Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 07661/14 Secção: CT-2º JUÍZO Data do Acordão: 02/19/2015 Relator: JORGE CORTÊS Descritores: PROVISÕES PARA CRÉDITOS DE COBRANÇA DUVIDOSA (ARTIGOS 35.º E 39.º DO CIRC); REALIZAÇÕES DE UTILIDADE SOCIAL (ARTIGO 40.º DO CIRC). Sumário: 1) O cumprimento dos requisitos de constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa (artigo 35.º do CIRC) e o cumprimento dos requisitos da constituição de custos como créditos incobráveis (artigo 39.º do CIRC), são ónus declarativos e demonstrativos da impugnante, contribuinte que invoca custos dedutíveis (artigo 23.º/1), do CIRC), pelo que não pode a mesma imputar à AT responsabilidades no preenchimento do mesmo. Ónus que no caso não foram observados. 2) Podendo os créditos incobráveis ser directamente considerados custos ou perdas do exercício, desde que tal incobrabilidade resulte, entre outros, de processo de execução, compete à impugnante (sujeito passivo do imposto) o ónus de provar esse condicionalismo (incobrabilidade). 3) São realizações de utilidade social, consagradas no artigo 40.º/2, do CIRC, as despesas com assistência médica aos trabalhadores das empresas do grupo e com a protecção social dos mesmos. 4) A dedutibilidade dos custos previstos no artigo 40.º/2, do CIRC, depende da sua efectividade e da sua relação com os mecanismos de protecção social dos trabalhadores da empresa, depende também da sua consagração em instrumentos de regulação colectiva do trabalho e de que a sua concessão obedeça a critérios objectivos e idênticos para todos os beneficiários. Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: Acórdão I-Relatório A Fazenda Pública e a “..................................., S.A”, m.i. nos autos, interpõem recurso jurisdicional da sentença proferida a fls. 927/999, que julgou improcedente a impugnação da liquidação adicional de IRC e Juros Compensatórios, referentes ao exercício de 2002. Nas alegações de recurso de fls. 1038/1047, a Fazenda Pública formula as conclusões seguintes: I - A douta sentença proferida pelo Tribunal Tributário, considerou adequado fixar "para efeitos de cálculo das custas da presente acção o valor de EUR 500.000,00 (quinhentos mil euros), mantendo-se o valor de EUR 14.727.061,93 para os restantes efeitos, designadamente de relação da causa com a alçada do tribunal." II - Fundamentou a sua decisão através do seguinte raciocínio: "Ora, o valor de EUR 14.727.061,93 fixado para a causa corresponderia, por aplicação da tabela 1-A ex vi art. 6.°, n° 1 do RCP (uma vez que para a sua aplicação para além dos EUR 275 000, ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada EUR 25.000, 3 UC) a 1734 UC [ou seja, EUR 178.525,24, tendo por referência o valor atual da UC de EUR 102,00, por força da al.

1. a)do art.114° da Lei 66-8/2012, 31.12) de taxa de justiça, montante que se considera manifestamente desproporcionado, ainda que levando em conta a complexidade da causa." III - Como entendemos, a essa interpretação subjaz à fixação de um montante de taxa de justiça do processo judicial tributário que caso não ocorresse faria padecer a decisão de inconstitucionalidade, por violação do direito de acesso aos tribunais e do princípio da proporcionalidade, atendendo à interpretação que é feita pelo Tribunal Constitucional do direito de acesso aos tribunais conjugado com o princípio da proporcionalidade. Ora é notório que de acordo com a postura do Tribunal Constitucional ainda que não se verifiquem os requisitos expressamente previstos no n°7 do art. 6° do RCP, o valor da causa deverá ser fixado para efeitos da determinação das custas no processo de modo a evitar o seu carácter manifestamente desproporcionado. IV - Contudo, apesar de esse valor ter sido fixado pelo TT não pode a RFP conformar-se com a decisão recorrida na medida em que a mesma não considerou a aplicação da lei no tempo, porquanto o início do processo de impugnação judicial ocorreu em 2007, data em que estava em vigor a redacção da Lei n°53-A/2006, de 29 de Dezembro – 13ª alteração ao Código das Custas Judiciais, aprovado pelo DL n°224-A/96, de 26/11. V - Assim, tendo em conta a aplicação da lei no tempo, maxime o art°8 n°6 da Lei 7/2012, de 13 de Fevereiro, norma que em nossa opinião tem plena aplicação no presente caso, estaria a Fazenda Pública dispensada do pagamento do remanescente, apesar de esse facto não ter sido contemplado na sentença quando foi fixado o valor do processo. VI - Isto porque, o valor da causa para efeitos de custas, é sempre fixado de acordo com as regras que vigoravam na data da entrada do processo. VII - Por outro lado a essa data, como tem sido decidido pelos Tribunais "a coerência do sistema impõe a aplicação ao processo judicial tributário do limite máximo de € 250 000 como valor da acção a considerar para efeitos do cálculo do montante da taxa de justiça do processo, já aplicável no processo judicial administrativo (cf. acórdãos Tribunal Constitucional n°s 227/2007, 28.03.2007 e 116/2008, 20.02.2008; acórdãos STA-SCT 11.04.2007 processo n° 1031/06, 14.10.2010 processo n° 863/09, 14.09.2011 processo n" 535/11)." VIII - Ou seja, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem entendido que "o limite máximo de € 250.000 para efeitos de aplicação da taxa de justiça aplicado nas causas do processo administrativo, prevista no art°73°B do CCJ, deve ser aplicado também às causas do processo tributário independentemente de se tratar de custas na 1ª instância ou nos tribunais superiores." IX - Como tal, não deve ser considerado o excesso superior a € 250 000 para cálculo do montante da taxa de justiça, tendo em conta o entendimento propugnado que inclusivamente tem expressão actual no Regulamento das Custas Processuais. X - Nestes termos, não pode a RFP acolher de imediato a decisão recorrida, na medida em que a mesma viola a aplicação da lei no tempo, por via da não observação da Lei n°53-A/2006, de 29 de Dezembro – 13ª alteração ao Código das Custas Judiciais, aprovado pelo DL n° 24-A/96, de 26/11 uma vez que a acção foi interposta em tribunal, em 2007. XI - Pelo que, salvo melhor entendimento, tendo em conta a correcta utilização da lei no tempo, maxime o art.°8 n°6 da Lei 7/2012, de 13 de Fevereiro, norma que em nossa opinião tem plena aplicação no presente processo judicial tributário, a Fazenda Pública deverá ficar dispensada de pagamento do remanescente a € 250 000. XII - Apenas assim se consagra o que resulta desse normativo, o n°6 do art°8° do Regulamento das Custas Processuais que determina "O valor da causa, para efeitos de custas, é sempre fixado de acordo com as regras que vigoravam na data da entrada do processo". XIII- In casu, o valor da causa deve ser determinado de acordo com as regras que vigoravam na data de entrada do processo. X Nas alegações de recurso de fls. 1048/1131, a “......................., S.A.” formula as conclusões seguintes: A) A Recorrente cinge o presente recurso a dois temas nos quais ficou vencida: (
2. i)Anulação da provisão para clientes de cobrança duvidosa; e, (
3. ii)Despesas com actos médicos. Anulação da provisão para clientes de cobrança duvidosa B) A sentença recorrida pronunciou-se pela legalidade da correcção efectuada pela Administração Tributária que, na fundamentação do acto de liquidação de imposto que foi impugnado, entendeu ser de acrescer à matéria colectável de IRC um montante que havia sido contabilizado pela ora Recorrente na conta 692 "Custos e Perdas Extraordinários", por não ter ficado demonstrado de que se tratavam de créditos incobráveis enquadráveis no artigo 39° do Código do IRC (na redacção em vigor à data dos factos), relativamente aos quais não era admitida a constituição de provisão para créditos de cobrança duvidosa. C) Pese embora a Recorrente na impugnação tenha demonstrado que o montante contabilizado na conta 692 "Custos e Perdas Extraordinários" não dizia respeito aos créditos incobráveis previstos no artigo 39° do Código do IRC, mas sim a um movimento contabilístico no âmbito da anulação de uma provisão para créditos de cobrança duvidosa que havia sido constituída nos termos legais, a sentença recorrida entendeu que a Recorrente não provou que efectivamente se tratou de um movimento contabilístico no âmbito da anulação de uma provisão. D) Como se pode ler na p. 52 da sentença: "a corroboração da tese da Impugnante implicaria, como alega, e bem, a Fazenda Pública, a demonstração em concreto de que o crédito na conta #796 em 2002 estava estritamente relacionado com a provisão criada em 2000, e com o débito da conta #692 em 2002, demonstração essa que não é feita pela Impugnante, como é seu ónus. Desde logo, a Impugnante não junta qualquer documento contabilístico (extratos e balancetes) comprovativo do lançamento das provisões no exercício de 2000 ou dos movimentos que alega ter efectuado nas contas #218, #2811 e #796, não se revelando suficiente para o efeito o detalhe da conta #69220001000, da conta #211131 e as listagens das dívidas anuladas. Assim sendo, e apesar de em tese e abstracto o procedimento contabilístico descrito se revelar correto, a Impugnante não logra provar em concreto que efectivamente o seguiu, não sendo adequado para o efeito o depoimento das testemunhas inquiridas, que quanto a esta matéria foi conclusivo." E) A sentença recorrida, neste conspecto, padece de vários erros de julgamento. F) A sentença recorrida padece de erro de julgamento ao afirmar apenas, singelamente e sem justificar ou fundamentar, que a prova testemunhal produzida foi "conclusiva" - cfr. p. 52 da sentença a fls. 978 dos Autos -, posto que, ao invés, a prova testemunhal produzida foi tudo menos conclusiva e foi crucial para a compreensão do sistema contabilístico da ............................ e para a demonstração e comprovação do procedimento adoptado por esta empresa na criação e anulação da provisão para créditos de cobrança duvidosa. G) Depois, a sentença erra ao não considerar como provados alguns factos essenciais alegados pela então Impugnante (e que nem sequer foram dados como não provados), ora Recorrente, da maior importância para o tema sub judice, os quais foram provados com base na prova documental e testemunhal produzida nos Autos. H) Em especial, a Recorrente considera que, para além dos factos constantes da sentença como provados, resultaram ainda provados, pelos documentos juntos aos Autos e pela restante prova produzida, os seguintes factos com interesse para a boa decisão da causa e justa composição do litígio que comprovam a ilegalidade da correcção efectuada pela Administração Tributária e que, assim, nos termos e para os efeitos do artigo 712°, n°l, do CPC (actual artigo 662°, n°1) deverão ser aditados à matéria provada, cumprindo-se, imediatamente, as exigências constantes do artigo 685.°-B de CPC (actual artigo 640.°): a. Os créditos de clientes empresariais e particulares que constam do IS-U são transferidos para a conta # 211131 "Sector empresarial e particulares correntes" da contabilidade da ......................... — facto alegado no artigo 33° da p.i. e provado pelas passagens dos depoimentos citadas no artigo 28° destas alegações de recurso para o qual se remete V. Exas. para não tornar estas conclusões demasiado extensas; b. Mensalmente a .......................... analisa os créditos registados na conta # 211131 e analisa quais deles passam para a conta # 218 clientes de cobrança duvidosa, assim as situações de mora são transpostas do IS-U para a contabilidade - facto alegado no artigo 35° da p.i. e provado pela passagem do depoimento citada no artigo 28° destas alegações de recurso para o qual se remete V. Exas. para não tornar estas conclusões demasiado extensas; c. Dos lançamentos efectuados no IS-U consta também o nome do devedor, o NIF, a data de vencimento da dívida e o valor da dívida, conforme resulta do CD junto aos Autos como doc. n°13 que o tribunal, de certa forma, deu por provado no parágrafo 65 da sentença ao remeter para os ficheiros constantes no CD junto pela Impugnante aos autos como doc. n°13, mas sem expressamente referir que esses ficheiros contêm, nomeadamente, o nome do devedor, o NIF, a data de vencimento da dívida e o valor da divida, (facto este que a Recorrente considera da maior importância pois, como V. Exas., perceberão de forma mais cabal através do parecer jurídico-contabilístico que a Recorrente junta em anexo a estas alegações o facto de o sistema de gestão utilizado pela Recorrente conter informação sobre a antiguidade da dívida permite saber em concreto os clientes de cobrança duvidosa cujas dívidas se encontram provisionadas). d. Em 2002, a anulação dos créditos de cobrança duvidosa que estavam provisionados traduziu-se na movimentação das seguintes contas: # 6920001000 - "dívidas incobráveis" no montante que foi anulado # 211131 - "sector empresarial e particulares correntes" no mesmo montante # 281 - "provisões para créditos de cobrança duvidosa" no mesmo montante # 7962005000 — "redução de provisões para créditos de cobrança duvidosa" no mesmo montante Facto alegado nos arts. 42° e 43° da p.i. e parcialmente provado pelo doc. n° 14 em anexo à p.i. que é um extracto da conta # 6920001000 e provado pelas passagens dos depoimentos citadas no artigo 28° destas alegações de recurso para o qual se remete V. Exas. para o qual se remete V. Exas. para não tornar estas conclusões demasiado extensas; I) Padece também de erro de julgamento a sentença recorrida ao ter aderido à tese da Fazenda Pública na contestação de que a Recorrente não efectuou prova de que os créditos que foram considerados incobráveis estavam integralmente provisionados, porque não "mostrou" alguns documentos contabilísticos ou o detalhe de algumas contas. J) A este respeito refira-se, em primeiro lugar, que é na inspecção tributária externa que a Administração Tributária tem o dever de aquilatar se existem movimentos contabilísticos errados e demonstrá-los, como exigem, por um lado, o princípio do inquisitório consagrado no artigo 58° da LGT e no artigo 6° do RCPIT e, por outro lado, a presunção de veracidade e boa fé dos dados e apuramentos inscritos na contabilidade, consagrada no artigo 75° da LGT. K) É nesta fase que a Administração Tributária poderá, se for o caso, ilidir a presunção de veracidade e boa fé dos dados e apuramentos inscritos na contabilidade — ora não tendo a Administração Tributária apurado quaisquer erros na contabilidade da Recorrente, e em concreto da ........................., não se percebe como vem a Mma Juiz a quo aderir à tese da FP na contestação de que a Recorrente tinha de provar os lançamentos que efectuou, obliterando por completo e não ilidindo a presunção legal de que a Recorrente beneficia. L) Aliás, a correcção do afirmado nas duas conclusões anteriores destas alegações é confirmada pelo que sucedeu num caso similar, ocorrido posteriormente ao encerramento da discussão da presente causa em lª instância, em que a Administração Tributária, na decisão da reclamação graciosa intentada contra a liquidação adicional de IRC (efectuada, na pare que para aqui releva, exactamente com o mesmo fundamento da correcção em análise nos presente autos), concordou com a Recorrente com o procedimento contabilístico adoptado para a anulação da provisão de clientes de cobrança duvidosa e que dado o elevado número de clientes devedores, a verificação e controlo pela Administração Tributária das provisões só seria possível através da realização in loco de testes de validação por parte desta (cfr. pp. 15 e 16 da decisão da reclamação graciosa, junta como doc. n.°l em anexo a estas alegações). M) A sentença recorrida ao ter dado abrigo à posição da Administração Tributária branqueou o não cumprimento do dever do inquisitório a que a inspecção tributária está obrigada e procedeu a uma inversão ilegal do ónus da prova ao pretender que cabia à Recorrente provar a verdade dos lançamentos contabilísticos que efectuou. N) Neste sentido pronunciou-se este Venerando Tribunal ao referir que “Não tendo a Fazenda Pública produzido diligências demonstrativas do facto tributário no âmbito do procedimento anterior à estruturação da liquidação adicional impugnada, subsistem dúvidas probatórias que devem ser valoradas a favor do contribuinte relativamente à existência do mesmo facto tributário e à sua quantificação (cfr. art°100, n°l, do C.R.P.T.JT - cfr. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 25 de Junho de 2013, proferido no processo n°04830/11; e na doutrina, Pedro Vidal Matos, ao sustentar que: "[a] existência da presunção de veracidade das declarações e da contabilidade ou escrita permite pois transferir o risco da falta de prova dos factos declarados para a Fazenda Pública, impendendo sobre a Administração Tributária o ónus da prova de factos impeditivos da verdade presumida que resulta da declaração dos contribuintes”— cfr. Pedro Vidal Matos, O Princípio Inquisitório no Procedimento Tributário, Coimbra Editora, Coimbra, 2010, p. 122. O) As dúvidas da Administração Tributária, se existiam, deveriam (e podiam) ter sido resolvidas na inspecção tributária que aquela conduziu nas instalações de ................., onde teve acesso a todos os elementos e programas necessários e a todos os esclarecimentos que se provassem cruciais à compreensão da actuação da empresa. P) Ao contrário do que invoca a sentença recorrida — reproduzindo o entendimento da Fazenda Pública na contestação — não foi a Recorrente que não cumpriu com o ónus a que estava obrigada, mas sim a Administração Tributária que não cumpriu o ónus que sobre si incidia para que pudesse levar a cabo a correcção efectuada, incumprimento esse que terá de ser contra esta valorado nos termos do artigo 14° e artigo 100° ambos da LGT, como defendem a doutrina e a jurisprudência dominantes. Q) Sem embargo, considerando os vastos elementos carreados para os Autos pela Recorrente e a esclarecedora prova produzida em sede de inquirição, caberia ao próprio Tribunal a quo diligenciar no sentido de esclarecer e instruir autonomamente as dúvidas que pudessem subsistir, criando assim as bases para a justa decisão da causa — cfr. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 15 de Novembro de 2011, proferido no processo n°02430/08. R) Em suma, a Recorrente considera que a decisão do Tribunal a quo se encontra ferida de erro de julgamento, não só por não ter considerado factos provados que implicariam a emissão de uma decisão em sentido diverso, como por não ter cumprido o dever de apuramento da verdade material que a si cabia, tanto mais que a própria Administração Tributária não trouxe aos Autos os elementos necessários para pôr em causa a presunção de veracidade das contabilidade da Recorrente e das sociedades que integram o respectivo grupo de sociedades - cfr. artigos 75°, nºs l e 2 e 99.°, n° l, ambos da LGT, artigo 6° do RCPIT, artigos 13°, 100° e 114°, todos do CPPT. S) Sem prescindir, em todo o caso, a Recorrente cumpriu mesmo o ónus da prova que o Tribunal a quo sobre si impõe quanto à demonstração de que actuou como devia no tratamento dos créditos incobráveis. T) À luz dos depoimentos produzidos e acima citados nestas alegações não podem subsistir dúvidas de que, nos termos alegados ao longo do processo, o não reconhecimento do lançamento efectuado na conta 692 "Custos e Perdas Extraordinários" diz respeito a uma operação contabilística de redução da provisão para créditos de cobrança duvidosa que havia sido devidamente relevada para efeitos fiscais nos momentos próprios, sendo que o reconhecimento do custo contabilístico, no montante de € 7.554.021,26, não deveria ter produzido qualquer efeito fiscal, pois, simultaneamente, com o reconhecimento desse custo contabilístico a Recorrente também reconheceu um proveito contabilístico (reflexo da redução da provisão), pelo que a operação em causa seria neutra do ponto de vista contabilístico e fiscal. U) Como ficou provado pelo depoimento das testemunhas (cfr. os excertos citados dos depoimentos das testemunhas no artigo 28° destas alegações), todos os créditos derivados do fornecimento de energia eléctrica passam, mensalmente, do sistema de gestão de clientes denominado IS-U para a conta # 21131 da contabilidade da empresa. V) O IS-U centraliza todos os dados relativos aos créditos de clientes, não distinguindo, para efeitos contabilísticos, os créditos correntes dos créditos de cobrança duvidosa, mas, o que é muito importante, individualizando e identificando cada um dos clientes e a data da entrada em mora, o que permite, se necessário for, fazer a correspondência entre os montantes agregados inscritos na contabilidade como sendo de cobrança duvidosa e os clientes em mora que constam do IS-U. W) Como também foi elucidado pela Testemunha Rui.........., mensalmente a ................. analisa os créditos registados na conta # 211131 (conta de clientes) e procede aos lançamentos contabilísticos necessários para que o montante relevado na conta # 218 (clientes de cobrança duvidosa) reflicta todos os créditos que devam ser considerados de cobrança duvidosa e apenas permaneçam na conta # 211131 os créditos que não cumprem os requisitos para serem classificados como de cobrança duvidosa. X) No caso concreto estávamos perante créditos que estavam em mora há mais de 2 anos, encontrando-se provisionados na totalidade, precisamente como reconheceu a testemunha Rui............., que era o Chefe do departamento de contabilidade da empresa à época a que se reportam os factos. Y) Pelo que contabilisticamente para reduzir a provisão no montante dos incobráveis que haviam sido provisionados houve que efectuar um lançamento a custo em contrapartida da correspondente redução da provisão que se traduz no registo de um proveito. Z) In casu, ocorreu a anulação de créditos de cobrança duvidosa que se encontravam devidamente provisionados, reduzindo as respectivas contas e registando um custo extraordinário na demonstração de resultados, custo este que não era suposto relevar para efeitos fiscais, pois, simultaneamente, também foi registado um proveito extraordinário, no mesmo montante, na demonstração de resultados. AA) A legalidade e adequação deste modus operandi são corroboradas pelo parecer jurídico-contabilístico solicitado pela Requerente a uma Professora da Universidade de Coimbra e que junta em anexo às presentes alegações. Aí de pode ler, com interesse, nomeadamente, que é "impossível tratar a nível de um programa de contabilidade, da gestão das contas correntes dos 6 milhões de clientes. Importa, por isso, associar esse sistema de gestão de clientes (que é uma plataforma SAP), com o sistema de contabilidade. (...) As especificidades da contabilidade da ............ faz com que não seja possível através da mera análise dos balancetes obter prova que o montante anulado em 2002 correspondesse ao montante das provisões constituídas em 2000. (...) Em função do que se afirmou antes, fácil é compreender que só através de uma análise conjunta da informação contabilística divulgada no balancete e no programa, de gestão, vulgo IS-U é possível comprovar que os créditos anulados em 2002 foram completamente provisionados em 2000, na sequência da sua reclassificação do ponto de vista contabilístico como clientes de cobrança duvidosa. (...) O local e o momento apropriados para demonstrar o que houvesse a demonstrar seria durante a inspecção tributária externa, que a empresa foi objecto, pois era nessa fase que a AT podia consultar e testar os programas e esclarecer as dúvidas, sendo muito difícil efectuar esse exame a posteriori em sede judicial." BB) Pelo que, errou também a sentença recorrida ao exigir que a Recorrente tivesse de juntar os correspondentes registos contabilísticos e balancetes para provar que os créditos que foram considerados incobráveis haviam sido provisionados, já que esses registos sendo efectuados por valores agregados e pelo saldo líquido não permitem efectuar a correspondência directa entre cada um dos créditos de cobrança duvidosa provisionados e o montante anulado, prova esta que, todavia, foi efectuada pelos depoimentos das testemunhas e demais documentos juntos nos autos. CC) Em face do exposto, deve o custo com créditos incobráveis reconhecido pela ...................... no exercício de 2002, no montante de € 7.554.021,26, ser considerado custo fiscal, revogando se, em consequência, a sentença, por manifesto erro na apreciação e valoração da prova produzida, a qual resultou na violação dos artigos 34° e 39° do Código do IRC, pelo que se deve julgar, nesta parte procedente a presente impugnação judicial devendo, consequentemente, a liquidação nesta parte ser anulada. Dos actos médicos DD) O Tribunal a quo pronunciou-se pela legalidade da correcção efectuada pela Administração Tributária que, na fundamentação do acto de liquidação de imposto impugnado, entendeu ser de acrescer à matéria colectável de IRC o montante de € 26.820.929,32 em virtude, EXCLUSIVAMENTE, de os montantes registados como custo na rubrica 647 - Serviços Médicos, serem dedutíveis ao lucro tributável, apenas nos apertados limites do artigo 40°, n°2, do Código do IRC. EE) Ou seja, a Administração Tributária entendeu que o montante inscrito como custo na rubrica 647 - Serviços Médicos é relativo a "contractos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como com contractos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou quaisquer» outros regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa" e, por isso apenas pode ser deduzido para efeitos fiscais, até ao limite de 15% das despesas com salários (conforme estabelecia, à data, o artigo 40°, n° 2, do Código do IRC). FF) Resumindo: enquanto que para a Impugnante, ora Recorrente, os montantes inscritos na rubrica 647 — Serviços Médicos são custo fiscal inteiramente dedutível nos termos do artigo 23.° do Código do IRC, para a Administração Tributária esses montante são custo fiscal dedutível nos termos do artigo 40°, n°2, do Código do IRC. GG) A sentença recorrida por sua vez, aderindo à tese da Fazenda Pública expressa na contestação da impugnação, sustenta que para que pudesse aceitar a qualificação jurídica destes custos no artigo 23° do Código do IRC a Recorrente teria de ter provado o concreto destino das quantias em causa, não se revelando suficiente a mera classificação contabilística dos lançamentos subjacentes. HH) A fundamentação inicial da correcção em causa e aquela na qual o Tribunal a quo se baseou para a emissão da sentença recorrida não são coincidentes. II) A correcção em causa teve como base o facto de a Administração Tributária assumir que os custos registados como "Serviços Médicos" pelas sociedades que integram o Grupo do qual a Recorrente é a sociedade dominante são, nos termos do Código do IRC, qualificadas como despesas cuja dedutibilidade está sujeita aos limites estabelecidos, à data, no número 2 do artigo 40° do Código do IRC. JJ) A Administração Tributária nunca questionou se os custos inscritos na contabilidade na rubrica 647 Serviços Médicos dissessem respeito a serviços médicos que foram efectivamente suportados pelas sociedades em causa e se foram, ou não, correctamente inscritos na contabilidade. KK) Assim se compreende que, aquando da submissão da impugnação judicial, a Recorrente tenha apenas questionado a subsunção das despesas registadas como "Serviços Médicos" ao regime do número 2 do artigo 40° do Código do IRC, sustentando, com base na jurisprudência firmada deste Superior Tribunal neste exacto caso, mas com referência a 2000, que aquelas seriam globalmente dedutíveis nos termos do número l do artigo 23° do Código do IRC - cfr. acórdão do TCA Sul, de 7 de Julho de 2007, proferido no processo n°1.442/06. LL) A Recorrente demonstrou que a melhor interpretação legal seria aquela que no caso de custos com "Serviços Médicos" decorrentes de obrigações legalmente impostas, consagradas em ACT, não caberia a sujeição ao regime do número 2 do artigo 40° do Código do IRC. MM) Não era controvertida qualquer questão de prova quanto à imputação e concretização dos custos em crise, a qual não foi posta em causa pela Administração Tributária na fundamentação do acto de liquidação impugnado, nem levantada pela Recorrente na p.i. de impugnação. NN) Ao Tribunal a quo caberia apenas apreciar a legalidade da correcção efectuada tal como esta ocorreu, não sendo permitido à Administração Tributária, ou sequer ao Tribunal a quo, fundamentarem a posteriori o acto em causa, designadamente tendo em conta que a impugnação judicial se situa no contencioso de mera legalidade. OO) Para não ser exaustivo, conclui-se ser absolutamente pacífico que "não é permitido à Administração fundamentar a posteriori um acto administrativo, alterando a fundamentação expressa no mesmo, tal como, também, o Tribunal não pode substituir-se à Administração, formulando uma nova fundamentação do acto impugnado, na medida em que tal conduta configura a prática de administração activa, a qual, obviamente, lhe está subtraída (cfr. acórdão do TCA Norte, de 11 de Janeiro de 2013, proferido no processo n°050/09.1BECBR). PP) Outrossim, "situando-se o processo tributário e impugnação judicial no domínio do contencioso de mera legalidade, visando apenas a apreciação da legalidade da actuação da Administração tal como ela ocorreu, não pode o tribunal valorar razões de facto e de direito que não foram invocadas pela Administração Tributária para justificar e praticar o acto impugnado, sob pena de violação do principio da separação de poderes constitucionalmente garantido" (cfr. acórdão da 2.a Secção do STA, de 2 de Fevereiro de 2011, proferido no processo n°0621/11). QQ) Tanto quanto é dado a perceber à Recorrente, o Tribunal a quo baseou a sua decisão na contestação apresentada pela Fazenda Pública aos Autos, a qual, por sua vez, integra informação elaborada pela Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa, na sequência de pedido de nesse sentido após a submissão da impugnação sub judice - cfr., fls. 836 e ss. dos Autos. RR) A Administração Tributária quando conduziu o procedimento de inspecção tributária externa que levou à emissão do acto de liquidação contestado, teve a oportunidade de in loco questionar os custos em causa e pedir esclarecimentos. SS) O que não pode é vir posteriormente pôr em causa o que não questionou em sede própria, sob pena dos contribuintes estarem à constante mercê das autoridades em atropelo dos procedimentos legais existentes para o efeito, causando uma permanente insegurança jurídica. TT) No caso dos Autos, a Administração cingiu a correcção perpetrada apenas e só ao enquadramento jurídico de custos, cuja existência não é controvertida. UU) O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao ter propugnado pela legalidade da correcção efectuada pela Administração Tributária com fundamento na circunstância de a Recorrente não ter alegadamente provado que efectivamente suportou os custos em causa, quando a efectividade desses custos não havia sido questionada pela mesma Administração. VV) Aliás, neste tema (e à semelhança do anterior) a sentença recorrida ao ter decidido como decidiu, parece ter optado simplesmente por fazer tábua rasa da presunção legal de verdade dos dados inscritos na contabilidade do contribuinte, consagrada no artigo 75° da LGT, indo mais longe do que o próprio fisco que nunca questionou ou pôs minimamente em causa, a efectividade dos custos sub judice, padecendo, desta sorte, de erro de julgamento. WW) A qualificação destes mesmíssimos custos como sendo dedutíveis in totum ao abrigo do artigo 23° do Código do IRC, mas como referência ao exercício de 2000, foi já sustentada por este mesmo Venerando e mui Douto Tribunal em acórdão de 7 de Julho de 2011, proferido no processo n°1.442/06. XX) Subjacente àquele acórdão encontravam-se os mesmos exactos custos, as mesmas partes, a mesma correcção e o mesmo enquadramento jurídico, diferindo apenas o exercício, que então era o de 2000 e agora é o de 2002. YY) Sendo certo que a figura do precedente jurisdicional não vigora na ordem jurídica portuguesa, também não se pode deixar de concordar que "a sentença de anulação encerra o acertamento, com a autoridade de caso julgado, da inconsistência dos factos ou da ilegitimidade dos argumentos em que se tinha baseado o acto administrativo anulado, em termos que impedem a renovação do acto com base nos mesmos factos ou argumentos, salvo demonstração da efectiva alteração das circunstâncias”, cfr., Mário Aroso de Almeida, Sobre a autoridade do caso julgado das sentenças de anulação dos actos administrativos, Almedina, Coimbra, 1994, p. 172. ZZ) Os serviços médicos prestados pela ............. a alguns empregados do grupo e a necessidade de suportar os respectivos custos derivam de obrigações assumidas pela empresa por via legal e por via de acordos colectivos de trabalho quando ainda era uma empresa pública integralmente detida pelo Estado. AAA) A Administração Tributária entendeu - mas mal - que as despesas suportadas com actos médicos não podem ser consideradas custo ao abrigo do artigo 23° do Código do IRC, devendo antes serem consideradas realizações de utilidade social, ao abrigo do número 2 do artigo 40° do referido diploma legal, e, consequentemente, admitindo o custo suportado pelas empresas apenas em parte (a parte que não exceda 15% dos montantes processados a título de remuneração, como dispõe o artigo 40°). BBB) Ora, como demonstrado no presente processo, e consta dos Factos Provados, as despesas com actos médicos são as detalhadamente previstas no Anexo VIII ao Acordo Colectivo de Trabalho de 2000, publicado no Boletim do Trabalho e Emprego (BTE) n°28, de 29/07/2000 (doravante, abreviadamente, ACT). CCC) Por sua vez, como igualmente consta dos Factos Provados, as despesas com subsídios por morte vêm previstas no artigo 34° do Anexo VIII ao Acordo Colectivo de Trabalho de 2000. DDD) O artigo 40°, n°2, do Código do IRC, considera custos ou perdas do exercício - dentro dos limites aí previstos - as despesas suportadas pelo sujeito passivo de IRC com os seguintes encargos: (
4. i)contractos de seguros de doença; (
5. ii)contractos de seguros de acidentes pessoais; (iii) contractos de seguros de vida; (
6. iv)contribuições para fundos de pensões e equiparáveis; (
7. v)contribuições para quaisquer regimes complementares de segurança social que garantam, exclusivamente, (
8. i)o benefício da reforma, pré-reforma, complemento de reforma, (
9. ii)invalidez ou (iii) sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa. EEE) É manifesto que as despesas sub judice não são relativas a prémios de seguros, pois não há a intervenção de nenhuma seguradora nem ocorreu a celebração de nenhum contrato de seguro ou outro de efeito económico equivalente. FFF) Da mesma forma, as despesas aqui em crise também não podem ser consideradas despesas com contribuições para fundos de pensões e equiparáveis, dado que não está em causa o pagamento de nenhuma prestação pecuniária mensal, não existe nenhum plano de pensões subjacente nem um qualquer fundo de pensões constituído para o efeito, mas sim e apenas obrigações pecuniárias decorrentes de um ACT. GGG) Finalmente, também não podem as despesas em causa ser consideradas como contribuições para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, a reforma, pré-reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência dos seus trabalhadores, uma vez que as despesas com actos médicos e os subsídios por morte não se encontram aí elencadas. HHH) Em suma, o custo suportado pela Recorrente não se enquadra no artigo 40º, n°2, do Código do IRC. III) Aliás, como foi alegado na p.i., se assim não fosse, não se poderia deixar de concluir que o artigo 40°, n°2, do Código do IRC, interpretado no sentido de abranger na sua previsão despesas com actos médicos e subsídios por morte é materialmente inconstitucional na medida em que viola o princípio da legalidade tributária consagrado no artigo 103° da Constituição, inconstitucionalidade que aqui se deixa expressamente arguida para todos os efeitos legais. JJJ) No entender da Recorrente, na senda da jurisprudência deste douto Tribunal, as despesas aqui em causa são custos comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos sujeitos a imposto e para a manutenção da fonte produtora e, como tal, enquadráveis no artigo 23°, n°l, do Código do IRC. KKK) Com efeito, nos termos da lei, as entidades empregadoras devem obediência aos instrumentos de regulamentação colectiva que as vinculam, e o incumprimento das suas disposições gera responsabilidade contra-ordenacional, punível com o pagamento de coimas. LLL) Como esclarece o Supremo Tribunal Administrativo, acompanhado pela unanimidade da doutrina e da jurisprudência "A luz do vigente CIRC, pode desde logo afirmar-se que, a todas as luzes, constitui um custo indispensável o gasto que a própria lei imponha" (acórdão de 29 de Março de 2006, proferido no processo n°01236/05). MMM) Não se trata, pois, de uma mera realização de utilidade social que a Recorrente altruisticamente dispõe em benefício dos seus trabalhadores e pensionistas. NNN) Tudo visto, resulta de todo o exposto que as correcções efectuadas relativamente às despesas com actos médicos e subsídios por morte são ilegais porque violam o disposto no artigo 23°, n°l, do Código do IRC. OOO) Consequentemente, deve ser dado provimento ao recurso do Autos e revogada a sentença, julgando-se procedente a presente impugnação judicial devendo, Consequentemente, a liquidação nesta parte ser anulada. Dos juros compensatórios PPP) Desde logo, dando-se provimento ao presente recurso caem por terra as liquidações de juros compensatórios em crise na parte relativa às duas correcções em causa. Com efeito, cessante causa, cessat effectus... QQQ) Ora, resulta do presente recurso que, ao contrário do que entende o Tribunal a quo, as correcções impugnadas decorrem de uma divergência sustentada de facto e de direito entre a Administração Tributária e a Recorrente, pelo que nenhum juízo de censura a título de dolo ou negligência se pode formular contra a Recorrente, sendo portanto de concluir que a liquidação adicional a título de juros compensatórios é ilegal, por violação do disposto no n° l do artigo 94° do Código do IRC, pelo que deve a mesma ser anulada. RRR) No entanto, mesmo que se entenda manter a liquidação de juros compensatórios - o que se admite por mero dever de patrocínio sem nunca conceder — o seu cálculo está ainda assim limitado legalmente pois o retardamento da liquidação do imposto foi imputável à própria Administração Tributária. SSS) Em concreto, deve-se entender que a segunda inspecção externa, de que foi notificada a Recorrente, viola o disposto no número 3 do artigo 63° da LGT em virtude de sujeitar a Recorrente a uma segunda inspecção e, consequentemente, a liquidação com fundamento nessa mesma inspecção padece do vício de violação de lei. TTT) Ainda que assim não se entenda — por se argumentar que na segunda inspecção se visava um mero exercício "aritmético" da consideração das correcções efectuadas individualmente ao nível da tributação do grupo de sociedades - nesse caso seriam ainda ilegais quaisquer correcções que não constassem anteriormente do primeiro relatório de inspecção externa. UUU) Neste caso, o retardamento da liquidação de imposto devido é atribuível unicamente ao atraso da Administração Tributária verificado após o apuramento das diferentes correcções tributárias em acções inspectivas às contas individuais das diferentes sociedades do grupo de sociedades cuja sociedade dominante é a Recorrente. VVV) Razão pela qual não pode a ora Recorrente ser responsabilizada pelo pagamento de juros compensatórios calculados para a totalidade do período decorrido entre a data da conclusão dessas acções de inspecção e a data da liquidação oficiosa de imposto tendo como fundamento as correcções determinadas nessas mesmas inspecções. WWW) Deste modo, padece do vício de violação de lei, nomeadamente violando o disposto no número 7 do artigo 35° da LGT, a liquidação de juros compensatórios na parte correspondente ao período que medeia entre o 91° dia após a conclusão da inspecção e a data de liquidação, por parte dos Serviços da Administração Tributária, do imposto em falta (20 de Abril de 2006). XXX) Deve, assim, a sentença recorrida ser anulada nesta parte por violação dos artigos 35° e 63° da LGT e 94° do Código do IRC.X Não foram apresentadas contra-alegações.X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu parecer sobre o recurso interposto pela Impugnante (cfr. fls.1218/1220 dos autos), no qual propugna pela procedência do recurso, no que concerne à questão dos créditos incobráveis e pela improcedência, quanto à questão dos “actos médicos” e no recurso interposto pela Fazenda Pública (cfr. fls. 1221/1223) pronuncia-se no sentido de não se poder dele tomar conhecimento.X Colhidos os vistos legais, vem o processo à conferência para decisão.X 2. Fundamentação 2.1. De Facto A Sentença recorrida considerou provada a seguinte factualidade com relevo para a decisão: 1. A ora Impugnante é a “sociedade dominante” do grupo ........., do qual em 2002 faziam parte as sociedades “.................................., SA”, “......................., SA”, “......................, SA”, “..................................., SGPS, SA”, “..........................., SA”, “.........................., SA”, “................, SA”, “...................., SA”, “...................., SA”, “..................., SA”, “..........................., SA”, “....................., SA”, “....................., SA”, “......................., SA”, “..................., SA”, “........................, SA”, “................., Lda.”, “........................, Lda.”, “......................, S.A.”, “.................., SA”, “...................., SA”, “..................., SA”, “.............................., SA”, “..................SGPS, SA”, “........................, SA”, “............................SA”, “..............................................., Soc. Unipessoal, Lda”, “............................, SA”, “............................, SA”, “........................................, SA”, “......................, SA”, “...................., SA”, “.................., SA”, “.........................., SA”, “....................... SA” (cf. declaração de opção, a fls. 69 a 70 dos autos e relatório da inspeção tributária, a fls. 81, 82 e 83 dos autos e 28, 29 e 30 do PAT). 2. O grupo ............ iniciou em 1994 a apresentação de contas consolidadas para efeitos fiscais, tendo optado no exercício de 2001 pela aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (doravante RETGS), instituído pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, no qual se mantinha no exercício de 2002 (cf. declaração de opção, a fls. 69 a 70 dos autos e relatório da inspeção tributária, a fls. 81 dos autos e 28 do PAT). 3. No exercício de 2002 a Impugnante participava em 100% do capital da .......Brasil, Lda. (cf. RIT a fls. 100 dos autos e 47 do PAT; e acordo art. 72 da PI). 4. No exercício de 2002 a Impugnante participava em 100% do capital da .........Brasil, SA (cf. RIT a fls. 100 dos autos e 47 do PAT; e acordo art. 72 da PI). 5. No exercício de 2002 a Impugnante participava em 100% do capital da............, SA (cf. RIT a fls. 100 dos autos e 47 do PAT; e acordo art. 72 da PI). 6. Em 21 de Março de 2005 foi emitida pelos serviços da AT a “carta aviso” com a referência (?ilegível)897 dirigida à ora Impugnante dando-lhe conhecimento da iminência da deslocação à mesma de técnicos dos serviços de inspeção tributária para uma inspeção de carácter geral ao exercício de 2002 reportada à ordem de serviço .................. (cf. cópia da carta avisto a fls. 810 e nota de diligência a fls. 812, todas dos autos, documentos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido). 7. A inspeção tributária determinada pela ordem de serviço .................... teve início em 6 de Abril de 2005 e deu origem ao relatório de inspeção tributária datado de 29 de Agosto de 2005, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, do qual resultaram correções à matéria tributável ao exercício de 2002 da ora Impugnante em sede de IRC no montante de EUR 2.831.029,11, assim como IRC em falta no montante de EUR 265.046,96 e IVA em falta no montante de EUR 9.701,41 (cf. nota de diligência a fls. 812, dos autos, e RIT, a fls. 113 a 132 do PAT cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido). 8. Em 24 de Outubro de 2005 foi emitida pelos serviços da AT a “carta aviso” com a referência 03071 dirigida à ora Impugnante dando-lhe conhecimento da iminência da deslocação à mesma de técnicos dos serviços de inspeção tributária para uma inspeção de carácter parcial ao IRC do exercício de 2002 na sequência da ordem de serviço ...................... (cf. cópia a fls. 811 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido). 9. Foi efetuada uma inspeção tributária de caráter geral ao exercício de 2002 da “........................., SA”, determinada pela ordem de serviço 04/1/195, com início em 23 de Junho de 2004 e conclusão em 2 de Novembro de 2004 (cf. nota de diligência a fls. 813 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido). 10. Foi efetuada uma inspeção tributária de caráter geral ao exercício de 2002 à “........................, SA”, determinada pela ordem de serviço 04/1/294, com início em 6 de Outubro de 2004 e conclusão em 3 de Março de 2005, e que deu origem ao relatório de inspecção tributária n.º 20/SERV/2005 datado de 31 de Março de 2005, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (cf. nota de diligência a fls. 814 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido e relatório de inspeção tributária a fls. 142 a 172 do PAT). 11. Entre Novembro de 2005 e Abril de 2006 a ora Impugnante foi alvo de ação de inspeção tributária externa ao IRC do exercício de 2002 do grupo ........, em cumprimento da ordem de serviço n.º ................... datada de 21/10/2005, referida no ponto 8 (cf. relatório de inspeção tributária, a fls. 80 dos autos, 27 do PAT e carta aviso n.º 03071 de 05/10/24 separador 37 do dossier 4). 12. A ação de inspeção tributária referida no ponto anterior teve em vista “verificar, relativamente ao exercício de 2002, o cumprimento das obrigações fiscais inerentes à aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, previsto essencialmente nos arts 83.º a 65.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), por parte do grupo............, nomeadamente no que concerne aos requisitos definidos no mencionado artigo 63.º, bem como às normas previstas no art. 7.º da Lei 30-G/2000 de 29 de Dezembro, que estabelece o regime transitário inerente à substituição do regime de tributação pelo lucro consolidado pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades (ex art. 59.º do CIRC e actual art. 63.º do mesmo código) e ainda ao entendimento expresso na Circular n.º 5 de 02/0412002 da Direcção de Serviços do IRC (DSIRC), respeitante ao regime transitário em questão” (cf. relatório de inspeção tributária, a fls. 81 dos autos e 28 do PAT). 13. No âmbito da ação de inspeção referida no ponto 11, foram propostas correções de “natureza meramente aritmética” à matéria coletável de IRC do exercício de 2002 do grupo –..........................., SA, no montante de EUR 45.508.605,73 e apurado IRC em falta no montante de EUR 2.495.245,26 (cf. mapa resumo do relatório de inspeção tributária a fls. 73 dos autos e 20 do PAT). 14. Em 20 de Abril de 2006 foi emitido pelos Serviços de Inspeção Tributária da DGCI o relatório final da inspeção tributária (doravante RIT) à ora Impugnante referida nos pontos 11, 12 e 13, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, do qual consta o seguinte (cf. relatório de inspeção tributária a fls. 71 a 123 e anexos a fls. 124 a 165 dos autos e 19 a 70 e 71 a 112 do PAT): (…) III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES À MATÉRIA TRIBUTÁVEL Verificaram-se os seguintes factos: III - 1. Ao Nível do Apuramento do Lucro Tributável do Grupo (…) III - 1.3 - Créditos Incobráveis No exercício de 2002, a sociedade dependente “................................, SA”, considerou directamente como custo do exercício créditos incobráveis, contabilizados na conta 692 “Custos e Perdas Extraordinários”, no montante de 8.819.597,90 €, sem demonstrar que relativamente aos mesmos não era admitida a constituição de provisão, conforme estipula a parte final do art. 39.º do CIRC. Deste modo, procedeu-se à tributação da importância de 8.819.597,90 €, dado ter ficado prejudicada a comprovação de que se tratam de créditos incobráveis enquadráveis no âmbito do preconizado no art. 39.º do CIRC. III - 1.4 - Realizações de Utilidade Social Para efeitos de apuramento do lucro tributável individual do exercício de 2002 das sociedades dependentes “........................, SA”, ”................., SA”, “................., SA”, “...................., SA”, “......................, SA” e “......................, SA”, deveriam ter sido adicionados os montantes de 3.910.850,85 €, 22.176.211,81 €, 213.363,72 €, 17.305,04 €, 296.762,29 € e 206.453,61 €, respectivamente, correspondentes aos custos contabilizados pelas mesmas que ultrapassam o limite de 15% das despesas com pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, estabelecido no n.º 2 do art. 40.º do CÌRC: Unidade: EUR ..........., SA .................., SA .................., SA .......................SA .............., SA ....................., SA Conta 6410001 – remunerações dos órgãos sociais 132.114,76 542.289,86 45.246,25 210.186,26 270.871,36 28.930,28 Conta 6420001 – remunerações do pessoal 46.980.215,05 245.983.595,01 9.377.131,66 534.909,14 3.039.703,34 3.496.882,94 Total