Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 00464/05 Secção: CT-2ºJUÍZO Data do Acordão: 10/28/2008 Relator: ASCENSÃO LOPES Descritores: TRANSMISSIBILIDADE DE PREJUÍZOS FISCAIS. FUSÃO POR INCORPORAÇÃO. ACTO DE DEFERIMENTO TÁCITO. MARGEM DE DISCRICIONARIEDADE DA AT PARA SINDICAR O INTERESSE ECONÓMICO DA FUSÃO. Sumário: 1) A formação do acto de deferimento tácito está dependente do preenchimento dos requisitos de deferimento tácito da pretensão. Se estes não estiverem reunidos não pode haver formação do acto tácito. 2) O prazo para a formação do acto tácito só se começa a contar a partir do momento em que estão preenchidos os requisitos de deferimento da pretensão. 3) O pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais decorrentes da fusão por incorporação de empresas do mesmo grupo constitui benefício fiscal que carece de reconhecimento e nele se integra o ónus previsto no artº 11º A nº 1 do Estatuto dos Benefícios Fiscais. 4) Assim tendo a Autora entregue a declaração de que nada devia à Segurança Social em 22/04/2004 só a partir desta data começa a correr o prazo para formação do acto tácito de deferimento, não obstante o requerimento para a utilização de prejuízos fiscais ter sido apresentado em 28/11/

1. 5)"Razões económicas válidas" e "inserção numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva" são conceitos indeterminados cujo preenchimento cabe à Administração e que, ao contrário do poder discricionário verdadeiro e próprio, como poder de eleger uma de entre várias soluções igualmente válidas, só admitem uma solução justa no caso concreto. 6) - No preenchimento dos conceitos indeterminados pode existir, ou não, a chamada margem de livre apreciação ou discricionariedade técnica. Tanto a questão de saber se houve "razões económicas válidas" ou se a fusão "se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva" é matéria de discricionariedade técnica, com uma longa margem de livre apreciação da Administração. 7)- Nestes casos, o juízo da Administração não pode ser fiscalizado pelos tribunais, salvo erro grosseiro ou manifesta desadequação ao fim legal. Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: 1.RELATÓRIO F….. –S………..s S.A., veio deduzir a presente acção administrativa especial contra o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, tendo em vista obter a anulação do despacho de 06/10/2004 daquele membro do Governo que lhe indeferiu o pedido de dedução de prejuízos fiscais apurados pela sociedade R..........., SA incorporada por fusão ao abrigo do regime de neutralidade fiscal previsto no artº 69º do CIRC pedindo a condenação da entidade demandada à prática do acto administrativo devido. Dada a extensão das alegações iremos apresentá-las por súmula. Alegou em suma que é uma sociedade que se constituiu nos termos do D.L.495/88 de 30/12 e que conjuntamente com outras três sociedades gestoras de participações sociais ficou sob o domínio do Banco ……(B….).Que foi decidido eliminar a duplicação de sociedades gestoras fundindo-as por incorporação em si Autora. Que a escritura de fusão é de 29/09/2003 e que em 28 de Novembro de 2003 apresentou um requerimento ao Ministro das Finanças solicitando autorização para dedução dos prejuízos fiscais apurados pelas sociedades incorporadas designadamente a sociedade R........... que tinha prejuízos acumulados nos exercícios de 1999 a 2002 de cerca de 3.500.000 Euros. Que antes do seu requerimento de 28/11/2003 já havia apresentado em 25/03/2003 ao Sr. Ministro das Finanças a concessão dos benefícios aos actos de concentração previstos no D.L.404/90 de 21/12 consubstanciados na dispensa de pagamento de emolumentos notariais registrais e imposto de selo o que lhe foi deferido. Que volvidos mais de oito meses desde a data da apresentação do seu requerimento de 28/11/2003 foi notificada do projecto de decisão nos termos do qual o pedido de dedução de prejuízos apurados pela R........... deveria ser parcialmente indeferido. Que reagiu no uso do seu direito de audição mas que o projecto de decisão foi convertido em definitivo. Que o seu requerimento se deve ter por tacitamente deferido em 28/05/2004 por a lei 32-B/2002 de 30/12 no seu artº 7º consagrar a regra de que se a decisão não for proferida no prazo de seis meses se deve ter por tacitamente deferido já que foi feito e instruído com todos os elementos necessários ao conhecimento da operação Que o acto contra o qual agora reage consubstancia um acto ilegal de revogação parcial implícita daqueloutro. Que ao revogar implicitamente um benefício fiscal concedido à impugnante por acto tácito de deferimento formado ao abrigo de poder discricionário, sempre o acto administrativo recorrido enfermaria de ilegalidade por violação daquele preceito e desvio de poder devendo por isso ser anulado. E que mesmo que se entenda que o acto tácito de deferimento podia ser revogado só o poderia ser até 28 de Julho de 2003 por atenção ao disposto no artº 141º do CPT. Mesmo admitindo que não ocorreu o deferimento tácito a decisão recorrida enfermaria de vícios quer se entenda que foi produzida no uso de poderes vinculados ou discricionários pois estavam verificados os pressupostos da concessão do benefício requisitos. Que o interesse económico da operação não é sequer uma questão controvertida mas que particularizando o caso da R........... entenderam não se afigurar evidente na perspectiva da impugnante o interesse económico de incorporar a dita sociedade designadamente pelo facto de aquela sociedade não ter praticamente desenvolvido qualquer actividade relacionada com o seu objecto social e ainda assim apresentar prejuízos elevados e possuir um valor patrimonial líquido insignificante mas que não pode conformar-se com esta decisão por partir de pressupostos errados e por a decisão encerrar em si própria contradição com os respectivos fundamentos. Que ao contrário do considerado a R........... exerceu de facto nos exercícios de 1999 a 2002( os exercícios abrangidos no requerimento para dedução de prejuízos fiscais) uma actividade relevante no exercício do seu objecto social com especial relevo no exercício de
2. Que ocorre desvio de poder no despacho recorrido mesmo que se entenda que a autorização para a dedução de prejuízos fiscais nos termos do artº 69º do CIRC consubstancia o exercício de um poder discricionário pois que no despacho de 07/08/2003 o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais sancionou que a operação de fusão teria efeitos positivos em termos de reforço da capacidade competitiva das empresas e que cerca de um ano depois o mesmo Secretário não vislumbrou interesse económico na absorção da sociedade já referida, sendo tal inflexão, no plano da actividade administrativa inadmissível. Pede que seja anulado por ilegalidade o acto administrativo agora recorrido e condenada a entidade competente à prática do acto administrativo devido. A entidade recorrida contestou nos seguintes termos: 1º A Autora veio, interpor a presente acção administrativa especial contra o meu despacho n.°223/2004-XVI, de 06.10.2004, pugnando pela sua anulação por ilegalidade, na parte em que indeferiu o pedido de dedução de prejuízos fiscais da sociedade R........... nos termos do artigo 69° do CIRC. . 2º Em síntese, a Autora pugna pela procedência da presente acção, considerando que o acto ora impugnado revoga o acto tácito de indeferimento(sic)( quereria dizer deferimento) que se terá formado ao abrigo do n.° 7 do artigo citado, e pela condenação da Entidade Ré à prática de acto administrativo devido. 3º A Autora, em 28 de Novembro de 2003, requereu ao Ministro das Finanças a dedução dos prejuízos fiscais apurados pelas sociedades incorporadas nos termos do artigo 69° do Código do IRC, (conforme Doc. constante do Processo Instrutor). 4° Refere a A. no articulado 20 e 21 da PI, que em 26 de Julho de 2004 foi notificada do projecto de decisão, sem que, entretanto, tenha sido objecto de qualquer notificação relacionada com o mesmo, 5º E que, exerceu o direito de audição em 9 de Agosto de 2004, tendo sido notificada do despacho aqui impugnado em 25 de Outubro de
3. 6º Concluí, que o referido requerimento foi tacitamente deferido no dia 28 de Maio de 2004, seis meses após a sua apresentação. 7º Salvo melhor opinião, não tem a Autora razão. 8º É facto assente, que o prazo só começa a contar, reunidos que estejam todos os elementos necessários para dar a conhecer à Administração Fiscal toda a operação visada, tal como determina o n.° 2, e n.° 7 do artigo 69° do CIRC. 9º Ora, conforme consta do Processo instrutor que se junta, a A. não fez a junção de todos os elementos. 10° Pelo que, foi a então requerente notificada para juntar a certidão de inexistência de dívidas à Segurança Social (ofício 007268 de 02/03/2004). Contrariamente ao invocado pela A. nos articulados 20 e 21 da PI, que especificadamente se impugnam. 11° Assim, e porque tal certidão constitui um pressuposto que condiciona o deferimento do pedido de transmissão de prejuízos, por força da aplicação do artigo 11.°-A do EBF, só depois da junção de tal certidão é que se pode considerar que o processo se encontra instruído com todos os elementos necessários para o perfeito conhecimento da operação visada. 12° Cabia à Autora, então requerente, ter fornecido todos os elementos necessários à instrução do processo, e, no caso, este era imprescindível para avaliar do interesse económico da operação, nos termos do artigo referido do Estatuto dos Benefícios Fiscais. 13° E, tal não aconteceu como ficou comprovado e contrariando o alegado pela A. nos n.°s 29 a 38 da douta PI. 14º Pelo que, só a partir da data da junção da referida certidão (22 /04/2004), se pode iniciar a contagem desse prazo de seis meses. 15° De facto, o despacho impugnado foi proferido em data anterior, não tendo ocorrido o deferimento tácito do requerimento, pelo que se impugna o alegado nos articulados 39 a 57 da PI. 16° No entanto sempre se dirá, que relativamente à formação de um acto tácito nos termos do artigo 69° n.°7 do CIRC, este também só se forma, se estiverem preenchidos todos os pressupostos procedimentais subjectivos e objectivos em vigor à data do pedido. 17º E conforme consta do processo instrutor, a certidão de inexistência de dívidas à Segurança Social, teve que ser solicitada, à então requerente, pelo ofício n.° 007268 de 02/03/
4. 18º Reiterando o acima exposto, a comprovação da inexistência de dívidas à segurança social, a que se refere o artigo 11°-A do EBF, é um requisito de aplicação a todos os benefícios fiscais, (cfr. N.°2 do art.° 2 do EBF) 19º E por isso, é também um pressuposto objectivo quer da formação do acto tácito quer do acto expresso, pelo que, a sua falta prejudica o respectivo deferimento. 20° Consequentemente, também por esta razão não houve formação de acto tácito na data indicada pela A. 21° Assim sendo, não tendo o pedido sido tacitamente deferido, também não se verificou a "alegada " revogação desse "acto" por parte do despacho expresso aqui impugnado, não sendo o mesmo ilegal por não ocorrido a violação do artigo 141° do CPA. 22º Daqui se conclui, que o pedido final de anulação da decisão expressa de indeferimento e a manutenção do acto tácito de deferimento se apresenta irrealizável por não conforme à lei 23° No que respeita ao indeferimento do pedido de dedução de prejuízos, a Administração Fiscal concluiu que, quanto aos prejuízos apurados pela R..........., não ficou demonstrado o interesse económico, na perspectiva da sociedade incorporante, de incorporar a R............ 24° Invoca a A. que a Administração Fiscal fez uma incorrecta valoração dos factos que constituem o pressuposto em que se fundamentou a decisão recorrida, pelo que pugna pela anulação da decisão recorrida. 25º Mas não tem a A. razão também quanto a este ponto. 26º Atendendo aos elementos fornecidos pela A., então requerente, ficou por esclarecer, porque não foi demonstrado pela A., o interesse económico em incorporar a R............ 27° Para tal, teve-se em conta, o facto de esta sociedade praticamente não ter desenvolvido qualquer actividade relacionada com o seu objecto social, ter apresentado prejuízos elevados, o seu valor patrimonial líquido apenas representar 0,5% do património líquido da sociedade incorporante, sendo por isso insignificantes os efeitos da fusão. 28º Assim, analisada a situação, resultou claramente indiciada a natureza fiscal da operação, tendo a Administração Fiscal concluído, que esta sociedade apenas vai transmitir elevados prejuízos para a sociedade incorporante. 29° O que resulta demonstrado da adenda à informação n.°794/2004, de 16/09/2004, e informações e pareceres precedentes, que se dão por reproduzidos para os devidos efeitos. 30º De facto, o regime de reporte de prejuízos é um regime de excepção, tratando-se de um medida de afastamento excepcional do regime geral de intransmissibilidade dos prejuízos fiscais, consagrado no artigo 47.° do CIRC. 31º Ora, se considerarmos os pressupostos e condições de aplicação do regime da transmissibilidade dos prejuízos fiscais, há que ter em conta que o legislador sujeitou a autorização de transmissibilidade dos prejuízos das sociedades fundidas à verificação das seguintes condições: - tratar-se de uma das operações previstas no artigo 67° do CIRC e seguintes, _ O requerimento ser apresentado até ao fim do mês seguinte ao do registo da operação na conservatória do registo comercial , - e ainda, que se demonstre que a fusão é realizada por razões económicas válidas, e que se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva. 32º Sendo inegável, que por se tratarem de entidades do mesmo grupo económico, a fusão conduz a um incremento da eficiência empresarial, na medida em que a redução dos esforços administrativos é susceptível de consubstanciar um efeito positivo em termos de estrutura produtiva, 33° No entanto, ficou por esclarecer o interesse económico da operação de incorporação da R..........., dado que esta sociedade, praticamente não exerceu qualquer actividade, e apenas apresenta elevados prejuízos. 34a Ora, não integra o pressuposto das razões económicas válidas, a fusão por incorporação realizada apenas para absorver prejuízos da sociedade incorporada, sem que se demonstrem outras vantagens da operação. 35º Até porque o reporte de prejuízos não pode ser visto, face ao artigo 69.° do CIRC, como uma razão, em si, economicamente válida, atenta a dependência do reporte da validade económica da fusão. 36º Assim, tendo em conta que a R........... praticamente não desenvolveu qualquer actividade como sociedade gestora de participações sociais, nem detinha participações financeiras, situações às quais acresce o facto de o património líquido da sociedade R..........., no valor da sociedade incorporante ser muito insignificante, tudo isso permite concluir que os efeitos da fusão desta sociedade serão insignificantes. 37° Além do mais, e porque não é evidente nem foi demonstrado pela A., o interesse económico da incorporação da R..........., na perspectiva da sociedade incorporante, pode concluir-se que face ao fim legal, outra não podia ter sido a decisão da administração Fiscal, que não o indeferimento da requerida dedução de prejuízos. 38° Contrariamente ao defendido pela Autora, não se vê, como pode haver contradição no facto de ter sido deferido pedido apresentado nos termos do DL n.° 404/90 de 21 de Dezembro, e agora ter sido indeferido parcialmente o pedido de dedução de prejuízos, uma vez que se tratam de situações com pressupostos e diferentes graus de exigências da verificação desses pressupostos. 39° O que sucede, é que nos termos do n.° 8 do artigo 4.° do DL. 404/90 (aditado pela Lei do OE para o exercício de 2003), sempre que aos actos abrangidos pelos benefícios seja aplicável o regime especial de neutralidade fiscal, previsto no CIRC, os benefícios são concedidos por despacho do Ministro das Finanças, dispensando as formalidades previstas nos n.°s 4 a 6 do artigo referido. 40° Ou seja o regime de neutralidade fiscal previsto no CIRC, é um regime em que a sua aplicação não depende da produção de qualquer acto administrativo prévio da Administração Fiscal, competindo ao contribuinte analisar se se verificam os pressupostos legais (n.° 1a 5 e n.° 7 do artigo 67.° do CIRC) e actuar em conformidade. 41° No entanto, tratando-se do pedido efectuado ao abrigo do artigo 69° do CIRC, esta autorização está dependente da demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, devendo nesses termos, ser remetidos, junto com o pedido, todos os elementos necessários ao perfeito conhecimento da operação visada, tanto nos seus aspectos jurídicos, como económicos, tal como supra se referiu. 42° Portanto, no caso dos pedidos de autorização de dedução de prejuízos, efectuados ao abrigo do artigo 69° do CIRC, os requisitos são muito mais exigentes, e só são deferidos, depois de verificados todos os pressupostos legais, ao passo, que quanto ao pedido apresentado nos termos do DL 404/90, são deferidos desde que se aplique o regime de neutralidade fiscal. Pelo exposto, se impugna o alegado pela A. nos n.°s 102 a 115 da douta PI, assim como se contesta toda a matéria não impugnada especificadamente e que esteja em oposição com o conjunto do presente articulado. 44° Assim, salvo melhor opinião, deve manter-se a decisão de indeferimento por estar conforme à lei, não se justificando o pedido de alteração de indeferimento por uma de deferimento. Nestes termos e nos demais de Direito que V. EXAS., doutamente se dignarão suprir, deve a presente acção ser considerada inteiramente improcedente por não provada e pela não verificação de qualquer vício, mantendo-se o acto recorrido com todas as legais consequências. O Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, apesar de evidamente notificado não se pronunciou sobre o mérito da causa Não tendo as partes requerido a produção de quaisquer provas e também não se logrando necessidade da sua produção, oficiosamente, e inexistindo quais quer excepções que obstassem ou obstem à apreciação do mérito da causa, mas não tendo as partes prescindido de alegações finais, pelo relator foi proferido o despacho de fls 298 dos autos, que determinou que as partes fossem notificadas para alegarem por escrito( artº 91º nº 4 do CPTA). A Autora nada disse e a entidade demandada apresentou as seguintes conclusões: l - Em 28 de Novembro de 2003, a Autora requereu ao Ministro das Finanças a dedução dos prejuízos fiscais apurados pelas sociedades incorporadas nos termos do artigo 69° do Código do IRC. II - Em 26 de Julho de 2004 foi notificada do projecto de decisão, sem que, segundo afirma, tenha sido objecto de qualquer notificação relacionada com o mesmo. III - Exerceu o direito de audição em 9 de Agosto de 2004, tendo sido notificada do despacho aqui impugnado em 25 de Outubro de
5. IV - A Autora considera que o referido requerimento foi tacitamente deferido no dia 28 de Maio de 2004, seis meses após a sua apresentação. V - Nos termos do n.° 2, e n.° 7 do artigo 69° do CIRC, o referido prazo de seis meses, para que se possa considerar tacitamente deferido o pedido de dedução dos prejuízos, só começa a contar, reunidos que estejam todos os elementos necessários para dar a conhecer à Administração Fiscal toda a operação visada. - VI - De facto a A. não fez a junção de todos os elementos necessários, e exigidos por força da aplicação do artigo 1 1 .°-A do EBF. VII - Refere este artigo, que só depois da junção da certidão de inexistência de dívidas à Segurança Social é que se pode considerar que o processo se encontra instruído com todos os elementos necessários para o perfeito conhecimento da operação visada. VIII - Assim, tal certidão constitui um pressuposto que condiciona o deferimento do pedido de transmissão de prejuízos, por força da aplicação do artigo 1 1 .°-A do EBF, IX - Pelo que, foi a então requerente notificada para juntar a certidão de inexistência de dívidas à Segurança Social (ofício 007268 de 02/03/2004). X - A Autora juntou a certidão solicitada em 22 de Abril de 2004, facto que a Autora não refere, mas que se encontra comprovado pelos documentos junto do processo instrutor. XI - Em consequência, só a partir da data da junção da referida certidão (22/04/2004), se pode iniciar a contagem desse prazo de seis meses. XII - De facto, não ocorreu o deferimento tácito do requerimento apresentado pela Autora, pois o despacho impugnado foi proferido em data anterior ao fim do referido prazo de seis meses. XIII - Acresce o facto de que a comprovação da inexistência de dívidas à segurança social, a que se refere o artigo 1 1°-A do EBF, é um requisito de aplicação a todos os benefícios fiscais, (cfr. N.°2 do art.° 2 do EBF), pelo que, é um pressuposto objectivo quer da formação do acto tácito quer do acto expresso, pelo que, a sua falta prejudica o respectivo deferimento. XIV - Também por esta razão, não houve formação de acto tácito na data indicada pela A. XV - Acresce ainda, que relativamente à formação de um acto tácito nos termos do artigo 69° n.°7 do CIRC, este também só se forma, se estiverem preenchidos todos os pressupostos procedimentais subjectivos e objectivos em vigor à data do pedido. XVI - Ora, como à data da entrega do pedido não foram entregues todos os elementos exigidos pelas disposições legais aplicáveis e em vigor, então, só pode concluir-se que o pedido não foi tacitamente deferido. XVII - Consequentemente, também não se verificou a "alegada " revogação desse "acto" por parte do despacho expresso aqui impugnado, não sendo o mesmo ilegal por não ocorrido a violação do artigo 141° do CPA. XVIII - Daqui se conclui, que o pedido final de anulação da decisão expressa de indeferimento e a manutenção do acto tácito de deferimento se apresenta irrealizável por não conforme à lei. XIX - No que respeita ao indeferimento do pedido de dedução de prejuízos, a Administração Fiscal concluiu que, quanto aos prejuízos apurados pela R..........., não ficou demonstrado o interesse económico de incorporar a R..........., na perspectiva da sociedade incorporante. XX - A A. Entende que a Administração Fiscal fez uma incorrecta valoração dos factos que constituem o pressuposto em que se fundamentou a decisão recorrida, pelo que pugna pela anulação da decisão recorrida. XXI - No entanto, conforme resulta demonstrado da adenda à informação n.°794/2004, de 16/09/2004, e informações e pareceres precedentes, que se dão por reproduzidos para os devidos efeitos, e atendendo também aos elementos fornecidos pela A., ficou por esclarecer, porque não foi demonstrado pela A., o interesse económico em incorporar a R............ XXII - Verificou-se que a referida sociedade praticamente não desenvolveu qualquer actividade relacionada com o seu objecto social, apresentou prejuízos elevados, o seu valor patrimonial líquido apenas representa 0,5% do património liquido da sociedade incorporante, sendo por isso insignificantes os efeitos da fusão. XIII - Pelo que, analisada a situação, resultou claramente indiciada a natureza fiscal da operação, tendo a Administração Fiscal concluído, que esta sociedade apenas vai transmitir elevados prejuízos para a sociedade incorporante. XXIV - De facto, o regime de reporte de prejuízos é um regime de excepção, tratando-se de um medida de afastamento excepcional do regime geral de intransmissibilidade dos prejuízos fiscais, consagrado no artigo 47.° do CIRC. XXV - Verifica-se que o legislador sujeitou a autorização de transmissibilidade dos prejuízos das sociedades fundidas à verificação de pressupostos e de determinadas condições previstas na lei. XXVI - Pelo exposto, o reporte de prejuízos não pode ser visto, face ao artigo 69.° do CIRC, como uma razão em si, economicamente válida, atenta a dependência do reporte da validade económica da fusão. XXVII - Assim, porque não é evidente nem foi demonstrado pela A., o interesse económico da incorporação da R..........., na perspectiva da sociedade incorporante, pode concluir-se que face ao fim legal, outra não podia ter sido a decisão da administração Fiscal, que não o indeferimento da requerida dedução de prejuízos. XXVIII - Nem existe, como defende a Autora, contradição no facto de ter sido deferido pedido apresentado nos termos do DL n.° 404/90 de 21 de Dezembro, e agora ter sido indeferido parcialmente o pedido de dedução de prejuízos, uma vez que se tratam de situações com pressupostos e diferentes graus de exigências da verificação desses pressupostos. XXIX - O que sucede, é que nos termos do n.° 8 do artigo 4.° do DL. 404/90 (aditado pela Lei do OE para o exercício de 2003), sempre que aos actos abrangidos pelos benefícios seja aplicável o regime especial de neutralidade fiscal, previsto no CIRC, os benefícios são concedidos por despacho do Ministro das Finanças, dispensando as formalidades previstas nos n.°s 4 a 6 do artigo referido. XXX - Ou seja o regime de neutralidade fiscal previsto no CIRC, é um regime em que a sua aplicação não depende da produção de qualquer acto administrativo prévio da Administração Fiscal, competindo ao contribuinte analisar se se verificam os pressupostos legais (n.° 1 a 5 e n.° 7 do artigo 67.° do CIRC) e actuar em conformidade. * XXXI - Quando se trata de pedido efectuado ao abrigo do artigo 69° do CIRC, é necessária uma autorização, a qual está dependente da demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas. XXXII - Nesse sentido, devem ser remetidos, junto com o pedido, todos os elementos necessários ao perfeito conhecimento da operação visada, tanto nos seus aspectos jurídicos, como económicos, tal como supra se referiu. XXXIII - Podemos concluir que, no caso dos pedidos de autorização de dedução de prejuízos, efectuados ao abrigo do artigo 69° do CIRC, os requisitos são muito mais exigentes, e só são deferidos, depois de verificados todos os pressupostos legais, ao passo, que quanto ao pedido apresentado nos termos do DL 404/90, são deferidos desde que se aplique o regime de neutralidade fiscal. XXXIV - Pelo exposto, se impugna o alegado pela A., nos mesmos termos em que fez na contestação, assim como se contesta toda a matéria não impugnada especificadamente e que esteja em oposição com o conjunto do presente articulado. XXXV - Assim, salvo melhor opinião, deve manter-se a decisão de indeferimento por estar conforme à lei, não se justificando o pedido de alteração de indeferimento por uma de deferimento. Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos. São as seguintes as questões a decidir: Se no caso se formou acto tácito de deferimento sobre o pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais das Sucursais; E, quer se tenha formado quer não, se o despacho do Sr. Secretário de Estado para os assuntos Fiscais, aqui sindicado é ilegal por incorrer em algum dos vícios que a Autora lhe aponta. 2- A fundamentação. Com relevo para a apreciação do mérito da acção, pelos documentos e processo administrativo juntos e articulação das partes, encontra-se provada a seguinte factualidade: 1) Por requerimento dirigido ao Senhor Ministro das Finanças entrado em 25/03/2003 a ora autora requereu : A) Dispensa de pagamento de emolumentos notariais devidos pela celebração da escritura pública relativa à execução dos actos projectados a realizar-fusão nos termos do presente Requerimento.B) Dispensa de pagamento de emolumentos devidos ao Registo Comercial pelo registo da escritura referida na alínea a) anterior, incluindo o registo do projecto de fusão.c) Dispensa de pagamento de emolumentos ao Registo Nacional de Pessoas Colectivas, que venham eventualmente, a mostrar-se devidos pela realização dos actos constantes deste Requerimento.D) Dispensa de pagamento de Imposto de Selo, e outros encargos que venham a mostrar-se devidos, em quaisquer actos ou formalidades necessários à correcta e integral concretização dos actos projectados ( vide fls. 93 a 95 dos autos). 2) Este requerimento foi deferido por despacho de 07/08/2003 do Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais. ( vide processo administrativo apenso) 3) Por requerimento entrado em 28/11/2003, cuja cópia consta de fls.109 a 120, dirigido à Sra Ministra das Finanças a ora autora veio peticionar lhe fosse concedida autorização para deduzir os prejuízos fiscais apurados pelas SGPS incorporadas e ainda por utilizar referentes aos exercícios compreendidos entre 1997 e 2002 inclusive, aos seus lucros tributáveis se os houver. 4) No âmbito deste procedimento, a AT ( Direcção de Serviços do IRC) solicitou ao Senhor Chefe da Repartição de Finanças do ….º Bairro Fiscal de Lisboa informação de possível existência de dívidas da entidade “ F……., SA e este Chefe respondeu por fax de 12/05/2004 informando que a referida entidade “não é devedora à Fazenda Nacional de qualquer contribuição ou imposto no âmbito deste Serviço de Finanças. 5) No âmbito do mesmo procedimento, a AT ( Direcção de Serviços do IRC) solicitou à “ F…., SA” por via postal em 02/03/2004 (declaração do sobre a sua situação contributiva junto da Segurança Social tendo aquela sociedade remetido à Direcção de Serviços do IRC a declaração do Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social que consta da parte final do processo administrativo e que ali deu entrada em 22/04/
6. 6) No âmbito do referido procedimento, a AT ( Direcção de Serviços do IRC) solicitou ao Senhor Director- Geral da Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais Sobre o Consumo informação de possível existência de dívidas da entidade “ Foggia”SGPS, SA e este Director respondeu em 23/06/2004 que em relação à referida entidade “não existem dívidas nos termos do artº 11º-A do EBF. 7) Uma técnica economista emitiu parecer sobre tal pedido, tendo proposto a autorização da transmissibilidade dos prejuízos fiscais, excepto os da sociedade incorporada R........... na consideração de que “ esta sociedade praticamente não desenvolveu a sua actividade e com os elementos de que dispomos julgamos que não foi demonstrado o redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo. O que, de facto, esta sociedade vai transmitir para a sociedade incorporante são os elevados prejuízos. Por outro lado, o peso do património líquido da sociedade R........... no valor do património da sociedade incorporante é muito insignificante, dando-nos uma ideia dos efeitos da fusão desta sociedade que serão insignificantes.” 6) Este parecer mereceu a concordância da Sra Directora de Serviços do IRC, do Sr. Subdirector Geral, do Sr. Director Geral e finalmente em 14/07/2004 o Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais apôs o seu despacho de Concordo– cfr. mesmo processo administrativo; 7) Em 21/07/2004 foi expedida via postal notificação à ora Autora do projecto de decisão para exercício do direito de audição, que exerceu através de requerimento entrado na Direcção Geral dos Impostos em 09/08/
7. 8)Por aquela mesma técnica economista foi emitido uma informação final em 16/09/2004, depois de exercido o direito de audição da contribuinte, tendo agora aqui proposto, igualmente, o indeferimento da dedução dos prejuízos, assente nos seguintes fundamentos: “(...)B) ANÁLISE DOS FUNDAMENTOS INVOCADOS NO DIREITO DE AUDIÇÃO (..)
8. Sobre os argumentos invocados no exercício do direito de audição, nos termos do disposto no artigo 60° da Lei Geral Tributária, primeiramente, procede-se à análise da primeira questão invocada pela recorrente, a do interesse económico da incorporação da R............ B1) QUESTÃO RELATIVA AO INTERESSE ECONÓMICO DA INCORPORAÇÃO DA R...........
9. A recorrente entende que tendo sido deferido o pedido apresentado, nos termos do DL n°404/90, de 21 de Dezembro, para efeitos de isenção do imposto de selo e de sisa, através do qual foi demonstrado o interesse económico da operação, significa que a Administração Fiscal já reconheceu os requisitos constantes do artigo 69° do Código do IRC.
10. Por forma a analisar-se esta questão é importante analisar-se o disposto no artigo 3° do DL 404/90, de 21 de Dezembro, na redacção dada pela Lei do OE para o exercício de 20033( O despacho para efeitos do D.L. 404/90 de 21/12, foi proferido a 7/08/03), no qual se refere que os benefícios em questão só poderão ser concedidos se a reorganização empresarial, tiver efeitos positivos em termos do reforço da competitividade das empresas ou da respectiva estrutura produtiva, designadamente através de um melhor aproveitamento da capacidade de produção ou comercialização ou do aperfeiçoamento da qualidade dos bens ou serviços das empresas. O n°1 do artigo 4° do mesmo diploma, aditado pela Lei do OE para o exercício de 2003, refere que estes benefícios são concedidos por Despacho do Ministro das Finanças, precedido de informação da Direcção-Geral dos Impostos, a pedido das entidades interessadas, acompanhado de estudo demonstrativo das vantagens a que se refere o artigo 3°. O n°8 do supracitado artigo vem estabelecer a concessão dos benefícios, para as situações em que se aplica o regime especial de neutralidade fiscal, dispensando o parecer do ministério da tutela da área da actividade da empresa e da Direcção-Geral dos Registos e do Notariado sobre o estudo atrás referido. Nestas circunstâncias, com a Lei do Orçamento de Estado para 20034(4 Anteriormente, o Ministério das Finanças deveria solicitar ao Ministério da tutela da área de actividade da empresa, bem como ao departamento responsável pela concorrência e preços, parecer sobre o estudo demonstrativo das vantagens do acto projectado. Nestas circunstâncias, seria difícil não acatar a mesma posição para efeitos de IRC)., os pedidos efectuados ao abrigo do DL n°404/90, de 21 de Dezembro, são deferidos, desde que se aplique o regime de neutralidade fiscal, sem se reconhecer as vantagens económicas da operação, sendo remetida cópia do despacho para os Serviços de Inspecção analisarem se a operação cai no regime de neutralidade fiscal ou não.
11. Em termos de IRC, a lei refere, expressamente, que a concessão da autorização está subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas. devendo ser fornecidos para esse efeito todos os elementos necessários ou convenientes ao perfeito conhecimento da operação visada, tanto nos seus aspectos jurídicos como económicos, vindo a Circular n°6/2002, de 2 de Abril, enumerar os elementos que deverão acompanhar os pedidos de transmissibilidade de prejuízos. Dos elementos enumerados fazem parte o estudo demonstrativo das vantagens económicas da operação de fusão, pelo que, nestas circunstâncias, esta peça é necessária na apreciação destes pedidos de transmissibilidade de prejuízos.
12. Assim, o facto de ter sido deferido o pedido de isenção do imposto do selo, bem como emolumentos e outros encargos legais, não significa, pelas razões já anteriormente aduzidas, que o pedido efectuado ao abrigo do artigo 69° do CIRC tenha de ser deferido.
13. Neste sentido, não se poderá concordar com a interpretação da requerente ao considerar que com o deferimento do pedido apresentado nos termos do DL n°404/90, a Administração Fiscal já reconheceu os requisitos constantes do citado artigo 69°, pois tal como já se referiu, desde que se aplique o regime de neutralidade, é dispensada a avaliação do estudo das vantagens da operação realizada . B2) QUESTÃO RELATIVA À ACTIVIDADE DESENVOLVIDA
14. Sobre esta questão indicam-se os proveitos constantes na Demonstração de Resultados - Quadro 03, dos exercícios de 1999 a 2002: 1999 2000 2001 2002 Prov.Financeiros 111,03* 35,59* 48,09* 1 968,75* Prov. Extra. 0 6** 0,01" 300 928,02** *juros relativos a empresas do grupo "proveitos e ganhos extraordinários
15. De acordo com os valores atrás referidos parece que, se poderá concluir que a empresa R..........., como sociedade gestora de participações sociais, praticamente não obteve proveitos relacionados com a sua actividade (não apresenta rendimentos relativos a títulos e outras aplicações financeiras, apenas apresenta valores insignificantes em juros e proveitos similares relativos a empresas do grupo).
16. Por outro lado, os valores declarados em Investimentos Financeiros, entre os exercícios de 2000 a 2002, correspondem a: 2000 2001 2002 Partes de capital em empresas do grupo 485 874,23 • Títulos e outras apl. Financeiras 150911,90 150916,89 112309,13
17. Face aos valores apresentados verifica-se que, em 2001 e 2002 não é declarado qualquer valor na rubrica referente a partes de capital em empresas do grupo, o que demonstra que esta empresa nesses exercícios não detinha participações em filiais ou em associadas, detendo apenas investimentos relativos a títulos. De notar, que na declaração Mod. 22 de IRC de 2002 é declarada uma menos-valia fiscal no quadro 07, no valor de 2 194 234,70 euros, sem se entender a razão desta menos-valia, uma vez que a R........... não possui participações financeiras em filiais ou associadas desde o exercício de
19. Ainda que se venha a alegar, no exercício de direito de audição, que a sociedade R........... desenvolveu actividades directamente relacionadas com o seu objecto social, isto é, a detenção de participações sociais, na verdade os valores constantes quer das demonstrações de resultados quer dos balanços não demonstram que esta sociedade tenha procedido a aquisições e alienações de participações sociais, actividade relacionada com o seu objecto social. Aliás, o que se verifica é que a R........... deixou de ter uma carteira de participações, o que demonstra que esta sociedade deixou de exercer a sua actividade de sociedade gestora de participações sociais.
20. Por outro lado, não restam dúvidas que a fusão poderá conduzir a uma redução dos custos de administração e de gestão e, nessa medida, é susceptível de consubstanciar um efeito positivo em termos de estrutura de custos do grupo conseguida à custa da eliminação de uma estrutura do grupo.
21. Todavia, não se afigura ser evidente, na perspectiva da sociedade incorporante. o interesse económico da incorporação da R..........., tendo em conta que esta entidade não desenvolveu praticamente qualquer actividade como sociedade gestora de participações sociais nem detinha participações financeiras. O que, de facto, esta entidade vai transmitir para a sociedade incorporante são os elevados prejuízos.
22. Nestes termos, somos da opinião que não se poderá dar razão à recorrente, devendo ser indeferido o pedido de dedução de prejuízos aos lucros da sociedade incorporante, no tocante aos prejuízos apurados pela sociedade R..........., propondo-se a conversão do projecto de despacho, comunicado através do ofício n°24054, de 21.07.04, em definitivo. À consideração superior. DSIRC, 16 de Setembro de
23. 9) Sobre esta informação foi proferido pelo Exmo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais o despacho n.º 223/2004-XVI, de 06/10/2004 de “Concordo,” – pelo que foi convertido em definitivo o anterior despacho de 14/07/2004 cfr. mesmo processo; 10)O despacho supra foi notificado à ora autora por ofício datado de 21/10/2004 – cfr. mesmo processo; 11) A autora apresentou a presente acção em 24/01/2005( cfr.fls. 2 dos autos). 3- O direito. Cabe antes de mais a observação de que seguiremos de perto o acórdão deste TCA, de 15/07/2008, proferido no recurso nº 1755/07, no qual o ora relator interveio como adjunto e os acórdãos do STA de 05/07/2006 e de 12/07/2006 proferidos, respectivamente, nos recursos nºs 0142/06 e 01003/05, todos disponíveis na base de dados da DGSI. Do deferimento tácito. À hoje denominada acção administrativa especial correspondia o anterior recurso contencioso, que aquela veio substituir, tendo contudo o seu objecto sido ampliado, de molde a nela caber não só a declaração de invalidade ou anulação dos actos recorridos – cfr. art.ºs 6.º do anterior ETAF e 191.º do CPTA – como também, entre outros, no pedido de condenação à prática de um acto administrativo legalmente devido – art.º 46.º e segs do CPTA – e tendo o prazo geral para a sua dedução sido alargado para três meses – seu art.º 58.º - sendo esta, actualmente, a forma processual para fazer valer em juízo os direitos dos administrados que até então eram efectuados através do dito recurso contencioso. A reforma sobre a tributação do rendimento e a adopção de medidas destinadas a combater a evasão e fraude fiscais constituiu o fundamento avançado pelo legislador para proceder a vastas e profundas alterações, quer no CIRS, quer no CIRC, na chamada reforma da tributação aprovada pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro. Porém, volvidos que foram pouco mais de seis meses já, de novo, o legislador sentiu necessidade de rever, quer esses mesmos códigos, quer outros diplomas legais como o Estatuto dos Benefícios Fiscais, alteração agora erigida como instrumento de facilitação do conhecimento e interpretação do quadro legal por parte dos sujeitos passivos do imposto tendo procedido à sua republicação integral pelo Dec-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho. Só que também aqui os propósitos do legislador nesta matéria não foram duradouros. Com efeito, volvido menos de um mês, já se encontrava de novo, a alterar, entre outros diplomas, o CIRC, em oito dos seus artigos pelo Dec-Lei n.º 221/2001, de 7 de Agosto.Conforme consta do preâmbulo deste último Dec-Lei, as preocupações, agora, foram de introduzir no regime de neutralidade fiscal no tratamento de operações que visam a reestruturação ou a racionalização da actividade das empresas, como forma decisiva para a competitividade do tecido empresarial, uma maior eficácia e celeridade. E como consta do mesmo preâmbulo, Dá-se a um dos aspectos fulcrais do regime – a transmissibilidade de prejuízos – maior desenvolvimento e prevê-se uma norma de deferimento tácito aplicável nas situações em que não seja proferida decisão no prazo de três meses contados a partir da data da apresentação do requerimento. Por este último Dec-Lei, aplicável ao caso, tendo em conta a data em que o requerimento a pedir tais benefícios deu entrada na DGCI, a norma do art.º 69.º do CIRC, subordinada à epígrafe, Transmissibilidade dos prejuízos fiscais, tinha a seguinte redacção: 1 – Os prejuízos fiscais das sociedades fundidas podem ser deduzidos dos lucros tributáveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante até ao fim do período referido no n.º1 do artigo 47.º, contado do exercício a que os mesmos se reportam, desde que seja concedida autorização pelo Ministro das Finanças, mediante requerimento dos interessados entregue na Direcção-Geral dos Impostos até ao fim do mês seguinte ao do registo da fusão na conservatória do registo comercial. 2 – A concessão da autorização está subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva, devendo ser fornecidos, para esse efeito, todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos. 3 – O disposto nos números anteriores pode igualmente aplicar-se com as necessárias adaptações, às seguintes operações: a)... b)Na entrada de activos, em que é transferido para uma sociedade residente em território português um estabelecimento estável nele situado de uma sociedade residente num estado membro da união Europeia, que preencha as condições estabelecidas no artigo 3.º da Directiva n.º 90/434/CEE, de 23 de Julho, verificando-se em consequência dessa operação, a extinção do estabelecimento estável; c)... ... 7 – O requerimento referido no n.º1, quando acompanhado dos elementos previstos no n.º2, considera-se tacitamente deferido se a decisão não for proferida no prazo de três meses a contar da sua apresentação, sem prejuízo das disposições legais antiabuso eventualmente aplicáveis. 8 – Para efeitos do cômputo do prazo referido no número anterior, considera-se que o mesmo se suspende sempre que o procedimento estiver parado por motivo imputável ao requerente. ... A norma daquele n.º7 veio ainda a ser objecto de nova alteração legislativa pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Orçamento do Estado para o ano de 2003), tendo vindo alargar o prazo para se produzir o deferimento tácito para seis meses. E a do art.º 47.º, esta na redacção vigente introduzida pelo citado Dec-Lei n.º 198/2001: 1 – Os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício, nos termos das disposições anteriores, são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos seis exercícios posteriores. ... É discutida na doutrina a verdadeira natureza do acto tácito - ou acto silente na linguagem da escola Coimbrã - defendendo uns que tal acto é um verdadeiro acto administrativo, constituindo portanto uma conduta voluntária da Administração e outros, que se trata apenas de um mero pressuposto do recurso contencioso, logo não havendo qualquer conduta voluntária