Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 02492/08 Secção: CT- 2º JUÍZO Data do Acordão: 10/22/2015 Relator: ANA PINHOL Descritores: IRC AMORTIZAÇÕES Sumário: I. Não ofende o princípio contabilístico da especialização dos exercícios, o qual nos diz que os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, devem incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos anuais a que respeitam (cfr. P.O.C. aprovado pelo Dec. Lei n.º 410/89, de 21/11; artigo 18º do C.I.R.C.), pois que, por força de tal princípio, apenas, possam ser escriturados, em cada exercício (ano), os proveitos e os custos que nele efectivamente tenham sido realizados. II. No caso presente, a Impugnante não demonstrou que as amortizações se encontrarem contabilizadas. Não tendo cumprido esse ónus, qualquer prejuízo resultante dessa omissão só a ela pode ser imputado. A Administração Tributária, em nosso entender, não está obrigada a suprir as deficiências dos contribuintes nem a provar factos cujo ónus cabe estes. Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, NA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL I.RELATÓRIO A………- ASSOCIAÇÃO D………………….., com os demais sinais dos autos, vem interpor recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 27 de Dezembro de 2007, na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida, tendo por objecto os actos de liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1996. A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões (que vão por nós numeradas): «1) A sentença ora Recorrida padece de um erro material, nos termos do artigo 667° do CPC, no ponto 5.1. 2) O montante do acto de liquidação adicional que anulado não reflecte o somatório do imposto decorrente das correcções da administração tributária que a sentença ora recorrida considera ser de anular, designadamente as que constam dos pontos 4.1, 4.2, 4.3 e 4.4. 3) Para além deste erro material, a sentença ora recorrida entendeu não ser de anular parte da liquidação impugnada por considerar que, num caso a Recorrente: - não procedeu à amortização dos equipamentos de audiovisual por opção própria, e, no outro caso; - o facto de os destinatários das despesas de custo não se encontrarem identificados confere-lhes a qualidade de despesas confidenciais e por isso, sujeitas a tributação autónoma nos termos do art.4° do Decreto-Lei n°192/90, de 9 de Junho. 4) Ora, relativamente à correcção efectuada nos ganhos obtidos com o aluguer do equipamento do audiovisual, a sua manutenção sem a possibilidade de a ora Recorrente poder efectuar a amortização do bem, viola o princípio da tributação pelo lucro real, bem como os artigos 18° e 23° do CIRC. 5) Relativamente à questão da consideração das despesas com ajudas de custo como confidenciais e por isso sujeitas a tributação autónoma, também não colhe a argumentação expendida pelo Meritíssimo Juiz a quo. 6) Por um lado, apesar de não identificar os seus destinatários, as despesas em apreço estão documentadas, e estes documentos de suporte encontram-se juntos aos presentes autos. 7) Por isso, no limite, estamos perante uma situação de despesas indevidamente documentadas, e nunca perante um caso de despesas confidenciais, conforme Jurisprudência unânime do Supremo Tribunal Administrativo. 8) Ora, não se tratando de despesas confidenciais, então, na falta de previsão legal, não estão sujeitas a tributação autónoma, pelo que, deverá a sentença ser anulada na parte em que mantém a correcção da administração tributária que sujeita as despesas com ajudas de custo a tributação autónoma. Termos em que deverá o presente recurso ser julgado procedente por provado e em consequência anulada a douta sentença recorrida na parte em que indeferiu a pretensão da Recorrente, ora Recorrente». Não foram apresentadas contra-alegações. ** Foi dada vista ao MINISTÉRIO PÚBLICO e a Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer a fls. 314 e 314v dos autos, no sentido do não provimento do recurso. ** Foram colhidos os vistos aos Exmos Juízes Adjuntos, pelo que vem o processo submetido à Secção do Contencioso Tributário para julgamento do recurso já que nada obsta. ** II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO Importa ter em consideração que, de acordo com o disposto no artigo 635º, nº 4 do Novo Código de Processo Civil, é pelas conclusões da alegação do Recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. No caso trazido a exame, as questões a decidir consistem em saber: (

1. i)saber se o ponto 5.1 da sentença recorrida enferma de erro material; (
2. ii)saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento por violação dos artigos 18º e 23º ambos do CIRC; (III) saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento na consideração de que os custos contabilizados, pela impugnante, a título de “ajudas de custo”, uma vez que não identificam os beneficiários têm de ser integradas como despesas confidenciais ou não documentadas, para efeitos do artigo 4º do Decreto – Lei n.º 192/90 de 09/06. ** III. FUNDAMENTAÇÃO A.DE FACTO O Mmº Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa procedeu ao julgamento da matéria de facto nos seguintes termos: «1°- A impugnante foi sujeita a uma inspecção à sua situação tributária relativa ao ano de 1996, que deu origem à liquidação n°……………….., com o valor a pagar de € 103.273,21 - doc. Fls. 27 e seguintes do PAT apenso e 67 dos autos. 2°- A impugnante tem a sua contabilidade dividida em três vertentes, sendo uma a actividade sujeita a IRC, outra a isenta e uma terceira denominada formação profissional - doc. Fls. 27 e seguintes do PAT apenso. 3°- A administração fiscal só aceitou como custos das publicações da "Revista Indústria da Construção" e "Jornal da Construção" o montante correspondente à produção das publicações vendidas, não aceitando a parte dos exemplares oferecidos, e acrescentando aos custos o montante correspondente à produção das publicações vendidas, uma percentagem de quebras associadas ao transporte e outros efeitos adversos, que estimou em 20% - doc. Fls. 27 e seguintes do PAT apenso. 4°- Com a edição da revista e jornal a impugnante auferiu receitas de publicidade, e a edição das referidas publicações depende das receitas publicitárias, que dependem da tiragem - doc. Fls. 27 e seguintes do PAT apenso, depoimento das testemunhas José ………..e Jorge ………………... 5°- A A. T. não aceitou os custos com pessoal no ano de 1996, tendo feito a correcção de esc: 9.934.195$00 -doc. Fls. 27 e seguintes do PAT apenso. 6°- Em sede de formação profissional, a impugnante não contabilizou como proveitos subsídios recebidos do IEFP nem os custos com eles relacionados - doc. Fls. 27 e seguintes do PAT apenso. 7°- A A. T. não aceitou um conjunto de custos relacionados com a formação profissional por os documentos não satisfazerem os requisitos legais, tendo aceite como custos em 1996 esc: 186.156.676$00 - doc. Fls. 27 e seguintes do PAT apenso. 8°- A A. T. considerou proveitos esc: 3.416.750$00 referentes a aluguer de equipamentos audiovisuais - doc. Fls. 27 e seguintes do PAT apenso. 9°- As correcções efectuadas em sede de IRC foram de esc: 42.525.040$00 na categoria C- doc. Fls. 27 e seguintes do PAT apenso. 10º- Foram objecto de tributação autónoma esc: 31.621.579$00 como despesas confidenciais ou não documentadas - doc. Fls. 27 e seguintes do PAT apenso. 11º- O funcionário Nuno ………………….. auferiu esc: 1.588.900$00 no ano de 1996 e a A.T. considerou esc: 670.000$00 docs. fls. 169 a 174 dos autos e fls. 85 do PAT apenso. 12º- A funcionária Ana ………………….. auferiu esc: 1.039.733$00 no ano de 1996 e a A. T. considerou esc: 510.000$00 - docs. Fls. 175 a 179 dos autos e fls. 85 do PAT apenso. 13º- A impugnante iniciou os cursos de formação profissional porque os seus associados tinham necessidade de pessoal especializado e os alunos dos cursos de formação profissional obtinham emprego após os cursos junto dos associados da impugnante - depoimento das testemunhas José ……….. e ………………………….. 14º- A impugnante pagou €72.783,35 em 16/12/2002 ao abrigo do Dec-lei 248-A/2002 - doc. Fls. 157. A convicção do Tribunal baseou-se nos documentos juntos aos autos, em especial os mencionados em cada um dos pontos do probatório e no depoimento das testemunhas referidas. Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa». Para melhor se compreender a situação fáctica em juízo, levaremos ao probatório, ao abrigo da possibilidade concedida pelo artigo 662º, nº.1, do CPC alguns factos, porque respeitam à fundamentação dos actos impugnados, são do conhecimento oficioso (No sentido de que a fundamentação formal integrante do acto impugnado é do conhecimento oficioso do Tribunal de recurso que conhece de facto, vide o acórdão do STA de 17.04.2002, proferido no processo n.º 26.635, disponível no endereço www.dgsi.
3. pt)cujo texto integral se encontra disponível em htpp://www.dgsi.pt.). 15º- No Relatório de Inspecção elaborado na sequência da acção de inspecção a que alude o ponto 1º- do probatório, consta além do mais o seguinte: « 1.5.- OUTROS GANHOS-Aluguer de equipamentos audiovisual A A………… alugou equipamentos audiovisual pertencente à Associação, para utilização de acções de formação. Essas prestações de serviços têm como suporte, documentos elaborados internamente, que não discriminam o tipo de equipamento alugado e as datas em que ocorreu, indicando apenas o valor atribuído, conforme se verifica e a título de exemplo em documento que se junta em fls.7 do Anexo II a este relatório. As amortizações do equipamento alugado seriam aceites se contabilizadas como custos ou perdas do exercício de acordo com o art.º 23º do CIRC, consequentemente os ganhos resultantes do seu aluguer constituem proveitos nos termos do art.º 20 do mesmo diploma legal, pois de acordo com essa disposição, “ Consideram-se proveitos os ganhos derivados de operações de qualquer natureza em consequência de uma acção normal ou ocasional Valor Exercício de 1996 3.416.750$00 . 5. Despesas confidenciais ou não documentadas 5.1.- Contabilizadas na actividade isenta « (…) a Associação não identificou os destinatários dos montantes em causa, impossibilitando qualquer tipo de apuramento da legalidade nas contribuições desses valores, excluindo consequentemente esses montantes da tributação própria. A A……………. não fez reflectir esses montantes nos Anexos 23 às declarações anuais de rendimentos, para efeitos de tributação autónoma, à qual está sujeita por se tratar de um sujeito passivo de IRC, parcialmente isento, que não exerce a titulo principal actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola. Assim e nos termos do art. 4º do Dec.Lei n.º 192/90 de 9 de Junho, esses montantes serão tributados autonomamente ás taxas de 25% em 1996 (…). ». (Doc. fls. 22/38 do P.A.T) ** Diz a Recorrente, que a sentença sob exame padece de erro material no ponto 51.1 do decisório, uma vez que «o acto de liquidação adicional na parte anulada não reflecte o somatório do imposto decorrente das correcções da administração tributaria (…) que a sentença ora recorrida considera ser de anular, designadamente as que constam dos pontos 4.1, 4.2, 4.3 e 4.4.» Como se sabe, os erros de escrita ou de cálculo, ou qualquer inexactidão contida numa sentença, devido a omissão ou lapso manifesto, podem ser corrigidas pelo juiz a requerimento do interessado ou mesmo oficiosamente (artigo 614º do CPC ex vi artigo 2º, al.
4. e)do CPPT). Pois bem, ao abrigo deste quadro legal, confrontando o teor do ponto 5.1 do segmento decisório com o decidido 4.1 a 4.9 verifica-se a ocorrência de um erro de cálculo, que pode e deve ser corrigido. Assim, onde se lê, no ponto 5.1: «Anulo as correcções à matéria colectável feitas na liquidação n.º …………………….. de que resultou o IRC a pagar no montante de esc: 5.390.613$00, a que corresponde € 26.888,26 (vinte e seis mil oitocentos e oitenta e oito euros)» haverá de ler-se: “ 5.1 Mantem-se as correcções identificadas nos pontos 4.5.e 4.6, , anulando-se as demais colocadas em crise.». Atenta a nova redacção do segmento decisório, impõe-se eliminar o ponto.5.2. ** B.DE DIREITO A Administração Tributária e Aduaneira (ATA), na sequência de uma fiscalização à escrita da associação denominada “A……………- Associação de …………………….” entendeu que esta entidade, no apuramento do lucro tributável do ano de 1996, considerara como custos fiscais diversas verbas que não podem ser havidas como tal, na parte que ora nos interessa a identifica no ponto 16º- do probatório, considerando ainda, ganho o montante de 3.4516.750$00 decorrente do aluguer de equipamento de audiovisual. A Impugnante não se conformou e junto do Tribunal Tributário de Lisboa apresentou, impugnação judicial, o qual veio a sufragar o entendimento da Fazenda Pública. Vejamos, então cada uma das correcções trazidas a este juízo. ü Aluguer de equipamentos audiovisual Segundo a fundamentação aduzida pela Administração Tributária a correcção foi efectuada tendo por base montantes recebidos pelo aluguer de equipamentos audiovisual destinado a formação profissional constituem proveitos, nos termos do artigo 20º do CIRC. O Mmº Juiz «a quo» expendeu o seguinte discurso argumentativo que o levou a manter a correcção: «Aqui a correcção da inspecção está correcta e a impugnante, aliás, só critica o facto de não ter sido permitida a amortização dos equipamentos. Ora, a amortização é uma faculdade sua, se a pretendia utilizar, deveria ter inscrito os respectivos valores. Acresce que nem sequer provou que os podia amortizar, pois pode acontecer que os bens em causa já tivessem sido amortizados no passado, prova essa que lhe competia.» É, contra o assim decidido, que se insurge a Recorrente, alegando que contrariamente ao afirmado pela Administração Tributária, existia uma lista do equipamento que constava nos processos de cada uma das acções de formação, nunca tendo os Serviços de Inspecção solicitado qualquer esclarecimento ou mesmo cópia da referida Lista. Mais alega, que se a Administração Tributária considerou e o Tribunal reiterou que os montantes resultantes do aluguer do equipamento são proveitos para efeitos fiscais, então, nesse caso, impõe-se aceitar o custo correspondente, nomeadamente os custos com a aquisição do equipamento (através da amortização do mesmo) e com a sua manutenção. Cumpre então averiguar se a Recorrente tem razão, quando alega que a conduta da Administração Tributária viola os dispositivos legais plasmados nos artigos 18º e 23º ambos do CIRC. Vejamos então. A amortização é uma mera faculdade ao dispor do contribuinte, que a Administração não pode impor; contudo, se o sujeito passivo pretende relevar custos inerentes ao seu activo imobilizado, é esta a via adequada, no estrito respeito pelos normativos que a regem (artigo 27° e seguintes do CIRC e Decreto Regulamentar n.° 2/90, de 12 de Janeiro). O Decreto Regulamentar n.° 2/90, de 12 de Janeiro, estipula exigências ao nível contabilístico, cumpre exclusivamente à Impugnante, ora Recorrente, respeitá-las se pretende beneficiar da faculdade de amortizar os custos incorridos, e à Inspecção detectar o seu incumprimento operando correcções no âmbito fiscal. No caso vertente, para além das amortizações não se encontrarem contabilizadas, facto não controvertido, a Recorrente embora referindo a existência de uma lista do equipamento constante nos processos de cada uma das acções de formação, a verdade é que, não logrou provar tal facto. Não tendo cumprido esse ónus, qualquer prejuízo resultante dessa omissão só a ela pode ser imputado. A Administração Tributária, em nosso entender, não está obrigada a suprir as deficiências dos contribuintes nem a provar factos cujo ónus cabe estes. De salientar, de resto, que em nome da segurança e do princípio da legalidade, as regras que regem a tributação, designadamente do apuramento da matéria tributável, não podem ser deixadas ao sabor das considerações subjectivas de cada contribuinte. Assim, não se vislumbra qualquer ofensa ao princípio contabilístico da especialização dos exercícios, o qual nos diz que os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, devem incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos anuais a que respeitam (cfr. P.O.C. aprovado pelo dec. lei 410/89, de 21/11; artº. 18, do C.I.R.C.), pois que, por força de tal princípio, apenas, possam ser escriturados, em cada exercício (ano), os proveitos e os custos que nele efectivamente tenham sido realizados. E, no caso concreto, tal prova não foi seguramente produzida. Aqui chegados, não se nos afigura viável a abordagem da questão da violação dos artigos 18º e 23º do CIRC, no âmbito da factualidade apurada nos presentes autos, mantendo-se, por isso, a sentença recorrida nesta parte. ü Despesas confidenciais ou não documentadas Neste particular, está assente que os Serviços de Fiscalização Tributária na sequência de exame à escrita da Recorrente, verificaram, que no exercício de 1996 a contabilização de custos relacionados com despesas de ajudas de custo, no montante de 31.621.579$00 sem identificar «os destinatários dos montantes em causa, impossibilitando qualquer tipo de apuramento da legalidade nas atribuições desses valores», cujos suportes são documentos internos que apenas indicam o valor contabilizado. E, dai concluíram, que aquela importância não podia ser aceite como custo fiscal do respectivo exercício e, por outro, por estar em causa despesas não documentadas ainda tinham de ser sujeitas a tributação autónoma, nos termos do Decerto Lei n.º 192/90 de 9/6. Na sentença recorrida também assim se entendeu, tendo sido este o seu discurso fundamentador: «No que respeita às despesas confidenciais, é a própria impugnante que vem confessar que os destinatários das despesas de ajudas de custo não estão identificados (art. 240 da p. i.). Se os beneficiários das ajudas de custo não estão identificados, é evidente que estas despesas têm de ser integradas como despesas confidenciais ou não documentadas, para efeitos do art. 4 do dec-lei 192/90 de 09/06.». Vejamos se assim é. Estabelecia o artigo 4º do Decreto-lei nº 192/90 de 9/6, na redacção que foi dada no termos do artigo 29º da Lei nº 39-B/94 de 27/12, que: «as despesas confidenciais ou não documentadas efectuadas no âmbito do exercício de actividades comerciais, industriais ou agrícolas por sujeitos passivos de IRS que possuam ou devam possuir contabilidade organizada ou por sujeitos passivos de IRC não enquadrados nos artigos 8º e 9º do respectivo Código são tributados autonomamente em IRS ou IRC, conforme os casos, a uma taxa de 25%, sem prejuízo do disposto na alínea
5. h)do n.º 1 do artigo 41.º do CIRC.» Por outro lado, dispunha o artigo 41º, nº 1, al.
6. h)do CIRC, na redacção de então, que: «não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável…mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício, os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial”. Daqui resulta que, as despesas confidenciais e/ou não documentadas, nos preditos termos, não só não são dedutíveis para efeitos fiscais, como são, até, sujeitas a tributação autónoma de 25%. No caso concreto, a Administração Tributária não questiona que as despesas, estejam documentadas quanto à sua origem, natureza e finalidade. Neste quadro estamos na presença de despesas suportadas por documentação insuficiente, não ocorrendo fundamento (despesas não documentadas) para as sujeitar, a tributação autónoma (neste sentido, entre muitos outros, Acórdão deste TCA de 10.07.2012, proferido no processo n.º 05303/12, disponível no endereço www.dgsi.pt). Daí que na procedência das conclusões da alegação da recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, não confirmar nesta parte a sentença sindicada. IV. CONCLUSÕES I. Não ofende o princípio contabilístico da especialização dos exercícios, o qual nos diz que os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, devem incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos anuais a que respeitam (cfr. P.O.C. aprovado pelo Dec. Lei n.º 410/89, de 21/11; artigo 18º do C.I.R.C.), pois que, por força de tal princípio, apenas, possam ser escriturados, em cada exercício (ano), os proveitos e os custos que nele efectivamente tenham sido realizados. II. No caso presente, a Impugnante não demonstrou que as amortizações se encontrarem contabilizadas. Não tendo cumprido esse ónus, qualquer prejuízo resultante dessa omissão só a ela pode ser imputado. A Administração Tributária, em nosso entender, não está obrigada a suprir as deficiências dos contribuintes nem a provar factos cujo ónus cabe estes. ** V.DECISÃO Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento parcial ao recurso e, em consequência, revogar a sentença recorrida na parte em que manteve a liquidação adicional impugnada com relação à tributação que estas encerram a título de “despesas confidenciais” nessa parte julgando a impugnação procedente, e no mais, manter a sentença na parte recorrida. Custas pela Recorrente na parte em que decaiu. Registe e notifique. Lisboa, 22 de Outubro de 2015. [Ana Pinhol] [Pereira Gameiro] [Jorge Cortês]