Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 1440/09.5BELRS Secção: CT Data do Acordão: 02/12/2026 Relator: ANA CRISTINA CARVALHO Descritores: IVA OPERAÇÕES INTRACOMUNITÁRIAS PRESTAÇÕES ACESSÓRIAS ISENÇÃO PROVA REQUISITOS DAS FACTURAS Sumário: I – A prestação de serviços acessórias como as de serviços de limpeza, manutenção, reparação e parqueamento de contentores, cuja expedição ou transporte marítimo tenham como destino físico outros Estados Membros da União Europeia, está isenta de IVA quando o adquirente dos serviços seja um sujeito passivo registado em imposto sobre o valor acrescentado e que tenha utilizado o respectivo número de identificação para efectuar a aquisição prestações de serviços em causa; II - Cabe ao sujeito passivo a prova da verificação dos pressupostos da isenção invocada nas concretas facturas, cujo IVA foi objecto de correcção; III - A prova da expedição ou transporte destinado a outros Estados-membros não se basta com a uma declaração emitida pelo adquirente dos serviços ou por um seu agente aludindo à norma ao abrigo da qual considera a prestação de serviços acessória isenta de IVA; IV - Não é dedutível o IVA mencionado em factura sem a discriminação dos serviços que em concreto foram prestados, nomeadamente, quantidades de materiais utilizados e número de horas de mão de obra, se tal omissão não for suprida por meios complementares de prova e a AT não disponha de todas as informações necessárias para verificar se os requisitos substantivos relativos ao exercício desse direito se encontram satisfeitos, por não permitir a determinação da concreta natureza e extensão das operações económicas realizadas. Votação: UNANIMIDADE Indicações Eventuais: Subsecção Tributária Comum Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: I - RELATÓRIO A Impugnante C… - Parqueamento Movimento E Reparação de contentores, S.A., inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente, por não provada, a impugnação judicial por si intentada contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e respectivos juros compensatórios, referentes ao exercício de 2004, no valor global de € 224.678,28, veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões: «OBJETO DO RECURSO A. O presente recurso tem por objeto as seguintes questões:

1. a)preterição de formalidades impostas por lei (relacionadas com o exercício do direito de audição);
2. b)errónea liquidação do IVA alegadamente indevidamente deduzido no valor de €6.840,00;
3. c)errónea liquidação do IVA alegadamente devido e não liquidado no valor de €183.131,95; [Além das questões de direito que tais pontos suscitam, o presente recurso incide igualmente sobre a matéria de facto apurada, a qual é objeto de impugnação nos termos adiante enunciados, a qual se disputa com base na documentação convocada e em prova gravada, nas sessões de inquirição de testemunhas e declarações de parte, cujos excertos relevantes constam transcritos no corpo destas alegações]. IMPUGNAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO: OBJETO B. A presente impugnação da matéria de facto versa sobre os seguintes pontos: i. Quanto aos factos dados como provados, na correção ao que consta dos factos provados n.ºs 3, 4, 14 e 16, nos termos adiante explicitados; ii. Quanto aos factos dados como não provados, na alteração do facto não provado
4. ii)[que os serviços prestados pela Impugnante em causa nos autos respeitam a contentores com destino fora do território nacional.], que deve passar a provado, nos termos adiante explicitados; iii. Quanto aos factos que não constam do elenco dos provados e não provados, mas que foram alegados na PI e objeto de prova, na consideração de que a obra a que se refere a fatura n.° 72 de 31.05.2004, da fornecedora Betão Mais, foi materialmente realizada (cfr. artigo 31.° da PI), ao contrário do que a sentença considerou. IMPUGNAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO: CORREÇÃO AOS FACTOS PROVADOS 3 E 4 C. Os factos dados como provados sob os n.ºs 3 e 4, nos termos que constam do probatório, carecem de ser corrigidos, passando a ter a seguinte redação, onde estão assinaladas a negrito as alterações efetuadas: • 3. A Impugnante mantinha relações comerciais com a CMA-CGM, com sede em Marselha, com a C...Portugal e com a Casa Marítima, sendo a C..., com sede em Marselha, um cliente importante e estratégico, atuando, nalguns dos casos em causa nestes autos, a C... Portugal e a Casa Marítima como agentes de navegação daquela, por sua conta e no seu interesse. - cfr. depoimento unânime do legal representante e das testemunhas, bem como documentos convocados. • 4. A C..., com sede em Marselha, sujeito passivo de IVA em França, era, não obstante, um cliente difícil que nunca acedeu a emitir as declarações visando a comprovação da isenção de IVA dos serviços prestados, não tendo a Impugnante alterado o enquadramento das prestações de serviços como isentas em virtude dessa circunstância, mas a partir de determinada altura passou a admitir que essa declaração fosse emitida pelo sua sucursal e agente de navegação C... Portugal - cfr. depoimento das testemunhas, bem como documentos convocados. D. Tal alteração decorre dos seguintes elementos de prova:
5. a)Dos documentos em que, quer a Casa Marítima, quer a C... Portugal, se assumem como agentes de navegação da CMA-CGM, SA, de Marselha;
6. b)Quanto à Casa Marítima, ver, designadamente, os documentos a tal propósito emitidos pela Casa Marítima, em que esta se assume como agente de navegação da referida CMA-CGM (França), os quais constam dos anexos às faturas 5280 (Anexo 11 76/155) e 5281 (Anexo 11 77/155), emitidas pela C... à CMA-CGM, SA e juntas aos autos com o requerimento da Fazenda Nacional de 07.03.2022, a fls. 445 (SITAF);
7. c)Quanto à C... Portugal, ver, designadamente, documento junto aos autos pela Impugnante em 07.06.2022 (e admitido por despacho vertido em ata do mesmo dia), a fls. 692 (SITAF), em que a C... Portugal se assume como agente de navegação da referida CMA-CGM SA, mais declarando que esta é sujeito passivo de IVA em França, com o número de identificação fiscal FR72562024422;
8. d)Dos documentos que constam dos anexos às faturas emitidas à CMA-CGM, SA, de Marselha - anexos ao requerimento da Fazenda Nacional de 07.03.2022, a fls. 445 (SITAF) -, relativamente às quais foram emitidas pela C... Portugal as declarações de isenção, em nome e representação daquela;
9. e)Declarações de parte prestadas pelo representante da Impugnante, L…, e depoimento da testemunha C…, ambos prestados na sessão de inquirição de testemunhas de 10.05.2022, nos termos convocados no corpo destas alegações. IMPUGNAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO: CORREÇÃO AOS FACTOS PROVADOS 14 E 16 E. O facto dado como provado sob o n.° 14 tem a seguinte redação: «14. Em 24 de Março de 2009, pelas 16 h e 45 m, a Impugnante foi notificada presencialmente do relatório final, mediante entrega ao representante legal, Sr. L… - cfr. doc. 4, junto aos autos com a p.i., fls. 330 e ss. do PAT apenso e não controvertido;». Porém, e incompreensivelmente - dada a enorme relevância da questão -, a sentença recorrida omite a data de tal relatório final que é de 23.03.2009, como decorre do teor do próprio documento (cfr. processo instrutor, fls. 159). F. Por outro lado, quanto ao facto dado como provado sob o n.° 16, do probatório consta que, em sede de audiência prévia os serviços da administração apreciaram a matéria constante das pastas 1, 2, 3, 4, e 5 juntas nos termos do facto provado n.° 11, mas não consta, como devia constar, que tal audição prévia não procedeu à apreciação da exposição escrita apresentada, nessa sede, pela Impugnante e rececionado pela Fazenda Nacional em 24.03.2009, como consta dos factos provados n.os 12 e 13 (cfr. docs. 5 e 6 juntos com a PI). Na verdade, tendo a exposição escrita em que a Impugnante exerceu o seu direito de audiência prévia sido rececionado na Direção de Finanças de Lisboa em 24.03.2009, não podia ter sido apreciada no relatório de 23.03.2009. Como é evidente (!!). Acresce que, analisadas as considerações expostas na parte IX do seu relatório de inspeção tributária (RIT), percebe-se que do relatório consta uma análise do conteúdo das pastas rececionadas em 23.03.2009, mas nenhuma análise à exposição rececionada em 24.03.2009, a qual corporizava a argumentação exposta em sede de audiência prévia propriamente dita. G. Assim sendo, os pontos 14 e 16 do probatório devem ser alterados nos seguintes termos: • Quanto ao ponto 14: «14. Em 24 de Março de 2009, pelas 16 h e 45 m, a Impugnante foi notificada presencialmente do relatório final de 23 de Março de 2009, mediante entrega ao representante legal, Sr. L...- cfr. doc. 4, junto aos autos com a p.i., fls. 330 e ss. do PAT apenso e não controvertido;». • Quanto ao ponto 16, deve ser aditado um n.° 16-A do seguinte teor: «16-A. No relatório de inspeção não foi considerada a exposição escrita apresentada pela Impugnante em sede de audiência prévia, a qual integra o doc. 5 junto à PI, a qual foi rececionada em 24 de Março de 2009, já após a elaboração do relatório de inspeção de 23 de Março de 2009.». IMPUGNAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO: DO FACTO NÃO PROVADO
10. ii)QUE DEVE PASSAR A PROVADO H. Quanto ao facto não provado
11. ii)[que os serviços prestados pela Impugnante em causa nos autos respeitam a contentores com destino fora do território nacional.], entendemos que tal facto, que se reporta às situações em que existiu IVA não liquidado que foi objeto de liquidações oficiosas impugnadas, no valor de €183.131,95, deve ser dado como provado, ainda que com as limitações adiante enunciadas. I. A prova que impõe essa alteração decorre de uma análise séria e exaustiva sobre o conteúdo da documentação que integra as pastas 1 a 5 a que se refere a parte IX do RIT, as quais foram remetidas à Direção de Finanças de Lisboa nos termos do n.° 11 do probatório, devidamente avaliado pela experiência comum, tendo em conta as regras legais aplicáveis e ainda a orientação constante das circulares da DGCI emitidas em 02.04.1993 e 10.12.1999 sobre o IVA relativo a transportes internacionais intracomunitários, que, por facilidade de leitura, ora se juntam como docs. 1 e 2. Das referidas pastas - cada uma delas encabeçada por uma listagem com as faturas a que diz respeito cada uma dessas pastas - decorre que estão em causa serviços de transporte, reparação e parqueamento de contentores, no quadro de transportes internacionais intracomunitários, os quais foram prestados pela Impugnante às entidades a quem foram emitidas as respetivas faturas. J. O Código do IVA, quanto a operações referentes a transportes internacionais intracomunitários, estabelece, nos artigos 14.° e 15.°, um conjunto de isenções relativamente a prestações de serviços que se relacionem com a expedição, transporte ou reparação de bens destinados a outros Estados-Membros. Nesse âmbito, estão incluídos os contentores relativamente aos quais a Impugnante prestava os seus serviços de parqueamento, acondicionamento, transporte e reparação, nos termos referidos nas faturas em apreço e seus anexos. Avaliando essa documentação à luz de critérios de experiência comum e de boa- fé, não se pode pôr em causa que tais faturas diziam respeito a serviços a que as partes atribuíam essa natureza, o que justificava o regime de isenção de que se arrogavam. K. A questão residia - e reside - em saber se a documentação em apreço é suficiente ou não para que sejam reconhecidos a essas operações o regime de isenção estabelecido na lei, a qual é regulada pelo artigo 28.°, n.° 8 do CIVA (atualmente correspondente ao artigo 29.°). In casu, não se pondo a questão legal de intervenção dos serviços aduaneiros, o documento chave é a declaração emitida pelo adquirente dos bens ou utilizador dos serviços de onde decorra, por si ou conjugada com a documentação em anexo, a afetação (destino) de tais bens ou serviços a uma operação de transporte intracomunitário/internacional coberta pelo regime de isenção previsto nos artigos 14.° e 15.° do CIVA. [Neste particular, devem ter-se presentes as orientações emanadas então pela DGCI, na medida em que têm a ver com situações similares aos serviços ora em causa, supra identificadas no n.° 33 do corpo das alegações.] L. Considerámos, em primeiro lugar, as faturas (e seus anexos) discriminadas no ANEXO A deste recurso, que dele faz parte integrante, em relação às quais estão preenchidos formalmente os requisitos previstos no artigo 28.°, n.° 8 do CIVA (na redação então em vigor), tendo em conta o texto da lei, a doutrina emanada das Circulares e os meios gerais de prova, numa avaliação efetuada de boa-fé e de acordo com a experiência comum, uma vez que, quanto a todas elas, se verifica o seguinte: • fatura emitida a favor de cliente estabelecido em território nacional ou de Estado-Membro, com identificação do seu número fiscal e indicação de isenção do IVA, nos termos dos artigos 14.° ou 15.° do CIVA; • declaração emitida pelo adquirente do serviço (ou por um seu agente) para os efeitos do artigo 28.°, n.° 8, do CIVA (na redação aplicável), reportada à fatura emitida pela Impugnante, com indicação do serviço a que está afeto, por remissão legal ou com a especificação do mesmo, o que permite, conjugado com a restante documentação, estabelecer o destino da operação; • documentação com identificação dos contentores a que diz respeito o serviço prestado a que se reporta a fatura e a declaração supra referidas. Em relação a todas as faturas referidas no ANEXO A, os documentos juntos provam os elementos atrás considerados, os quais são suficientes, à luz da lei, para que se considere feita a prova, de acordo com a boa-fé e a experiência comum, de que os serviços prestados se destinaram a transporte, parqueamento e/ou reparação de contentores no contexto de transporte internacional isento de IVA. Entendemos, assim, que é incontroverso que, em relação às faturas do ANEXO A, foi feita a prova de que os serviços prestados se destinavam ao transporte intracomunitário/internacional, a coberto das normas de isenção de IVA prevista nos artigos 14.° ou 15.° do CIVA, as quais têm a seguinte numeração: 5215, 5213, 5200, 5170, 5161, 5156, 5115, 5071, 5063, 5055, 4729, 4721, 4691, 5755, 5754, 5753, 5690, 5656, 5642, 5580, 5472, 5470, 5456, 5448, 5443, 5439, 5438, 5436, 5353, 5351, 5335, 5333, 5331, 5282, 5274, 5260, 5252, 5792, 5737, 5667, 5571, 5570, 5569, 5532, 5531, 5513, 5512, 5511, 4891, 5464, 5463, 5281, 5279, 5243, 5242 e 5224 (cfr. ANEXO A). M. Considerámos, em segundo lugar, um conjunto de situações - agregadas no ANEXO B a este recurso - em que não temos a declaração emitida pelo adquirente do serviço para os efeitos do artigo 28.°, n.° 8 do CIVA (na redação aplicável), mas em que a não liquidação de IVA se impõe por se tratar de serviço prestado a sujeito passivo de IVA em Estado-Membro, a qual não é tributável em Portugal, desde que esteja referenciado o número de identificação fiscal do adquirente do serviço e, da documentação anexa, se retire que se trata de serviços prestados em relação a contentores devidamente identificados, os quais se enquadram numa operação destinada a um Estado-Membro, como decorre do artigo 6.°, n.° 20 do CIVA (na redação então vigente), como se defendeu na PI (cfr. artigo 95.°), bem como nas alegações de 28.06.2022 (cfr. conclusão MM). É o que se passa em relação em inúmeras situações em que a adquirente do serviço é a CMA-CGM SA, sujeito passivo de IVA em França [cfr. declaração junta aos autos em 07.06.2022 a fls. 692 (SITAF)], bem como em relação à situação da fatura emitida à HAMBURG SUD, cujo número fiscal é alemão [cfr. fatura 5116, anexo 11 50/155, pasta 1]. É, aliás, o que resulta do ponto 7.1.2 da Circular n.° 33128, de 02.04.1993 (cfr. doc. 1). As faturas que integram o ANEXO B têm a seguinte numeração: 5249, 5183, 5175, 5162, 5116, 5080, 5023, 5022, 4740, 4739, 5756, 5736, 5734, 5733, 5728, 5727, 5670, 5669, 5668, 5666, 5653, 5599, 5587, 5586, 5389, 5386, 5384, 5383, 5372, 5355, 5337, 5330, 5329, 5328, 4891, 4890, 4863, 4826, 4825, 4824, 4818, 4817, 4754, 4753, 4752, 4741, 5182, 5181, 5174, 5108, 5107, 5106, 5105, 5057, 5056, 5045, 5044, 5043, 5042, 4999, 4998, 4997, 4996, 4981, 4980, 4961, 4960, 4953, 4909, 4908, 4907, 5550, 5530, 5517, 5462, 5432, 5280 e 5223. N. Finalmente, considerámos, em terceiro lugar, as restantes faturas referenciadas nas pastas 1 a 5, agregadas no Anexo C a este recurso, com a seguinte distinção: i. no caso das faturas 5356, 5550, 5530, 5491, 5490 e 5465 falta a própria fatura em si, pelo que entendemos que tais faturas devem ser desconsideradas para o efeito da impugnação; ii. no caso da fatura 5157, falta a referência à matrícula do contentor em relação ao qual foi prestado o serviço, que entendemos que é essencial para uma cabal identificação do serviço prestado, a qual, por isso, também deve ser desconsiderada para o efeito da impugnação; iii. mas já quanto às restantes faturas 5201, 5144, 5143, 5776, 5775, 5681, 5475, 5435, 5434, 5433, 5357, 5336, 5332, 5304, mesmo faltando a declaração emitida pelo adquirente do serviço, sujeito passivo em território nacional, a qual devia ter sido emitida nos termos do artigo 28.°, n.° 8 do CIVA (na redação vigente), entendemos que, apesar disso, estamos perante os elementos materiais suficientes para dar como provado que a prestação de serviços se inseriu no contexto de transportes internacionais isentos de IVA, avaliados de boa-fé os dados da faturação em causa e seus anexos de suporte. 5439, 5438, 5436, 5353, 5351, 5335, 5333, 5331, 5282, 5274, 5260, 5252, 5792, 5737, 5667, 5571, 5570, 5569, 5532, 5531, 5513, 5512, 5511, 4891, 5464,5463,5281, 5279,5243,5242 e 5224; ii. Faturas constantes do ANEXO B., cujos números são os seguintes: 5249, 5183, 5175, 5162, 5116, 5080, 5023, 5022, 4740, 4739, 5756, 5736, 5734, 5733, 5728, 5727, 5670, 5669, 5668, 5666, 5653, 5599, 5587, 5586, 5389, 5386, 5384, 5383, 5372, 5355, 5337, 5330, 5329, 5328, 4891, 4890, 4863, 4826, 4825, 4824, 4818, 4817, 4754, 4753, 4752, 4741, 5182, 5181, 5174, 5108, 5107, 5106, 5105, 5057, 5056, 5045, 5044, 5043, 5042, 4999, 4998, 4997, 4996, 4981, 4980, 4961, 4960, 4953, 4909, 4908, 4907, 5550, 5530, 5517, 5462, 5432, 5280 e 5223; iii. Faturas constantes do ANEXO C., desconsideradas as que se referem em i. e ii. da conclusão O., mas consideradas a que se referem em iii. da conclusão O., cujos números são os seguintes: 5201, 5144, 5143, 5776, 5775, 5681, 5475, 5435, 5434, 5433, 5357, 5336, 5332, 5304. IMPUGNAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO: QUANTO À OBRA A QUE SE REFERE A FATURA N.° 72 DA BETÃO MAIS Q. Quanto aos factos que não constam do elenco dos provados e não provados, mas que foram alegados na PI e objeto de prova, deve ser considerada provada a materialidade da obra a que se refere a fatura n.° 72 de 31.05.2004, da fornecedora Betão Mais (cfr. artigo 31.° da PI), em relação à qual a AT considerou o IVA indevidamente deduzido por preterição das formalidades previstas na emissão da fatura em causa, o que assenta na ponderação da seguinte prova: i. o teor da própria fatura (que consta a fls. 186 do processo instrutor), emitida em 31.05.2004 pela Betão Mais à Impugnante, no valor de €36.000,00, a que acresce IVA no valor de €6.840,00, com o seguinte descritivo: “valor dos trabalhos realizados na plataforma Ribeirinha, parte Norte da CP-Bobadela, conforme nossa proposta”; ii. a memória descritiva da obra a realizar (que consta a fls. 184 do processo instrutor), emitida em março de 2004; iii. a planta com identificação do local da obra (que consta a fls. 185 do processo instrutor); iv. as explicações dadas à AT pela Impugnante em 04.03.2009 (que constam a fls. 182/183 do processo instrutor); v. o depoimento da testemunha P..., contabilista da Impugnante, prestado na sessão inquirição de testemunhas de 10.05.2022, devidamente consignado em ata do mesmo dia, gravado no suporte digital SITAF Gravação, das 01:21:11 às 01:53:13 horas da gravação, no ficheiro áudio n.° GravacaoAudiencias 10-05-2022 14-59-09, cujo excerto relevante se transcreveu no corpo destas alegações. R. Conjugando o teor da fatura com os documentos convocados, devidamente articulados com o depoimento da testemunha que fazia a contabilidade da Impugnante e conhecia os trabalhos em causa, só com alguma “má vontade” é que o tribunal a quo não considerou que a materialidade da operação se provou. Com efeito, à luz de um critério de experiência comum, partindo do que é a normalidade da vida e assentando numa presunção de boa-fé na conduta do contribuinte (que não há motivo para afastar), a conclusão razoável (e justa) é a de que a operação em causa foi materialmente realizada e, assim sendo, havia lugar à dedução do IVA identificado na fatura. Pelo exposto, deve deferir-se a impugnação da matéria de facto quanto a este item, dando como provada a operação material a que diz respeito a fatura n.° 72, de 31.05.2004, da fornecedora Betão Mais, em que foi deduzido IVA, no montante de €6.840,00, o qual era efetivamente dedutível. DO DIREITO: PRETERIÇÃO DO DIREITO DE AUDIÇÃO S. O RIT foi elaborado em 23.03.2009, ou seja, antes de ter entrado na Direção de Finanças a exposição com o exercício do direito de audiência prévia por parte da Impugnante, a qual só foi rececionada no dia seguinte, em 24.03.2009. E sobre esta questão não há volta a dar, o RIT não apreciou a exposição através da qual a Impugnante suscitou as questões de facto e de direito que entendeu pertinentes, através de uma densa, séria e exaustiva argumentação que assim não foi considerada. [É certo que o RIT se reporta à documentação junta nas pastas 1 a 5 que serviriam de suporte à exposição, mas esse foi um exercício “feito no vácuo”, desconhecendo e não valorando toda a argumentação expendida pela Impugnante na exposição acerca da matéria sobre a qual tinha o direito a ser ouvida (e não foi), a qual consubstanciava o direito de audição propriamente dito e de que os documentos eram apenas um suporte técnico que carecia de ser avaliado.] T. Foi assim preterida a formalidade consubstanciada no direito da audição do contribuinte antes da liquidação, a qual concretiza o princípio da participação previsto no artigo 60.° da LGT, que foi ostensivamente violado, afetando a validade dos atos de liquidação subsequentes, como é jurisprudência consolidada, a qual foi convocada nos n.os 67. e 68. do corpo das alegações. U. A preterição indevida da audição dos interessados, tal como a sua utilização meramente formal, equivale a efetiva preterição de audição prévia, sendo fundamento da invalidade dos atos tributários de liquidação controvertidos, por vício de forma, pelo que, enfermando in casu o procedimento de inspeção de tal vício, não podem deixar de se retirar daí as necessárias consequências, decretando-se a invalidade, por anulabilidade, dos atos de liquidação impugnados. DO DIREITO: DA ERRÓNEA LIQUIDAÇÃO DO IVA ALEGADAMENTE DEVIDO E NÃO LIQUIDADO NO VALOR DE €183.131,95 V. Deferida a impugnação da matéria de facto nos termos supra referidos nas conclusões H. a P., não sendo, nas operações aí contempladas, devida a liquidação de IVA por parte da Impugnante, não subsiste fundamento para a liquidação de IVA levada a cabo pela Direção Geral dos Impostos relativamente ao IVA alegadamente devido e não liquidado no valor de €183.131,95. W. Dessa liquidação deve apenas subsistir a parte em que se reconheceu não estarem preenchidos os requisitos legais para o reconhecimento do direito à isenção ou à não tributação, nos termos supra expostos, declarando-se inválida e anulável a liquidação de IVA em relação às seguintes faturas:
12. a)5215, 5213, 5200, 5170, 5161, 5156, 5115, 5071, 5063, 5055, 4729, 4721, 4691, 5755, 5754, 5753, 5690, 5656, 5642, 5580, 5472, 5470, 5456, 5448, 5443, 5439, 5438, 5436, 5353, 5351, 5335, 5333, 5331, 5282, 5274, 5260, 5252, 5792, 5737, 5667, 5571, 5570, 5569, 5532, 5531, 5513, 5512, 5511, 4891, 5464, 5463, 5281, 5279, 5243, 5242 e 5224 (cfr. ANEXO A);
13. b)5249, 5183, 5175, 5162, 5116, 5080, 5023, 5022, 4740, 4739, 5756, 5736, 5734, 5733, 5728, 5727, 5670, 5669, 5668, 5666, 5653, 5599, 5587, 5586, 5389, 5386, 5384, 5383, 5372, 5355, 5337, 5330, 5329, 5328, 4891, 4890, 4863, 4826, 4825, 4824, 4818, 4817, 4754, 4753, 4752, 4741, 5182, 5181, 5174, 5108, 5107, 5106, 5105, 5057, 5056, 5045, 5044, 5043, 5042, 4999, 4998, 4997, 4996, 4981, 4980, 4961, 4960, 4953, 4909, 4908, 4907, 5550, 5530, 5517, 5462, 5432, 5280 e 5223 (cfr. ANEXO B);
14. c)5201, 5144, 5143, 5776, 5775, 5681, 5475, 5435, 5434, 5433, 5357, 5336, 5332, 5304 (cfr. ANEXO C). DO DIREITO: DA ERRÓNEA LIQUIDAÇÃO DO IVA ALEGADAMENTE INDEVIDAMENTE DEDUZIDO NO VALOR DE €6.840,00 X. Deferida a impugnação da matéria de facto nos termos supra referidos nas conclusões Q. e R., reconhecendo-se a materialidade da operação titulada na fatura n.° 72, de 31.05.2004 da fornecedora BETÃO MAIS, não subsiste razão para a correção efetuada pela Direção de Finanças de Lisboa no pressuposto de que o IVA no montante de €6.840,00, relativo a tal fatura, fora indevidamente deduzido. Y. Assim sendo, deve ser anulada tal correção e a liquidação oficiosa subsequente levada a cabo pela Direção Geral dos Impostos, com as legais consequências. Termos em que o recurso merece provimento, anulando-se as correções determinadas pela Direção de Finanças de Lisboa, na sequência do RIT de 23.03.2009, e as liquidações subsequentes, com as legais consequências.» * A Recorrida fazenda pública não apresentou contra-alegações. * O Ministério Público, junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso. * Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão. * II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. A questão que se coloca no presente recurso é a de saber se a sentença recorrida padece de:
15. i)erro de julgamento sobre a matéria de facto, impondo-se a correcção dos pontos 3, 4, 14 e 16 bem como o aditamento aos factos provados do ponto
16. ii)que consta como não provado e ainda o aditamento de outros factos alegados e objecto de prova e que não constam do probatório (conclusões A a R);
17. ii)Erro de julgamento de direito quanto à preterição do direito de audição prévia (conclusões S a U); iii) Erro de julgamento de direito quanto à liquidação de IVA considerado pela AT como devido e não liquidado no valor de € 183 131,95 (conclusões V a Y). * III - FUNDAMENTAÇÃO III – 1. De facto É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida: «1. A Impugnante exercia, à data dos factos, a atividade de parqueamento, movimento, reparação e transporte de contentores, centralizada no parque de contentores do terminal ferroviário da CP, sito na Bobadela, Sacavém, estando enquadrada, em sede de IVA no ano em causa, no regime normal de periodicidade trimestral - cfr. relatório de inspeção tributária constante de fls. 139 e ss. do processo administrativo tributário apenso (doravante, RIT) e não controvertido; 2. A Impugnante era, até 27.10.2004, uma sociedade por quotas de dois sócios, L… e P…, também gerentes, sendo naquela data transformada em sociedade anónima e passando os dois sócios gerentes a administradores - cfr. RIT; 3. A Impugnante mantinha relações comerciais com a CMA-CGM, com sede em Marselha, com a CMA Portugal e com a Casa Marítima, sendo a C..., com sede em Marselha, um cliente importante e estratégico - cfr. depoimento unânime do legal representante e das testemunhas; 4. A C..., com sede em Marselha, era, não obstante, um cliente difícil que nunca acedeu a emitir as declarações visando a comprovação da isenção de IVA dos serviços prestados, não tendo a Impugnante alterado o enquadramento das prestações de serviços como isentas em virtude dessa circunstância - cfr. depoimento das testemunhas; 5. Na sequência da apresentação de pedidos de reembolso que não podiam ser decididos por mera análise interna, a Impugnante foi sujeita a ação inspetiva externa ao abrigo da ordem de serviço n.° OI200801371, emitida em 20 de março de 2008, incidente sobre o IVA do período de tributação de 2004 - cfr. RIT e não controvertido; 6. A carta aviso relativa ao ano de 2004 foi enviada em 10.09.2009 para a sede da Impugnante, sita em Lisboa - cfr. anexo 1 do RIT e não controvertido; 7. A ação inspetiva teve início em 26 de setembro de 2008, sendo a nota de diligência inicial assinada pelo contabilista da Impugnante, Sr. P…, o qual foi designado para acompanhar a inspeção - cfr. doc. 2, junto aos autos com a p.i., anexos 2 e 3 do RIT e não controvertido; 8. Os atos de inspeção terminaram em 4 de março de 2009, sendo a nota de diligência final assinada pelo Sr. Lourenço Silva, na qualidade de legal representante da Impugnante - cfr. anexo 4 do RIT e não controvertido; 9. No âmbito do procedimento inspetivo foram propostas correções meramente aritméticas em sede de IVA, nos termos do projeto de relatório anexo ao ofício de 9 de março de 2009, entregue em mão nessa data, concedendo o prazo de 10 dias para exercício do direito de audiência prévia - cfr. doc. 14, junto aos autos com a p.i., RIT e não controvertido; 10. A Impugnante solicitou a prorrogação do prazo de exercício do direito de audiência prévia para 15 dias, o que foi indeferido e comunicado por fax - cfr. doc. 13, junto aos autos com a p.i., anexos 22 e 23 do RIT e não controvertido; 11. Em 18.03.2009 mas após hora de corte, reportando à exposição de exercício do direito de audiência prévia, a Impugnante remeteu também pastas de documentos, as quais foram rececionadas pela Administração em 23.03.2009 - cfr. docs. 7 e 8, juntos aos autos com a p.i., RIT e não controvertido; 12. A Impugnante exerceu o direito de audiência prévia nos termos de exposição escrita enviada sob registo postal efetuado em 19.03.2009 - cfr. docs. 5 e 6, juntos aos autos com a p.i., RIT e não controvertido; 13. A exposição de exercício do direito de audiência prévia foi rececionada em 24 de março de 2009, pelas 9 horas da manhã - cfr. doc. 6, junto aos autos com a p.i., e não controvertido; 14. Em 24 de Março de 2009, pelas 16 h e 45 m, a Impugnante foi notificada presencialmente do relatório final, mediante entrega ao representante legal, Sr. L...- cfr. doc. 4, junto aos autos com a p.i., fls. 330 e ss. do PAT apenso e não controvertido; 15. Em sede de IVA e relativamente aos 4 trimestres do período de tributação 2004, em causa nos autos, foi determinada no relatório final correção relativa a imposto em falta, no valor total de € 191.153,46, entre o mais pelos seguintes fundamentos: “A actividade exercida pela C... consiste em prestações de serviços do seguinte tipo: Reparação, limpeza e parqueamento de contentores Consolidação/desconsolidação - enchimento /esvaziamento contentores Transporte rodoviário Transporte ferroviário As prestações de serviço relativas à reparação, limpeza e parqueamento de contentores são as que têm maior peso na actividade. São prestações de serviços realizadas fora do recinto portuário, ou seja, no local onde a “C... " exerce a sua actividade e que normalmente designam por parque, local este onde os contentores ficam a aguardar a sua eventual saída. 0 preço facturado ao cliente relativamente ao parqueamento do contentor é fixo, não varia em função dos dias de utilização do mesmo. Como estas prestações de serviços são realizadas fora do recinto portuário e porque os contentores constituem um bem autónomo e independente, não são enquadráveis na
18. j)do art.° 14° do CIVA, mas sim, sujeitas a tributação porque são realizadas em território nacional, por um sujeito passivo português, cujo adquirente dos serviços é, normalmente, também um sujeito passivo português. considerando o regime aduaneiro ao abrigo do qual a maioria dos contentores circulam em todo o mundo - regime de importação temporária, nos termos referidos na
19. d)do n°1 do art° 15° do CIVA, com isenção total de direitos e demais imposições, para que esta isenção possa efectivar-se, a C... terá de comprovar o regime em que os contentores deram entrada em território nacional, nos termos do n°8 do art° 29°. Conclusão - O sujeito passivo sempre que não liquida IVA nas facturas emitidas relativamente à quais considera estarem isentas, ao abrigo das alíneas
20. j)e
21. q)do n°1 do art°14° do CIVA, terá que fazer prova através de documentos que permitam de forma clara, directa, objectiva e imediata proceder à análise e controlo das operações em causa, conforme disposto no n° 8 do art. 29° do CIVA. Caso contrário, terá sempre de proceder à liquidação do IVA nas facturas emitidas. II - IV - III - Obrigações Declarativas 0 sujeito passivo tem entregue com regularidade as declarações periódicas de IVA, nos prazos previstos para o efeito na alínea
22. c)do n° 1 do art. ° 29° (ex-art.28°), conjugado com a alínea
23. b)do n° 1 do art.° 41 (ex-art.40°). Quanto aos valores indicados nas declarações periódicas de IVA, relativamente ao 2.°, 3° e 4° trimestres, mais concretamente, as prestações de serviços consideradas como isentas, que são operações do campo 08, foram declaradas nos campo 07 e 09, indevidamente com transmissões de bens e operações isentas sem direito à dedução. Quanto às declarações de informação contabilística e fiscal previstas na
24. d)do n° 1 do art. 29° do CIVA, a sua entrega foi efectuada além do prazo previsto para o efeito. II - V - Análise contabilista/fiscal - IVA - Ano de 2004 (...) Tomando por base os valores declarados nas declarações periódicas de IVA do ano de 2004, e que deram origem ao mapa Anexo N°. 5, concluímos que, do total das seguintes prestações de serviços efectuadas e declaradas durante ao no de 2004, resultaram as seguintes: Prestações de serviços tributadas - 16% Prestações de serviços isentas - 84% As prestações de serviços consideradas como isentas, ao abrigo do art.° 14 do CIVA, e que foram facturadas a clientes nacionais, parte, apresentam um impresso com a discriminação dos contentores que deram entrada no parque e também um documento do cliente, alegando que a. operações relativas a determinada factura estão isentas de IVA. Contudo, nem todos os documentos apresentados, reúnem as condições exigidas para serem aceites, nos termos do n° 8 do art. ° 29c do CIVA, uma vez que a maioria não dispõe de qualquer identificação dos navios/viagens de entrada/saída dos contentores em território nacional. Deste modo, no dia 25 de Fevereiro de 2009, notificámos a empresa “C... "para no prazo de cinco dias (na prática, acordámos sete dias, passando para dia quatro de Março de 2009 conforme documento que se junta como anexo N° 6, para entre outros, proceder à apresentação dos elementos exigidos nos termos do n°8 do art° 29° do CIVA, relativamente a um conjunto de facturas que constam do ponto 5 da notificação e que correspondem ao Mapa Anexo N° 1 - Anexo N° 9. Na resposta à notificação que consta do anexo n°7, página 2, o sujeito passivo não apresentou as declarações exigidas, que confirmem que efectivamente as operações em causa são operações tributáveis mas que beneficiam da isenção ao abrigo do art. 14°do CIVA. Relativamente a algumas facturas, existe uma declaração do cliente - Declaração para efeitos de isennção de IVA, havendo outras que, identificam exclusivamente a factura n°, conforme consta em Anexo n°20. Quanto ao cliente CMA.CGM, S.A - FR 72562024422, que nas facturas emitidas consta a morada - 4, Quai D ’arenc - Marseille - France, por vezes, em vez de França consta Portugal. Como exemplo, indicamos as Facturas N°5737 de 2004/12/29. N°. 5793 de 2004/12/31 e 5793 de 2004/12/31. Segundo informação do sujeito passivo, o próprio cliente, que é a Casa Marítima - Agentes de Navegação, SA., NIPC: PT 502 205 709, nos pedidos endereçados à C.... indica; "Favor facturar este transporte e indicar na vossa factura a referência SIPA 04110869, que a empresa identifica ao registo que a empresa tem associado ao NIF em França. Como exemplo indicamos a factura N°. 5737 de 2004/12/29, que consta em Anexo N°. 15. Por outro lado, indicamos o Lançamento de Diário n° 14/9 de 30/09/04, relativo ao encontro de contas entre a Mutualista Açoreana, Casa Marítima - Agentes de Navegação e a CMA.CGM, S.A - FR 72562024422, conforme Anexo N°17. Efectuámos a circularização de saldos do cliente - Casa Marítima, tendo este sujeito passivo remetido aos N/Serviços a respectiva C/corrente - N/N°. 098100 de 6 de Nov. 2008, que consta do anexo N°. 16, onde estão consideradas todas as facturas contabilizadas pela C..., como tendo sido emitidas para o cliente comunitário - CMA.CGM, S.A — FR 72562024422. No entanto, não têm quaisquer comprovativos nos termos do n°8 do art°. 29°do CIVA. Deste modo, iremos sujeitar a IVA, todas as operações em questão porque são realizadas nas instalações do sujeito passivo, cujos adquirentes são sujeitos passivos residentes em Portugal. Portanto, são operações efectuadas fora do recinto portuário, local para onde os contentores são transportados, sendo aqui que ocorrem as referidas intervenções indicadas nas facturas. Quanto aos documentos apresentados nos termos do n°8 do art°. 29°do CIVA, para efeitos de isenção, consistem apenas em declarações emitidas pelas agências de navegação que são sujeitos passivos portugueses, nos quais os campos para a identificação do navio, viagem, nacionalidade, procedência e destino não estão preenchidos. III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÔES ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL III - IVA - IMPOSTO EM FALTA III -1 - IVA - IMPOSTO EM FALTA - 2004 - € 192 601,08 III -1 -1 - IVA DEDUZIDO INDEVIDAMENTE - OUTROS BENS E SERVIÇOS - A - Factura - BetãoMais - Soc. Construções e Obras Públicas, SA., IVA - € 6840,00 O sujeito passivo registou na contabilidade a Factura N.° 72 de 31/5/2004 da empresa "BETÃO MAIS”, NIPC: 501 795 480, no montante de € 36 000,00 + 6 840,00 (IVA) = € 42840,00 relativa ao valor dos trabalhos na Plataforma Ribeirinha Parque Norte da CP - Bobadela, conforme nossa proposta - ”Os trabalhos /serviços constantes desta factura foram colocado disposição do adquirente nesta data” A factura referida foi contabilizada no mês de Junho através do lançamento Diário de Fornecedores N°. 15/6, na conta custos-62232114 - Fornecimentos Serviços Externos- Conservação e Reparação - Mercado Nacional - IVA dedutível, tendo deduzido o IVA no montante de € 6 840,00 - Anexo N°. 12. Esta factura não está passada de acordo com o disposto no n°5 do art°.35° do CIVA, isto é, não discrimina os serviços que em concreto foram prestados, nomeadamente, quantidades de materiais utilizados e número de horas de mão d'obra. Como a factura em causa, apresenta um descritivo genérico, não é considerada como documento passado em forma legal, não cumprindo assim, as condições exigidas para a dedução do IVA por parte do sujeito passivo adquirente, nos termos do n°2 do art. ° 19°do CIVA. Há a salientar que, quaisquer terrenos objecto de contrato com a “CP” estão sujeitos a autorização por parte desta dado não foi efectuado qualquer pedido por escrito a solicitar a realização das obras conforme co na resposta à questão n°1 da notificação, anexo n°.7, tendo anexado uma fotografia do Google tirada no dia 23 de Junho de 2007, onde indica a zona intervencionada. A C... a 15 de Janeiro de 2003 assinou um contrato com a CP Caminhos de Ferro Portugueses. E.P NIPC 500498601, pelo qual a CP deu de concessão à C..., para parqueamento de contentores propriedade desta, a utilização de uma parcela de terreno com a área de 19 240 m2 no Terminal Ferroviário de Mercadorias da Bobadela. e que faz parte integrante do presente contraio - Anexo n°8 0 ponto 2 da Cláusula 1°. - Objecto, diz: ”São da conta da C... todos as despesas de adaptação, conservação e reparação da área referida, não podendo no entanto efectuar-se quaisquer obras sem autorização por escrito da CP, devendo as mesmas ser solicitadas pela C... com identificação das obras pretendidas. No ponto 1 da notificação efectuada, solicitámos: 1 - Pedido formulado pela "C... " à “CP”, a solicitar autorização para a realização das obras — Parque de Contentores e respectivo projecto - anexo n°6, folha n°1. Em resposta à notificação, conforme anexo n° 7, ponto - 1, o sujeito passivo responde: Não foi solicitado qualquer pedido de autorização de obras, na “Plataforma Ribeirinha ” - Parque Norte da CP — Bobadela, pois apenas se tratou de uma intervenção para nivelamento do solo, para permitir o acesso dos Empilhadores e Camiões, ao parqueamento dos contentores, assim como o acesso da carga aos vagões da CP, parqueados na linha de ferro existente. B - IVA DEDUZIDO INDEVIDAMENTE - OUT.B. SERVIÇOS - Portagens - € 2 629,13 1 - O sujeito passivo deduziu indevidamente IVA nos meses de Julho, Agosto, Setembro e Dezembro de 2004, através dos lançamentos - Diário de Fornecedores, respectivamente, N°. 4, 6, 4, 1 e 23, no total de €2 629,13, conforme discriminação no mapa Anexo N°. 2 (faz parte do Anexo n°. 10), relativo parte, a portagens de viaturas ligeiras, não sendo aceite o IVA como dedutível, nos termos do n°.1 do art°.21° do CIVA. Outra parte, refere-se a portagens de viaturas de mercadorias das quais o sujeito passivo não é proprietário. Existem dois veículos de mercadorias em nome da “C... ", mas cujas licenças encontram- se caducadas, conforme informação que consta do processo - Direcção Geral de Transportes Terrestres e Fluviais. Deste modo, o IVA contabilizado como dedutível, não é aceite porque não se enquadra nos termos do n°1 do art°. 20° do CIVA. III-1- II- IVA NÃO LIQUIDADO - 2004 - € 183 131,95 O sujeito passivo emitiu várias facturas isentas de IVA durante o ano de 2004, alegando que os serviços prestados estão isentos ao abrigo das alíneas
25. j)e
26. q)do n°.1 do art.° 14° do CIVA. Contudo, os documentos apresentados, não reúnem as condições exigidas para serem aceites nos termos do n° 8 do art°. 29°do CIVA, uma vez que não existem quaisquer justificativos, havendo uma parte muito reduzida que apresenta listagem correspondente à entrada dos contentores no parque da empresa "C...”, mas que não dispõem de qualquer identificação dos navios/viagens de entrada/saída dos contentores em território nacional. É de referir, que os sujeitos passivos são todos sujeitos passivos nacionais, as operações em causa são todas efectuadas fora do recinto portuário, sendo os contentores transportados via rodoviária ou em vagons da "CP”, para as instalações da C.... No que respeita ao Cliente considerado indevidamente como comunitário de — C..., SA, e como provámos anteriormente, corresponde à Casa Marítima — Agentes de Navegação, SA., NIPC: PT 502 205 709, tendo este sujeito passivo, contabilizado todas as facturas da C... emitidas para o cliente CMA - CGM., SA. NIPC: FR 7 2562024422. a)-Notas de Crédito p/Green Ibérica-Agentes Marítimos Com Transp., Lda., NIPC:501922148 N°. 1210 de 30/01/04 - € 10 282,87 - REFA FACTa N°. 4729 (€29 547,40) N.° 1618 de 30/07/04 - € 12 1 79,34 - REFERENTE A FACTURA N° 5274 (€ 28 782,40) N.° 1634 de 31/08/04 - € 11 740,96 - REF: FACTURA 5353 (€ 29 145,20) N.° 1652 de 30/09/04 - € 12 198,40 - REF: A FACTURA N°. 5456 (€30 041,60) Estas Notas de crédito têm um carimbo do seu destinatário. No entanto, os valores das mesmas, são inferior aos valores das facturas, indicando estas, três rubricas de facturação, que são, entradas, saídas e dias de parque. As notas de crédito não identificam a rubrica que pretendem corrigir, não obstante as mesmas não terem sido consideradas para efeitos de IVA, como não estão passadas em forma legal, nos termos do n°5 do art0. 36° do CIVA, as facturas são consideradas como válidas, razão pela qual considerámos o valor total das mesmas. Tendo questionado verbalmente o sujeito passivo acerca destas notas de crédito, informou que correspondem às comissões a pagar à Green Ibérica. Deveriam ser facturadas pelo cliente (simultaneamente fornecedor) relativamente à comissão cobrada, mas é assim, que o cliente pretende. Face aos factos descritos e de acordo com o mapa Anexo nc4, que fax parte do Anexo n° 11, vamos determinar o total de IVA não liquidado por períodos de Imposto, conforme consta Anexo N°.4. IIIII - Resumo das Correcções — IVA Imposto em Falta - 2004 IVA - Imposto em Falta – 2004 III - III - Reembolsos de IVA solicitados - 1°, 2°, 3° e 4°. Trimestres de 2004 A - 1°. Trimestre / 2004 Reembolso de IVA - 03.04 T...................................................€ 29 954,56 Correcções - IVA - Imposto em Falta...............€ 22 559,23 Reembolso Deferido Parcialmente......................... € 7 395,33 B - 2.° Trimestre / 2004 Reembolso de IVA - 06.04 T...................................................€ 21 979,92 Correcções - IVA - Imposto em Falta......................€ 49 130,11 Reembolso Indeferido C - 3.° Trimestre / 2004 Reembolso de IVA - 09.04 T.................................. € 24 562,38 Correcções - IVA - Imposto em Falta......................€ 52 719,16 Reembolso Indeferido - D - 4.° Trimestre / 2004 Reembolso de IVA - 12.04 T................... € 11 204,13 Reembolso de IVA - 12.04 T - Pago - (*)......................€ 9 060,88 Correcções - IVA - Imposto em Falta......................€ 68 192,58 Reembolso Indeferido - ( *) - Diferença detectadapeia C/corrente do sistema Informático do IVA [...]” - cfr. RIT; 16. Na análise do direito de audiência prévia, os serviços da Administração fizeram constar da parte IX do RIT: “ IX - II - Fundamentos do sujeito passivo A C... (...) exerceu o direito de audição, relativamente ao ponto III-1- II- IVA não Liquidado - 2004- € 183.131,95 (...) A - Documentos comprovativos - n° 8, art. 29°do CIVA Os elementos apresentados pelo sujeito passivo visam comprovar as faturas isentas e que foram objeto de correção no ponto III-I-II- IVA não liquidado. (...) Analisando os documentos apresentados, relativamente às seguintes: B - Pastas N°s -1 e 2 A generalidade das facturas constantes destas pastas, têm documentos anexos a comprovar isenção nos ternos do n°8 do art°. 29° do CIVA, que são listagens da C... com identificação dos contentores, em termos de entradas, saídas, reparações e dias de utilização do parque. Contém, por vezes, anexos - impressos com o logotipo dos clientes onde identificam que factura N° “X” está isenta de IVA nos termos do art°. 14, al. “q”, “J” . Ou ainda, listagens d clientes com a identificação dos contentores e para efeitos do n° 6 do art°28° do CIVA - declaram que a V/Factura 5063 - Procedência: Norte da Europa, Destino: Norte da Europa. A “K Line ", a Green Ibérica, enviaram recentemente cartas, p/assunto - facturação 2004: “Serve a presente para confirmar que de acordo com a Lei "Movimentos e Reparação de Contentores" estão isentos de IVA devido ao facto de os contentores serem reutilizados para a Exportação" Os serviços prestados pela C..., são operações realizadas nas instalações do próprio sujeito passivo, portanto, operações efectuadas fora do recinto portuário, local para onde os contentores são transportados, sendo aqui que ocorrem as referidas intervenções indicadas nas facturas. Quanto aos documentos apresentados nos termos do n°8 do art. 29°do CIVA, para efeitos de isenção, consistem apenas em declarações emitidas pelas agências de navegação, que são sujeitos passivos portugueses, nos quais os campos para a identificação do navio, viagem, nacionalidade, procedência e destino não estão preenchidos, pelo que não cumprem o disposto no n° 8 do art. 29°do CIVA. B - 1 - Correcções aceites, sendo de anular aoprojecto de relatório - € 1 447.82 Quanto às facturas do - 2° Trimestre/2004 - N°. 5116 de 15/06/2004 - Hamburg Sud - € 5 315,50 - N°. 5157 de 30/06/2004 - KLine C/OICSB - €2 303,53 Embora exista um desfasamento temporal entre a data da factura e a respectiva transferência bancária, aceitamos os justificativos apresentados, anulando às correccõespropostas no 2o Trim/04, o montante de IVA de - € 1 447.62 (Total: 7 619.03*19% = € 1447,62). C - Pastas N°s. 3, 4 e 5 Os documentos constantes destas pastas são facturas emitidas para o cliente C..., SA NIF. FR 7 2562024422, morada - 4, Quai D ’arenc - Marseille - France, por vezes, em vez de França consta Portugal. Quando da notificação efectuada a 25 de Fevereiro de 2009, indicámos apenas algumas facturas relativamente ao referido cliente, para nos serem confirmadas nos termos do n°8 do art°. 29° do CIVA. No entanto, não apresentaram quaisquer elementos. Efectuámos a circularização de saldos do cliente - Casa Marítima, tendo este, remetido aos N/Serviços a respectiva C/corrente - N/N°. 098100 de 6 de Nov. 2008, em que a C... é seu fornecedor e que consta do anexo N°. 16. Aqui, estão consideradas todas as facturas contabilizadas pela C..., como tendo sido emitidas para o cliente comunitário - CMA.CGM. S.A - FR 72562024422. No entanto, não têm quaisquer comprovativos nos termos do n°8 do artE 29° do CIVA. ,Face a esta incoerência de informação, considerámos IVA imposto em falta sobre todas as facturas emitidas para C..., SA NIF 7 2562024422, porque: - todas as operações em questão sã realizadas nas instalações do sujeito passivo, - cujos adquirentes são sujeitos passivos residentes em Portugal. - operações efectuadas fora do recinto portuário, - os documentos apresentados nos termos do n° 8 do art. 29°do CIVA, para efeitos de isenção, consistem apenas em declarações emitidas pelo cliente. Como os intervenientes nas operações sujeitos passivos portugueses, nos quais os campos para a identificação do navio, viagem, nacionalidade, procedência e destino não estão preenchidos. D - Conclusão Face ao exposto nos pontos anteriores, deduzimos às correções de IVA Imposto em falta relativamente ao 2o. Trimestre de 2004, do projecto de relatório, o montante de € 1 447,62, correspondente à parte aceite em direito de audição. Deste modo, as correcções a seguir indicadas, são as definitivas. cfr. fls. 156 e ss. do PAT apenso; 17. Com base nas conclusões do relatório final, foi emitido documento de correção e as liquidações de IVA e correspondentes juros compensatórios contestadas nos autos, com termo do prazo de pagamento voluntário em 31.05.2009 - cfr. docs. 1-A e a 1-H, junto aos autos com a p.i., fls. 384 e ss. do PAT apenso e não controvertido; 18. As liquidações foram recebidas pela Impugnante em 14.04.2009 - cfr. fls. 384 e ss. do PAT apenso e não controvertido (cfr. art. 65° da p.i.); 19. Em 24.07.2009, a p.i. da presente impugnação foi apresentada presencialmente neste Tribunal - cfr. fls. 1 do suporte físico dos autos e não controvertido.»* A título de factualidade não provada exarou-se na decisão recorrida que: «
27. i)que a Impugnante foi notificada do relatório final na versão junta em sede de diligência de inquirição de testemunhas, na sessão de 10 de maio de 2022;
28. ii)que os serviços prestados pela Impugnante em causa nos autos respeitam a contentores com destino fora do território nacional. Inexistem outros factos com relevância para a decisão da causa que importe destacar como não provados.» Em sede de fundamentação da matéria de facto consignou-se que: «A convicção do tribunal sobre a matéria de facto, provada e não provada, formou-se com base na análise crítica conjugada dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo tributário apenso, os quais não foram impugnados - exceção feita ao referido documento junto em 10 de maio de 2022 - e aqui são dados por integralmente reproduzidos, das declarações de parte do legal representante da Impugnante, à data dos factos, e do depoimento das testemunhas inquiridas, bem como ainda das posições assumidas pelas partes no procedimento e no processo, conforme referido a propósito em cada número do probatório. A razão de ciência do legal representante da parte e das testemunhas inquiridas advém de terem tido intervenção direta nos factos sob juízo, no exercício das suas funções profissionais. Quer o declarante quer as testemunhas inquiridas apresentaram uma postura de isenção relativa ou até, por vezes, diminuta, denotando mesmo a testemunha P... um sensível grau de agastamento relativamente à postura da senhora inspetora tributária que conduziu a fiscalização (saber se o agastamento é justo ou injusto é questão que não releva nesta análise, a qual visa apenas tentar aquilatar a objetividade dos testemunhos com o objetivo último de alcançar a verdade dos factos) e mesmo uma grande certeza prévia sobre a resistência dos serviços da administração tributária em atender o peticionado em sede de audiência prévia (novamente, saber se a opinião é justa ou injusta é questão que não releva para o efeito, pois visa-se tão somente ajuizar da objetividade e consequente credibilidade dos testemunhos com o fim último de alcançar a verdade dos factos). De referir que as declarações e os depoimentos apresentaram várias insuficiências, inconsistências, imprecisões e mesmo contradições, internas e entre si, não logrando esclarecer muitas das circunstâncias sobre que foram questionados, principalmente pelo Tribunal e pela Ilustre Representante da Fazenda Pública. O que, de resto, é compaginável com o hiato de tempo decorrido entre os factos sob apreciação e a data de realização da diligência, de mais de uma década, mas que, acrescendo ao antes exposto, conduz à conclusão de que os depoimentos revelaram-se, em geral, não muito esclarecedores e úteis para a descoberta da verdade. Quanto à questão da versão do relatório final notificada, o declarante L... declarou ter estado presente nas duas ocasiões do dia 24 de março de 2009, admitindo que a inspetora regressou voluntariamente aos serviços da Administração Tributária após informação de ter sido remetida também uma exposição que não teria visto, além das pastas de documentação que foram antes rececionadas, conforme a mesma teria admitido nessa manhã. Também declarou que a senhora inspetora teria regressado com o relatório final na tarde do mesmo dia 24 de março de 2009, não esclarecendo o motivo para não ter recusado ser notificado nessa ocasião, conforme seria razoável e expectável caso se mantivesse a ausência de análise do direito de audiência prévia. Por outro lado, a testemunha C... aduziu não estar presente na empresa nesse dia e a testemunha P..., que aduziu estar presente todo o dia, declarou ter visto a senhora inspetora e falado com ela na parte da manhã, mas admitiu não ter presenciado nenhum dos momentos decisivos, isto é, nem a primeira tentativa de notificação do relatório final ao legal representante da Impugnante, que terá sucedido pela manhã, nem o momento em que a notificação daquele relatório final foi conseguida, pelas 16 h 45 m. Quanto ao referido documento junto em 10 de maio de 2022, isto é, a versão do relatório final de que a Impugnante alega ter sido notificada em 24 de março de 2009, adiante-se que se considera procederem as razões invocadas pela Fazenda Pública para colocar em causa a respetiva genuinidade. De facto, observa-se que o referido relatório final se encontra manifestamente incompleto, faltando, desde logo, a parte relativa à análise ao exercício do direito de audiência prévia e a data de conclusão e assinatura da inspetora tributária responsável pela sua elaboração. Na realidade, na versão junta na audiência de inquirição de testemunhas, o texto principal do relatório termina inopinadamente no final do ponto VIII, seguindo-se imediatamente os anexos. No entanto, consta do referido documento o parecer do chefe de equipa que menciona expressamente o exercício do direito de audição prévia e que o mesmo foi parcialmente atendido. Bem assim, consta da versão junta em maio de 2022 o índice que vai até ao ponto “IX- direito de audição - Fundamentação'", tal como consta da versão junta ao processo instrutor (cfr. fls. 143 do PAT apenso). Assim, o relatório final junto pela Impugnante em sede de diligência de inquirição de testemunhas coincide com o junto no processo instrutor até fls. 155 do PAT apenso, sendo que a partir de fls. 156 e ss. do PAT faz-se a análise do exercício do direito de audiência prévia. Tem-se por muito pouco plausível que tivesse sido entregue uma versão truncada totalmente do exercício do direito de audiência prévia, mantendo-se, no entanto, o índice e o parecer do chefe de equipa que o mencionam expressamente. Tal sinal de incongruência interna do documento teria de ter sido detetado de imediato, pelo seu caráter manifesto, desde logo ao administrador, há vários anos em funções, mas sobretudo à também testemunha P..., contabilista certificado da empresa e que depôs ter acompanhado integralmente a auditoria tributária em causa nos autos e ter 35 anos de experiência na área, acompanhando centenas de ações de inspeção. Ou seja, a discrepância e incongruência seria, destarte, patente a um destinatário médio, colocado na posição do real destinatário - cfr. art. 236° do Código Civil. Bem assim, é manifesta a falta da data de conclusão e da assinatura do funcionário responsável. O que seria desde logo patente a alguém minimamente familiarizado com relatórios de inspeção tributária, sendo que o referido contabilista certificado é de considerar, dada a sua vasta experiência na matéria, muito mais que minimamente familiarizado com os mesmos. Não se afigura, portanto, credível que, estando presente na empresa nessa data e sendo o responsável pelo acompanhamento da inspeção e mesmo pela instrução do exercício do direito de audição, como depôs, não tivesse tido imediato acesso ao mesmo. Pelo que, reiterando tudo o antes dito a respeito, tais faltas seriam imediatamente detetadas pelo administrador da Impugnante e, mais ainda, pelo contabilista certificado, não sendo minimamente plausível que a sua experiência no acompanhamento de inspeções tributárias de centenas de clientes lhe permitisse não detetar as faltas e alertar para a situação. Neste contexto, tais circunstâncias teriam com elevada probabilidade sido desde logo trazidas aos autos e não somente mais de uma década depois, quando foi realizada a diligência. Acresce que, desde a p.i., alega a Impugnante que o exercício do direito de audiência prévia não era mencionado no relatório final, o que, como visto, não está em consonância sequer com a versão junta na audiência de 10 de maio de 2022 pelo próprio representante legal, que o menciona no parecer do chefe de equipa e no índice. Ora, no momento da instauração da ação, a Impugnante juntou apenas o mandado para notificação (coincidente com o constante de fls. 331 do PAT apenso), o ofício datado de 24.03.2009 (coincidente com o de fls. 332 do PAT apenso e que menciona em anexo um relatório com 317 folhas) e a certidão de notificação pessoal do relatório final de inspeção, com um total de 317 folhas, em 24.03.2009, pelas 16 h e 45 m, na pessoa de Lourenço Silva, na qualidade de gerente da Impugnante (coincidente com a de fls. 330 do PAT apenso). Nos termos do disposto no art. 108°, n° 3, do CPPT, com a petição, o impugnante oferece os documentos de que dispuser, arrola testemunhas e requererá as demais provas que não dependam de ocorrências supervenientes. As invocadas circunstâncias são contemporâneas, não supervenientes. Por outro lado, a informação dos serviços assumida como contestação remete expressamente para as fls. 156 e ss. do relatório final constante do PAT, nas quais os serviços procederam à análise do exercício do direito de audiência prévia. A Impugnante foi regularmente notificada da contestação e da junção do PA, nada tendo vindo aduzir em contrário, designadamente impugnando o relatório final constante do PAT apenso ou por qualquer forma contrariando estes dados. Pelo contrário, já em 2022, no requerimento de fls. 427 dos autos, no SITAF, a Impugnante admite que a fls. 156 do PAT era feita a análise do direito de audiência prévia, tendo detetado, no âmbito da preparação da diligência, a falta de junção ao PAT de documentação que apresentou em sede de exercício do direito de audiência prévia e que, por isso, voltou a juntar. Além disso, o ofício que capeia o relatório junto em 10 de maio de 2022 menciona, como referido, que o anexo consubstancia um “relatório com 317 folhas”, sendo a versão junta pela Impugnante na ocasião da primeira sessão de inquirição de testemunhas muito inferior em extensão. É certo que, como aduz a Impugnante, o relatório final constante do instrutor menciona a data de assinatura de 23 de março de 2009 - cfr. fls. 159 do PAT apenso - e que os anexos 24 (“fax - comunicação que vai exercer direito de audição”) e 25 (“relação dos documentos por pastas”), constam da lista de anexos de forma manuscrita, quando os anteriores estão em forma impressa. No entanto, não se considera plausível a alegação da Impugnante de terem coexistido duas versões do relatório, uma que lhe terá sido entregue na ocasião de 24 de março de 2009 e outra junta ao instrutor (o que, aliás e em bom rigor, equivaleria à imputação à Fazenda Pública de violação grave dos deveres processuais que sobre si impendem ou mesmo em litigância de má fé, nos termos do art. 104°, n° 1, da LGT). Quer em sede de declarações de parte do administrador quer em sede de prestação de depoimento da testemunha P... foi aduzido que a senhora inspetora tributária teria admitido numa primeira deslocação às instalações da Impugnante, na manhã do dia 24 de março de 2009, ter recebido a documentação mas não a exposição de exercício do direito de audiência prévia. Voltando depois, no final da tarde desse mesmo dia, para fazer a notificação do relatório final, em conformidade, de resto, com o que consta do processo instrutor. Face a este enquadramento e às supra referidas limitações da prova testemunha produzida, considera-se bastante mais plausível que existisse uma versão preliminar concluída em 23.03.2009, que não contivesse a análise do exercício do direito de audiência prévia, ou melhor, a análise completa daquele exercício, pois que a exposição foi remetida por correio registado em 19.03.2009 e recebida apenas na manhã de 24.03.2009 enquanto a documentação foi remetida na mesma data (o registo foi efetuado em 18.03.2009 após a hora de corte) mas recebida antes, em 23.03.2009. E, na sequência da receção do documento de exercício do direito de audiência prévia apenas nessa data de 24.03.2009 e da informação que terá sido dada pelo administrador da Impugnante, Sr. Lourenço Silva, nesse sentido na manhã do dia 24 de março de 2009 à senhora inspetora tributária, os serviços da Administração Tributária concluíram o relatório com a análise do direito de audiência prévia, inclusivamente atendendo-o parcialmente, tal como consta sumariado no parecer do chefe de equipa e é fundamentado no ponto IX do relatório final junto no PAT, a fls. 156 e ss. do PAT apenso. Considera-se, desta forma e atendendo a tudo o antes exposto, bastante mais plausível esta versão dos acontecimentos, esquecendo os serviços da Administração Tributária a atualização da data de conclusão do RIT, por mero lapso, compreensível num contexto de pressa de conclusão do procedimento por aproximação do prazo de caducidade (como era frequente à data, aliás, e é do conhecimento público). Procedendo-se, assim, apenas já perto do final da tarde de 24 de março de 2009 (pelas 16 h 45m) à notificação daquele relatório final de inspeção pessoalmente ao legal representante da Impugnante. Este quadro factual apresenta-se, em face dos documentos constantes dos autos e tendo presentes as regras da experiência comum, como o mais provável e verosímil. Ao contrário, considera-se bastante menos plausível, tendo em conta os elementos de prova disponíveis e as regras da experiência, a versão dos factos invocada pela Impugnante. De referir que, nos termos do disposto nos arts. 74°, n° 1, e 76°, n° 1, da LGT, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque e as informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei. Conforme constitui Jurisprudência pacífica, ainda que a lei não atribua às informações da Administração Tributária força probatória plena, o ónus da prova da invocada duplicação de relatórios (e consequente falseamento do instrutor) incumbia à Impugnante. Ou seja, era à Impugnante que cabia fazer a prova do contrário (a prova de que o relatório final efetivamente não continha a análise do direito de audiência prévia) ou criar fundada dúvida sobre a veracidade do relatório final constante do instrutor. No entanto e diversamente, são muito mais pertinentes as dúvidas postas pela Fazenda Pública sobre a genuinidade da versão junta pela Impugnante em maio de 2022, desde logo por ser manifesta a sua incompletude e incongruência interna, pelas razões já acima expostas e para que se remete, assim se concluindo a apreciação do incidente de impugnação da genuinidade do documento. Para finalizar, cumpre apenas referir a respeito o seguinte: considera-se não esclarecido se a evidente incompletude do relatório junto em maio de 2022 se deve a opção deliberada, mera negligência ou a perda fortuita (até tendo em vista o largo período de tempo entretanto decorrido), e de quem, pelo que não haverá que retirar consequências extra processuais da circunstância. Quanto ao mérito das correções controvertidas, as declarações do legal representante e os depoimentos das testemunhas revelaram-se pouco esclarecedores, no seu cômputo global. Desde logo não foram integralmente coerentes e especialmente não souberam responder com segurança aos pedidos de esclarecimento, especialmente os feitos pelo Tribunal e pela Representante da Fazenda Pública, nomeadamente sobre as relações comerciais estabelecidas entre a Impugnante, a CMA-CGM, com sede em Marselha, a CMA Portugal, a Casa Marítima e por estas entidades entre si, nem explicitar cabalmente os critérios de distinção dos serviços a faturar diretamente a França ou a Portugal. Foram unânimes, no entanto, em admitir que a CMA-CGM com sede em Marselha, França, era um cliente importante e estratégico para a Impugnante e que era difícil, desde logo, nunca tendo acedido a emitir as declarações previstas no n° 8 do art. 29° do Código do IVA.» * III – 2. Da apreciação do recurso Para melhor percepção do âmbito do recurso que nos vem dirigido, importa ter presente o circunstancialismo em causa. Na sequência dos pedidos de reembolso relativos ao ano de 2004 foi efectuada uma acção de inspecção à contabilidade da ora recorrente, da qual resultou a emissão das liquidações adicionais de IVA em causa nos autos. As correcções na origem da liquidação impugnada resultaram de acção inspectiva e consistiram no seguinte:
29. a)IVA indevidamente deduzido, no valor de € 6 840,00, constante da fatura n.º 72 de 2004-05-31, da fornecedora Betão Mais – Sociedade Construções e Obras Públicas, S.A., com fundamento, em síntese, no incumprimento do disposto no n.º 5 do artigo 35.º do Código do IVA na redacção vigente à data (que actualmente corresponde ao n.º 5 do artigo 36.º do Código do IVA), por não se mostrarem discriminados os serviços que em concreto foram prestados, nomeadamente, quantidades de materiais utilizados e número de horas de mão de obra;
30. b)IVA indevidamente deduzido, no valor de € 2 629,13 relativo ao pagamento de portagens de veículos ligeiros e de veículos de mercadorias que não são da propriedade da impugnante não aceite, nos termos do artigo 21.º, n.º 1 do CIVA;
31. c)IVA não liquidado, no valor de € 183 131,95, relativo a facturas emitidas sem liquidação de IVA, com identificação de isenção ao abrigo das alíneas
32. j)e
33. q)do n.º 1 do artigo 14.º do Código do IVA, por as mesmas não se encontrarem acompanhadas das declarações previstas no n.º 8 do artigo 29.º do Código do IVA. O Tribunal Tributário de Lisboa julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IVA e JC que resultaram da aludida acção inspectiva, referentes aos quatro períodos de tributação de 2004, no valor de € 224 678,28. A Recorrente não se conforma com a sentença proferida nos autos, delimitando o seu recurso à decisão relativa às correcções indicadas em
34. a)e c). De acordo com o disposto no artigo no artigo 639.º, do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 281.º, do CPPT, é pelas conclusões das alegações do recurso que se define o respectivo objecto, assim se delimitando a área de intervenção do Tribunal de recurso, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso. Resulta do teor das conclusões das alegações de recurso que a recorrente se conforma com a correcção referida em b), pelo que, nessa parte, ocorreu o trânsito em julgado da decisão. Começa a recorrente por imputar à sentença a verificação de erro de julgamento quanto à decisão sobre a matéria de facto, por incorrecção dos pontos 3, 4, 14 e 16, impondo-se ainda, na sua óptica, o aditamento aos factos provados, do ponto
35. ii)que consta como não provado e ainda o aditamento de outros factos alegados que a recorrente considera terem sido objecto de prova sem que constem do probatório (cf. conclusões A a R). * Do erro de julgamento quanto aos factos dados como provados Considera a recorrente que os factos que constam dos pontos n.ºs 3, 4, 14 e 16, da matéria de facto provada, devem ser corrigidos. i.
36. i)Começando pelos pontos 3 e 4 do probatório, entende a recorrente que os factos neles constantes devem passar a ter a seguinte redacção (negritos no original indicando a alteração pretendida): «3. A Impugnante mantinha relações comerciais com a CMA-CGM, com sede em Marselha, com a C... Portugal e com a Casa Marítima, sendo a C..., com sede em Marselha, um cliente importante e estratégico, atuando, nalguns dos casos em causa nestes autos, a C... Portugal e a Casa Marítima como agentes de navegação daquela, por sua conta e no seu interesse. – cfr. depoimento unânime do legal representante e das testemunhas, bem como documentos convocados. 4. A C..., com sede em Marselha, sujeito passivo de IVA em França, era, não obstante, um cliente difícil que nunca acedeu a emitir as declarações visando a comprovação da isenção de IVA dos serviços prestados, não tendo a Impugnante alterado o enquadramento das prestações de serviços como isentas em virtude dessa circunstância, mas a partir de determinada altura passou a admitir que essa declaração fosse emitida pelo sua sucursal e agente de navegação C... Portugal – cfr. depoimento das testemunhas, bem como documentos convocados.» Para sustentar tal correcção, relativamente aos pontos 3 e 4, alega que «[f]oi efetuada prova de que a C... Portugal e a Casa Marítima eram agentes de navegação da CMA-CGM, SA, de Marselha, que atuavam, no que ora releva, no interesse e por conta desta;» e que «[a]pesar da resistência da CMA-CGM, SA em emitir as declarações de isenção de IVA, tendo em conta que era um sujeito passivo não sedeado em território nacional, a verdade é que na parte final do relacionamento em causa, a C... Portugal, como agente de navegação da CMA-CGM SA, de Marselha, passou a emitir tais declarações em nome e representação desta.» A formulação pretendida, além de genérica é conclusiva, no entanto, ainda assim, impõe-se a análise da prova indicada com vista a apurar se se impõe alguma correcção. Vejamos, então. A recorrente convoca em abono da sua tese os seguintes elementos de prova: «
37. a)Dos documentos em que, quer a Casa Marítima, quer a C... Portugal, se assumem como agentes de navegação da CMA-CGM, SA, de Marselha;
38. b)Quanto à Casa Marítima, ver, designadamente, os documentos a tal propósito emitidos pela Casa Marítima, em que esta se assume como agente de navegação da referida CMA-CGM (França), os quais constam dos anexos às faturas 5280 (Anexo 11 76/155) e 5281 (Anexo 11 77/155), emitidas pela C... à CMA-CGM, SA e juntas aos autos com o requerimento da Fazenda Nacional de 07.03.2022, a fls. 445 (SITAF);» Os documentos emitidos pela Casa Marítima, a que a recorrente faz referência, não constituem dois documentos, mas um só, reproduzido através de fotocópia em anexo às facturas n.º 5280 (Anexo 11 76/155), n.º 5281 (Anexo 11 77/155). O que resulta do aludido documento é que a Casa Marítima Lisboa – Agente de Navegação, enviou uma mensagem via fax, dirigida a «FREON 12» com conhecimento à recorrente com o seguinte teor: «Subject: PTI AO CTR, CRLU 310387.3 POSICIONADO NA C... Pela presente solicitamos o favor de efectuar PTI ao ctr. CRLU 3I0387.3 que se encontra posicionado na C.... Temperatura requerida + 10 ° (fruta). Contentor previsto a embarcar no navio "CITY OF OPORTO" VG: 20021N em 30.07,2004. C...: Favor posicionar o contentor de maneira a que seja feito o PTI. M- Cpts Gloria» Do citado documento não resulta a prova pretendida pela recorrente, uma vez que dele nada resulta de que possa concluir-se que a Casa Marítima ali se assumiu como agente de navegação da CMA-CGM, SA, de Marselha. Não obstante, da análise dos aludidos documentos digitalizados, constantes de fls. 445 do SITAF, foi possível apurar que a Casa Marítima se assumiu como agente de navegação da C... na requisição datada de 21/09/2004, de serviços de transporte em vagons, de 10 contentores vazios, todos identificados pelo seu n.º, desde Bobadela com destino a Leixões, a que se referem as facturas n.º 5432, conforme resulta do anexo 11 fls. 109/155 a 111/155, mostrando-se a factura datada de 30/09/2004 emitida ao cliente C..., SA, com Domicílio em «…..Portugal», contendo o número de identificação fiscal (NIF) «FR 72562024422», no valor de € 1 900,00 identificando a isenção de IVA ao abrigo da alínea
39. q)do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA. A referência a Portugal constitui evidente lapso, uma vez que resulta da morada e da indicação do prefixo do NIF que se trata de França, conforme decorre do documento que consta do Anexo 11, de fls. 20/155. Assim, o ponto 3 passa a ter a seguinte redacção: 3. A Impugnante mantinha relações comerciais com a CMA-CGM, com sede em Marselha, com a C... Portugal e com a Casa Marítima, sendo a C..., com sede em Marselha, um cliente importante e estratégico, actuando, nalguns dos casos em causa nestes autos, a C... Portugal e a Casa Marítima como agente de navegação daquela – cfr. depoimento unânime do legal representante e das testemunhas, bem como documento de fls. 445 SITAF; Vejamos agora os restantes documentos em que a recorrente sustenta a impugnação da decisão sobre a matéria de facto: «
40. c)Quanto à C... Portugal, ver, designadamente, documento junto aos autos pela Impugnante em 07.06.2022 (e admitido por despacho vertido em ata do mesmo dia), a fls. 692 (SITAF), em que a C... Portugal se assume como agente de navegação da referida CMA-CGM SA, mais declarando que esta é sujeito passivo de IVA em França, com o número de identificação fiscal FR72562024422;» A referida declaração tem o seguinte teor: «A pedido da C... — PARQUEAMENTO, MOVIMENTO E REPARAÇÃO DE CONTENTORES, S.A., vimos declarar que, em 2004, a CMA — CGM, SA era residente fiscal com numero FR72562024422 é sujeito passivo de IVA em França, situação que já existia em anos anteriores e continuou a existir nos anos subsequentes. Lisboa, 06 de junho de 2022 C... Portugal as agents of C... SA» Não se tratando de documento emitido pelas entidades com poderes de autoridade fiscal, a quem incumbe certificar se um contribuinte é, ou não, um sujeito passivo em França, não pode a CMA - CGM, Portugal certificar tal facto, no entanto, decorre do aludido documento que o subscritor o subscreve na qualidade de agente da CMA - CGM, S.A. – cf. documento GUID: c78cdcb5-a496-4a25-bc89-6121f4e39f6c. Esta declaração constitui uma declaração genérica que em nada acrescenta, quando está em causa a prova da verificação dos pressupostos da isenção invocada nas concretas facturas, cujo IVA foi objecto de correcção. Dar como provado que, em 6/6/2022 a CMA - CGM PORTUGAL declarou que em 2004, a CMA — CGM, SA era sujeito passivo de IVA residente fiscal com número FR72562024422, mais declarando que subscreve na qualidade de agente da esta CMA - CGM, S.A. nada acrescenta à prova que se lhe impunha efectuar. Prossegue a recorrente indicando como fundamento da sua pretensão impugnatória o seguinte meio de prova: «
41. d)Dos documentos que constam dos anexos às faturas emitidas à CMA-CGM, SA, de Marselha – anexos ao requerimento da Fazenda Nacional de 07.03.2022, a fls. 445 (SITAF) –, relativamente às quais foram emitidas pela C... Portugal as declarações de isenção, em nome e representação daquela;» As referidas declarações têm como remetente a CMA – CGM, SA e são subscritas por CMA – CGM, Portugal, não contêm logotipo da referida sociedade e não obstante a referência ao n.º da factura e à isenção reportada ao artigo 14.º, umas vezes ao abrigo da alínea
42. j)outras d), do CIVA, tal menção, não está em consonância ou concordância com a isenção que consta das facturas a que se reportam, o que permite duvidar da sua valia enquanto prova para os efeitos pretendidos pela recorrente. Com efeito, compulsada a referida documentação extrai-se que todas as facturas têm a menção seguinte: «isento de Iva, nos termos da alínea Q) do n.º 1 do artigo 14.º do C.I.V.A.», com excepção da factura n.º 5281, que reporta a isenção à alínea
43. j)da citada disposição legal. No entanto, nenhuma das referidas declarações que têm como remetente a CMA – CGM, SA e são subscritas por CMA – CGM, Portugal, contém a mesma referência normativa que as facturas a que pretendem respeitar, reportando-se antes à alínea
44. d)nuns casos e à alínea
45. j)noutros, do artigo 14.º do CIVA, com excepção das duas declarações emitidas por referência à mesma factura n.º 5737, em que a recorrente junta uma declaração que identifica a isenção por referência às alíneas
46. q)e outra que refere a isenção prevista na alínea
47. j)(cf. fls. 11 e 12 do Anexo 11). Já a factura n.º 4891 refere a isenção prevista na alínea j), no entanto, a declaração anexa refere tratar-se de isenção ao abrigo da alínea d), pelo que, mercê da referida discrepância entre os documentos não é possível retirar a conclusão de que se encontra efectuada a prova no sentido pretendido pela recorrente. Ademais, como adiante se referirá, tal prova sempre seria inócua tendo em conta o pressuposto da isenção que se impõe provar. Quanto à prova testemunhal e às declarações de parte alega a recorrente o seguinte: «
48. e)Declarações de parte prestadas pelo representante da Impugnante, LOURENÇO SILVA, e depoimento da testemunha C..., ambos prestados na sessão de inquirição de testemunhas de 10.05.2022, nos termos que a seguir convocamos. Dos aludidos depoimentos, o que resulta é a constatação de que a C... Marselha é a casa mãe, que detém os equipamentos, ou seja, os contentores, e que os distribuí pela sociedade Casa Marítima CGM e a, também, afiliada Conteiner Shiping constituída recentemente, por referência a 10/05/2022, data em que teve lugar a prestação do depoimento. Mais se depreende, da conjugação dos depoimentos, que à Conteiner Shiping incumbe angariar contratos de prestação de serviços para os contentores e à Casa Marítima os serviços relacionados com a carga dos contentores e foi no âmbito dessa incumbência que tem contratado a recorrente para o transporte de contentores vazios e reparações, bem como a movimentação de parque, existindo ainda a referência à CMA Portugal como representante da CMA CGA Marselha. Acresce dizer que o documento que figura em anexo às facturas n.º 5280 (Anexo 11 76/155), n.º 5281 (Anexo 11 77/155), bem como anexo à factura 5279 (Anexo 11 75/155), emitido pela Casa Marítima (cf. Documento(s)