Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 1957/17.8BELRS Secção: CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO Data do Acordão: 11/15/2018 Relator: ANA

§ 8

xx)Devendo o exame crítico da prova consistir, na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro, recorta-se claramente que a sentença sob escrutínio cumpre claramente tal desiderato. xxi) Acresce ainda que os factos que o Recorrente pretendia que a sentença desse como provados elencados no § 23 do recurso, não foram demonstrados por via da prova documental por si carreada, ou seja, dos pontos (
i)a (
vi)invocados no § 23 do recurso, a douta sentença é peremptória ao reiterar que dos documentos juntos designadamente dos documentos referidos nas alíneas E), F), G) e H) do probatório não resulta o fluxo financeiro da entrada em dinheiro na conta nº............... do BANCO ......................................................., e sucessivamente na esfera da A.......... e que o Recorrente não logrou explicar o porquê de os mútuos convencionados com a sociedade R..............., com sede nas Ilhas ............................ no total de € 210.000,00, tinham por fim o investimento em energias renováveis. Nada se explica do porquê de os mesmos não vencerem juros e, sobretudo, terem como parte, não a A.......... - que,

§ 8

do requerimento inicial, se dedica à actividade de investigação e produção de combustíveis de elevado valor acrescentado -, mas os seus sócios. Razão pela qual, fica por conhecer o motivo que levou à realização da alegada transferência do montante total de € 2.100.000,00 para a conta dos sócios (cfr. alínea F) do probatório). xxv) Logo, à revelia do alegado pelo Recorrente, pese embora ter ido relevado na alínea C) do probatório a celebração do contrato de mútuo, na sentença recorrida não ficou demonstrado qual o motivo pelo qual o mútuo convencionados com a sociedade R..............., com sede nas Ilhas ............................ no total de €210.000,00, por um período de 10 anos, tendo por fim o investimento em energias renováveis (cf, letras H e I do probatório), não venceram juros e, sobretudo, terem como parte não a A.......... mas os seus sócios, de modo que, não se sabe qual o motivo que levou à realização da alegada transferência do montante total de € 210.000,00, para a conta dos sócios xxvi) Isto porque, a prova carreada pelo Recorrente não é possível estabelecer, tal como se refere peremptoriamente no relatório de inspecção tributária, e assente na matéria dada como provada na sentença, a ligação directa entre a referência à transferência no extracto da conta da sociedade A.......... S.A. do BANCO ........................... SA e a transferência constante do extracto do BANCO ......................................................, na medida em que não se verifica a coincidência no número da conta, não sendo possível validar como justificação um simples documento unilateral, emanado numa ordem de transferência. xxvii) Assim, não é possível estabelecer uma ligação entre a existência do crédito numa conta conjunta no BANCO ...................................................... e o contrato de empréstimo apresentado pelo Recorrente com a sociedade R..............., sendo que quanto ao contrato de empréstimo estabelecido entre a sociedade R............... e o Recorrente, no montante de € 210.000,00, nem o montante nem os intervenientes são os relativos às transferências efectuadas, aquilatando ainda que o “L..........................” não reveste as características de um empréstimo, na medida em que referem um prazo de 10 anos, que não vence juros, que se destina a investimento em empresa de energias renováveis. xxviii) Neste desiderato, não foi justificado pelo Recorrente que a concessão de um financiamento com destino a investimento em energias renováveis não tenha sido contratado directamente com a sociedade A.......... S.A., m as antes com o sócio, aqui Recorrente, ficando igualmente por demonstrar qual a ligação entre a sociedade R............... e o Recorrente, não tendo sido demonstrado o motivo pelo qual foram os próprios sócios da sociedade A.........., SA, a contratualizar o empréstimo com a sociedade R..............., e não a própria sociedade A.........., SA, a contratualizar tal empréstimo e por outro lado, atendendo às condições em que foi estabelecido o empréstimo, ou seja a abdicar de remuneração num financiamento imediato e com um prazo de vencimento de 10 anos, sem qualquer contrapartida, e sem garantias de pagamento. xxix) A concessão de financiamento com as características supra referidas, foi efectuado por uma empresa R..............., localizada num território constante da lista dos países com regime fiscal de tributação privilegiada, relativamente ao qual se encontra inviabilizada qualquer troca de informação contabilística, financeira ou bancária. xxx) Por fim, não resulta de forma evidente que o referido valor corresponde ao montante global do capital mutuado pela sociedade R............... aos 4 accionistas da sociedade A.........., SA, no qual se incluem o montante de €210.000,00 mutuados ao Recorrente, pelo que, os documentos probatórios carreados pelo Recorrente, não provam cabalmente o circuito financeiro do dinheiro, não estando identificado como é que o montante de €210.000,00, entrou no BANCO .................................................., e qual a sua proveniência. xxxi) E nesse desiderato, o Recorrente não demonstrou inequivocamente a relação entre o crédito existente na conta bancária do BANCO ...................................................... e o contrato de mútuo celebrado entre o Recorrente e a sociedade R..............., não tendo sido apresentados elementos de prova concludentes dos movimentos financeiros que comprovem que é aquela a origem e a fonte de rendimentos. xxxii) E isto pese embora o Recorrente tenha junto uma declaração da própria sociedade R..............., através da qual corrobora que a transferência bancária para a conta no BANCO ...................................................... traduziu a disponibilização de fundos em cumprimento dos contractos de mútuo, recorta-se que os documentos probatórios apresentados não provam cabalmente o circuito financeiro do dinheiro, não se encontrando demonstrado como é que o valor de €210.000,00 entrou no BANCO ...................................................... e qual a sua proveniência. xxxiii) Recorta-se que estamos perante um contrato de mútuo em que está em causa um empréstimo no valor de € 210.000,00, efectuado por uma sociedade com sede em território que consta da “lista de paraísos fiscais”, estipulando um prazo de duração de dez anos, sem pagamentos de juros, possui características atípicas de contrato de mútuo, pois, o prazo de duração estipulado pelas partes, a inexistência de contrapartida e o destino do valor mutuado não podem deixar de ser relevantes e valorados. xxxiv) Referiu ainda a sentença que o facto de o Recorrente já não ser devedor da quantia em questão, uma vez que alienou a sua participação social, em 2016, a JOANA .................................................. e está à sociedade R............................, tendo esta assumido a dívida (cf. alíneas I) e K) do probatório) não interfere com os rendimentos em causa que se reporta a 2013. xxxv) De acordo com o disposto no nº1 e 3 do Artº89-A da LGT, impende sobre os sujeitos passivos a prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada competindo ao sujeito passivo a prova de que ”(…) é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas (…)” bem como a indicação da “ fonte”, ou seja da origem da manifestação de fortuna, não bastando a indicação da sua origem, impondo- se ao invés a demonstração do circuito em causa, com vista a afastar para afastar o facto de tais rendimentos estarem sujeitos a tributação (a este propósito veja-se o Acórdão do S.T.A 2ª.Secção, 28.11.2012, Rec.1197/12; . Acórdão TCAS 2ª. Secção, 30/01/2014, Proc.7264/13; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª. edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.782 e seg.; João Sérgio Ribeiro, Tributação Presuntiva do Rendimento, Um contributo para reequacionar os métodos indirectos de determinação da matéria tributável, Almedina, 2010, pág.299 e seg. e 310 e seg.; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.370 e seg.). xxxvi) Como bem aquilatou a sentença o Recorrente não carreou prova da afectação do montante evidenciado como manifestação de fortuna, e nesse desiderato encontram-se reunidos os pressupostos objectivos de que depende a fixação dos rendimentos em sede de IRS por métodos indirectos. xxxvii) Invoca o Recorrente que nos termos do disposto no Artº85º da LGT, a avaliação indirecta da matéria tributável tem uma natureza subsidiária face à avaliação directa, só sendo admissível quando não seja possível recorrer a esta última, alegando que entendimento distinto violaria o disposto no Artº104º nº1 da CRP, pelo que, não tendo sido mencionado pela Recorrida a alegada impossibilidade da avaliação directa, padece de preterição do Artº85º da LGT, impondo-se a revogação da sentença por padecer de erro de julgamento. xxxviii) Importa desde logo chamar à colação o caracter excepcional das manifestações de fortuna, na medida em que para a sua aplicação é necessário que o sujeito passivo não tenha feito a declaração de rendimentos, ou tendo esta sido feita, apresente incongruências relativamente aos bens ou consumos detectados. xxxix) Acresce que o mecanismo da manifestação de fortuna apenas é accionado quando haja uma entrada ou uma ou uma incorporação de um bem ou de um direito através de uma aquisição onerosa, ou seja, os bens ou consumos só são relevantes a partir do momento em que os rendimentos gerados num período fiscal anterior se materializaram na aquisição ou realização.

xl)Logo, uma decorrência natural da admissão pela lei da tributação indirecta, a qual, por definição, pressupõe a relevância tributária de rendimentos que se desconhecem quanto à fonte ou fontes e quanto ao volume, mas cuja existência é fortemente indiciada a partir da ocorrência dos factos legalmente tipificados como manifestações de fortuna. xli) O Artº89º-A da LGT não pretende mais do que identificar factos que revelam disponibilidade de meios financeiros inconsistentes com os rendimentos declarados para, a partir daí, perseguir indícios de rendimentos não declarados aos quais não é possível aceder de forma directa, pois as manifestações de fortuna não relevam em si mesmas como factos tributários, mas apenas como detonadores de um procedimento tributário de avaliação indirecta e, já no âmbito deste, como indícios de capacidade contributiva imputável a factos que resistem a deixar-se conhecer e, portanto, a serem apreendidos por normas de tributação directa. xlii) A natureza indirecta da avaliação da matéria colectável prevista no Artº89º-A da LGT, pressupõe a incapacidade de aceder às fontes da capacidade contributiva indiciadas pelas manifestações de fortuna, seja para classificar o rendimento que lhe está subjacente, seja para quantificar e tributar directamente. Essa é a essência dos métodos de tributação indirecta. xliii) Note-se ainda que a tributação indirecta comporta uma maior margem de divergência relativamente à capacidade contributiva real do que a que é oferecida pela percepção directa dos factos tributários, pela razão simples de que aquela é inacessível, e é por a capacidade contributiva estar escondida sob um manto que lhe confere opacidade face às normas de tributação directa que a tributação indirecta prescinde de factos geradores concretos e de uma qualificação típica, bastando o Artº89º-A da LGT para encaminhar essa capacidade contributiva meramente indiciada para a categoria residual do IRS que é a G. xliv) Logo, são manifestamente espúrios os argumentos do Recorrente de a aplicação do regime das manifestações de fortuna enquanto método de avaliação indirecta esteja dependente da demonstração da impossibilidade de aplicação da avaliação directa, as que alude o disposto no Artº85º da LGT. xlv) Conforme refere categoricamente João Sérgio Ribeiro (In Tributação Presuntiva do Rendimento, Almedina pag.285) “A característica da subsidiariedade implica, por regra, que a determinação da matéria tributável seja feita prioritariamente através da avaliação directa, só se recorrendo a outras formas de determinação da matéria tributável quando se verifica a impossibilidade de determinar a matéria tributável com base naquela. Ora, esse exercício é inconcebível nas situações em que se determina o rendimento tributável através de manifestações de fortuna. Isto porque esse mecanismo tem uma natureza residual, ou seja para se aplicar pressupõe o desconhecimento da fonte do rendimento que se pretende apurar. Face ao exposto, não há espaço para, no caso de determinação do rendimento com base em manifestações de fortuna se falar em subsidiariedade. Pois, esse mecanismo, não sendo sequer concebível ou pensável uma aplicação da determinação directa, dado que pressupõe que se conheça a categoria ou a fonte do rendimento” (destaque nosso). xlvi) Por fim refira-se que se fosse concebível a aplicação da avaliação directa, na medida em que estaria identificada a fonte do rendimento, ficaria desde logo afastada a possibilidade de se falar em manifestações de fortuna, veja-se a este propósito João Sérgio Ribeiro (In Tributação Presuntiva do Rendimento, Almedina pag.285)” Relembramos que não existe uma relação de subsidiariedade entre a avaliação directa e determinação da matéria tributável com base em manifestações de fortuna, à semelhança do que acontece entre avaliação directa e indirecta” (destaque nosso). xlvii) Neste conspecto, improcedem liminarmente os argumentos aduzidos pelo Recorrente. xlviii) No âmbito do presente recurso vem ainda o Recorrente alegar pela ilegalidade da sentença por violação do nº11 do Artº89-A da LGT, a Recorrida não procedeu à investigação das contas bancárias, designadamente da sociedade A..........,SA e da Recorrente, razão pela qual a decisão padece de ilegalidade por preterição do n.º 11 do Art.º 89-A da LGT, e dos princípios do inquisitório e da descoberta da verdade material. xlix) Apraz desde já registar, que não deixa de causar estranheza à Recorrida o argumento esgrimido pela Recorrente, relativamente à preterição do disposto no n.º 11 do art.º 89.º-A da LGT, em face dos argumentos apresentados em sede de recurso, na medida em que por um lado, o Recorrente assentou toda a sua argumentação no pressuposto de que as prestações acessórias efectuadas no montante de €1470.000,00, tiveram origem num empréstimo contraído numa sociedade sediada num paraíso fiscal – R............... – sociedade essa que procedeu ao empréstimo do dinheiro para a realização das prestações acessórias, sem juros ou quaisquer garantias, e que creditou numa conta dos 4 sócios do BANCO ......................................................, e que posteriormente por autorização daqueles foi creditada numa conta do BES titulada pela sociedade A.........., SA, para depois vir alegar que a Recorrida deveria ter procedido à derrogação do sigilo bancário das contas da Recorrente e da sociedade A.........., SA quando toda operação relacionada com a origem dos fluxos financeiros ocorreu fora do território nacional.
l)Ora, a derrogação do sigilo bancário às contas bancárias do Recorrente, era manifestamente inócua, sendo igualmente desprovido de sentido que a Recorrida deveria ter derrogado o sigilo bancário à sociedade A..........,SA, em manifesta violação do princípio do inquisitório, é que, tendo as operações e o empréstimo ocorrido numa sociedade offshore e tendo o montante sido creditado numa conta de um Banco em Ingraterra, o qual posteriormente creditou na conta da sociedade A..........,SA, a derrogação do sigilo bancário ao Recorrente e à sociedade seria manifestamente desprovida de sentido, em face da materialização das operações e da sua localização, bem como da origem e proveniência dos fluxos financeiros.
li)O fluxo financeiro nunca passou pela conta do Recorrente, sendo manifestamente inócuo e despropositado a derrogação do sigilo bancário às contas do Recorrente, sendo que, o valor creditado na conta da A..........,SA provindo da conta titulada pelos 4 sócios BANCO ......................................................, não responde à determinação da origem dos fluxos financeiros, sendo absurdo a derrogação do sigilo bancário às contas desta entidade. lii) Na verdade, a derrogação do sigilo bancário apenas seria útil com vista à determinação da origem dos fluxos financeiros, e nesse desiderato teria de ser encetada à sociedade R..............., sediada numa offshore. liii) Destarte, o ordenamento jurídico Português não possui norma para a derrogação do sigilo bancário de uma sociedade sediada numa offshore. liv) Acresce por fim referir que a convenção para evitar a dupla Tributação e prevenir a evasão fiscal, entrou em vigor em 01.03.2015 (Resolução da Assembleia da República nº80/2014, publicada do DR – 1 ª série – 178 de 16.09.2014), e apenas é aplicável aos períodos de tributação após 01.01.2016.
lv)Neste desiderato, falecem in tottum os argumentos aventados pelo Recorrente, não tendo a Recorrida violado o princípio do inquisitório, pois como bem aquilatou a sentença não se vislumbra que tenha ocorrido vício do procedimento decorrente da não realização de diligências que devam ser consideradas necessárias, na medida em que no mesmo procedeu-se ao cumprimento do princípio do inquisitório, tendo sido dada a possibilidade do Recorrente regularizar a situação, e na medida em que o legislador conferiu à Recorrida a mera possibilidade de demonstrar o facto que constitui manifestação de fortuna nos termos do Artº87º alínea
f)da LGT. Nestes termos e nos mais de direito que V.ª Ex.ª doutamente suprirá, deve ser negado provimento ao presente recurso, devendo manter-se a douta sentença recorrida.»** Por despacho de 18.04.2018, o Tribunal de Primeira Instância declarou a inexistência de qualquer nulidade da sentença a supri. ** Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso, com a seguinte fundamentação: «Bernardo .................................................. veio recorrer da douta sentença proferida pelo Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, constante de fls. 733 e seg., por com ela se não conformar, que julgou parcialmente procedente o recurso apresentado da decisão do Director de Finanças de Lisboa de avaliação de matéria colectável por métodos indirectos relativa ao IRS do ano de 2013. O recorrente alegou e apresentou conclusões, pedindo a revogação da decisão na parte recorrida. Por seu lado, a recorrida Fazenda Pública veio responder ao recurso, pugnando pela manutenção do julgado, (cfr. fls. 814 e seg.) Analisando os autos, entendemos que o presente recurso não deverá proceder. O exposto na douta sentença mostra-se-nos correcto. A douta sentença encontra-se bem fundamentada de facto e de direito. Entendemos ter feito uma correcta e suficiente análise da matéria de facto e correcta foi a sua subsunção jurídica. A douta sentença em recurso não sofre de qualquer vício, nomeadamente de erro de julgamento, deficiente apreciação dos factos considerados provados ou violação das normas aplicáveis ao caso. Neste sentido, evitando repetições, reproduzimos aqui os argumentos utilizados pela recorrida na sua resposta ao recurso, que se nos afiguram suficientemente fundamentados e correctamente formulados, sendo susceptíveis de pôr em causa os argumentos utilizados pela recorrente para atacar a douta sentença proferida nos autos. Pelo exposto, somos do parecer que o recurso deve improceder, devendo manter-se o julgado por a decisão sob recurso não padecer de quaisquer vícios, nomeadamente os que lhe vêm imputados.». ** Sem vistos, atenta a natureza urgente do processo (cfr. artigo 278.º, nº5, do CPPT e artigo 657.º, nº4, do CPC), vêm os autos à conferência para decisão. ** II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO De acordo com o disposto no artigo 635º, nº 4 do Código de Processo Civil, é pelas conclusões da alegação do Recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. No caso trazido a exame, atento o teor das conclusões do Recorrente, as questões suscitadas consistem no seguinte: - Nulidade da sentença sob recurso por falta de especificação da fundamentação da decisão da matéria de facto (Conclusões A a D); - Saber se cumpre proceder à alteração/aditamento da factualidade dada como provada pelo Tribunal de Primeira Instância nos moldes preconizados pelo Recorrente (Conclusão E); - Saber se sentença recorrida padece de erro de julgamento, por violação do artigo 89º-A, nº11,da LGT, «na medida em que decidiu que a Administração Tributária não tinha de realizar quaisquer diligências probatórias, porque o (alegado) preenchimento dos pressupostos do artigo 87º, nº1,alínea f), da LGT alegadamente lhe permite demitir-se do cumprimento do princípio do inquisitório (concretamente a investigação das contas bancárias do Recorrente, dos restantes sócios da A.........., S.A. e da própria A.........., S.A.), tendo, por via disso, sido violados o direito à produção de prova e os princípios do inquisitório, da descoberta da verdade material e da capacidade contributiva, previstos nos artigos 266º, nº2, da CRP, 58º da LGT e 104º, nº1,da CRP» (Conclusão T). ** III. FUNDAMENTAÇÃO A. DOS FACTOS Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos: «A) Na declaração modelo 3 de IRS relativa ao ano de 2013, o Recorrente, declarou um rendimento bruto de € 60 766,16, proveniente de trabalho dependente (Cat. A), pago pela sociedade N.......................... S.A., do qual resultou um rendimento coletável de €54 081,89 (não contestado); B) No ano de 2013, o Recorrente, na qualidade de acionista da sociedade A............................................... S.A. (A..........), realizou prestações acessórias a favor dessa sociedade, no montante de € 210 000,00 (cfr. documento 2, junto com o requerimento inicial); C) Em 18/02/2013, o Recorrente e os demais acionistas da A.......... celebraram "Contrato de mútuo" com a R...................................... (R...............), sociedade com sede nas Ilhas ............................. (cfr. documento 3, junto com o requerimento inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, com tradução para português junta com o documento SITAF ..................); D) Das cláusulas 1 a 5 do contrato referido em C) e quanto ao Recorrente, resulta que: “O Mutuante compromete-se a conceder ao Mutuário e o Mutuário compromete-se a aceitar o empréstimo, no montante de EUR 210.000,00”; “O Empréstimo é concedido por um período de 10 anos”; “Os fundos mutuados serão transferidos na presente data”; “O empréstimo não implicará o pagamento de quaisquer juros” e “O presente empréstimo tem por fim um investimento numa empresa relacionada com energias renováveis” (cfr. documento 3, junto com o requerimento inicial, com tradução para português junta com o documento SITAF ..................); E) Dá-se por integralmente reproduzido o teor do instrumento designado "Mandato para conta conjunta", sem data; bem como do pedido de encerramento da conta nº..............., de 7 de Maio de 2013, formulado pelos acionistas da .........., e que constituem o documento 4 do requerimento inicial; F) Dá-se por integralmente reproduzido o teor da declaração emitida pela R..............., datada de 25 de julho de 2017, que faz referência a que "o montante total mutuado de EUR 2.100.000,00 foi disponibilizado aos mutuários por transferência bancária para a conta nº..............., formulados pelo Recorrente e os referidos sócios da A.........., S.A., junto do Banco .......................... - Sucursal .................., a 18 de Fevereiro de 2013" (cf. documento 5, junto com o requerimento inicial, com tradução para português junta com o documento SITAF ..................); G) Dá-se por integralmente reproduzido o teor da ordem de "Transferência de crédito de cliente único" emitida em 18 de Fevereiro de 2013 pelo BANCO ..........................., .................., para a conta bancária n.º 00014606793623, titulada pela A.........., junto do BANCO ..........................., S. A., .................. (cf. documento 6, junto com o requerimento inicial, com tradução para português junta com o documento SITAF ..................); H) Dá-se por integralmente reproduzido o teor da carta de 20/02/2013 enviada pela sociedade S......................................, com sede na Irlanda, para a sociedade R..............., nos termos da qual "conforme sua instrução, foi efetuada a transferência de 2,1 milhões de Euros para a conta bancária n.º(…)................ Confirmamos que o montante de 2,1 milhões de Euros foi amortizado para a conta do empréstimo em seu nome. Atualmente, o saldo do empréstimo é de € 121 968 177,20" (cf. documento 9, junto com o requerimento inicial, com tradução para português junta com o documento SITAF ..................); I) Em 1 de Abril de 2016, o Recorrente e Joana .................................................., celebraram "Contrato de Compra e Venda de Ações", nos termos do qual o Recorrente alienou a sua participação social na A.......... (1060 ações de que era titular), pelo preço de € 24,00 por acção (cfr. documento 7, junto com o requerimento inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); J) Dá-se por integralmente reproduzido o teor da declaração de "Assunção de Dívida" do Recorrente "decorrente do empréstimo com data de 18/02/2013 contraído junto da sociedade R..............., no montante de € 210.000,00", emitida por Joana .................................................. em 1 de Abril de 2016 (cf. documento 7, junto com o requerimento inicial); K) As sócias da .........., Joana .................................................. e Célia ........................................... celebraram em 18/04/2017 e 08/06/2017, respetivamente, "Contrato de compra e venda de ações" com a sociedade R............................................................, S. A., com sede em .........., nos termos dos quais alienaram a sua participação social na A.........., sendo que, aquela o fez pelo preço de € 68,952,00, "assumindo adicionalmente o segundo contraente as dívidas decorrentes dos empréstimos contraídos a 18/02/2013 junto da R...............", entre outros, pelo Recorrente (cf. documento 8, junto com o requerimento inicial); L) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI................., com despacho de 8 de Junho de 2017, foi elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária (SIT) da Direção de Finanças de Lisboa, o relatório (RIT) constante do PA, cujo teor ora se dá por integralmente reproduzido e do qual se destaca o seguinte: «Da análise do documento de suporte à constituição das prestações Acessórias constata-se que se trata de uma transferência bancária proveniente da uma conta do Banco ........................... S.A, com sede em .......... em nome de G…../R………./R………/S….. Aparentemente a conta está em nome dos quatro acionistas que constituíram as prestações acessórias. Em consulta à declaração de rendimentos Modelo 3 entregue relativamente a 2013, constata-se que o sujeito passivo não declarou a titularidade da conta de depósito em instituição financeira sediada em .......... no quadro 11 do Anexo J, conforme determina o n.º 6 do artigo 63.º-A da LGT, na redação dada pela Lei n.º 66-B/2012. (…) Analisados os argumentos invocados em sede de direito de audição entendeu a AT, o seguinte: - Não foi apresentada prova cabal documental da entrada do dinheiro no ...................................................... e da origem do dinheiro através de circuito financeiro; - Não foi demonstrado a inexistência de qualquer acréscimo patrimonial injustificado; - Verificamos que os documentos já apresentados pelo Exponente, acompanhados dos esclarecimentos por si prestados, não demonstram inequivocamente a relação entre o crédito existente na conta bancária do Banco ...................................................... e o contrato de mútuo celebrado entre o Exponente e a sociedade R.........................................; - Não resulta evidente que a sociedade R..............., transferiu para a conta bancária no Banco .................................................. o montante de € 2.100.000,00, correspondente ao valor global de capital mutuado por esta entidade aos quatro acionistas da sociedade A................, S A, no qual se incluem os € 210 000, 00 mutuados ao Exponente; - Não ficou demonstrado a origem em capital mutuado do valor despendido pelo Exponente na realização de prestações acessórias à sociedade A...................., SA; - A inexistência de contrapartida, a duração estipulada, a falta de garantias de pagamento e o destino do valor mutuado em relação ao contrato celebrado entre o Exponente e a sociedade R..............., não podem deixar de ser valorados por estes Serviços de Inspeção; - Não foi apresentada prova documental exigida pelos n.ºs 3 e 4 do artigo 89.º -A da LGT; - Não foi documentalmente justificada a divergência existente entre os rendimentos declarados e a despesa evidenciada pelo Exponente de valor superior a € 100.000,00 no mesmo período de tributação. Desta forma, nos termos do artigo 89°-A, n.º 5 da LGT e do artigo 9.º, n.º 1, alínea
d)e n.º 3, ambos do CIRS, considera-se rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G. o montante de €210.000,00, referente a prestações acessórias.» (Cfr. documento 1 do requerimento inicial); M) Dá-se por integralmente reproduzido o teor dos Anexos ao RIT constituídos por cópia da acta n.º 2 e do contrato do empréstimo; cópia do extrato bancário e da transferência; cópia da exposição apresentada pelo sujeito passivo em direito de audição sobre o Projeto de RIT (Cfr. cópias constantes do PA e documento 1 do requerimento inicial); N) Por despacho do Diretor de Finanças, datado de 22/09/2017, e com base no RIT referido em L), foi determinada a fixação da matéria coletável do IRS do ano de 2013 do Recorrente, por métodos indiretos, ao abrigo do disposto nos artigos 87.°, n.º 1, alínea
f)e 89.º-A, n.º 5, ambos da LGT (Cfr. constante do PA e documento 1 do requerimento inicial); O) Em 28/09/2017, o Recorrente foi notificado das correções resultantes da acção inspetiva, cujo relatório/conclusões se anexou como parte integrante da notificação (cfr. aviso de recepção assinado no PA); P) Dá-se por integralmente reproduzido o teor do "Extrato de conta por data-valor" emitido pelo N.............................................., em nome de S......................................, com a data de 02/10/2017 e as referências em "descrição": "Saldo reportado anteriormente, e 000ITF.................. - F/O CELIA ............., JOANA E BERNARDO ....................... E FILIPE ..........." e em "Itens de débito" a "2,100,000,00" (cfr. documento 10, junto com o requerimento inicial, com tradução para português junta com o documento SITAF ..................; Q) O requerimento inicial do presente recurso deu entrada em juízo em 9 de Outubro de 2017 (cfr. documento SITAF ................); R) Dá-se por integralmente reproduzido o instrumento designado “contrato de mútuo”, celebrado entre a R.......................................... e a R................, datado de 28/12/2017 (cfr. documento SITAF ................). FUNDAMENTAÇÃO DO JULGAMENTO Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, conforme indicado em cada uma das alíneas. FACTOS NÃO PROVADOS Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.». ** B.DE DIREITO Da nulidade da sentença O recorrente pretende pôr em causa o segmento da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa na parte em que julgou improcedente o recurso judicial visando a anulação da decisão de avaliação da matéria colectável por métodos indirectos, nos termos da alínea
f)do artigo 87.º e n.º5 do artigo 89.º ambos da LGT, proferida pelo Director de Finanças de Lisboa, para tanto invocando «nulidade por força da mão especificação dos fundamentos de facto da decisão», referindo-se à violação do disposto no artigo 123.º, n.º2 e n.º1 do artigo 125.º ambos do CPPT. Na perceptiva do recorrente é «(…) manifestamente impossível ao Recorrente descortinar qual a matéria de facto que foi efectivamente dada por provada, bem como o respectivo exame critico desenvolvido pelo Douto Tribunal a quo, na medida em que a mera reprodução integral de documentos ou a simples menção de que estes se dão por integralmente reproduzidos não permitem ao Recorrente conhecer o iter cognoscitivo e valorativo da sua ponderação» [alegação §16]. Esta alegação não pode no entanto proceder. Senão vejamos. A norma do artigo 123.º, nº2 do CPPT, segundo a qual: «O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões» corporiza exigência do dever de fundamentação das decisões dos Tribunais que não sejam de mero expediente consagrada no artigo 205.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa e no plano do direito fundamental internacional, esta exigência emerge, do disposto no artigo 6.º, da Convenção para a Protecção dos Direitos do Homem das Liberdades Fundamentais. Dever de fundamentação que, reportado à sentença, abrange a matéria de facto e a matéria de direito, para que tal peça processual contenha os elementos que, por via das regras da experiência ou de critérios lógicos, conduziram o Tribunal a proferir aquela decisão e não outra. A nulidade da falta de fundamentação (trata-se de um vício formal, em sentido lato, traduzido em error in procedendo ou erro de actividade que afecta a validade da sentença) de facto e de direito está relacionada com o comando do artigo 607.º, nº3 do CPC que impõe ao juiz o dever de discriminar os factos que considera provados e de indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes. E como é sobejamente sabido, só a falta absoluta de fundamentação, entendida como a total ausência de fundamentos de facto e de direito, gera a nulidade prevista na al.
b)do nº 1 do artigo 615.º do CPC. Com efeito, o Supremo Tribunal Administrativo tem repetidamente julgado que a nulidade prevista na alínea
b)do nº1 do artigo 615º do CPC só ocorre quando do teor da decisão judicial não conste com o mínimo de suficiência e de explicitação os fundamentos de facto e de direito que a justificam, não devendo confundir-se uma eventual sumariedade ou erro da fundamentação de facto e de direito com a sua falta absoluta. Por exemplo, o Acórdão de 25.06.2015, proferido no processo n.º 0905/14, veio considerar, a este respeito: «Só é causa de nulidade da sentença, nos termos da al.
b)do n.º 1 do art. 615.º do CPC/2013, a falta absoluta de fundamentação, ou seja, a nulidade só se verifica quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão judicial.». Por outro lado, o Acórdão de 23.05.2018, proferido no processo nº 0142/18, veio, igualmente, referir: « Que tal nulidade só se verifica quando haja uma total e absoluta ausência de fundamentação e não quando ela possa ser entendida, como medíocre, insuficiente ou inadequada, circunstâncias que apenas são susceptíveis de colidir com o valor doutrinal da decisão.». (ambos disponíveis em texto integral em www.dgsi.pt). À luz do que vem dito, coloca-se, então, a questão de saber se a sentença recorrida padece da nulidade prevista no artigo 125.º, n.º 1, do CPPT e no artigo 668.º, n.º 1, alínea b), do CPC. No caso dos autos, verifica-se que a decisão sobre a matéria de facto, compreendida na sentença recorrida, elencou os factos provados, identificando os meios probatórios que os meios probatórios que os suportam bem como da explicitação da motivação para assim julgar, como bem se extrai do que se escreveu nesse âmbito, e que aqui se relembra: « Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, conforme indicado em cada uma das alíneas». É certo que esta formulação é muito singela e que uma maior explicitação seria conveniente. Todavia, como já se salientou, a jurisprudência uniformemente entende que para que exista uma nulidade por falta de fundamentação, é necessário que a mesma seja absoluta. Questão diferente é a de saber se ocorreu erro de julgamento de facto por o Tribunal de Primeira Instância ter decidido mal ou contra os factos apurados, e de tal questão nos ocuparemos, mais adiante. Por último, cabe realçar que o Tribunal de Primeira Instância não se limitou a dar como reproduzidos os documentos até porque dos mesmos extraiu os factos elencados nas alíneas D), E), F), G) H), J), P) e R) do probatório. Aliás, como salienta ANTÓNIO SANTOS ABRANTES GERALDES: « É de todo inadmissível que a Relação anule a decisão da matéria de facto por alegada omissão do juiz de 1ª instância no que concerne à enunciação dos factos que determinados documentos revelem. Uma tal actuação acaba por renegar a natureza de verdadeiro tribunal de instância, que também é, com poderes agora reforçados no que respeita à delimitação dos factos que se devem considerar provados ou não provados com vista ao seu posterior enquadramento jurídico. É verdade que não é tecnicamente correcta a selecção de factos que, por vezes, é feita com mera remissão para o teor de documentos (v.g “provado o que consta do documento x” ou “ considera-se reproduzido o teor do documento y”). Ao invés, atento o disposto no art. 659º, nº 2, devem ser discriminados os factos que a partir de tais documentos se consideram provados. Todavia, tratando-se de seleccionar matéria de facto, nada obsta a que a própria relação, com funções nesta área bem diversas das atribuídas ao Supremo, adquira para o sector da matéria de facto provada aquilo que de pertinente para o enquadramento jurídico decorra da documentação apresentada e que não tenha sido seleccionado na fase da condensação. Em qualquer dos casos a anulação do julgamento deve ser sempre uma medida de último recurso, apenas legítima quando de outro modo não for possível superar a situação, por forma a fixar com segurança a matéria de facto provada e não provada, tendo em conta, além do mais, os efeitos negativos que isso determina nos vectores da celeridade e da eficácia” (citado no acórdão do Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães de 02.02.2013, proferido no processo n.º 132585/10.YIPR, disponível em texto integral em www.dgsi.pt). Resta, por isso, concluir que não ocorre a invocada nulidade da sentença, pelo, quanto a tal questão, o recurso terá de improceder. Da impugnação da decisão sobre a matéria de facto. A segunda questão que importa dirimir, atento às conclusões de recurso apresentadas pelo recorrente, refere-se à impugnação da decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida. Sendo que constituindo tal erro de julgamento não só o primeiro aduzido mas, em especial, aquele de cuja decisão estaria dependente o que este Tribunal de recurso viesse a decidir quanto ao erro de julgamento de direito, impõe-se, naturalmente, que à sua apreciação venha a ser dada primazia. Ora, a possibilidade de reapreciação da prova produzida em Primeira Instância, enquanto garantia do duplo grau de jurisdição em sede de matéria de facto, está, como é sabido, subordinada à observância de determinados ónus que a lei adjectiva impõe ao recorrente. No caso em apreço, o recorrente cumpriu, com os ónus impostos pelo artigo 640.º do CPC, não havendo, assim, obstáculo legal à reapreciação da decisão quanto aos pontos de facto impugnados. Com efeito, identificou os pontos de facto que pretende ver aditados, tomou posição clara sobre a alteração pretendida sobre os mesmos pontos de facto, identificando ainda as razões de natureza processual, bem como a prova documental que, no seu entendimento, alicerçam a pretendida alteração da decisão da matéria de facto. Posto isto, vejamos, a sorte do recurso quanto a este fundamento. Compulsada a matéria de facto fixada pela Primeira Instância verificamos que a factualidade elencada e pretendida aditar no ponto
ii)consta na alínea B) dos factos provados, ponto iii) constitui um juízo de valor a retira de outros factos designadamente dos constantes das alínea C), D), F) dos factos provados, ponto
iv)consta na alínea G) dos factos provados,
vi)consta na alínea I) dos factos provados, ponto viii) consta na alínea H) dos factos provados, ponto
x)por se retirar o Relatório de Inspecção inscrito na alínea L) dos factos provados e por estas razões se entende ser de indeferir a pretendida ampliação. Quanto à factualidade inscrita nos pontos v), vi), vii), ix), xiv e xv não se mostra pertinente atendo à questão jurídica substantiva a decidir, como de seguida veremos. Já no que diz respeito à factualidade mencionada nos pontos i, xi), xii), xiii) justifica-se a necessidade de tal matéria figurar como provada desde logo para aferir a questão da observância do princípio do inquisitório suscitada pelo recorrente e enquadramento da questão a decidir. Termos em que, se julga parcialmente procedente, neste segmento, a pretensão recursiva recorrente e, em consequência, fazendo uso do disposto no artigo 662.º, n.º 1, do CPC, decide-se aditar à decisão da matéria de facto proferida pelo tribunal a quo, os seguintes factos: S) A A.........., S.A. é uma sociedade comercial anónima, com sede e direcção efectiva em território nacional, que se dedica à actividade de investigação e produção de combustíveis de elevado valor acrescentado, cujo capital social era, no ano de 2013, detido pelo Recorrente e pelos sócios CÉLIA ..........................................., JORGE ..........................................., JOANA .................................................. e HUGO ..................................................; T) A 19 de Abril de 2017, após solicitação dos Serviços de Inspecção Tributária para que comprovasse «a proveniência/ natureza da importância que está contabilizada na sociedade ..........-...................................., S.A. NIPC ..................., com sede na Zona Industrial de ..................., lote ...., ....-... ..................., na conta … - Outros instrumentos de Capital Próprio em seu nome no valor de C 210,000,00 », o Recorrente informou o seguinte: «A importância de EUR 210.000,00 em referência decorreu da realização de prestações acessórias feitas pelos accionistas da A....................................................., S.A., na sequência de uma deliberação da respectiva Assembleia Geral de 8 de Janeiro de 2013, sendo o ora Exponente à data detentor de uma participação social correspondente a 10°/o do capital social da referida sociedade. Mais se informa que os fundos necessários para a realização daquele investimento foram obtidos pelo Exponente através de empréstimo contraído para o efeito no Reino Unido, a 18 de Fevereiro de 2013,junto da sociedade R.........................................» ( doc. n.º1 junto à p.i..) U) A 20 de Junho de 2017, após nova solicitação dos Serviços de Inspecção Tributária, desta feita apara proceder ao envio de «movimentos bancários, nomeadamente extractos bancários/ documentos de suporte, que demonstrem a origem dos valores que permitiram que ordenasse ao Banco ........................... a transferência do montante de e 210.000,00 em 18.02.2013, para a sociedade A..............................................., S.A.», o Recorrente expôs o que infra se reproduz: «Como já transmitido a V. Ex.ª a importância de C 210.000,00 em referência corresponde ao valor de prestações acessórias efectuadas pelo Exponente na qualidade de accionista da A.................................................., S.A., correspondendo à parte proporcional do valor total de €2.100.000,00 de tais prestações realizadas pelo conjunto dos accionistas - atenta a participação social correspondente a 10º/o do capital da referida sociedade que o Exponente à data detinha. A totalidade do valor aplicado na realização das referidas prestações acessórias foi obtida mediante financiamento da sociedade R........................................., tendo o valor de €2.100.000,00 sido creditado a 18 de Fevereiro de 2013 em conta bancária conjunta da titularidade dos accionistas da A...................................................., S.A. e nessa mesma data transferido para a empresa» ( doc. n.º1 junto à p.i..) V) A 20 de Julho de 2017, o Recorrente foi notificado do projecto de relatório da inspecção tributária, em sede do qual a Administração Tributária projectou avaliar, com recurso a métodos indirectos, a matéria colectável de IRS do ano de 2013, propondo uma correcção, no montante global de EUR 210.000,00, ao seu rendimento tributável do Recorrente, tendo concretamente assinalado o seguinte: «Não foram apresentadas provas nos termos do artigo 89º-A, nº3, da LGT, que demonstrassem que foi através de financiamento no estrangeiro junto de investidores que obteve o montante de € 210.000,00 e que o valor não é susceptível de integrar as normas de incidência previstas no Código de IRS [...]. Forçoso será concluir estarmos perante omissões de rendimentos na sua esfera tributária, sendo de afastar a presunção de veracidade da declaração de rendimentos prevista no artigo 75º, nº1 da LGT [...]. A existência de uma divergência não justificada entre os rendimentos declarados e a despesa evidenciada pelo contribuinte de valor superior a €100.000,00 no mesmo período de tributação constitui pressuposto para aplicação da avaliação indirecta, nos termos do artigo 87º, nº1,al.
f)da LGT. Desta forma, nos termos do artigo 89º-A, nº5, da LGT e do artigo 9º, nº1, alínea
d)e nº3, do CIRS, considera-se rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, o montante de €210.000,00, referente a prestações acessórias» (doc. n.º11 junto à p.i..). Alteração oficiosa, por ampliação, da decisão sobre a matéria de facto Por se entender relevante à decisão de mérito a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, adita-se, a coberto do estatuído no artigo 662.º, nº.1, do CPC ex vi artigo 281.º do CPPT ao probatório, a seguinte factualidade: X) O Novo Banco, emitiu a seguinte declaração: "Texto integral no original; imagem" ** B.DO DIREITO No decurso da acção de inspecção externa à sociedade «A........................................., S.A.» respeitante ao exercício de 2013, a Administração Tributária em consulta às declarações anuais de IES, verificou que foi registada na conta “53-Outros Instrumentos de capital próprio” no exercício de 2013, o montante de 2.1000.000,00€ proveniente de uma conta do Banco ..........................., com sede em ........... Na decorrência do procedimento de inspecção referido no parágrafo que antecede, foi determinada uma análise interna a declaração de IRS/2013 apresentada Bernardo ..........................., ali declarado a título de rendimento colectável o montante de 54.081,89€, proveniente de rendimentos de trabalho dependente, no âmbito da qual, apurou a Administração Tributária um acréscimo injustificado de património superior a 100.00,00€ (210.000,00€), com os rendimentos declarados no ano de 2013. Com interesse para a causa, pode ler-se na fundamentação de tal decisão: «Não foi apresentada prova cabal documental da entrada do dinheiro no ...................................................... e da origem do dinheiro através de circuito financeiro; -Não foi demonstrado a inexistência de qualquer acréscimo patrimonial injustificado; -Verificamos que os documentos já apresentados pelo Exponente, acompanhados dos esclarecimentos por si prestados, não demonstram inequivocamente a relação entre o crédito existente na conta bancária do Banco ...................................................... e o contrato de mútuo celebrado entre o Exponente e a sociedade R.........................................; -Não resulta evidente que a sociedade R..............., transferiu para a conta bancária no Banco .................................................. o montante de € 2.100.000,00, correspondente ao valor global de capital mutuado por esta entidade aos quatro acionistas da sociedade A....................., S A, no qual se incluem os € 210 000, 00 mutuados ao Exponente; -Não ficou demonstrado a origem em capital mutuado do valor despendido pelo Exponente na realização de prestações acessórias à sociedade A....................., SA; - A inexistência de contrapartida, a duração estipulada, a falta de garantias de pagamento e o destino do valor mutuado em relação ao contrato celebrado entre o Exponente e a sociedade R..............., não podem deixar de ser valorados por estes Serviços de Inspeção; - Não foi apresentada prova documental exigida pelos n.ºs 3 e 4 do artigo 89.º -A da LGT» emitiu o acto de fixação da matéria colectável por método indirecto em aplicação das disposições conjugadas dos artigos 87.º, alínea f), e 89.º-A da Lei Geral Tributária (LGT).». Inconformado, o contribuinte (doravante recorrente) interpôs recurso judicial para o Tribunal Tributário de Lisboa, ao abrigo das normas dos artigos 89.º A, nº 7 da LGT e 146.º- B, nº 2 do CPPT contra a decisão do Director de Finanças de Lisboa que determinou a avaliação, com recurso a métodos indirectos, da matéria declarada em sede de IRS do ano de 2013. O recurso foi julgado improcedente. Para assim concluir, o Tribunal de Primeira Instância disse o seguinte: «Dos documentos juntos pelo Recorrente, designadamente os referidos na alínea E), F), G) e H) do probatório, não resulta o fluxo financeiro da entrada do dinheiro na conta n.º ............... do Banco ............................................. e sucessivamente na esfera da A…… Os mútuos convencionados com a sociedade R..............., com sede nas Ilhas ............................, no valor total de € 2.100.000,00, por um período de 10 anos, tinham por fim o investimento em energias renováveis. Nada se explica do porquê de os mesmos não vencerem juros e, sobretudo, terem como parte, não a AFS - que,

§ 8

do requerimento inicial, se dedica à atividade de investigação e produção de combustíveis de elevado valor acrescentado -, mas os seus sócios. Razão pela qual, fica por conhecer o motivo que levou à realização da alegada transferência do montante total de € 2.100.000,00 para a conta dos sócios (cfr. alínea F) do probatório). Por sua vez, o facto de o Recorrente já não ser devedor da quantia em questão, por ter alienado a sua participação social, em 2016, a Joana .................................................. e esta à sociedade R............................, tendo aquela assumido a dívida (cfr. alíneas I) e K) probatório), nada interfere com os rendimentos ora em causa, que se reportam ao ano de 2013. Deste modo, conclui-se que o Recorrente não logrou provar a relação causal entre o alegado financiamento e a despesa efetuada.». O recorrente como se vê do teor das suas conclusões não se conforma com esta decisão e entende que a sentença sob recurso incorre em erro de julgamento, por violação do artigo 89.º-A, nº11,da LGT, artigos 266.º, nº2, da CRP, 58.º da LGT e 104.º, nº1, da CRP. Posto isto, vejamos, antes de mais, o quadro legal em que nos movimentamos. Diz-nos o artigo 4.º da LGT que «Os impostos assentam essencialmente na capacidade contributiva, revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património.». Nos termos do artigo 81.°, nº1, da LGT, a avaliação indirecta da matéria tributável é subsidiária da avaliação directa, só podendo ser efectuada nos casos previstos na lei, mais concretamente no artigo 87.º n.º 1 do referido diploma legal. No que aqui importa, estabelece a al.

f)do nº 1 do citado artigo 87.º que a tributação mediante avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de «acréscimo de património ou despesa efetuada, incluindo liberalidades, de valor superior a € 100 000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados.». Mais se determina no n.º2 do mesmo preceito que: «No caso de verificação simultânea dos pressupostos de aplicação da alínea
d)e da alínea
f)do número anterior, a avaliação indirecta deve ser efectuada nos termos dos nºs 3 e 5 do artigo 89º -A.». E, como se refere no Acórdão do Tribunal Constitucional de 15.10.2014, proferido no processo n.º 1265/13: « (…) a lei continua a atribuir à Administração Tributária o ónus da prova dos factos indiciários que constituem pressuposto da avaliação indireta, podendo o sujeito passivo efetuar a prova de que os rendimentos declarados correspondem à realidade e que os acréscimos patrimoniais proveem de fonte que não está sujeita a declaração para efeitos de IRS (cfr. artigo 89.º-A, n.º 3, da LGT) Em todo o caso, o rendimento tributável apurado, ainda que resulte de diferentes métodos de determinação da matéria coletável consoante se trate das manifestações de fortuna a que se refere a alínea
d)do artigo 87.º da LGT ou de outros acréscimos patrimoniais não justificados a que alude a alínea
f)do mesmo artigo, assenta numa presunção ilidível por prova em contrário, em consonância com o princípio regra que resulta do artigo 73.º da LGT» negrito da nossa autoria (disponível em texto integral em www.tribunalconstitucional.pt). Por conseguinte, verificados os pressupostos legais de aplicação dos métodos indirectos, por força do disposto no artigo 89.º-A, n.º 3, da LGT, cessa a presunção de veracidade e de boa fé das declarações do contribuinte (artigo 75.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), da LGT), e, invertendo-se o ónus da prova, passa a recair sobre o sujeito passivo, o ónus de provar que os rendimentos declarados correspondem à realidade e que é outra – diversa de rendimentos ocultados – a fonte dos meios financeiros aplicados no facto qualificado como manifestação de fortuna (artigo 89.ºA, n.º 3, da LGT). (Vide, neste sentido, entre muitos outros, acórdão do STA de 28.11.2012, proferido no processo n.º 197/12, disponível em texto integral em www.dgsi.pt). Se o sujeito passivo não lograr essa comprovação a Administração Tributária, fica autorizada a proceder à avaliação indirecta do rendimento tributável, nos termos da referida alínea
f)do artigo 8.º. Nesse situação, a Administração Tributária pode, nos termos do n.º 5 do artigo 89.º-A, fixar o rendimento tributável em sede de IRS em montante igual ao da diferença entre o acréscimo de património ou o consumo evidenciados, ou mesmo em montante superior, se existirem «indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º que lho permitam, a enquadrar na categoria G do IRS. Concluímos o enquadramento da questão que nos ocupa com um excerto do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28.11.2012, proferido no processo n.º 01197/12. Em que, perante os dispositivos legais supra citados se escreveu o seguinte: «Ou seja, os arts. 87.º, alínea f), e 89.º-A, n.º 5, vieram criar mais uma possibilidade de avaliação da matéria tributável por método indirecto, com as seguintes características: – face a um acréscimo patrimonial ou a uma manifestação de consumo que divirja em, pelo menos, um terço do rendimento declarado no ano, cessa a presunção de veracidade da declaração e inicia-se o procedimento de fixação da matéria tributável; – depois, a menos que o contribuinte demonstre que os valores que possibilitaram o acréscimo patrimonial ou o consumo evidenciados não constituem rendimentos sujeitos a declaração para efeitos de IRS, ou seja, designadamente, que tiveram origem em capital próprio, recurso ao crédito, herança ou doação, rendimentos sujeitos a tributação autónoma, etc., a AT fica, sem mais, autorizada a fixar, de forma indirecta, como rendimento tributável em sede de IRS, categoria G, um montante igual ao da diferença entre o rendimento declarado e o valor do acréscimo patrimonial ou do consumo evidenciados.» (disponível no endereço www.dgsi.pt). No caso vertente, da leitura do Relatório de Inspecção Tributária sobre o qual recaiu despacho de concordância do Director de Finanças de Lisboa (cfr. alínea L) do probatório) verifica-se que a decisão tomada assenta no seguinte: «- Não foi apresentada prova cabal documental da entrada do dinheiro no .......................... ............................ e da origem do dinheiro através de circuito financeiro; -Não foi demonstrado a inexistência de qualquer acréscimo patrimonial injustificado; -Verificamos que os documentos já apresentados pelo Exponente, acompanhados dos esclarecimentos por si prestados, não demonstram inequivocamente a relação entre o crédito existente na conta bancária do Banco ...................................................... e o contrato de mútuo celebrado entre o Exponente e a sociedade R.........................................; -Não resulta evidente que a sociedade R..............., transferiu para a conta bancária no Banco .................................................. o montante de € 2.100.000,00, correspondente ao valor global de capital mutuado por esta entidade aos quatro acionistas da sociedade A....................., S A, no qual se incluem os € 210 000, 00 mutuados ao Exponente; -Não ficou demonstrado a origem em capital mutuado do valor despendido pelo Exponente na realização de prestações acessórias à sociedade A....................., SA; - A inexistência de contrapartida, a duração estipulada, a falta de garantias de pagamento e o destino do valor mutuado em relação ao contrato celebrado entre o Exponente e a sociedade R..............., não podem deixar de ser valorados por estes Serviços de Inspeção; - Não foi apresentada prova documental exigida pelos n.ºs 3 e 4 do artigo 89.º -A da LGT; - Não foi documentalmente justificada a divergência existente entre os rendimentos declarados e a despesa evidenciada pelo Exponente de valor superior a € 100.000,00 no mesmo período de tributação.» Quanto ao primeiro fundamento que determinou a prática do despacho do Director de Finanças de Lisboa («- Não foi apresentada prova cabal documental da entrada do dinheiro no .......................... ............................ e da origem do dinheiro através de circuito financeiro;), temos para nós, como linear, que contrariamente ao decidido em Primeira Instância, o recorrente demonstrou não só a proveniência do montante de 210.000,00€ como o fluxo financeiro relativo à da entrada do dinheiro na conta n.º ............... do Banco ............................................. e posteriormente na esfera da A......................., S. A. Isto é assim, de facto, uma vez que resulta da matéria assente: - em 18/02/2013, o Recorrente e os demais accionistas da “A............................. S.A.” celebraram "contrato de mútuo" com a R......................................... (R...............), sociedade com sede nas Ilhas ............................ no montante de 2.1000.000,00;» ( Cfr. alínea C) do probatório); - naquela mesma data, foi transferido da conta bancária n.º .............../IBAN ......................................... em que é titular S...................................... a quantia de 2.1000.000,00 para a conta bancária n.º ............... - IBAN ........................................ do BANCO ......................................................; em que o recorrente e os restantes sócios da A…...., S.A., são contitulares (Cfr. alíneas Z) e X) do probatório); - em 18.02.2013, foi transferido da conta bancária n.º ............... - IBAN ........................................ do BANCO ......................................................, o montante de 2.1000.000,00€ para a conta bancária n.º .......................... – IBAN ...................................... , da qual é titular A………........................., S.A.” ( Cfr. alínea AA) do probatório). Á primeira vista o que poderia questionar-se seria a transferência bancária pela «S........... ...........................» no montante de 2.1000.000,00€ para a conta bancária n.º .................... - IBAN ........................................ do BANCO ......................................................, uma vez que não figura no contrato de mútuo celebrado entre a R......................................... (R...............) e o recorrente, nem do clausulado do mesmo resulta, que a quantia mutuada seria prestada pela «S......................................». Porém, ficou demonstrado nos autos que a intervenção da «S......................................», derivou do pedido efectuado pela «R.........................................» (R...............) donde o montante de 2.1000.000,00€ foi transferido para a conta bancária n.º ............... - IBAN ........................................ do BANCO ...................................................... da qual o recorrente é contitular. Resultando, ainda demonstrado que aquele montante foi «amortizado para a conta de empréstimo» em nome da «R.........................................» (R...............) (cfr. al.H) do probatório). Saliente-se que a Fazenda Pública notificada do documento que suporta a al.H) do probatório, não impugnou a autoria do mesmo, pelo que nas relações com terceiros a declaração constante do dito documento não pode deixar de valer como elemento de prova a apreciar livremente pelo tribunal. Aliás, permitimo-nos chamar aqui à colação o entendimento tido pela Juiz Desembargadora que votou vencida, no acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 25.10.2018, proferido no processo n.º 1286/17.7 BESNT (a questão desse conflito é a mesma, apenas separando os dois recursos a identidade dos recorrentes sendo que são ambos accionistas da “A………………………….. S.A.”): « (…) o facto de o valor mutuado ter sido transferido por uma terceira empresa também não pode, salvo o devido respeito, assumir o relevo que a AT, a 1ª instância e a tese que obteve vencimento neste acórdão lhe deram, porque o que importava demonstrar não era qual a fonte ou origem do rendimento da R............... mas, sim, qual a origem do valor aplicado pelo Recorrido para realização das prestações acessórias, atento o rendimento por si declarado, manifestamente insuficiente para o efeito, o que fez através do mútuo que o Tribunal deu como provado ter sido celebrado. De resto, o que ficou provado foi que, por instruções da R............... a transferência do capital mutuado foi efectuada pela S........... no âmbito de liquidação parcial de dívida existente entre ambas, não sendo, por isso, exigível ao Recorrente ainda alegar e provar a existência ou não dessa dívida ou a sua natureza.». Por outro lado, não vale aqui a argumentação tecida pelo recorrido quando refere que « A inexistência de contrapartida, a duração estipulada, a falta de garantias de pagamento e o destino do valor mutuado em relação ao contrato celebrado entre o Exponente e a sociedade R...................., não podem deixar de ser valorados por estes Serviços de Inspecção;» uma vez que, o que está verdadeiramente em causa, é a proveniência (origem) do montante de 210.000,00€ aplicada na constituição de prestações acessórias de modo a apurar se tal montante está ou não sujeito a tributação em sede de IRS. Na verdade, como diz o recorrente estamos no âmbito de « (…) uma decisão de gestão tomada no âmbito da liberdade contratual decorrente do princípio da autonomia privada, não podendo por isso justificar o recurso à avaliação indirecta da matéria colectável do Recorrente em sede de IRS;» (Conclusão P.) Ou dito de outro modo, não compete à Administração Tributária, nem se revela de interesse para a sua actividade vinculada, saber neste concreto caso, as condições foi celebrado o contrato de mútuo, isto é, se tem ou não retribuição e qual o período da sua vigência. O que interessa saber é a origem ou fonte do valor aplicado na constituição das prestações acessórias de modo, como já afirmamos, a aferir se constituem ou não rendimentos sujeitos a declaração para efeitos de IRS. Ora, no caso, contrariamente ao entendimento sufragado pelo Tribunal de Primeira Instância, entendemos nós, que o recorrente demonstrou e justificou onde lhe adveio os meios financeiros (210.000,00€) que lhe permitiram esse acréscimo do seu património e a subsequentemente aplicado na constituição das prestações acessórias tem proveniência no contrato de mútuo, bem como demonstrou inerentes fluxos financeiros. Nessa medida, ficou demonstrado que a constituição de prestações acessórias foi realizada com os valores não sujeitos a declaração e, consequentemente, o recorrente não violou os seus deveres declarativos. A sentença, que decidiu em sentido diverso, não pode manter-se. Assim, será de dar provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida no segmento aqui sindicado e julgar o recurso judicial procedente. IV.CONCLUSÕES I. A norma do artigo 123.º, nº2 do CPPT, segundo a qual: «O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões» corporiza exigência do dever de fundamentação das decisões dos Tribunais que não sejam de mero expediente consagrada no artigo 205.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa e no plano do direito fundamental internacional, esta exigência emerge, do disposto no artigo 6.º, da Convenção para a Protecção dos Direitos do Homem das Liberdades Fundamentais. II. Constituem pressupostos da fixação da matéria tributável pelo método indirecto, a que alude o disposto no artigo 87.º, nº 1 alínea
f)da Lei Geral Tributária:
a)existência de acréscimo de património ou de consumo (de valor superior a €100.000,00), evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação da declaração de rendimentos em causa;
b)a divergência entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou de consumo do sujeito passivo no mesmo período de tributação;
c)e que tal divergência não tenha justificação. III. Verificados tais pressupostos, cessa a presunção de veracidade e de boa fé das declarações do contribuinte (artigo 75.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), da LGT), e, invertendo-se o ónus da prova, passa a recair sobre o sujeito passivo, o ónus de provar que os rendimentos declarados correspondem à realidade e que é outra – diversa de rendimentos ocultados – a fonte dos meios financeiros aplicados no facto qualificado como manifestação de fortuna (artigo 89.ºA, n.º 3, da LGT). IV. Não compete à Administração Tributária, nem se revela de interesse para a sua actividade vinculada, saber neste concreto caso, as condições foi celebrado o contrato de mútuo, isto é, se tem ou não retribuição e qual o período da sua vigência. O que interessa saber é a origem ou fonte do valor aplicado na constituição das prestações acessórias de modo, a aferir se constituem ou não rendimentos sujeitos a declaração para efeitos de IRS. V. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em conceder provimento ao recurso e, em consequência, revogar a sentença recorrida e julgar o recurso judicial procedente. Custas a cargo do recorrido. Lisboa, 15 de Novembro de 2018. Ana Pinhol Benjamim Barbosa Catarina Almeida e Sousa

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