Fazenda Pública que no âmbito do Processo n.º 06854/13 do TCAS a propósito destes mesmos rácios deixou consagrado: “Como está bem de ver, e como realça a Fazenda Pública na contestação apresentada, “as diferenças de margens, a existirem, praticadas por diferentes sujeitos passivos, no mesmo sector de actividade, obtidas a partir de valores reais, têm que ser analisadas em consonância com todos os factores que nelas influem. As empresas não são todas iguais, não se comportam todas da mesma maneira e, o contexto onde se inserem, não obedece a requisitos padrão que as coloca em iguais circunstâncias, pelo que as margens que praticam não têm necessariamente que ser iguais”. ccc. Também por estas razões, o tal indicador da rentabilidade fiscal do volume de negócios é inidóneo. ddd. Deste modo as liquidações impugnadas, na parte recorrida, sofrem de manifesto erro de facto e de direito, por excesso na quantificação, ao contrário do ajuizado na sentença recorrida, pelo que devem ser anuladas. eee. Normas jurídicas violadas: entre outras, 74º, 75º, 76º, 77º, 83º e 90º da LGT, 371º do CC, 115º do CPPT e 607º do CPC. Termos em que, atento tudo o acima alegado – e contando sempre com o douto suprimento de V.ªs Excelências - deve ser dado provimento ao recurso, ser revogada a sentença recorrida e anuladas as liquidações impugnadas, na parte recorrida, com as legais consequências.” *** A Recorrida apresentou as suas contra-alegações, formulando as conclusões que infra se reproduzem: 1. Contrariamente ao alegado a douta decisão recorrida não padece do alegado erro de julgamento e de valoração na apreciação da prova, porquanto, a mesma para além de ter analisado e valorado a globalidade da prova produzida nos presentes autos, efetuou uma correta subsunção da factualidade controvertida ao direito aplicável, impondo-se concluir que a mesma não é merecedora de qualquer censura e que a recorrente efetua uma interpretação deturpada da douta decisão recorrida. 2. A decisão recorrida foi alicerçada não apenas na factualidade fiscalmente relevante constante do RIT, mas na valoração conjugada de um vasto conjunto de meios probatórios, no elenco dos quais se encontra a documentação apresentada pela recorrente, o PA apresentado pela Fazenda Pública, aqui se incluindo o RIT, as testemunhas arroladas pela recorrente e pela Fazenda, o relatório pericial colegial, no âmbito do qual, os respetivos peritos designados, procuraram responder a um vasto conjunto de questões formuladas pelas partes intervenientes, visando, na sua essência, averiguar se a contabilidade da impugnante, enquanto sistema de informação do respetivo desempenho, reunia as condições legais para servir de instrumento à quantificação direta da matéria tributável em sede de IRC e IVA, gerada pela atividade empresarial, ou se pelo contrário, no caso concreto, não estando reunidas as referidas condições, a quantificação da matéria tributável apenas poderia ser efetuada com recurso à metodologia de avaliação indireta. 3. A recorrente defende a tese segundo a qual o RIT, não poderia ter sido valorado pelo Tribunal “ a quo”, como tendo força probatória plena, uma vez que no seu entendimento tal meio probatório consubstancia uma simples informação oficial, cujo valor probatório deve ser aferido nos termos do artigo 76º, nº 1 da LGT. 4. Contrariamente à ideia que a recorrente tenta inculcar a este Venerando Tribunal, o Tribunal “ a quo”, no rigoroso cumprimento do principio da legalidade e da descoberta da verdade material, apreciou todas as provas produzidas pelas partes intervenientes e explicou, de forma fundamentada, as razões pelas quais valorou ou não valorou algumas dessas provas. 5. E no que ao RIT concerne, o Tribunal “ a quo”, em obediência ao principio da legalidade, atribuiu-lhe, nada mais nada menos, do que o valor probatório que o legislador expressamente lhe confere, norteado pelo principio da livre apreciação da prova e pelo direito do contraditório. 6. Contrariamente à tese defendida pela recorrente, à luz do citado artigo 76º/1 da LGT, o valor probatório do relatório da inspeção é expressamente assumido na lei para as informações fundamentadas e baseadas em critérios objetivos. 7. E tal como se referiu no mencionado Acórdão nº 07148/13 de 26-06-2014 do TCA Sul, “não sendo o relatório impugnado, este passa a ter força probatória plena.”. 8. No caso em apreço, o relatório de inspeção - que faz parte integrante do PA - não foi impugnado pela ora recorrente, motivo pelo qual a força probatória do mesmo não foi afastada. 9. Mas para além do relatório de inspeção não ter sido impugnado, resulta dos presentes autos, designadamente, da argumentação refletida na PI, nas subsequentes alegações e na globalidade da prova junta aos autos, que a recorrente não logrou sequer criar a dúvida quanto à veracidade da factualidade constante no relatório de inspeção. 10. Não tendo a recorrente logrado colocar em crise ou sequer criar a dúvida sobre a veracidade dos factos constantes do relatório de inspeção, impõe-se concluir que a sua argumentação recursiva não poderá ter outro fim senão a sua improcedência. 11. A prova que foi produzida no âmbito dos presentes autos evidencia uma realidade bem distinta daquela que é invocada pela recorrente, pois no caso em apreço, não só a AT logrou fazer prova inequívoca da verificação dos pressupostos de que depende a aplicação dos métodos indiretos para determinação da matéria tributável da recorrente como também o Tribunal “ a quo ”identificou de forma clara e inequívoca os factos e as provas a partir das quais formou a sua convicção, tendo revelado de forma clara e objetiva todo o iter cognicitivo que o levou a decidir no sentido em que decidiu e não noutro. 12. Contrariamente à tese que a recorrente tenta incutir a este Tribunal, a Administração Tributária fundamentou de forma exaustiva, clara e objetiva, as razões de facto e de direito que a legitimou a recorrer à metodologia da avaliação indireta, encontrando-se tal fundamentação de facto e de direito, espelhada no ponto IV do relatório de inspeção que aqui se dá por integralmente reproduzido, para todos os efeitos legais. 13. Atentos os factos fiscalmente relevantes que foram apurados pela inspeção e bem assim as evidências probatórias recolhidas no âmbito do procedimento de inspeção tributária, verifica-se que o recurso à avaliação indireta se encontra justificado pela manifesta falta de credibilidade da contabilidade da recorrente. 14. Contrariamente ao alegado pela recorrente, resulta inequivocamente dos elementos probatórios recolhidos no âmbito da ação de inspeção, que a Administração Tributária indicou factos concretos, verificados in loco, ou seja, diretamente da contabilidade da recorrente, que legitimaram o recurso à avaliação indireta – vide relatório de inspeção, com especial ênfase para o ponto IV, de fls. 35 a fls. 65 do PA, que se encontra junto aos autos. 15. A alegação da recorrente no sentido de que a AT podia, perante a sua contabilidade, alcançar a certeza sobre a expressão exata dos factos tributários e a sua quantificação, não é mais do que a negação pura das evidências probatórias que no caso concreto abalaram, de forma irremediável a presunção de verdade e de boa fé, dos seus registos contabilísticos e das suas declarações fiscais. 16. Para além das evidências probatórias que se encontram refletidas no âmbito do relatório de inspeção, destaca-se também pela sua pertinência enquanto meio de prova, o relatório de peritagem colegial, que teve por principal escopo, analisar se estavam reunidas as condições legais para que a Administração Tributária ficasse legitimada a proceder ao apuramento da matéria tributável da impugnante através do recurso à avaliação indireta. 17. Tal como decorre da leitura do relatório pericial, as considerações e conclusões efetuadas pela maioria dos senhores peritos - perito designado pelo Tribunal e perito designado pela Fazenda Pública e nalguns casos também pelo perito designado pelo impugnante – corroboram a factualidade e as conclusões constantes do relatório de inspeção, designadamente, no que concerne à impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável em sede de IRC e de IVA. 18. Considerando as evidências probatórias juntas aos autos, designadamente, no que se reporta ao relatório de inspeção e ao relatório de peritagem, impõe –se concluir pela legalidade da aplicação dos métodos indiretos para determinação da matéria tributável da ora recorrente e consequentemente pela improcedência da argumentação por ela invocada. 19. Contrariamente à tese defendida pela recorrente, no caso concreto dos autos, o vasto conjunto de factos fiscalmente relevantes que foram apurados diretamente dos registos contabilísticos e das declarações fiscais da recorrente, não permitiam que a sua matéria tributável fosse apurada através da avaliação direta, motivo pelo qual, a decisão recorrida ao concluir que no caso concreto estavam reunidos os requisitos para a decisão de aplicar métodos indiretos de avaliação, efetuou uma correta valoração da globalidade da prova produzida, devendo, em consequência manter-se na ordem jurídica. 20. No que se reporta à prova do excesso de quantificação, a recorrente defenda a tese segundo a qual o ónus de prova sobre os factos integradores do excesso da quantificação não se traduz num ónus de prova de um excesso de quantificação em montante preciso ou concretamente balizado, podendo tal excesso de quantificação ser demonstrado por forma estimada. 21. Dispõe o n.º3 do art.º74.º da LGT, em matéria de repartição do ónus da prova que «Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação». 22. Como se salienta no Ac. do STA, de 16/11/2011, proferido no proc.º0247/11, «De acordo com as regras de distribuição do ónus da prova, para pôr em causa a quantificação da matéria tributável a que a AT chegou com recurso a métodos indiretos não basta ao sujeito passivo suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes se lhe impondo que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados (cfr. art. 74.º, n.º 3, da LGT)». 23. Por outro lado e como se escreveu no Ac. do STA de 17/03/2010, tirado no proc.º01211/09, «Persistindo a situação de "non liquet" quanto ao excesso na quantificação a que chegou a Administração tributária, a dúvida terá de ser decidida em desfavor da recorrente, que não logrou provar a existência de tal excesso, nem se afigura evidente para este Tribunal que o alegado excesso na quantificação resulte das regras da experiência comum ou que seja manifesto, notório ou ostensivo». 24. Como se extrai do probatório – e também do quadro alegatório refletido na impugnação e no presente recurso – a recorrente não logrou demonstrar o erro ou excesso de quantificação ou da manifesta inadequação do critério de quantificação da matéria tributável à sua realidade (ou seja, às condições concretas em que a mesma exercia a atividade), nomeadamente, não logrou demonstrar qual o eventual impacto dos desperdícios no seu processo produtivo, porquanto nunca quantificou os mesmos, sendo certo que tinha aos seu alcance todos os meios para o poder fazer. 25. A teoria da recorrente segundo a qual o excesso de quantificação da matéria tributável apurada com recurso a métodos indiretos, pode ser efetuado por estimativa não encontra qualquer base legal de sustentação, traduzindo-se apenas por uma interpretação subjetiva que visa de forma ilegal, colocar em crise a quantificação da matéria tributável, sendo certo que o legislador foi muito claro quando fez incidir tal ónus probatório no sujeito passivo da relação tributária: o excesso de quantificação terá de ser provado de forma clara e inequívoca, com a invocação de demonstração de factos concretos, e não em meras alegações desprovidas de base probatória adequada, sendo certo que, conforme é jurisprudencialmente aceite, ainda que o sujeito passivo logre suscitar a dúvida, esta será valorada contra ele - vide entre muitos outros Ac. do STA de 17/03/2010, tirado no proc.º01211/09. 26. Acresce referir, que a recorrente, embora não concorde com a decisão recorrida, designadamente no que se reporta à matéria de facto, por indevida valoração da prova, não cumpre o ónus imposto no art. º640.º do CPC, porquanto, não identifica os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação realizado nos autos, que fossem suscetíveis de impor uma decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida e bem assim a decisão que no seu entender, deveria ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, limitando-se a apontar alegados vícios à decisão recorrida, de uma forma genérica. 27. Não tendo impugnado eficazmente a decisão relativa à matéria de facto, as alegações da recorrente quanto ao excesso de quantificação resultam insubstanciadas, uma vez que não se alicerçam em factos concretos e assentes ou elementos de prova que este Venerando Tribunal possa valorar diferentemente da decisão recorrida, motivo pelo qual, se impõe a improcedência da argumentação invocada pela recorrente. 28. Estabelece o nº 1 do artigo 90ºda LGT que “ em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, a determinação da matéria tributável por métodos indiretos poderá ter em conta os seguintes elementos (…)”. 29. A indicação destes elementos, como resulta inequivocamente da letra da lei, é meramente exemplificativa, pelo que outros elementos ou fatores que forem pertinentes, podem ser tidos em conta, e, obviamente, não se exige que, para apuramento do lucro tributável por métodos indiretos, todos aqueles elementos que a lei elenca tenham obrigatoriamente de ser considerados sempre, em todo e qualquer caso. 30. Neste contexto, para além dos critérios que ali se elencam de forma exemplificativa, está a Administração Tributária legitimada para lançar mão de outros critérios, que se revelem mais adequados e coerentes à quantificação exata e justa em cada caso concreto. 31. Face ao teor do ponto V do RIT, impõe-se concluir que contrariamente ao alegado pela recorrente, a AT fundamentou de forma exaustiva o critério adotado, não havendo qualquer violação dos comandos jurídico-tributários vigentes à data do facto tributário, tendo a ação inspetiva cumprido escrupulosamente o legalmente estabelecido em matéria de seleção e fundamentação do critério adotado para quantificação da matéria tributável determinada por métodos indiretos. 32. Acresce ainda referir que a recorrente apesar de contestar o critério que serviu à quantificação da matéria tributável, não disponibilizou outros que fossem mais credíveis, por se afigurarem mais coerentes e adequados à quantificação exata e justa, propiciando uma certeza (exigível) como meio de prova, revelando-se por isso incapaz de, justificadamente, colocar em crise, a quantificação da matéria tributável. 33. Nas circunstâncias concretas dos presentes autos, face à globalidade da prova que foi produzida e que foi levada ao probatório, a impugnante não logrou apresentar provas que fossem adequadas e suficientes para abalar ou pôr em causa o racionalmente justificado critério de quantificação da matéria coletável aplicado pela AT. 34. Por outro lado, não se verifica o alegado erro de julgamento de direito que a recorrente imputa à decisão recorrida, porquanto, no que à seleção do critério de quantificação concerne, o Tribunal estando vinculado ao cumprimento da lei, não pode exigir mais do que aquilo que foi definido pelo legislador e se este não obriga a AT a fundamentar a escolha do (
8. s)critério (
9. s)mas apenas que os indique, não pode o Tribunal exigir que, além de indicar, a AT também fundamente, pois tal constituiria, além do mais, uma violação grosseira da lei 35. Termos em que, se impõe concluir que a decisão recorrida não enferma do alegado erro de julgamento de direito, devendo, em consequência, manter-se na ordem jurídica. 36. Por fim alega a recorrente que a douta decisão recorrida padece de outro erro de julgamento, ao considerar que a recorrente não fez prova de que a quantificação da matéria tributária, efetuada pela AT, sofra de excesso. Mas mais uma vez, não assiste razão à recorrente, porquanto, a fundamentação que é refletida pela decisão recorrida, demonstra que a mesma não padece do alegado erro de julgamento sobre o excesso da quantificação da matéria tributável da recorrente, sendo certo que face aos factos que resultaram provados e não provados outro não poderia ser o sentido da decisão. 37. Acresce referir, que embora a recorrente alegue que a decisão recorrida padece do alegado erro de julgamento de direito, continua sem demonstrar qual seria o critério a adotar no caso em concreto e quais as concretas repercussões ficais que tal critério acarretaria para a prova de um eventual excesso de quantificação da matéria tributável. 38. Em abono da verdade, a recorrente limita-se a debitar teorias, decorrentes da interpretação que efetua do quadro legal, sem qualquer correspondência com o verdadeiro sentido e alcance das normas que regem a escolha do critério de quantificação da matéria tributável. 39. Ora, tal como se encontra devidamente espelhado no relatório de inspeção, a Administração Tributária provou fundamentadamente a verificação dos pressupostos de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, sendo certo que o rácio adotado pela Administração Tributária é objetivo, pois o mesmo é fornecido pela alínea
10. a)do nº 1 do artigo 90º da LGT e não se baseia em convicções pessoais ou estimativas subjetivas, como pretende fazer crer a recorrente. 40. Temos assim que, as alegações da recorrente não são suficientes para criar a convicção de que o valor apurado para a matéria tributável seja efetivamente excessivo ou não esteja devidamente fundamentado. 41. Termos em que, se impõe concluir, que a douta decisão recorrida, não enferma dos vícios que lhe são imputados pela ora recorrente, motivo pelo qual não merece qualquer reparo ou censura, devendo manter-se no ordenamento jurídico, com as consequências legais daí decorrentes. Termos em que, com o douto suprimento de Vossas Excelências deve ser negado provimento ao presente recurso e em consequência manter-se a decisão recorrida.” *** O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de ser negado provimento do recurso. *** Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir. *** II - FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A decisão consignou como factualidade provada o seguinte: “Com relevância para a boa decisão da causa, julgo provados os seguintes factos: 1) A impugnante é uma sociedade comercial por quotas que tem por objecto social lacagem de alumínios, ferro e seus derivados (cfr. certidão permanente a fls. 660 do PA); 2) Do pacto social da sociedade constam dois sócios, nomeadamente Manuel ………………e Maria ……………………, casados entre si, incumbindo a gerência a Manuel …………………. desde 28/04/1994 (cfr. certidão permanente a fls. 660 do PA); 3) Os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças da Guarda lavraram o ofício n.º 31766 datado de 21 de Outubro de 2010, dando conhecimento de que “a muito curto prazo, se deslocará(ão) à morada acima referenciada, técnico(
11. s)dos Serviços de Inspecção” com a finalidade de verificar o “cumprimento das correspondestes obrigações tributárias”, nos seguintes termos (cfr. fls. 640 do PA): “(…) Nos termos da alínea
12. l)do n.º 3 do artigo 59.º da Lei Geral Tributária (LGT) e do artigo 49.º do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária (RCPIT) fica(
13. m)notificado(
14. s)de que, a muito curto prazo, se deslocará(ão) à morada acima referenciada, técnico(
15. s)dos Serviços de Inspecção Tributária. A visita do(
16. s)técnico(
17. s)tem como finalidade a verificação do cumprimento das correspondentes obrigações tributárias e terá o âmbito e extensão a seguir indicados: « Quadro no original» A eventual alteração, ao âmbito e extensão da acção inspectiva, resultará de despacho fundamentado da entidade que a ordenou (artigo 15.º do RCPIT). (…)” 4) Em 09 de Maio de 2011 foi elaborado pelos serviços da Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças da Guarda relatório de inspecção, que mereceu em 11 de Maio de 2011 despacho de concordância da Chefe de Divisão da Inspecção Tributária em regime de substituição, por delegação de competências do Director de Finanças da Guarda, onde foram propostas correcções em sede de IVA e IRC, no valor total de Eur. 165.775,44 a título de IRC e Eur. 30.404,35 a título de IVA, cujo teor se dá integralmente por reproduzido (cfr. fls. 2-72 do PA), designadamente: “(…) III - Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável 1. Não dedutibilidade fiscal de encargos relacionados com viatura ligeira de passageiros adquirida em 2008 1.1. Exercício de 2008 e 2009 Até 31-12-2007 do activo imobilizado da empresa faziam parte as seguintes viaturas ligeiras de passageiros: « Quadro no original» Em 2008, a estas viaturas, acresceu a aquisição de nova viatura ligeira de passageiros matricula ………, Mercedez Benz …… 200 K, com 5843 Kms conforme factura 15000524 da empresa S................ ……… Lda NIPC …….., pelo valor de € 43.000,00 (registo 1227 de 31-12-2008). Foi registada na conta 261119. « Quadro no original» Em Fevereiro de 2009, está registado o contrato de locação financeira celebrado com a Sofinloc com o n.º 644137, no valor de financiamento de € 35.000,00, inerente a esta viatura, datado de 22 de Dezembro de 2008. Na escrita da empresa só foi registado em Fevereiro de 2009, conforme registo contabilístico 228. Do valor de € 43.000,00 que foi o preço de aquisição, a empresa pagou € 8.000,00 em 2008, ainda que o valor de € 5.000,00 apenas tivesse sido registado em 2009 conforme recibo 403362 de 24-12-2008 emitido pela S................ Lda NIPC ………………. Resulta do exposto que a empresa passou desde 31-12-2008 a possuir 3 viaturas ligeiras de passageiros com preço de aquisição, de todas elas, superior a € 40.000,00. Quando analisado o quadro do pessoal da empresa verifica-se que o órgão social é composto por dois sócios - Director e a esposa Escriturária de 1ª. Os restantes colaboradores da empresa são da produção e em número de até quatro, auferindo um rendimento bruto médio de € 500,00. Assim e para duas pessoas com poder de decisão na empresa, existem três viaturas ligeiras marca Mercedez, com preço de aquisição superior a € 40.000,00. Neste contexto, cumpre apreciar a dedutibilidade fiscal dos encargos originados por esta viatura, que em 2008 e 2009, foram os seguintes: O juízo sobre a oportunidade e conveniência do acto de gestão efectivado na aquisição de mais uma viatura ligeira de passageiros, quando do imobilizado já faziam parte duas, é exclusivo da empresa, não podendo Administração Tributária, intrometer-se na forma como ela gere e aplica os seus recursos. No entanto, todo o activo que a empresa decide adquirir gera encargos e por essa via traduz-se numa diminuição dos resultados da actividade e por conseguinte tributáveis. Por essa via, fica legitimada a análise e fiscalização por parte da Administração Tributária dos encargos fiscalmente dedutíveis. Isso mesmo se encontra plasmado no artigo 23° do CIRC “Custos ou perdas” que prevê no n.º 1: “1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (…)” Os custos ou perdas da empresa são os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Temos por isso dois requisitos indispensáveis e cumulativos para que os custos sejam aceites para efeitos de IRC: por um lado, que sejam comprovados com documentos emitidos nos termos legais e, por outro, que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos. A ausência de qualquer destes requisitos implica a sua desconsideração. isto é, as respectivas quantias deverão ser adicionadas ao resultado contabilístico Os encargos deduzidos inerentes à aquisição da terceira viatura ligeira de passageiros com valor de aquisição superior a € 43.000,00, não podem ser fiscalmente dedutíveis uma vez que não se demonstra que tal activo seja indispensável para a realização de proveitos. De facto e com a norma invocada o legislador afasta do conceito de custo fiscal, todos aqueles encargos que não tenham um objectivo exclusivamente empresarial, e que atendendo à sua natureza tenham por fim o proveito particular dos representantes da sociedade. Face ao exposto serão objecto de correcção, à luz do preceituado no artigo 23º n.º 1 do CIRC, os encargos que estão indevidamente a influenciar a determinação do lucro tributável, dos exercícios de 2007 e 2008, nos valores a seguir discriminados: As correcções descritas têm a seguinte influência no apuramento do lucro tributável: IV - Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos O recurso à avaliação indirecta da matéria tributável enquanto método subsidiário de avaliação directa, apenas pode ocorrer nos casos e condições expressamente previstos na lei. O artº 8º da LGT identifica os pressupostos, que permitem à Administração Tributária o recurso à avaliação indirecta, verificando-se no caso aqui em estudo: “Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto” (alínea
18. b)do referido artigo). Nos termos do artigo 88º da LGT, a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, na empresa inspeccionada, resulta das seguintes anomalias e incorrecções:
19. a)Insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, e irregularidades na sua organização ou execução insupríveis em qualquer prazo legal - (artigo 88º n.º 1 alínea
20. a)da LGT),
21. b)Factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva maior do que a declarada - (artigo 88º alínea
22. d)da LGT) Ou seja, no âmbito da auditoria tributária realizada, concluiu-se que a contabilidade e as declarações fiscais entregues, não espelham o resultado efectivo, concreto, da realidade económica - financeira gerado pela actividade da empresa. Os fundamentos que sustentam tal conclusão são os seguintes: 1. Fluxos financeiros registados ao nível da conta Caixa e Depósitos à Ordem Para que a contabilidade apresente uma imagem verdadeira e apropriada dos resultados gerados pelas operações da empresa é necessário que as respectivas contas reproduzam os factos ocorridos no exercício, sob pena de existirem movimentos que não passaram pela escrita da empresa e por conseguinte não estão reflectidos na situação líquida da sociedade. Ao nível dos fluxos financeiros é de primordial importância estar a sua origem e destino devidamente evidenciado na escrita para que a Administração Tributária exerça a sua acção legal de controlo e fiscalização da situação tributária dos agentes económicos envolvidos. E neste contexto que o legislador fiscal previu ao nível dos pagamentos e recebimentos um conjunto de regras a serem respeitadas designadamente as previstas no artigo 63.º- C - Contas bancárias exclusivamente afectas à actividade empresarial da Lei Geral Tributária, “1 -Os sujeitos passivos de IRC, bem como os sujeitos passivos de IRS que disponham ou devam dispor de contabilidade organizada, estão obrigados a possuir, pelo menos, uma conta bancária através da qual devem ser, exclusivamente, movimentados os pagamentos e recebimentos respeitantes à actividade empresarial desenvolvida. 2 - Devem, ainda, ser efectuados através da conta ou contas referidas no n.º 1 todos os movimentos relativos a suprimentos, outras formas de empréstimos e adiantamentos de sócios, bem como quaisquer outros movimentos de ou a favor dos sujeitos passivos. 3 - Os pagamentos respeitantes a facturas ou documentos equivalentes de valor igualou superior a 20 vezes a retribuição mensal mínima devem ser efectuados através de meio de pagamento que permita a identificação do respectivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito directo.” O objectivo desta norma é o de permitir o controlo da efectividade dos fluxos financeiros registados e conhecer a origem/destinatários dos mesmos, prevenindo-se desta forma a fuga e evasão fiscal. Em conformidade e no âmbito de uma auditoria tributária, torna-se necessário analisar se esta norma é respeitada pelo sujeito passivo e se os movimentos/saldos de Caixa e de Depósitos à Ordem, são coincidentes com a realidade, caso contrário existirão movimentos que não passaram pela escrita da empresa pondo em causa a sua credibilidade. Da verificação efectuada ao nível destas contas, comprova-se que a contabilidade não permite conhecer a origem e destino da totalidade dos fluxos financeiros realizadas pela empresa, impossibilitando por essa via a comprovação directa e exacta da origem e aplicação de recursos. Por outro lado, também certos movimentos registados não respeitam o desiderato legal imposto pelo artigo 63° - C da LGT, designadamente o previsto no n.º 2 e 3. Assim: 1.1. A conta Caixa
23. a)Exercício de 2007 A conta Caixa, no exercício de 2007, apresenta o saldo devedor de € 84.814,96. Face à materialidade deste saldo, foi analisada esta conta, tendo sido detectado o seguinte: - Em 30-04-2007, através do registo 440 de 30-04-2007, é efectuado o seguinte lançamento contabilístico: Representa este facto que deu entrada nas disponibilidades da empresa o montante de € 224.698,23 por contrapartida de uma conta de outros credores (assim designada na contabilidade), com um mero documento de lançamento interno, sem especificação da origem e efectividade desse valores. Refira-se que com este lançamento a conta 26899 ficou saldada.  Também em 30-04-2007, através dos registos 441 e 442 respectivamente nos valores de € 331.498,85 e € 105.194,41, que têm como documentos de suporte notas de pagamento emitidas pela empresa em nome de vários fornecedores, a conta caixa é creditada pelos valores identificados. Só com o lançamento descrito no ponto anterior de uma entrada que não está documentada, é que o sujeito passivo consegue registar o pagamento aos seus fornecedores.  Em 31-12-2007, através do registo 1244, que tem como documento de suporte um documento interno, são regularizadas várias contas de fornecedores por contrapartida de saída de caixa. O valor global do lançamento ascende a € 147.094,46 e o lançamento envolveu as seguintes contas:
24. b)Exercício de 2008 A 31-12-2008 a conta caixa apresenta o saldo positivo de € 51.418,99. Analisada a respectiva conta corrente, salienta-se o seguinte: -através do registo 523 de 31-05-2008, que tem como suporte um documento interno, foram movimentadas as seguintes contas (entre outras): Estes valores de depósitos e levantamentos, não têm correspondência nos respectivos extractos bancários sendo que o documento de suporte não discrimina a natureza da operação (numerário ou cheques e respectiva identificação) e a origem e destino destes fluxos financeiros registados. - com o registo 1116 de 30-11-2008, é registada uma saída de caixa no montante de € 131.490,26 correspondente a um depósito de cheques e de valores no banco Caixa …………………, não estando identificada a respectiva origem. Após este lançamento a conta caixa fica com o saldo negativo de € 57.622,62. Representa este facto que a empresa deposita em bancos valores cuja totalidade não tinha entrado nas disponibilidades da empresa.
25. c)Exercício de 2009 A 31-12-2009, a conta caixa apresenta o saldo de € 138,22, mais coincidente com a realidade da empresa ao contrário do evidenciado nos restantes exercícios. Analisados os respectivos movimentos, destacam-se os seguintes factos: - Até ao dia 21-12-2009, a conta caixa apresentava o saldo devedor de € 74.885,30. Estão registados factos idênticos aos descritos nos pontos anteriores. Exemplos: « Quadro no original» - Através do registo; que tem como suporte um documento interno, é registada uma entrada em disponibilidades da empresa - caixa no valor de € 13.000,00 por contrapartida da conta POC 2559 "Accionistas - outras operações". Antes dessa entrada em caixa a conta apresentava o saldo negativo de € 12.861,78. Não foi respeitada a norma prevista no artigo 63º C da LGT, pelo que a origem deste montante não é passível de comprovação. 1.2. Os depósitos à ordem Relativamente à conta de Depósitos à ordem, que nos termos do POC respeita aos meios de pagamento existentes em contas à vista nas instituições de crédito, os documentos que devem servir de suporte à movimentação contabilística, são os cheques, e os documentos emitidos pelo banco referentes a cada uma das operações realizadas: depósitos, descontos e cobranças, ordens de pagamento, ordens de transferência, pagamento de juros, entre outras. Note-se que nem sempre o valor contabilístico apurado na conta "Depósitos à Ordem", corresponde à realidade do saldo desta conta no Banco, em virtude de poderem existir cheques emitidos pela empresa e que ainda não foram apresentados no banco. Portanto, periodicamente devem ser confrontados os valores constantes da contabilidade com os que estão discriminados no extracto bancário. Quando existirem divergências, devem apurar-se as razões das mesmas, e proceder-se às correcções contabilísticas caso se tenha detectado erro ou omissão no registo contabilístico. Mas os lançamentos contabilísticos de correcção devem sempre ser suportados pelos documentos adequados e não apenas pelo extracto bancário. Todos estes procedimentos têm como objectivo permitir comprovar e documentar a origem e destino dos dinheiros inerentes à actividade empresarial, por forma a que a contabilidade evidencie uma imagem verdadeira e apropriada da situação financeira e dos resultados das operações da empresa. Nos pontos anteriores foram descritos factos que demonstram essa impossibilidade, designadamente: *) Lançamentos com base em documentos internos que contêm descrições genéricas de depósitos/levantamentos de cheques, sem especificação e documentação da natureza dos fluxos (discriminação dos cheques, numerário, dos talões de depósito) *) Falta de documentação de suporte que permita a identificação da respectiva origem e destino do fluxo. *) Não correspondência dos movimentos com os extractos bancários. *) Pagamentos e recebimentos por caixa bem como movimentos com accionistas (em 2009) sem o respectivo movimento bancário de suporte, em desrespeito pela norma fiscal prevista no artigo 63°-C da LGT. A par destas situações, serão apresentados nos pontos seguintes, outros indícios que reforçam o facto de a escrita da empresa não reflectir todas as operações activas e passivas realizadas. Assim:
26. a)Exercício de 2007 Os saldos contabilísticos das contas de depósitos à ordem são coincidentes com os saldos bancários, tal como se discrimina no quadro seguinte: « Quadro no original» Faria tal antever que a empresa efectuaria conciliação bancária. No entanto tal não corresponde à realidade. De facto, em 31 de Dezembro, através do registo 1237 de 31-12-2007, que tem como suporte um documento interno, é processado um acerto contabilístico de entradas e saídas por contrapartida de caixa, por forma a que os saldos da escrita sejam coincidentes com os bancários, tal como se descreve no quadro seguinte: « Quadro no original» Nos documentos de lançamento não são discriminados e identificados os cheques, os depósitos e levantamentos não têm correspondência com os extractos bancários. Não é pois possível comprovar a respectiva origem e destino dos fluxos financeiros registados. Importa também ressalvar que ao longo do ano, os saldos contabilísticos da conta depósitos à ordem são sempre superiores aos saldos bancários efectivos, não existindo justificação para as diferenças existentes.
27. b)Exercício de 2008 Os saldos contabilísticos das contas de depósitos à ordem apresentam pequenas divergências com os saldos bancários, tal como se discrimina no quadro seguinte: « Quadro no original» A aproximada similitude entre saldos faria antever a existência de conciliações bancárias. No entanto, tal não corresponde à realidade. De facto e no final do ano, também são feitos lançamentos de regularização de saldos por forma a que as contas tenham correspondência nos extractos bancários. Apresentam-se os seguintes exemplos: - Registo 1229 de 31-12-2008, documento interno com mera identificação de contas, que apresenta os seguintes movimentos relacionados com a conta depósitos à ordem da Caixa de Crédito Agrícola Mútuo: « Quadro no original» Desconhece-se que levantamentos são estes, se em dinheiro ou em cheque. Quando surge no descritivo do documento “Levantamento de cheques”, não estão os mesmos identificados, desconhecendo-se o seu destino. O mesmo sucede em relação aos depósitos, se são em numerário ou de cheques, e qual a sua origem. Por outro lado, não é possível comprovar tais valores de entrada ou saída nos extractos bancários. - Registo 1125 de 30-11-2008, que tem como suporte um documento interno no qual está contabilizada uma saída de bancos, conta POC 1205 - Depósitos à Ordem M…………… por contrapartida de entrada de caixa, no valor de € 18.69 I ,69, desconhecendo-se a natureza da saída (cheque ou dinheiro) e qual o seu destino. Até este registo a contabilidade evidenciava na conta 1205 - Depósitos à Ordem M ……….., o saldo positivo de € 19.206,61, que não correspondia de forma alguma com o respectivo extracto bancário.
28. c)Exercício de 2009 Existem diferenças entre os saldos da contabilidade e os extractos bancários. A 31-12-2009: « Quadro no original» Na conta da Caixa…………………passou a ser elaborada circularização bancária a partir de Setembro de 2009, estando as diferenças devidamente justificadas. Na conta M …………., não foi justificada a diferença existente. Note-se que no decorrer do exercício de 2009, existem um conjunto de registos contabilísticos de levantamentos e depósitos efectuados por contrapartida de caixa e cujos documentos de suporte são meros documentos internos com descrição das contas utilizadas, não sendo identificada a natureza do fluxo financeiro (numerário ou cheques) e respectiva origem ou destino conforme fundamentação já aqui apresentada. 2. As Existências Consideram-se existências todos os bens armazenáveis adquiridos ou produzidos pela empresa e que se destinem à venda ou a serem incorporados na produção. Entre essas existências estão os produtos acabados, que são os bens resultantes do processo produtivo da empresa que, tendo atingido a sua fase final, estão aptos a serem vendidos. A empresa em análise apenas declara em inventário matérias-primas, subsidiárias e de consumo, o que não é justificável, pois existirão sempre produtos acabados prontos para venda. A comprovação, verificação e validação do valor das existências no final de cada exercício é uma questão que assume primordial importância numa acção inspectiva. Isto porque se trata de um componente que entra no apuramento do custo das existências vendidas e consumidas a qual influencia o apuramento do resultado do exercício e por conseguinte o resultado fiscal. A fórmula do seu apuramento é dada pela seguinte equação: Resulta desta equação que quanto mais elevada a existência final menor é o custo do exercício e maior o resultado. A contrário maior será o custo do exercício e menor o respectivo resultado. A respectiva quantificação é atingida através de duas formas possíveis: a)Sistema de inventário permanente, que permite determinar permanentemente o valor dos stocks em armazém e apurar em qualquer momento os resultados obtidos nas vendas ou na produção;
29. b)Sistema de inventário intermitente. Neste caso o valor dos stocks em armazém e dos resultados apurados, só é determinável através de inventariações directas dos valores em armazém, efectuada em princípio no final do ano, para encerramento das respectivas contas. Não sendo legalmente obrigado a dispor de inventário permanente, pressupõe-se que no final de cada ano, o sujeito passivo realiza uma inventariação directa das existências que estão em armazém, aplicando assim as regras do inventário intermitente. Outra forma possível é o sujeito passivo possuir software gestão que permita identificar em cada momento as mercadorias em armazém. É o caso da presente sociedade que face à magnitude de referências de produtos, dispõe de um software de gestão que permite imprimir listagens informáticas das existências em armazém, numa determinada data. Os representantes do sujeito passivo exibiram os inventários finais dos exercícios de 2007, 2008, 2009 e o inicial de 2007 que corresponde ao final de 2006. Analisados os respectivos inventários, foram detectados um conjunto de irregularidades que serão descritas nos pontos seguintes:
30. a)Inventário final de 2006 que corresponde ao inicial de 2007 O valor contabilizado como existências finais a 31-12-2006 ascende ao montante de € 238.370,43. O documento de suporte é composto por várias folhas impressas do software de gestão "Listagem de Inventário entre a data / / / e 31-12-2006. " Sucede que o total desta listagem ascende ao montante de € 179.161,53 e não € 238.370,43 como declarado. Representa este facto que sem documento de suporte algum o sujeito passivo acresceu ao valor da inventariação realizada o valor de € 59.208,90. Isso mesmo se comprova através do talão de somatório das várias parcelas da listagem impressa que totaliza € 16 179.161,53 tendo sido acrescido o valor de € 59.208,90 para dar os € 238.370,43. A justificação apresentada foi a de que tal valor foi acrescido por estimativa. No âmbito do procedimento inspectivo, mais precisamente no dia 22-03-201 I, foi impressa uma listagem do computador. Com essa listagem foram obtidos dois diferentes resultados: *) € 227.372,27 se forem considerados apenas os valores positivos de stock. *) € 158.908,30 se for considerado o somatório das quantidades positivas e negativas de existências. Isto porque em determinados produtos as saídas foram superiores às entradas, originando stocks negativos. Tal como se demonstra, nos dois casos o total das existências que consta do sistema informático é manifestamente diferente dos valores quantificados pela empresa.
31. b)Inventário final de 2007 Verifica-se a mesma situação à do exercício anterior. Desta vez o total da folhas impressas do sistema informático totaliza € 73.810,47. Para dar os € 253.810,47, foi acrescido o montante de € 180.000,00 o qual não tem qualquer suporte documental. Isso mesmo se comprova através do talão de somatório das várias folhas da listagem impressa que totaliza € 73.810,47 tendo sido acrescido o valor de € 180.000,00 para dar os € 253.810,47. A justificação apresentada foi a de que tal valor foi acrescido por estimativa. No âmbito do procedimento inspectivo, mais precisamente no dia 22-03-2011, foi impressa uma listagem do computador. Com essa listagem foram obtidos dois diferentes resultados: *) € 235.124,27 se forem considerados apenas os valores positivos de stock. *) € 94.753,18 se for considerado o somatório das quantidades positivas e negativas de existências. Isto porque em determinados produtos as saídas foram superiores às entradas, originando stocks negativos. Tal como se demonstra, nos dois casos o total das existências que consta do sistema informático é manifestamente diferente dos valores quantificados pela empresa.
32. c)Inventário final de 2008 Em 2008, a listagem de inventário apresentada corresponde a diversas folhas impressas da listagem de existências do software de gestão. O seu somatório totaliza € 250.858.88, valor das existências declaradas a 31-12-2008. 17 No âmbito do procedimento inspectivo, mais precisamente no dia 22-03-2011, foi impressa uma listagem do computador. Com essa listagem foram obtidos dois diferentes resultados: *) € 214.803,99 se forem considerados apenas os valores positivos de stock. *) € 163.769,13 se for considerado o somatório das quantidades positivas e negativas de existências. Isto porque em determinados produtos as saídas foram superiores às entradas, originando stocks negativos. Tal como se demonstra, nos dois casos o total das existências que consta do sistema informático é manifestamente diferente dos valores quantificados pela empresa.
33. d)Inventário final de 2009 O total das existências declaradas ascende ao montante de € 149.550,00. Referente às existências deste ano já não foi fornecida qualquer listagem de inventários a 31-12-2009 do software de gestão, mas antes folhas impressas de Excel. Não consta o somatório das mesmas. Foi solicitado o ficheiro do Excel para validar os cálculos tendo sido detectado que o total da inventariação ascende a € 150.174,4 e não € 149.550,00 como foi declarado. Também neste exercício e no âmbito do procedimento inspectivo, mais precisamente no dia 22-03-2011, foi impressa uma listagem do computador. Com essa listagem foi obtido o seguinte resultado: *) € 18.923,18. A maior parte das referências dos produtos apresenta stock nulo.
34. e)Conclusão Após os testes de validação a esta área das existências conclui-se pelo seguinte: 1 - No exercício de 2006 (existência inicial de 2007) e 2007, o sujeito passivo sem qualquer suporte documental, incrementa ao valor das existências fornecido por listagens extraídas do software de gestão, parte de inventários/existências, os montantes de € 59.208,90 em 2006 e € 180.000,00 em 2007. 2 - Já no exercício de 2008, o valor das existências é o que resulta do somatório de diferentes folhas de famílias de produtos impressas de inventário do software de gestão. 3 - Analisadas as listagens de inventários do software de gestão em 22-03-2011, detecta-se que os valores por elas evidenciados diferem completamente dos valores escriturados, a saber: « Quadro no original» 4 - No exercício de 2009, o critério de quantificação foi diferente. As existências surgem referenciadas em folhas Excel impressas, por família de produto, sendo que o somatório dessas verbas totaliza € 150.174,4 e não € 149.550,00 como foi declarado. A listagem informática do software de gestão das existências a 31-12-2009, apresenta o valor de € 18.923,18. 5 - As divergências, incoerências, inexactidões, mudança de forma de inventariação, valores por estimativa, são por demais evidentes. Por essa via fica impossibilitada a necessária comprovação, verificação e validação das existências finais contabilizadas em cada um dos exercícios. Consequentemente o resultado do exercício declarado em cada ano não pode ser comprovado de forma directa e exacta pois está influenciado por valores que indiciam terem sido objecto de manipulação. 3. Saídas de produção e de armazém Da análise ao software de gestão utilizado pelo sujeito passivo foram impressas listagens de saídas de produtos da empresa, para detectar se todos eles tinham sido objecto de facturação, isto é objecto de Factura ou Venda a Dinheiro. Nesse âmbito foram detectados inúmeros documentos com a respectiva numeração e data, emitidos em nome de consumidor final, identificados não como factura ou venda a dinheiro mas como saída de produção (exercício de 2007 e 2008) e saídas de armazém (exercício de 2009). A configuração do documento é exactamente igual à de uma factura ou venda a dinheiro, com as mesmas descrições, inclusivamente com a referência a “Os artigos foram colocados a disposição do adquirente nesta data ao abrigo do art. 35, n.º 5 alínea
35. j)do CIVA”. A única diferença é a de que surge inscrita a designação de saída de armazém ou de produção e não factura ou venda a dinheiro. A justificação apresentada pela gerência para estes documentos foi o da necessidade de acertar existências que estavam erradas no software de gestão. Fazendo uma análise detalhada por exercício:
36. a)Exercício de 2007 No exercício de 2007, foram detectados diversos documentos numerados identificados com a designação de Saída de Produção (SP). Estão também emitidos em nome do cliente ****** Consumidor final A única diferença é a de que surge inscrita a designação de saída de produção e não factura ou venda a dinheiro. Diferentemente da forma utilizado nos outros exercícios, neste, os documentos com a designação de saída de produção, foram emitidos ao longo do ano e não a 31 de Dezembro. Assim e fazendo um levantamento dos documentos emitidos: « Quadro no original» Nestas saídas de produção não aparece discriminado nem o preço unitário nem o respectivo valor, mas somente as quantidades. Somando as respectivas quantidades informaticamente, apura-se o montante de 255.315,00 unidades de medida (metros ou unidades, consoante o tipo de produto) de saídas de produto. Não é justificável o facto de quase diariamente serem emitidos diversos documentos destes de saída de produção, para acertar existências. Por outro lado se esse fosse o objectivo, a 31 de Dezembro de 2007, a listagem informática das existências em armazém deveria servir para quantificar as existências em armazém. No entanto não foi isso que aconteceu, tal como foi demonstrado no ponto - Inventariação de existências.
37. b)Exercício de 2008 Também no exercício de 2008, foram detectados diversos documentos numerados identificados com a designação de Saída de Produção (SP). Estão também emitidos em nome do cliente ****** Consumidor final. A única diferença é a de que surge inscrita a designação de saída de produção e não factura ou venda a dinheiro Para analisar os documentos em questão foram emitidas novas vias do documento 31797 de 17-07-2008 e 33958 de 31-12-2008. Nestes documentos não está inscrito o preço de venda unitário, mas tão só as quantidades. Também na listagem de vendas clientes/produtos não aparece o valor destas operações, mas sim os documentos de saída. Através do somatório das quantidades foi possível quantificar em unidades de medida (metros ou unidades) o valor de 273.970,58 de saídas. Maioritariamente, os documentos emitidos, têm todos eles a data de 31-12-2008. Da análise efectuada, não se compreende e também não foi justificada a existência de vários documentos emitidos para o mesmo produto, com numeração diferente mas a mesma data. Meramente a titulo de exemplo: « Quadro no original» Isto sucede com múltiplos produtos.
38. c)Exercício de 2009 No exercício de 2009, apenas consta um único documento com a designação de saída de armazém. Tem o número 302 e data de 31-12-2009. O código do cliente é o ****** Consumidor final. Foi emitida uma via deste documento, aparecendo discriminada uma quantidade elevada de produtos, com quantidades variáveis e respectivo preço de venda unitário que corresponde ao preço de custo parametrizado no computador. Na última página não está quantificado o valor da operação. Este surge discriminado na listagem de vendas clientes/produtos: *) Valor de € 328.583,83 e as quantidades totalizam 205.901,995 unidades de medida (metros ou unidades conforme o tipo de produto).
39. d)Conclusão 21 A justificação apresentada pelos representantes da sociedade de que estas saídas eram para acerto de existências, não responde a um conjunto de questões que legitimamente se colocam e ficam em aberto: *) Porque razão em 2007, esses documentos eram emitidos com uma frequência quase diária? Existindo esses acertos, porque motivo no final do ano a listagem de inventário dada pelo sistema informático não é utilizada como inventário de existências? *) Porque razão em 2008, os documentos emitidos a 31-12-2008, têm numeração diversa e existem vários documentos a darem saída do mesmo produto? *) Porque razão estes documentos de saída de armazém e produção reúnem as condições para serem usadas como documento de transporte? Obviamente que as questões que se colocam levantam indícios objectivos que o sistema contabilístico potencia a existência de operações não justificadas. 4. O programa de facturação Como já referido o sujeito passivo emite as facturas através de um programa de facturação. No exercício de 2007, foi detectada a existência da factura nº 8544 de 11-05-2007 emitida em nome de dois clientes distintos e com valores diferentes: *) Irmãos P……….. - Servo …………. Lda NIPC ………….no valor de € 2.663,27 mais IVA de € 529,70 totalizando € 3.052,08. *) Paulo ………… & Silva Lda NIPC ………….. no valor de € 2.511,52 mais IVA de € 499,75, totalizando € 2.879,52. Os representantes do sujeito passivo informaram que tal se devia a um lapso, tendo inicialmente a factura sido enviada para o cliente Irmãos P……. - Serralharia ………….., mas em nome de Paulo ………. & S……. Tendo sido detectado o erro, foi corrigida a factura (aproveitando para corrigir também as quantidades de um produto facturado, razão da diferença de valores). Mais disseram que, em caso de lapso, o procedimento seguido era o de corrigir os documentos emitidos, ao invés de processar notas de débito e/ou notas de crédito, consoante os casos, ou proceder à anulação do documento errado e respectiva substituição. Também esclareceram que actualmente o programa de facturação já não permite estas rectificações, exigindo a emissão de nova factura. Independentemente das razões apontadas, o facto é que o sistema de facturação permitia que o sujeito passivo emitisse com o mesmo número e data, facturas para clientes diversos, o que põe em causa a integridade da facturação declarada. 5. As margens de comercialização Através do sistema de software de gestão da empresa, foi obtida uma listagem com a designação de “Análise de Rentabilidade de Produtos” dos exercícios de 2007/2008 e 2009. Esta listagem desagrega as quantidades facturadas por tipo de produto, identificando o valor da venda e o valor do custo, considerando este o que consta da ficha de produto. Feito o tratamento dessa informação foi obtida a seguinte margem média de comercialização (Venda-Custo Venda/Venda): « Quadro no original» Se esta margem for comparada com a que resulta da contabilidade, considerando desta apenas o valor do custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas a qual inclui apenas as compras e não custos de mão de obra, electricidade, etc, apura-se a seguinte margem de comercialização: Resulta do exposto que a margem de comercialização que resulta da contabilidade é manifestamente inferior à definida pelo sujeito passivo segundo os critérios de produção. Tendo em contra os factos descritos constata-se que para aqueles custos de mercadorias vendidas e existências consumidas registados na contabilidade, o valor dos proveitos teria que ser superior ao declarado. Ainda que o sujeito passivo tenha justificado as divergências com o facto de o custo da venda associado a cada produto ser meramente indicativo, não estar actualizado por impossibilidade organizativa, não corresponder muitas das vezes à referência do produto, e por esses motivos não ser condizente com a realidade, o facto é que tais justificações não permitem iludir a dúvida fundada de que a margem de comercialização é superior à que a contabilidade evidencia. 6. Comparação com rácios do sector de actividade Perante os factos relatados, foi adoptado o procedimento de comparar alguns rácios do sujeito passivo com os do sector de actividade, a nível nacional, em que ele se insere. Essa comparação foi ao nível das áreas de análise identificadas nos pontos anteriores, designadamente, margens de comercialização, rotação de stocks e rentabilidade fiscal. Qualquer comparação de rácios com os do sector de actividade, merece o cuidado devido. Isto porque cada empresa apresenta as suas especificidades, que a podem fazer divergir do sector de actividade. Para abreviar estes possíveis desvios, a comparação que aqui se procede é com a média do sector de actividade. Este teste visa confirmar a existência ou não de diferenças significativas. Assim:
40. a)Margem bruta de comercialização I e II « Quadro no original» As margens brutas de comercialização que a contabilidade do sujeito passivo reflecte são manifestamente inferiores às da média do sector de actividade em que ele se insere. Se forem adoptados nesta comparação os valores que resultam do sistema informático “Listagem rentabilidade de produtos”, essa divergência deixa de ser tão significativa. Por essa via se demonstra que não são as possíveis especificidades da empresa que a fazem divergir da média nacional do sector de actividade em que ela se insere, mas outros factos que não estão relevados na contabilidade.
41. b)Duração média de existências « Quadro no original» Como já descrito as existências inventariadas não podem ser comprovadas, existindo erros, incorrecções, valores definidos por estimativa, o que inviabiliza a sua certificação. Por conseguinte, os desvios perante a média do sector de actividade, também aqui, não são justificáveis pelas especificidades da empresa analisada.
42. c)Rentabilidade fiscal « Quadro no original» As omissões e incorrecções detectadas, objectivamente influenciam negativamente o resultado da actividade declarado. Por conseguinte, também aqui os desvios perante a média do sector de actividade não são justificáveis pelas especificidades do sujeito passivo.
43. d)Conclusão Neste teste comparativo com alguns dos rácios do sector de actividade no qual a empresa se insere, demonstra-se que existem divergências apenas passíveis de justificação pelas omissões e incorrecções detectadas na contabilidade da empresa. 7 - Factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada. Da auditoria tributária realizada foram detectados factos que indiciam que a empresa possui uma capacidade contributiva superior à que os resultados da actividade reflectem, relativamente aos exercícios inspeccionados:
44. a)Exercício de 2007 No exercício de 2007, estão registados diversos documentos relacionados com encargos suportados com consumíveis e inscrições em provas de Karting, conforme discriminação efectuada no quadro seguinte: « Quadro no original» Foi esclarecido pelos representantes da empresa, que esta patrocinava a participação de um piloto (descendente de 10 grau dos sócios da sociedade) em provas de Karting, o qual possuía o logótipo da empresa. Por esse facto devem ser consideradas como de despesas de publicidade. Independentemente da natureza deste encargo, que não foi objecto de correcção no presente procedimento inspectivo por se aceitar a justificação apresentada, o facto é que o mesmo indicia que o sujeito passivo no exercício da sua actividade libertou recursos capazes de patrocinar os encargos decorrentes desta participação, para além de todos os outros necessários à actividade. E verdade que o resultado declarado da actividade foi positivo em € 20.391,70. No entanto, a capacidade evidenciada da empresa em suportar encargos de € 9.707,08 (quase metade do resultado) legitimamente induz pela existência de recursos não declarados que potenciam tais dispêndios.
45. b)Exercício de 2008 Como já aqui descrito no presente relatório a empresa em 2008, adquiriu uma viatura ligeira de passageiros, matricula ………., Mercedez Benz SLK 200 K, a gasolina, com 5843 Kms. Desde então a empresa passou a ter no seu imobilizado três viaturas ligeiras de passageiros marca Mercedez, cujo valor de aquisição foi superior a € 40.000,00. Do valor de € 43.000,00 que foi o preço de aquisição, a empresa pagou € 8.000,00 em 2008, ainda que o valor de € 5.000,00 apenas tivesse sido registado em 2009 conforme recibo 403362 de 24-122008 emitido pela S................ Lda NIPC ……………... Em Fevereiro de 2009, está registado o contrato de locação financeira celebrado com a S………… com o n." 644137, no valor de financiamento de € 35.000,00, inerente a esta viatura, datado de 22 de Dezembro de 2008. Na escrita da empresa só foi registado em Fevereiro de 2009, conforme registo contabilístico 228. Por esta forma a empresa evidencia uma capacidade de investimento, neste caso num bem de luxo no valor de € 43.000,00, o qual não emerge do resultado declarado da actividade exercida, pois neste ano foi negativo em (€ 11.763,32). Perante o exposto, também por esta via e objectivamente se conclui, pela existência de indícios sérios de que existem outras fontes de recursos gerados pela actividade que permitem financiar este tipo de bens, mas não reflectidos na contabilidade. 8 - Conclusão A determinação do lucro tributável tem como ponto de partida o resultado liquido do exercício evidenciado pela contabilidade. Daí que a esta, como instrumento base da quantificação do imposto devido, deva obedecer, na sua estrutura, a determinadas normas impostas pela lei fiscal, designadamente: “Reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo ...” artigo 17º n.º 3 alínea
46. h)do CIRC. Já em sede de IVA, a contabilidade deve ser adequada ao apuramento e fiscalização do imposto - artigo 290 n.º 1 alínea g), devendo por isso reflectir todas as operações realizadas pela empresa, por forma a permitir comprovar o IVA devido. Os factos descritos neste capítulo demonstram que a escrita não reflecte todas as operações realizadas pelo sujeito passivo, uma vez que: *) Ao nível dos fluxos financeiros de entrada e saída da empresa, existem movimentos cuja origem e destino não é comprovável, indiciando a existência de factos não declarados. Por outro lado os saldos de caixa apresentam saldos elevados, indiciando entradas superiores às que foram geradas pelas operações declaradas. Ao nível dos bancos o sistema de controlo é completamente deficiente existindo acertos anuais por conta de caixa para haver similitude com os saldos bancários. *) A inventariação realizada ao nível das existências finais apresenta incoerências, divergências, acréscimos de valores por estimativa. Todos estes factos impossibilitam a validação e comprovação dos valores declarados. Tratando-se de um componente que influencia o apuramento do CEVC e por essa via do resultado do exercício, a sua manipulação origina a ocultação de transacções não declaradas. *) Foi detectada a existência de documentos de saída de produção e armazém, que não deram origem a factura ou venda a dinheiro. A explicação apresentada pelos representantes da sociedade da necessidade de acertos de stocks, não justifica na íntegra este procedimento utilizado, indiciando a existência de transacções não declaradas. *) O programa de facturação permitia imprimir com o mesmo número, facturas para mais que um cliente. A integridade e operacionalidade do sistema leva a concluir que o sujeito passivo podia realizar múltiplas transacções com o mesmo número de factura, sendo facturadas apenas a um cliente. *) As margens de comercialização globais que resultam da contabilidade são manifestamente inferiores às detectadas na análise da rentabilidade dos produtos. Ainda que o sujeito passivo tenha justificado as divergências com o facto de o custo da venda associado a cada produto ser meramente indicativo, não estar actualizado por impossibilidade organizativa, não corresponder muitas das vezes à referêncía do produto, e por esses motivos não ser condizente com a realidade, o facto é que tais justificações não permitem iludir a dúvida fundada de que a margem de comercialização é superior à que a contabilidade evidencia. *) Foi feita uma comparação com os principais rácios do sector de actividade em que a empresa se insere ao nível das margens de comercialização, tempo médio de existências e rentabilidade fiscal. Em todos eles existem desvios significativos, sendo que estes não são justificáveis pelas especificidades da empresa. *) Nos exercícios inspeccionados de 2007 e 2008, a empresa evidencia uma capacidade de gerar recursos para fazer face a encargos com bens não essenciais ao processo produtivo e realizar investimentos, não condizentes com os resultados da actividade declarados. Por essa via denota uma capacidade contributiva superior à que emerge dos resultados por si declarados. Decorre do exposto que a contabilidade da empresa enquanto sistema de informação do respectivo desempenho, não reúne as condições legais para servir de instrumento à quantificação da matéria tributável em sede de IRC e IVA, gerada pela actividade empresarial. Face a essa impossibilidade, não cabe outra alternativa à Administração Tributária que não seja o recurso à avaliação indirecta como forma de quantificar os impostos devidos, a qual assenta os seus pressupostos na: "Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto" - (alínea
47. b)do artigo 87.º da LGT), a qual se aplica por
48. a)Insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, e irregularidades na sua organização ou execução insupríveis em qualquer prazo legal- (artigo 88º n.º 1 alínea
49. a)da LGT).
50. b)Factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva maior do que a declarada - (artigo 88° alínea
51. d)da LGT) Note-se que aplicação da Lei Geral Tributária emerge da aplicação dos artigos 52º do CIRC e 90º do CIVA. V - Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos Percorrido o caminho da fundamentação que legitima o recurso à avaliação indirecta, a qual visa, nos termos do n.º 2 do art. 83º da LGT, determinar o valor dos rendimentos a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a AF disponha, é chegado o momento de definir um critério de quantificação - artigo 90° da LGT. Este, tem, em conformidade com o n.º 1 do art.º 84º da LGT, de cimentar-se em critérios objectivos para que a quantificação da matéria colectável que daí resulte, se aproxime da realidade que se procura apurar, e que a mesma tenha como sustento elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação. Qualquer indicador extraído do sistema de informação da empresa estaria inquinado com as omissões e inexactidões demonstradas, levando a que a quantificação realizada conduzisse a resultados incorrectos. No entanto, afastar por completo os dados do sistema de informação da empresa, como por exemplo a sua estrutura de custos, seria quantificar valores sem ter em conta as especificidades do operador económico em análise. Em conformidade, procurou-se que o critério seleccionado reunisse as seguintes condições: *) Que incorpore completamente a estrutura de custos que a empresa apresenta, por forma a balizar a quantificação por avaliação indirecta com as características próprias da sociedade. *) Que incorpore todo um conjunto de custos, como sejam os de inactividade, desperdícios, quebras, incluindo factores normais e anormais da actividade. *) Que seja objectivo, na medida em que resulte de tratamento estatístico, e não esteja por isso enviesado por escolhas subjectivas do auditor. *) Que seja fiável, isto é apresente características do sector de actividade no qual a empresa actua em condições de plena concorrência de mercado, por forma a contrabalançar os dados informativos da sociedade que estão influenciados por omissões/inexactidões. O indicador que reúne estas condições e por isso escolhido é o da rentabilidade fiscal do volume de negócios, em valores médios do sector de actividade em que a empresa se insere (CAE 25610), enquadrável no artigo 90º n.º 1 alínea
52. a)da Lei Geral Tributária. Este indicador que consta da base de dados da DGCI, é obtido com base no tratamento estatístico das declarações de todos os contribuintes entregues e que se inserem neste sector de actividade, não sendo por isso um indicador estimado de forma subjectiva. Nos exercícios inspeccionados ele apresenta os seguintes valores: Assim e tendo por base a estrutura de custos que a empresa apresenta, é possível estimar o volume de negócios respectivo. Por aplicação da seguinte equação matemática: Volume de negócios estimado=Total de Custos contabilizados/(1- Indicador de rentabilidade fiscal) quantifica-se o seguinte volume de negócios estimado: « Quadro no original» Tendo por base o volume de negócios estimado, por aplicação do indicador de rentabilidade, é possível quantificar o seguinte lucro tributável em sede de IRC: « Quadro no original» Em conformidade o lucro tributável estimado que constituirá a matéria tributável sujeita a IRC, ascende aos valores de € 60.311,23 (Exercício de 2007); € 55.296,53 (Exercício de 2008) e € 50.167,68 (Exercício de 2009). Serão estes os montantes sujeitos a tributação em sede de IRC. (…)” 5) Por requerimento com data de entrada no Serviço de Finanças de Fornos de Algodres em 13 de Junho de 2011, a ora impugnante apresentou pedido de revisão da matéria colectável (cfr. fls. 172-191 do PA); 6) Em 28 de Junho de 2011 realizou-se reunião de peritos onde foi lavrada a acta n.º 7.1, de onde se consignou que os peritos realizariam nova reunião após consultar novamente diversos documentos da contabilidade da ora impugnante (cfr. fls. 77-78 do PA); 7) Em 26 de Janeiro de 2011 realizou-se reunião de peritos onde foi lavrada a acta n.º 7.2, de onde se retira que os peritos não chegaram a acordo (cfr. fls. 79-83 do PA); 8) Em 11 de Julho 2011, foi proferido pelo Director de Finanças da Guarda despacho de fixação da matéria colectável, cujo teor se reproduz (cfr. fls. 84-86 do PA), designadamente: “(…) Segundo as actas da reunião os peritos analisaram tanto o relatório da inspecção tributária como a petição apresentada, tendo entendido - na primeira reunião – “... ser necessário consultar novamente documentação à contabilidade ...”. razão porque foi agendada nova reunião. Nesta reunião foram analisados os documentos externos apresentados no que se refere a fluxos financeiros, inventários, falta de emissão de facturas ou vendas a dinheiro, restantes fundamentos do relatório e a quantificação efectuada, como tudo consta da acta n.º 7.2, com a fundamentação da mesma constante e que aqui se dá por integralmente reproduzida. Os peritos não lograram obter acordo. No seu parecer o perito da parte remete para a petição apresentada e refere que a haver incorrecções estas poderiam ser corrigidas pelo método directo. A perita nomeada pela Administração Tributária, pronuncia-se, também, pela prova produzida adicionalmente e rebate a falta de prova que, mesmo assim, continua a existir. A fixação teve por base o relatório da inspecção tributária, que se dá por integralmente reproduzido, o qual foi sancionado por despacho de 11 de Maio de 2011. Da sua análise resulta haverem razões fundadas para as correcções efectuadas, bem como resulta evidente a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável, pelo que se mostra legitimado o recurso à aplicação de métodos indirectos, atenta a fundamentação aí expandida. Por outro lado, das suas conclusões não se retira que não seja esta a capacidade contributiva da contribuinte. Da sua análise conclui-se, ainda, pelo cumprimento por parte da administração tributária do ónus da prova da verificação dos pressupostos da tributação da matéria tributável por métodos indirectos, sendo que não se verifica igual cumprimento por parte da requerente em relação à quantificação, mesmo depois da prova produzida adicionalmente, que tal como é referido na acta nº. 7.2 se mostrou inconclusiva - cfr. nº. 3 do artº. 74º. da LGT). Nestes termos, tudo visto e ponderado, decido fixar a matéria tributável em sede de IRC e o Imposto sobre o Valor Acrescentado, nos valores fixados inicialmente, que assim mantenho, para cada um dos anos de 2007 a 2009. Nos termos do disposto no nº. 9 do artº. 91º. da LGT, fixo um agravamento à colecta de 5%, a qual fica, no entanto dependente de não ser deduzida impugnação judicial (cfr. aI.
53. c)do mesmo preceito). (…)” 9) Em 02 de Novembro de 2011 a ora impugnante remeteu a este TAF de Castelo Branco a petição inicial na origem dos presentes autos (cfr. fls. 1 de SITAF); 10) Nos exercícios de 2007, 2008 e 2009, a contabilidade da sociedade ora impugnante apresentou fluxos financeiros de entrada e saída da empresa cuja origem e destino não é comprovável pela análise da contabilidade; 11) Os saldos de caixa da sociedade eram, nos exercícios de 2007 e 2008, bastante elevados; 12) A contabilidade da sociedade reflecte, nos anos de 2007, 2008 e 2009, acertos anuais por conta de caixa para haver similitude com os saldos bancários; 13) A inventariação das existências finais apresenta incoerências, divergências e acréscimos de valores por mera estimativa; 14) Nos anos de 2007, 2008 e 2009, foi detectada na contabilidade da ora impugnante a existência de documentos de saída de produção e armazém que não deram origem a factura ou venda a dinheiro; 15) O programa de facturação permitia imprimir com o mesmo número facturas para mais do que um cliente; 16) As margens de comercialização globais que resultam da contabilidade são inferiores às detectadas na análise da rentabilidade dos produtos; 17) A sociedade ora impugnante apresenta desvios significativos do rácio do sector de actividade em que se insere ao nível das margens de comercialização, tempo nédio de existências e rentabilidade fiscal; 18) No exercício de 2007 a contabilidade da sociedade reflectiu que esta suportara encargos no valor de Eur. 9.707,08 com consumíveis e inscrições em provas de karting, visando o patrocínio de um piloto descendente em 1.º grau dos sócios da sociedade, que ostentava o logótipo da empresa no veículo utilizado; 19) Em 2008 a sociedade ora impugnante adquiriu uma viatura ligeira de passageiros com matrícula ……….., de marca Mercedes Benz e modelo SLK 200 K, a gasolina, com 5843 km, pelo valor de aquisição de Eur. 43.000; 20) Por conta da aquisição daquele veículo, a ora impugnante pagou em 2008 a quantia de Eur. 8.000, e em Fevereiro de 2009 registou na sua contabilidade a locação financeira do veículo; 21) Com a aquisição do veículo referido, a sociedade ora impugnante passou a ter no seu imobilizado três viaturas ligeiras de passageiros marca Mercedes, de valor superior a Eur. 40.000; 22) A contabilidade da impugnante adoptava o registo dos movimentos de disponibilidades por Caixa, quando o podia fazer directamente por Bancos; 23) Desta prática resultou, que saldasse depois o Caixa, por Fornecedores, Bancos, por movimentações dos valores; 24) O registo 441, no valor de € 331.498,85, diz respeito a pagamentos documentados em numerário, no valor de € 295.065,12; (quesito 1.1 Fazenda Pública) 25) O registo 442, no valor de € 105.194,41, diz respeito a pagamentos documentados por cheque no valor total de € 14.000,00, e em numerário e um deles sem identificação de cheque no valor global de € 91.194,41; 26) O registo 523 de 31-05-2008, identificado a pág. 34 e 35 do relatório da inspecção, correspondente a movimentos lançados nas contas de Caixa e Bancos, dizem respeito aos depósitos dos valores recebidos dos clientes e despesas e pagamentos, que foram lançados na conta Caixa quando deveriam ter sido registados na conta Bancos; 27) O registo 1116 de 30-11-2008, identificado a pág. 35 do relatório da inspecção, corresponde a depósitos efectuados pela impugnante naquele mês; 28) O montante de € 131.490,26 correspondente ao registo 1116 está errado, pois foram somados todos os talões de depósitos efectuados no mês de Novembro de 2008, dos quais constavam cheques que foram devolvidos e depositados em data posterior; 29) Da contabilidade não constavam todos os documentos justificativos daqueles depósitos; 30) No registo 525 de 31-05-2009, identificado a pág. 36 do relatório da inspecção, o depósito no valor de € 12.521,46 na conta Banco, diz respeito ao depósito de dois cheques do cliente Paulo ………… & S……., Lda., que haviam sido devolvido; 31) No registo 525 de 31-05-2009, identificado a pág. 36 do relatório da inspecção, o depósito no valor de € 12.521,46 na conta Banco, diz respeito ao depósito de dois cheques do cliente Paulo ………..& S……., Lda., que haviam sido devolvido; 32) No registo 525 de 31-05-2009, identificado a pág. 36 do relatório da inspecção, o levantamento de € 2.900,70 diz parcialmente respeito à soma dos cheques que serviram para pagar salários, nos valores de € 539,50, € 539,50 e € 521,70 e que foi contabilizado no processamento de salário, por Caixa; 33) No registo 627 de 30-06-2009, identificado a pág. 36 do relatório da inspecção, o depósito no valor de € 11.256,29 na conta Banco, diz respeito ao depósito de vários cheques de clientes; 34) O registo n.º 803, de 31-08-2009, identificado a pág. 36 do relatório de inspecção, corresponde ao acerto de contas correntes de clientes na contabilidade com as contas correntes do Software de Gestão; 35) No registo n.º 1237, de 31/12/2007, os depósitos e levantamentos contabilizados têm correspondência com os extractos bancários, excepto o registo de Eur. 44,80 que corresponde a um estorno contabilístico sem reflexo no extracto bancário; 36) O registo 1229 de 31-12-2008, identificado a pág. 39 do relatório da inspecção, corresponde a um o depósito efectuado na conta Banco, no valor de € 4.108,99, por depósito de cheque do cliente J…………..— Montagem ……….., Lda., para pagamento do recibo n.º 2646, de 12/11/2008, e o levantamento de cheques CCAM, no valor de € 26.624,58, tinha como destino o pagamento das facturas de fornecedores, impostos, outras despesas, que tinham sido contabilizados por Caixa, com excepção da quantia de Eur. 1.000,00; 37) O registo 1125 de 30/11/2008, identificado a pág. 40 do relatório de inspecção, é um documento interno que não permite comprovar o destino do levantamento de cheques no valor de 18.691,69€, integrando o mesmo o saldo de caixa contabilístico; 38) Existem, fora da contabilidade da impugnante, documentos justificativos do destino do levantamento de cheques no valor total de 16,900,55€ e uma regularização dos movimentos efectuados no registo 1038, no valor de 1.791,14€, relativamente ao registo 1125 de 30/11/2008, identificado a pág. 40 do relatório de inspecção; 39) A impugnante não é substancialmente produtora, mas sobretudo comercial, juntando aos bens adquiridos a lacagem; 40) O quadro de pessoal da sociedade ora impugnante, nos anos de 2007 a 2009, era composto pelos dois sócios e trabalhadores de produção, numa média de 4 trabalhadores ao longo daqueles anos, auferindo um rendimento bruto médio de Eur. 500.00; 41) Em 20 de Julho de 2011 foi emitida a liquidação adicional de IRC atinente ao exercício de 2007 n.º ……………..206, com um valor a pagar de Eur. 10.112,99, que se discrimina da seguinte forma (cfr. documento n.º 1 junto com a p.i.): « Imagem no original» 42) Em 20 de Julho de 2011 foi emitida a liquidação adicional de IRC atinente ao exercício de 2007 n.º ………………212, com um valor a pagar de Eur. 14.585,98, que se discrimina da seguinte forma (cfr. documento n.º 2 junto com a p.i.): « Imagem no original» 43) Em 20 de Julho de 2011 foi emitida a liquidação adicional de IRC atinente ao exercício de 2007 n.º …………..222, com um valor a pagar de Eur. 12.142,40, que se discrimina da seguinte forma (cfr. documento n.º 3 junto com a p.i.): « Imagem no original» *** A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte: “Com relevância para a boa decisão da causa, não se provou o seguinte: A) A viatura ligeira de passageiros com matrícula …………, de marca Mercedes Benz e modelo SLK 200 K tem por objecto exclusivo empresarial; B) Os gerentes deslocam-se na referida viatura aos clientes, aos fornecedores e às instituições oficiais; C) Os lançamentos contabilísticos na conta caixa e depósitos à ordem nos exercícios inspeccionados, com base em documentos internos, demonstram a origem e o destino dos recursos financeiros; D) É possível apurar as origens e destinos dos dinheiros da impugnante; E) Os pagamentos a fornecedores e as movimentações por Bancos saídos do Caixa não constituem pagamentos não documentados na contabilidade; F) É possível reconstituir os movimentos financeiros, eliminando os movimentos por Caixas e fazendo passar tudo somente por Bancos; G) Quanto ao registo n.º 440 de 30-04-2007, a pág. 33 do relatório da inspecção, o movimento corresponde à anulação de um documento de 2006 que serviu na altura para regularizar o saldo de caixa urna vez que se mostrava não aceitável a existência de tal montante (€ 224.698,33) em Caixa; H) Este saldo existia em 2006, uma vez que o fornecedor não passava recibos e não tinham sido emitidas notas de pagamento; I) O registo 1244 de 31-12-2007, identificado a pág. 34 do relatório da inspecção, corresponde à regularização de várias contas de fornecedores por contrapartida da conta Caixa, e indirectamente por Bancos, uma vez que os pagamentos a fornecedores foram efectuados por cheques; J) Foi efectuado o acerto das contas correntes na contabilidade com as contas correntes do Software de Gestão da impugnante, para as contas da contabilidade da impugnante estarem de acordo com as contas dos fornecedores e do software de gestão; K) No registo 525 de 31-05-2009, identificado a pág. 36 do relatório da inspecção, é possível identificar o registo da quantia de € 1.300,00 atinente ao levantamento de € 2.900,70; L) O registo 621 de 30-06-2009, identificado a pág. 36 do relatório da inspecção, corresponde a um levantamento efectuado na CCAM para depositar no B ………….. para reforçar saldo existente neste Banco; M) No registo 627 de 30-06-2009, identificado a pág. 36 do relatório da inspecção, o levantamento no valor de € 12.387,20 tinha como destino o pagamento das facturas de fornecedores Adriano ……….& ………a, Lda. e T ……. Lda., bem como o pagamento de outras despesas e salários; N) O registo 120085, que tem como suporte um documento interno, identificado a pág. 36 do relatório da inspecção, corresponde a um reforço de tesouraria para garantir o bom funcionamento dos respectivos pagamentos; O) No registo n.º 1237, de 31/12/2007, referente a entradas e saídas por contrapartida de caixa, são identificados os cheques; P) No registo 1229 de 31-12-2008, identificado a pág. 39 do relatório da inspecção, o levantamento no valor de € 7.800,00 foi em dinheiro e destinou-se ao pagamento de despesas; Q) As diferenças entre as entradas de material e as saídas de material correspondem aos valores que estavam em inventário no final de cada exercício económico, descontando as quebras normais; R) Do processo de lacagem resultam desperdícios entre 5% e 10%; S) Todas as saídas de produção que a Autoridade Tributária refere no relatório de inspecção dizem respeito a produtos começados pelo código 00, que correspondem a alumínio em bruto; T) A contabilidade da ora impugnante respeitava integralmente as normas de organização contabilística. *** A motivação da matéria de facto assentou no seguinte: “A convicção do tribunal baseou-se nos documentos constantes do processo administrativo, conforme se indicou ao longo do rol de factos provados, e atendendo à posição assumida pelas partes nos seus articulados (artigos 74.º e 76.º, n.º 1, da LGT, e artigos 362.º e ss. do Código Civil). O Tribunal valorou, ainda, a prova testemunhal produzida pela impugnante e pela Fazenda Pública, bem como o relatório produzido pelo colégio de peritos. Foram testemunhas da Autora: Maria ………………………., empregada de escritório da ora impugnante desde 1994, sócia, e foi sócia-gerente da sociedade no início da sua actividade, e cônjuge do sócio-gerente da sociedade. Quanto ao conhecimento directo revelado, afirmou que a L……………. se dedica exclusivamente à lacagem de alumínio, e à compra e venda de alumínio, que adquirem em bruto e vendem ao serralheiro; que existe bastante desperdício na actuação da sociedade, especialmente no pó utilizado para lacar o alumínio; e que quando o alumínio fica danificado não têm capacidade técnica para recuperar o material, sendo entregue a uma “sucata” que paga 50 cêntimos pelo quilo de alumínio. Relatou, ainda, que o desperdício de pó está armazenado em caixas num terreno da empresa; que o escoamento desse desperdício para entidades que recebem esse tipo de produtos é muito caro, pelo que têm vindo a acumular o produto em armazenamento, relatando, ainda, que têm tentado obter apoio junto do Município para suportar o transporte dessas caixas. Referiu, também, que a viatura Mercedes de turismo era utilizada para transporte do pessoal da sociedade, para ir a clientes ou fazer transporte de mercadorias. A testemunha respondeu prontamente àquilo que lhe foi perguntado, de forma aparentemente espontânea. Não obstante, tratando-se, como a própria afirmou, de um negócio pequeno e familiar, o Tribunal não pode deixar de denotar que existirá sempre um interesse no desfecho favorável da causa, quanto mais não seja indirecto, uma vez que é detentora de capital na sociedade e funcionária da mesma. Posto isto, o seu depoimento será apenas valorado na medida em que seja corroborado pelo depoimento das demais testemunhas, cuja imparcialidade é mais verosímil do que a da testemunha em apreço. C …………………….., empregada fabril da impugnante há cerca de 20/22 anos. Quanto ao conhecimento directo revelado, relatou que são 5 funcionário, mais os dois patrões, e que a média de trabalhadores da sociedade foi, ao longo dos anos, de 4/5 funcionários; que os desperdícios de pó da lacagem, se forem da mesma cor, são aproveitáveis, mas que se houver mistura de cores é desperdício, pelo que a actividade de lacagem acaba por gerar muito desperdício. Relatou, também, que os colegas que fazem entrega de materiais fazem-no recorrendo à carrinha da sociedade. Prestou um depoimento espontâneo, embora atribulado, não deixando de ser credível, contribuindo para a formação da convicção do Tribunal na decisão sobre a matéria de facto. Por banda da Fazenda Pública, prestou depoimento a seguinte testemunha: R ……………………….., Inspector Tributário responsável pelo procedimento de inspecção e elaboração relatório de inspectivo. A testemunha explicou detalhadamente os procedimentos encetados para recolha de elementos para o procedimento de inspecção, o raciocínio subjacente à sua recolha, e as conclusões a que chegou, vertidas no relatório de inspecção. Prestou um depoimento calmo e coerente, mas que nada de inovador trouxe além daquilo que havia já vertido no relatório de inspecção tributária. Quanto aos factos provados: O facto 10) resulta provado por análise do relatório pericial. Respondendo aos quesitos 1, 2 e 3, retira-se do relatório pericial que há valores a crédito que por mera análise do acervo documental da contabilidade não se apuram qual a sua origem (cfr. resposta ao quesito 1). Alguns vêem a sua origem justificada apenas por documentos juntos pelo perito da impugnante em sede de perícia – o que, logicamente, denota que aqueles documentos não estavam antes na contabilidade da impugnante – e outros nem sequer conseguiram ser justificados naquela sede. Vejam-se as conclusões consignadas a páginas 16 do relatório dos peritos: Pelo que e para efeito do questionado de acordo com a amostra e logo com o universo dos registos, não é possível comprovar que todos os depósitos, levantamentos e pagamentos identificados nos extratos bancários, tenham suporte documental e respetivo registo contabilístico, pese embora adicionalmente tenham sido apresentados pelo perito da impugnante, documentos justificativos de diversas operações. Em rigor, os valores na origem do facto 11) não é controvertido. Na verdade, a contabilidade da ora impugnante apresentava um saldo de caixa devedor de Eur. 84.814,96 no exercício de 2007, e um saldo de caixa positivo de Eur. 51.418,99, valores francamente elevados (em ambos os sentidos). O saldo de caixa é, por definição, o dinheiro, em notas e moedas, efectivamente na posse de contribuinte. Ora, é impossível a existência de um saldo devedor, e muito menos de um valor manifestamente elevado de Eur. 84.814,96, bem como um saldo positivo de Eur. 51.418,99 é manifestamente desajustado da realidade uma sociedade familiar como a ora impugnante, pelo que a classificação de tais saldos como “elevados”, conforme preconizado pela Autoridade Tributária em sede de RIT, se demonstra. Quanto ao facto 12), na resposta ao quesito 7.º formulado pela Fazenda Pública, responde o colégio de peritos: “Contudo tal reconciliação evidencia por si mesma, que anteriormente à mesma, os saldos da contabilidade de clientes não se encontravam corretos. Pelo exposto os registos do documento 803 não dizem respeito a pagamentos, mas a acertos de saldos de clientes, que no final são debitados em caixa