Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 1410/14.1BELRS Secção: CT Data do Acordão: 04/29/2021 Relator: TÂNIA MEIRELES DA CUNHA Descritores: IRC CONTRATO DE TRABALHO DESPORTIVO PAGAMENTOS A NÃO RESIDENTES SUJEITOS A REGIME FISCAL PRIVILEGIADO INDISPENSABILIDADE DOS CUSTOS ÓNUS DA PROVA ÓNUS DE ALEGAÇÃO FALTA DE ALEGAÇÃO DE FACTOS ESSENCIAIS Sumário: I. A mera alegação de que determinadas correções padecem de erro sobre os pressupostos, sem que seja invocada qualquer causa de pedir concreta que permita preencher esse conceito de direito, representa uma fórmula vazia que equivale à falta de consubstanciação do vício alegado, por falta de alegação de factos essenciais. II. Sendo feitos pagamentos a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado, os mesmos não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, exceto se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um caráter anormal ou um montante exagerado. III. Quanto se fala em efetividade das operações pretende-se com isso que haja a demonstração de que a intervenção da entidade sedeada num paraíso fiscal não é uma mera intervenção formal, de que houve uma efetiva prestação de serviços. IV. A falta de menção, num contrato de trabalho desportivo celebrado em 2005, do nome do agente não é suficiente, per se, para considerar que tal agente não prestou os serviços suportados por faturas e contrato relativos à intermediação na contratação de um jogador, dado não se tratar de formalidade ad substanciam nem ter sequer impacto, em termos de validade do próprio contrato de trabalho desportivo. V. A indispensabilidade de um determinado custo só é posta em causa de forma efetiva pela AT se forem alegadas e demonstradas circunstâncias que, de forma sólida, podem fazer concluir pela tal não indispensabilidade. VI. Não se compadece com o referido em V. o recurso a fórmulas conclusivas, para as quais não são carreados os factos subjacentes e sustentadas em critérios de normalidade e razoabilidade. Votação: UNANIMIDADE Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: I. RELATÓRIO ..... – Futebol SAD (doravante 1.ª Recorrente ou Impugnante) e a Fazenda Pública (doravante 2.ª Recorrente ou FP) vieram apresentar recurso da sentença proferida a 28.04.2020, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação apresentada pela primeira, que teve por objeto a liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), referente ao exercício de 2006. A 1.ª Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos: “1. Entende o Aresto recorrido que a aqui Recorrente não alegou factos que sustentem a sua pretensão quanto custos declarados aos atletas G....., H....., O..... e D...... 2. Sucede que a Recorrente explanou a dedutibilidade de tais custos com recurso à operação efectuada quanto ao atleta G....., 3. Extraindo-se, conforme melhor se detalhou em sede de Alegações, da explicação facultada (e que foi validade pelo Aresto Reocrrido), conjuntamente com os demais elementos probatórios constantes dos Autos, as razões de similitude das operações, que impõem idêntica conclusão jurídica. 4. Considera a sentença recorrida que impende sobre a Recorrente um ónus de prova subjectivo, o qual não foi cumprido (fls. 96). 5. A sentença recorrida acompanha integralmente a posição sustenta pela AT, considerando que o ónus da prova imposto pelo artigo 59.º do Código do IRC não se mostrou satisfeito, não sendo bastante a apresentação dos contratos e factura que titulam a operação controvertida (fls. 97, 98 e 99). 6. A Recorrente não concorda com a existência de um ónus da prova subjectivo em matéria fiscal, dado que no procedimento e no processo tributários vigora o princípio de inquisitório, ao contrário do que se verifica no processo civil, orientado pelo princípio do dispositivo. 7. O princípio do inquisitório impõe, designadamente, que a actuação da AT seja orientada para a descoberta da verdade material, analisando todos os meios de prova disponíveis e efectuando as diligências que se mostrem necessárias, de modo imparcial, mesmo que tal se revele contrário aos seus interesses.a 8. A Recorrente disponibilizou os contratos e respectiva factura, bem como correspondência existente, documentos que titulam a operação controvertida, sendo a aquisição do atleta em questão pública. 9. Se os documentos referidos são idóneos para fundamentar a correcção em apreço, então também o deverão ser para fundamentar os elementos que têm de ser alegados pela Recorrente, deles se extraindo o seu conteúdo integral. 10. A posição sustentada pela AT e partilhada pela sentença recorrida, no sentido de exigir os elementos probatórios adicionais (como prova documental das relações comerciais estabelecidas entre a V..... e o K....., às quais a Recorrente é totalmente alheia) surte o efeito prático de criar uma presunção inilidível de recusa da aceitação fiscal de determinados gastos pelo simples facto de o respectivo pagamento ter sido efectuado a uma entidade residente numa jurisdição sujeita a um regime fiscal mais favorável, o que é incompatível com o princípio da legalidade e com o princípio da tributação pelo rendimento real. 11. Com efeito, ao refúgio da inversão do ónus da prova operada pelo artigo 59.º do Código do IRC, a sentença recorrida ignora os elementos de prova juntos pela Recorrente, exigindo elementos probatórios adicionais (fls. 99). 12. A efectividade da operação decorre assim (

1. i)do contrato celebrado entre as partes, (
2. ii)do pagamento efectuado, (iii) da retenção na fonte efectuada a qual é reveladora de um rendimento obtido em território português e (
3. iv)do facto de a aquisição do atleta ser do conhecimento público. 13. Assim, a sentença recorrida enferma de erro de julgamento e de erro sobre os pressupostos quer de facto quer de direito ao considerar que não ficou demonstrada a efectividade da operação em causa e que “nestes casos não está em causa que tenha existido um negócio efectivo. O que exige o art.º 59.º, do CIRC, é que se demonstre que tal negócio é devido a uma efectiva intervenção da entidade sedeada em país ou território de tributação privilegiada.” (a fls. 97). 14. Consubstancia igualmente um erro de julgamento o facto de a sentença recorrida ignorar o a circunstância de ter sido retido imposto pela Recorrente no pagamento efectuado à V....., facto determinante para prova da efectividade da operação. 15. A sentença recorrida enferma ainda de erro de julgamento (fls. 98) ao afirmar que “Impugnante assinou um contrato com o K..... F.C., no qual se declarou que a Impugnante pagaria o fee do agente do jogador”, porquanto decorre da prova documental junta que o valor pago ao agente de jogador é pago por dedução ao valor de compra, por indicação do K...... Não há, com efeito, serviço algum contrato pela Recorrente ao jogador. 16. Tendo a operação ocorrido efectivamente é natural que tenham ocorrido os respectivos pagamentos, cujos montantes não são exagerados face ao sector de actividade da Recorrente. Nestes termos e nos demais que V. Exas doutamente suprirão, deve ser concedido provimento ao recurso, revogando-se a douta sentença recorrida”. A FP não apresentou contra-alegações. Por seu turno, a 2.ª Recorrente, no recurso apresentado, formulou as seguintes conclusões: “
4. a)Afigura-se relevante à decisão de mérito destes autos, ao abrigo dos arts. 640º n.º 1 e 662º n.º 1, ambos do CPC (ex vi art. 2º al.
5. e)e do art. 281º ambos do CPPT), modificar a matéria de facto fixada em primeira instância, nos termos seguintes:
6. i)Incluir como facto provado: No contrato de trabalho desportivo celebrado, em 30/08/2005, entre o atleta K..... e a ..... SAD, referido no facto provado 11), não se encontra expresso a participação de qualquer intermediário. A prova deste facto decorre do conteúdo de fls. 573 e 574 do processo administrativo (PAT).
7. ii)Eliminar a segunda parte do facto provado 12 (“pelos serviços por esta prestados, relativos à resolução do contrato do atleta G..... com o F.C. e às condições do contrato com a Impugnante”), porque nenhum meio de prova foi apresentado que corrobore o aludido facto provado, e o documento que consta a fls. 571 do PAT nada indica no seu conteúdo nesse sentido.
8. b)No decorrer do procedimento inspetivo, a AT considerou haver um conjunto de indícios que apontavam para que o custo contabilizado não correspondesse à contrapartida de um serviço de intermediação prestado em representação da ..... SAD, os quais foram desatendidos na sentença, com a fundamentação de que eram “sobretudo suposições e ilações”, “afirmações conclusivas, desprovidas de elementos concretos que as sustentem”, “motivação eminentemente subjectiva e fundada não em factos concretos mas em ilações”, ilações que “padecem de fragilidade existente a montante, o que não se aceita.
9. c)Constitui facto objetivo que no contrato de trabalho desportivo não se encontra menção da existência de qualquer entidade (ou agente FIFA) agindo em nome da ..... SAD, o que se considera obrigatório nos termos dos art. 12º n.º 1 e 18º n.º 2 do Regulamento FIFA, cuja aplicação é impositiva, como resulta inequívoco da jurisprudência, ao legitimar a invocação e a vinculação dos agentes desportivos a Regulamento emanados pelas Federações de Futebol (vide Ac. do Tribunal da Relação de Lisboa, proc. n.º 79/29/2008-7).
10. d)A sentença ao desvalorizar este facto objetivo e ao considerar que se trata de formalidades ad substanciam, bem como ao entender que foi feita uma leitura “estritamente formalista” do Regulamento FIFA incorre em erro de julgamento de facto e de direito.
11. e)O indício que tem de ser analisado pelo Tribunal como adequado a afastar a presunção de veracidade da contabilidade da Impugnante, e que foi o indicado no RIT, é que o agente R..... não representou a ..... SAD, ou seja, não está em causa se a sociedade J....., em simultâneo, representou o jogador e a Recorrida, pelo que tendo a sentença analisado os factos ocorridos com base neste pressuposto inovatório, sofre de erro de julgamento.
12. f)No contrato de trabalho desportivo celebrado, em 30/08/2005, entre o atleta K..... e a ..... SAD, não se encontra expresso a participação de qualquer intermediário, consequentemente estamos na presença de custo que não respeita à Impugnante, o qual não pode ser aceite nos termos do art. 23º do CIRC e resulta da jurisprudência dominante (vide Acs. do STA, procs. n.ºs 01077/08, e n.º 0171/11).
13. g)Duas das faturas emitidas pela sociedade J..... tem morada do Chipre, que não é facto provado ser um “contacto”, pelo que incorre em erro de julgamento o sentenciado ao assim o considerar, e ao desvalorizar esse facto apurado em sede inspetiva, tanto mais que estamos perante uma morada situada num regime fiscal mais favorável, situado na rota de evasão e fraude internacionais.”.
14. h)A celebração do contrato de trabalho desportivo e do documento “Agreement” ocorreram no mesmo dia (30/08/2005), e a Impugnante nunca apresentou qualquer contrato de representação prévio à transferência do jogador, o que evidencia que o agente desportivo não representou a Impugnante na negociação com o jogador, pois somente assim poderia ser entendido se nalgum daqueles documentos tivesse sido discutido as condições contratuais de transferência.
15. i)A sentença desatendeu à relevância deste indício, bem como ao concreto facto provado de que a Impugnante declarou “não ter pago pelo jogador um prémio de transferência” (facto provado 11), o qual representa um facto concreto e não uma mera ilação, do que resulta erro de julgamento.
16. j)O facto apurado em sede inspetiva e dado como provado que a Impugnante não pagou pelo jogador um prémio de transferência, não se coaduna com o pagamento de € 1.800.000 a um empresário, que não resulta provado que tenha intervindo na resolução do anterior contrato do atleta com a F.C. ....., e portanto, não estamos perante uma afirmação conclusiva, desprovida de elementos que a sustentem (dado que os usos comerciais e a experiência também tem valor jurídico – art. 3º n.º 1 do CC), mas, isso sim, perante um indício suficiente e credível para afastar a presunção da contabilidade da Impugnante, merecendo por essa razão censura o decidido.
17. k)A notícia desportiva indicada no facto provado n.º 14, que dava R..... como empresário desportivo do jogador e não da ..... SAD também se afigura um indício a atender para afastar a presunção da veracidade da contabilidade da Impugnante.
18. l)As notícias de jornal não podem deixar de ser valoradas como um indício significativo, não se pode ignorar que se trata de imprensa especializada que conhece e está dentro do negócio do futebol, bem como devem ser aproveitadas para o apuramento da verdade material, posto que negando o sentenciado valor a que as mesmas possam servir para a AT cumprir o seu ónus de, fundamentadamente, pôr em causa a indispensabilidade do custo, encerra erro de julgamento.
19. m)Os aludidos elementos, que não são conclusivos, nem suposições ou ilações, carreados para o procedimento inspetivo pela AT, alguns externos aos existentes na contabilidade da Impugnante (como seja a notícia dos jornal), cuja admissibilidade não pode ser colocada em causa, pois a AT não está proibida de aceder a outros meios de prova, nomeadamente para efeitos de cumprir o seu ónus de, fundamentadamente, colocar em causa a indispensabilidade do custo, afiguram-se suficientes para afastar a presunção da boa fé da contabilidade da Impugnante, levando a que, no caso concreto, o ónus da prova se inverta e fique a cargo da Impugnante.
20. n)Os indícios descritos RIT, permitirem, com elevado grau de probabilidade, e ainda que com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, concluir que a Impugnante “não comprovou a efectivação de um serviço de intermediação neste negócio, em representação da ..... SAD, (…), não comprovou a indispensabilidade de suportar os encargos em causa, para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.” (pág. 32/93 do RIT).
21. o)Por sua vez, apesar de a si caber o ónus da prova, a Impugnante não afastou, de forma comprovada, os alegados indícios carreados pela AT no procedimento inspetivo, bastando-se com a invocação de que a correção é “um erro grosseiro de análise que culmina em erro conclusivo”.
22. p)Atente-se que, a Impugnante não detinha quaisquer documentos/elementos na sua posse comprovativos da efetiva prestação do serviço, conforme confessou em procedimento inspetivo (“não temos na nossa posse qualquer documento adicional para além do contrato assinado com a J..... Ltd”);
23. q)Face ao que, contrariamente do concluído na sentença, a prova definitiva que a AT recolheu indícios suficientes de que a Impugnante não comprovou a efetivação de um serviço de intermediação pelo agente desportivo, em representação da ..... SAD, e ainda que esta não comprovou a indispensabilidade dos custos contabilizados, não pode ser considerada “eminentemente subjetiva e fundada não em factos concretos mas em ilações” (pág. 123 da sentença), nem pode ser considerada uma ilação que padece de “fragilidade existente a montante” (pág. 125 da sentença).
24. r)Não se pode concluir que o custo se encontra comprovado quando existem indícios (e até factos em concreto) que apontam no sentido inverso ao declarado no contrato de intermediação e, quando, a Impugnante declarou no procedimento inspetivo não possuir qualquer elemento de prova adicional, e ainda porque na impugnação judicial não demonstrou que o agente desportivo se encontrava a negociar com o jogador as condições contratuais do contrato de trabalho, em representação da ..... SAD, quando a si cabia o ónus constitutivo desse facto, nos termos do art. 74º n.º 1 da LGT e art. 342º do Cód. Civil.
25. s)Cabia à Impugnante, enquanto entidade que declara um encargo como custo para efeitos fiscais, o ónus da prova de que o encargo contabilizado como custo do período correspondia a um serviço que lhe fora efetivamente prestado.
26. t)Isto é, no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe à AT o ónus de provar que estão verificados os pressupostos que legitimam a desconsideração dos custos e ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos, ou para a manutenção da força produtora, conforme jurisprudência abundante, citando-se a titulo exemplificativo os acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, Proc. n.sº 05073/11, de 25/09/2012; 05312/12, de 27/03/2012; 00365/03, de 20/06/2006, e ainda o acórdão do STA lavrado no proc. n.º 0774/09, de 21/04/2010.
27. u)Não tendo a Impugnante atuado deste modo, e porque a AT comprovadamente colocou em causa a congruência económica da operação, afigura-se-nos, que tendo presente o estatuído sob o art. 23º do CIRC, não se pode considerar que estamos perante um custo comprovadamente indispensável para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora da Recorrida.
28. v)Contrariamente ao feito constar na sentença, a AT colocou em causa a efetividade do pagamento, o que aliás ficou reconhecido na pág. 92 da sentença, ao descrever a última conclusão constante do RIT que ancorou posição da AT (ou seja, de que na contabilidade da Impugnante não se encontrou registo de pagamento de prémio), pelo que incorre o sentenciado em erro de julgamento por não ter tomado este facto como relevante para a decisão a tomar, e negar que o mesmo se verificou, bem como evidencia que a fundamentação da sentença se apresenta em contradição, sofre de ambiguidade, ou obscuridade, do que resulta a nulidade da sentença, nos termos do art. 125º do CPPT e art. 615º n.º 1 al.
29. c)do CPC (ex vi art. 2º al.
30. e)do CPPT).
31. x)A utilização de comissões de intermediação pagas a empresários desportivos constitui uma (má) prática (já) detetada e que vem denunciada no relatório “Money Laundering through the football sector”, de Julho de 2009, elaborado pelo grupo de ação financeira (FATF-GAFI) da OCDE, de combate à lavagem de dinheiro e ao financiamento do terrorismo (disponível em www.fatf-gafi.org).
32. y)O valor do recurso deve ser fixado em € 1.217.647,05, por ser o valor que representa a utilidade económica do pedido e porque o valor da sucumbência é determinável, devendo a Recorrente indicar o respetivo valor do recurso nestas situações (art. 12º n.º 2 do RCP).
33. z)A Recorrente deve ser dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que exceda os € 275.000,00, atendendo que a sua conduta não se afigura merecedora de censura, na medida em que pugnou também neste recurso, de modo fundamentado, pela posição adotada, em conformidade com o direito aplicável, e sem utilizar qualquer meio que possa ser reputado de inútil, desadequado ou dilatório, além de não se afigura que venham a ser apresentados articulados ou alegações prolixas. III. Pedido: Requer-se doutamente a este Venerando Tribunal que considere o presente recurso procedente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que exceda € 275.000,00. Visando a useira e acostumada justiça”. A Impugnante apresentou contra-alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos: “A. Por forma a que a presunção de veracidade que impende sobre a contabilidade da Impugnante fosse afastada, a Recorrente teria de ter apresentado fundados indícios, “objectivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que esses documentos não titulam operações reais”. B. A Recorrente não cumpriu o requisito supra, tendo baseado o seu entendimento em meras suspeições, a saber: • “o contrato de trabalho desportivo celebrado com o jogador não se encontra expressa a participação de qualquer intermediário, sendo que o Regulamento da FIFA exige tal referência” - com o devido respeito, tal constatação poderia, quanto muito, alicerçar sanções às partes envolvidas por incumprimento do Regulamento; • “as facturas emitidas pela J..... apresentam moradas diferentes, sendo uma delas no Chipre, território considerado à data como beneficiando de um regime fiscal mais favorável” - tal facto é manifestamente insuficiente para abalar a presunção de veracidade de que goza a contabilidade da Impugnante, nem a efectividade de uma operação pode ser abalada pelo simples facto de a contraparte ser residente em determinada jurisdição. Mal seria que todos os contratos celebrados com entidades sedeadas no Chipre fossem, por tal motivo, falsos… • “o contrato celebrado entre a Impugnante e a J..... não é um contrato prévio de representação, tendo sido assinado na mesma data do contrato de trabalho desportivo” - Mais uma vez, este facto não é indicador de qualquer tipo de fraude. Quanto muito, poder-se-ia suscitar a questão de a formalização do acordo celebrado entre a Impugnante e a J.... (i.e. a redução a escrito do contrato) ter ocorrido em momento posterior ao da prestação dos serviços e que, no mínimo, ratifica os serviços prestados pela J..... para a celebração do contrato de trabalho desportivo do jogador em apreço com a Impugnante. • “não foi cobrado um valor de transferência pelo Clube anterior nem um prémio de assinatura pelo jogador, pelo que o valor facturado a título de intermediação não se enquadra dentro da normalidade deste tipo de valores” – parece a AT defender que um intermediário que desenvolve diligências para a contratação de um jogador não deve ser remunerado… Mais, se um intermediário alcançar um acordo em que um jogador venha por um custo reduzido ou “a custo zero”, continuará, naturalmente, a ser remunerado pelos serviços (quiçá até com valores mais elevados, dado que alcançou um acordo mais benéfico para o Clube contratante); • “as notícias desportivas indicavam R..... como empresário do jogador e não da Recorrida” – as notícias de imprensa não constituem um indício “objectivo, sólido e consistente” para colocar em crise a efectividade da operação, designadamente para alegar que a quantia paga à J..... teria sido, na realidade, paga a pessoa distinta. C. Em face do descrito supra, é perceptível que a AT não apresentou fundados indícios que permitissem afastar a presunção de veracidade da contabilidade da Impugnante ou colocar em causa a efectividade da operação. D. Conforme decidiu o Tribunal a quo, as questões suscitadas pela Recorrente não se encontram alicerçadas “em pontos de partida sólidos, em factos, mas apenas em conclusões subjectivas” (a fls. 92 da sentença). E. O entendimento da Recorrente, para além de subjectivo, ignora as práticas de mercado na área e a substância da operação em causa. F. Os elementos probatórios adicionais que a Recorrente insiste que deveriam ter sido apresentados não existem, não por estarmos perante uma operação simulada ou porque o agente não representou a Impugnante, mas porque é o que normalmente decorre dos usos comerciais nesta área, em que a confidencialidade e a agilização das negociações (muitas vezes por telefone) predominam. G. Não é aceitável que a Recorrente desconsidere por completo a realidade decorrente dos elementos probatórios apresentados (de entre os quais o contrato celebrado entre a Impugnante e a J.....), exigindo outros elementos que no seu entender deveriam existir, numa lógica de ingerência na actividade da Impugnante e de definição do modelo padrão que entende que os negócios da Impugnante deveriam seguir. H. Acresce que não é verdade que a Recorrente tenha colocado em causa a efectividade do pagamento à J..... no procedimento administrativo, conforme alega a Recorrente a fls. 17 das Alegações. I. A Recorrente nunca colocou em causa que o pagamento à J..... tivesse efectivamente ocorrido, questionando, antes, a sua natureza. J. A Recorrente considerou, por um lado, que pelo facto de o Jogador não ter cobrado um prémio de assinatura para celebrar contrato de trabalho desportivo com a Impugnante, então o valor da comissão pago à J..... assumiria uma outra qualquer natureza, quiçá o tal prémio de assinatura que a Recorrente intende ter de se verificar, sob pena de o negócio não cumprir os trâmites que entende (fls. 11 e 12 das Alegações e Relatório de Inspecção, citado a fls. 36 e 37 da Sentença). K. Por outro lado, também lançou a suspeição, infundada e indemonstrada, de que afinal a J..... poderia ter agido em representação do jogador e não da Impugnante (cfr. Relatório de Inspecção, citado a fls. 38 da Sentença). L. A título de exemplo, veja-se o alegado no ponto 3.
34. b)das Alegações, sucedendo o mesmo quando a Recorrente considera que o facto de o contrato de trabalho celebrado com o Jogador não fazer referência a que R..... tenha agido como intermediário em representação da Impugnante, constitui um “indício considerado no procedimento inspetivo” que “deve ser considerado facto provado na sentença” (a fls. 4 das Alegações). M. Por todo o exposto, é de concluir que a AT não demonstrou a existência de fundados indícios que permitissem o afastamento da presunção de veracidade da contabilidade da Impugnante, tendo fundamentado a correcção em apreço em meras insicuaçoes e suspeições que carece de sustentar devidamente. Nestes termos e nos mais de direito, deve o Recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira ser considerado improcedente, por não provado, e consequentemente, manter-se, nesta parte, o decidido no Aresto Recorrido, com o que farão V. Exas. Justiça”. Os recursos foram admitidos, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo. Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento aos recursos. Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência. São as seguintes as questões a decidir: Quanto ao recurso da 1.ª Recorrente:
35. a)Verifica-se erro de julgamento, dado que as correções relativas aos atletas G....., H....., O..... e D..... foram devidamente postas em causa?
36. b)Verifica-se erro de julgamento, dado que o ónus da prova a cargo da 1.ª Recorrente, decorrente do art.º 59.º do Código do IRC (CIRC), não tem o alcance dado pelo Tribunal a quo e dado estarmos perante uma operação real? Quanto ao recurso da 2.ª Recorrente:
37. c)A sentença recorrida padece de nulidade, por oposição entre os fundamentos e a decisão e por ambiguidade ou obscuridade?
38. d)Há erro na decisão proferida sobre a matéria de fact0?
39. e)Verifica-se erro de julgamento, na medida em que a administração tributária (AT) logrou pôr em causa, de forma sustentada, a indispensabilidade do custo atinente aos encargos do atleta G.....? II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: “1. De acordo e nos termos da Ordem de Serviço n.º ..... foi determinada a realização de procedimento inspectivo tributário sobre a Impugnante – cfr. fls. 409 do processo administrativo junto aos presentes autos. 2. O procedimento referido em 1. era de índole externa, de âmbito geral e, para efeitos de IRC, incidente sobre o período de tributação compreendido entre 01/08/2006 e 31/07/2007 – cfr. fls. 409 do processo administrativo junto aos presentes autos. 3. No âmbito do procedimento inspectivo referido em 1. foi elaborado o respectivo relatório final de inspecção – cfr. fls. 396 a 499 do processo administrativo junto aos presentes autos. 4. No capítulo “III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções à matéria tributável e ao imposto encontrado directamente em falta” do relatório referido em 3. consta o seguinte: “…III. IRC… III.1.1.4. Custos cuja indispensabilidade não foi comprovada… III.1.1.1.4.1 Encargos do atleta G...... O sujeito passivo considerou como custo a quantia de €3.125,00 (conta 6632- Plantei), resultante da amortização do valor (por duodécimos - mês de Julho) de €150.000,00, contabilizado no imobilizado (4321128 - G.....) a titulo de comissão pela aquisição dos direitos desportivos do jogador G..... (adiante, B). A- Descrição dos documentos/elementos suporte da operação. Da análise documental efectuada, verificou-se que o registo do valor do imobilizado da comissão encontra-se suportado pelos seguintes documentos: - “Acordo” celebrado entre a .....SAD e J..... (Doravante - Sr. J.....), datado de 2007/06/18, onde ficou declarado que este empresário 'por indicação e vontade expressa do atleta G..... representou os interesses deste último” e que "pelos serviços prestados (...) terá o direito a receber da S..... - Futebol SAD a quantia de € 150.000,00” (anexo 1); - “Contrato” celebrado entre a .....SAD e o Sr. J....., datado de 2007-07-01, a declarar que “o agente obriga-se a diligenciar pela celebração de um contrato de trabalho desportivo entre a .....SAD e o jogador B....." (cláusula 1.a), recebendo em troca “pelos serviços prestados a quantia de € 150.000,00” (cláusula 2a). Na cláusula 3.a ficou estipulado que “o agente deverá manter a ..... SAD permanentemente informada das diligências que efectue em execução do presente contrato". Na cláusula 7.a, o contrato prevê que “quaisquer comunicações a realizar entre as partes (...) serão efectuadas por meio de carta registada com aviso de recepção, ou por telecópia com confirmação expedida pelo correio...". Na cláusula 8.a ficou estipulado que o presente contrato prevalecia sobre “o acordo estabelecido a 18 de Junho de 2007 entre o Agente e o Sr. A.....” (anexo 2-3 fls); - Factura emitida pela entidade “J.....", no valor de € 150.000,00, a título de comissão na participação da transferência do jogador B..... (anexo 3); - Contrato de trabalho desportivo celebrado entre a ..... SAD e o jogador B..... sem que tivesse ficado expresso a participação de qualquer intermediário, seja em representação da ..... SAD ou do jogador B....., nomeadamente do Sr. J..... (anexo 4-3 fls). Todavia, o Regulamento FIFA, relativo aos Agentes de Jogadores que entrou em vigor em 01 de Março de 2001 (adiante, Regulamento dos Agentes), e que foi publicitado pela Federação Portuguesa de Futebol (FPF) pelo comunicado oficial n.° 349, de 2001-04-27, estatui essa obrigatoriedade no n.° 2 do seu artigo 18.°: “Em cada transacção em que o agente represente os interesses de um clube, o seu nome e assinatura deverão impreterivelmente constar no respectivo contrato de transferência ou de trabalho". Por outro lado, no documento intitulado de “Acordo" aflui expressamente que o Sr. J..... foi escolhido pelo atleta para o representar e descreve o tipo de serviço desempenhado pelo agente neste negócio: “ J..... por indicação e vontade expressa do atleta G..... representou os interesses deste último (...) se obrigou a diligenciar pela celebração do contrato de trabalho desportivo entre a S..... - Futebol SAD e o identificado jogador..." (vide anexo 1). Posto isto, e havendo indicações expressas que Sr. J..... poderia ter representado o jogador, e não a ..... SAD, resultou, do confronto entre a factualidade descrita e a legislação aplicável - cfr. alínea
40. a)do n.° 2 do artigo 75.° da LGT - o afastamento da presunção de boa fé e a notificação da .....SAD para comprovar o declarado. Assim, e dado que, quem considera e declara determinados encargos, deve estar em condições de deter ou poder reunir todos os elementos/documentos probatórios sobre as operações que os originaram, procedeu-se à Notificação n.° 13 (ponto 3) da presente acção de inspecção, em 2008-09-09. Deste modo, foi o sujeito passivo notificado para, nos termos previstos no n.° 1 do artigo 23.° do CIRC, comprovar, por escrito, a indispensabilidade de suportar o encargo de € 150.000,00, a título de comissão, para a realização dos proveitos da empresa, tendo em conta que, o artigo 14° do Regulamento Relativo aos Agentes de Jogadores estabelece que o agente só pode “representar os interesses de apenas uma das partes, em cada negociação de transferência". Na resposta à notificação, o sujeito passivo alega “...que não existe qualquer conflito de interesses pelo facto de ter pago a referida quantia..." e "... que esta prática já vem sendo imposta aos Clubes ao longo dos últimos anos - designadamente após o famoso Acórdão Bosman (...) permitindo reforçar a posição dominante dos atletas no mercado de transferências, que passaram a assumir um controlo sobre o mesmo”. B- Análise dos documentos/elementos suporte da operação. Feita a descrição das operações, das respostas e dos documentos às notificações emitidas, procede-se de seguida à sua análise e ao enquadramento jurídico-tributário destas operações, tendo por objectivo a determinação de qual o resultado a tributar, decorrente da amortização obtida pela aquisição do jogador, no sentido de aferir da sua dedutibilidade para efeitos fiscais. Quando se notificou o sujeito passivo para apresentar elementos/documentos que comprovassem que esse serviço foi prestado e a indispensabilidade do encargo para a realização do negócio, pretendia-se que fossem exibidos elementos/documentos - tais como, correspondência trocada entre as partes, documentos que mostrassem o decorrer das negociações com o jogador - que provassem que o agente estava a representar a ..... SAD, e não o jogador B...... Todavia, o contribuinte não apresentou quaisquer outros documentos/elementos que pudessem por um lado, comprovar que estava a representar a .....SAD e, por outro, afastar o envolvimento do jogador com o agente J...... Ora, tal não pode deixar de se estranhar quando ficou previsto no contrato exibido no anexo 2, na cláusula 3.a, que “o agente deverá manter a .....SAD permanentemente informada das diligências que efectue em execução do presente contrato" e na cláusula 7.a que “quaisquer comunicações a realizar entre as partes (...) serão efectuadas por meio de carta registada com aviso de recepção, ou por telecópia com confirmação expedida pelo correio...”. Importa ainda referir que a factura apresentada para suporte da despesa, associada ao serviço - vide anexo 3 - foi passada por uma entidade que não se encontra referenciada em todo o processo, não tendo o sujeito passivo apresentado qualquer documento/elemento justificativo deste facto. Por conseguinte, apesar da .....SAD ter apresentado um contrato declarando a contratação dos serviços do Sr. J....., para a intermediação da negociação e celebração do contrato de trabalho do jogador B....., não se encontra provado que foi prestado qualquer serviço por esta entidade, em representação da .....SAD. C- Análise da entidade representada No acordo celebrado entre a .....SAD e Sr. J....., datado de 2007-06-18, ficou claramente expresso que este empresário “por indicação e vontade expressa do atleta G..... representou os interesses deste último” (vide anexo 1); Repare-se que, mesmo no contrato, em anexo 2, foi referido que “O agente assegura ainda conhecer os termos e condições que o jogador considera indispensáveis ao acordo a estabelecer com a ..... SAD" (vide considerando B do contrato). Ora, o Regulamento FIFA, relativo aos Agentes de Jogadores (doravante, Regulamento dos Agentes), que entrou em vigor em 01 de Março de 2001, e que foi publicitado pela Federação Portuguesa de Futebol (FPF) pelo comunicado oficial n.° 349, de 2001-04-27 impõe, nos termos do n.° 3, do artigo 12.° deste Regulamento, que "o agente de jogadores apenas poderá receber remuneração do cliente que tenha contratado os seus serviços, e de mais nenhuma outra parte” (sublinhado nosso). Mas não é só o Regulamento dos Agentes que impõe tal disposição. Veja-se que, o Regime Jurídico do Contrato de Trabalho Desportivo e do Contrato de Formação Desportiva (adiante RJCTD), publicado com a Lei n.° 28/98, de 26 de Junho, prevê no n.° 2 do art.° 22.° que “a pessoa que exerça a actividade de empresário desportivo só pode agir em nome e por conta de uma das partes da relação contratual" (sublinhado nosso). Consequentemente, “só podem ser remuneradas pela parte que representam" (cfr. n.° 1 do art.° 24.° RJCTD). Por outro lado, em pesquisa efectuada na Internet, foi possível identificar vários artigos em que o Sr. J..... surge como representante do jogador e não da ..... SAD. De facto, como representante do sujeito passivo aparece referenciado o Sr. J..... - à data funcionário da ..... SAD (anexos 5 e 6). A questão fulcral para a aceitação do encargo na esfera da ..... SAD, seria saber quem o agente representava e considerou indispensável inclui-lo neste negócio? E foi cabalmente respondida pelo sujeito passivo: "...esta prática já vem sendo imposta aos Clubes ao longo dos últimos anos (..) permitindo reforçar a posição dominante dos atletas no mercado de transferências". Ora, esta não é uma questão de somenos importância, no que diz respeito ao enquadramento jurídico-tributário deste encargo. De facto, caso os encargos em causa correspondam à remuneração do empresário desportivo enquanto representante do jogador neste negócio, então, estes constituem, inelutavelmente, encargo do jogador e não da ..... SAD, pelo que, nos termos da alínea
41. c)do n.° 1 do artigo 42.° do CIRC, não seriam, desde logo, dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável do sujeito passivo9. Tendo sido colocada em causa a presunção da veracidade declarativa caberia ao sujeito passivo o ónus da prova de que os encargos contabilizados corresponderiam inequivocamente a serviços prestados à ..... SAD10 e, caso fosse provada a sua existência, que corresponderiam a encargos indispensáveis para a obtenção dos seus proveitos11. Donde, o sujeito passivo deveria poder, antes de mais, comprovar que o custo contabilizado correspondia a um serviço efectivamente prestado à ..... SAD e, para o efeito, exibir documentos probatórios das negociações, relatórios preparados, faxes, correspondência trocada, reuniões agendadas, seja com o intermediário ou com o adquirente dos direitos, pois, o contrato apresentado em anexo 2, só por si, não é prova suficiente de que foi prestado um serviço à ..... SAD, designadamente, quando existem indícios do serviço, a existir, ter sido prestado ao jogador e não à ..... SAD. Conclusão. Em suma, o contribuinte não forneceu quaisquer documentos/elementos que permitissem comprovar e aquilatar que foi, efectivamente, prestado qualquer serviço em representação da ..... SAD. justificativo do encargo suportado. Por outro lado, no acordo de 2007-06-18 (vide anexo 1), consta o vinculo do agente J..... ao jogador, tendo este como objectivo os interesses do seu contratante, bem como, foram detectados vários artigos de imprensa a referir que este empresário representou o jogador. Não tendo o sujeito passivo apresentado comprovativos de que o agente agiu em sua representação, na negociação operada com o jogador, depressa se infere que este custo suportado pelo sujeito passivo fica gravemente inquinado quanto à sua indispensabilidade. Nestes termos, e face aos factos expostos, o sujeito passivo, por um lado, não comprovou a efectivação de um serviço de intermediação neste negócio, em representação da ..... SAD, por outro, não comprovou a indispensabilidade de suportar os encargos em causa, para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Destarte, conclui-se pela sua não aceitação, como custo fiscal, sendo de acrescer, para efeitos da determinação do lucro tributável, o montante de € 3.125,00, nos termos do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC…” – cfr. fls. 396 a 499 do processo administrativo junto aos presentes autos. 5. No ponto “III.1.1.4.2. Encargos do atleta H.....” do relatório referido em 3. consta o seguinte: “…A ..... SAD adquiriu o atleta H..... (Doravante J.....) em 2007-07-16, tendo pago um serviço de intermediação à entidade .....Limited (doravante I..... Limited), residente em Malta, pelo valor €150.000,00, conforme anexo 7 - 2 fls. Este valor foi registado na contabilidade do sujeito passivo na conta "4321130 — H.....", tendo efectuado a amortização desse activo na conta 6632- Plantei no valor de €6.250,00, relativo ao mês de Julho de 2007. A- Descrição dos documentos/elementos suporte da operação. Da análise documental efectuada, verificou-se que o registo do valor no imobilizado, da comissão, encontra-se suportado pelos seguintes documentos: - “Acordo" celebrado entre ..... SAD e a entidade ..... Limited, datado de 2007- 07-16, onde ficou expresso que “ A S..... Limited, representada pelo seu Director, J....., Agente Licenciado pela Federação Portuguesa de Futebol, por indicação e vontade expressa do atleta H..... representou os interesses deste último" e que “pelos serviços prestados (...) terá o direito a receber da .....- Futebol SAD a quantia de € 150.000,00”(vide anexo 7); - Invoice n.º ....., emitida pela entidade .....Limited, em 2007-07-18, pelo valor €150.000,00, conforme anexo 8. - Contrato de trabalho desportivo celebrado entre a .....SAD e o jogador J....., datado de 2007/07/16, onde ficou expresso a participação do agente na cláusula “Decima Sexta", conforme se transcreve “Na negociação e celebração do presente contrato de trabalho desportivo o jogador foi representado pelo agente licenciado, Sr. J.....” e “...declara que não pagou pelo jogador um prémio de transferência” (anexo 9-3 fls). Face aos documentos analisados, o Sr. J..... representou o atleta. Resultou, assim, do confronto entre esta factualidade e a legislação aplicável - cfr. a alínea
42. a)do n.º 2 do artigo 75.° da LGT - o afastamento da presunção de boa fé, do que foi contabilizado, e a notificação da ..... SAD para comprovar a indispensabilidade de suportar o encargo declarado. Assim, e dado que, quem considera e declara determinados encargos, deve estar em condições de deter ou poder reunir todos os elementos/documentos probatórios sobre as operações que os originaram, procedeu-se à Notificação n.° 5 (ponto 1 e 2) da presente acção de inspecção, em 2008-05-08. Deste modo, foi o sujeito passivo notificado para, nos termos previstos no n.° 1 do artigo 23.° do CIRC, comprovar, por escrito, a indispensabilidade de suportar o encargo de €150.000,00, a título de “serviços da transferência", tendo em conta que o artigo 14° do Regulamento Relativo aos Agentes de Jogadores estabelece que o agente só pode "representar os interesses de apenas uma das partes, em cada negociação de transferência. Na resposta ao ponto n.° 1 da notificação, o sujeito passivo alega “...que não existe qualquer conflito de interesses pelo facto de ter pago a referida quantia...” também acrescenta que "... que esta prática já vem sendo imposta aos Clubes ao longo dos últimos anos – designadamente após o famoso Acórdão Bosman (...) permitindo reforçar a posição dominante dos atletas no mercado de transferências, que passaram a assumir um controlo sobre o mesmo" e por fim afirma que “embora não actuando como representante da ..... SAD, a mesma reconhece a relevância da sua intervenção para o desfecho favorável da negociação.” Em resposta ao ponto n.º 2 da notificação, o sujeito passivo declara, relativamente à contratação do jogador, que "... o mesmo encontrava-se “livre”, isto é, sem contrato de trabalho com o B....., conforme refere o acordo celebrado entre a .....SAD e a ..... Limited (sociedade que representou o atleta)...”. B- Análise dos documentos/elementos suporte da operação. Ora, feita a descrição das operações, das respostas e dos documentos às notificações emitidas, procede-se de seguida à sua análise e ao enquadramento jurídico-tributário destas operações, tendo por objectivo a determinação de qual o resultado a tributar, decorrente da amortização obtida pela aquisição do jogador, no sentido de aferir da sua dedutibilidade para efeitos fiscais. Quando se notificou o sujeito passivo para apresentar elementos/documentos que comprovassem o “serviço da transferência”, que esse serviço foi prestado e a indispensabilidade do encargo para a realização do negócio, pretendia-se que fossem exibidos elementos/documentos - tais como, correspondência trocada entre as partes, documentos que mostrassem o decorrer das negociações com o jogador — probatórios de que o agente estava a representar a ..... SAD. Contudo, o contribuinte não apresentou quaisquer outros documentos/elementos que pudessem afastar o envolvimento do atleta com o Director da entidade I..... Limited que também é seu agente. Por conseguinte, apesar da ..... SAD ter apresentado um acordo (vide anexo 7) declarando a contratação dos serviços da entidade I..... Limited, para a intermediação da negociação e celebração do contrato de trabalho do jogador J....., não se encontra provado que foi prestado qualquer serviço por esta entidade, em representação da ..... SAD. Porém, este acordo declara que a sociedade I..... Limited "...intermediou as negociações conducentes à referida celebração identificando contrato de trabalho desportivo (...) assim à desvinculação do atleta junto do anterior clube (B.....), designadamente providenciando pelo envio atempado do certificado Internacional de transferência do jogador...", o que é contraditório com a resposta do sujeito passivo quando afirma que o atleta encontrava- se "livre" e que, o agente não actuou como representante da ..... SAD. Nesta situação, em que o atleta se encontra “livre", o Certificado Internacional de transferência do jogador é requisitado através da Federação Portuguesa de Futebol que solicita à outra Federação envolvida ou então à FIFA, conforme está previsto no artigo 9o do Regulamento relativo ao Estatuto e Transferências de Jogadores. C - Análise da entidade representada. No que diz respeito à intervenção do agente, o sujeito passivo veio argumentar que “embora não actuando como representante da ..... SAD, a mesma reconhece a relevância da sua intervenção para o desfecho favorável da negociação". Apesar do sujeito passivo não ter apresentado qualquer documento/elemento suporte do declarado, esta não constitui a questão fulcral para a aceitação deste encargo enquanto indispensável para a obtenção dos proveitos da ..... SAD. Não basta que a intervenção do agente, representando os interesses do jogador, acabe por ter relevância “no desfecho favorável da negociação” e que possa mesmo ter realizado determinadas tarefas que podem ter vindo a beneficiar o interesse do sujeito passivo de contratar o jogador. De facto, não se pode ignorar que "o desfecho favorável da negociação" só aconteceu, porque esse seria, também, o interesse e a motivação do jogador e foi em defesa deste que o agente actuou. A questão fulcral para a aceitação do encargo subjacente à sua intervenção, na esfera da ..... SAD, seria saber quem o agente representava e considerou indispensável inclui-lo neste negócio? E esta questão foi cabalmente respondida pelo sujeito passivo: “...esta prática já vem sendo imposta aos Clubes ao longo dos últimos anos (..) permitindo reforçar a posição dominante dos atletas no mercado de transferências. No acordo celebrado entre a ..... SAD e a entidade ..... Limited, datado de 2007-07-16, ficou claramente expresso que o agente J..... é o director da entidade, e que representou o jogador (vide anexo 7). Porém, sendo o Sr. J....., o Director da entidade que intermediou o contrato de trabalho e que ao mesmo tempo se apresenta como representante do jogador - "... J....., agente Licenciado pela Federação Portuguesa de Futebol, por indicação e vontade expressa do atleta H..... representou os interesses deste último", - não poderia alegar que estaria a defender os interesses da ..... SAD. Por sua vez, o contrato de trabalho desportivo expressa inequivocamente, na cláusula 16a, que “o jogador foi representado pelo Agente licenciado, Sr. J.....”, não havendo qualquer referência que tenha representado a ..... SAD (vide anexo 9). Ora, o Regulamento FIFA, relativo aos Agentes de Jogadores (doravante Regulamento dos Agentes), que entrou em vigor em 1 de Março de 2001 e que foi publicado pela Federação Portuguesa de Futebol (FPF) pelo comunicado oficial n.º 349, de 2001-04-27, impõe, nos termos do n.º 3, do artigo 12.º deste Regulamento, que “o agente de jogadores apenas poderá receber remuneração do cliente que tenha contratado os seus serviços, e de mais nenhuma outra parte” (sublinhado nosso). Mas não é só o Regulamento dos Agentes que impõe tal disposição. Veja-se que, o Regime Jurídico do Contrato de Trabalho Desportivo e do Contrato de Formação Desportiva {doravante RJCTD), publicado com a Lei n.º 28/98, de 26 de Junho, prevê no n.º 2 do art.º 22.º que “a pessoa que exerça a actividade de empresário desportivo só pode agir em nome e por conta de uma das partes da relação contratual” (sublinhado nosso). Consequentemente, “só podem ser remuneradas pela parte que representam" (cfr. n.º 1 do art.º 24.° RJCTD). E esta não é uma questão de somenos importância, no que diz respeito ao enquadramento jurídico-tributário deste encargo. De facto, caso os encargos em causa, correspondam à remuneração do empresário desportivo enquanto representante do jogador neste negócio, então, estes constituem, inelutavelmente, encargo do jogador e não da ..... SAD, pelo que, nos termos da alínea
43. c)do n.º 1 do artigo 42.º do CIRC, não seriam, desde logo, dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável do sujeito passivo12. Tendo sido colocada em causa a presunção da veracidade declarativa caberia ao sujeito passivo o ónus da prova de que os encargos contabilizados corresponderiam inequivocamente a serviços prestados à ..... SAD13 e, caso fosse provada a sua existência, que corresponderiam a encargos indispensáveis para a obtenção dos seus proveitos14. Donde, o sujeito passivo deveria poder, antes de mais, comprovar que o custo contabilizado correspondia a um serviço efectivamente prestado à ..... SAD e, para o efeito, exibir documentos probatórios das negociações, relatórios preparados, faxes, correspondência trocada, reuniões agendadas com o intermediário, pois, o acordo de 2007-07-16, só por si, não é prova suficiente de que foi prestado um serviço à ..... SAD, designadamente, quando existem evidências do serviço, a existir, ter sido prestado ao jogador e não à ..... SAD. Em suma, o sujeito passivo não forneceu quaisquer documentos/elementos que permitissem comprovar e aquilatar que o agente estaria a representar a SAD. Porém, no acordo de 2007-07- 16 (vide anexo 7), consta o vínculo entre a sociedade I..... Limited e o agente Sr. Jorge Gama ao jogador, tendo estes como objectivo defender os interesses do seu contratante (J.....). Por outro lado no contrato de trabalho desportivo também ficou expresso que o agente Jorge Gama representou o jogador, não havendo qualquer referência de que tenha representado a ..... SAD (vide anexo 9). Não sendo possível concluir pela representação dos interesses da ..... SAD, depressa se infere que este custo suportado pelo sujeito passivo fica gravemente inquinado quanto à sua indispensabilidade. Nestes termos porque o sujeito passivo incorreu num encargo que não comprovou corresponder, efectivamente, a um serviço de intermediação, prestado em representação da ..... SAD, este não pode ser fiscalmente dedutível, uma vez que, não constitui um custo comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, de acordo com o previsto no n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC. Adicionalmente, mesmo que este custo se viesse a mostrar, de outro modo, indispensável, este não seria fiscalmente dedutível, face ao disposto na alínea
44. c)do n.º 1 do artigo 42.º do Código do IRC, pois, constatou-se que o consumo deste serviço, se verificou na esfera do jogador, uma vez que o agente o representava e que o sujeito passivo não estava legalmente autorizado a suportá-lo. Assim, conclui-se pela sua não aceitação, como custo fiscal, sendo de acrescer, para efeitos da determinação do lucro tributável, o montante de € 6.250,00, nos termos do n.º 1 do artigo 23.º conjugado com a alínea
45. c)do n.º 1 do artigo 42.°, ambos do Código do IRC…” – cfr. fls. 396 a 499 do processo administrativo junto aos presentes autos. 6. No ponto “III.1.1.4.3. Encargos do atleta O.....” do relatório referido em 3. consta o seguinte: “…A ..... SAD, adquiriu o atleta O..... (Doravante O.....) em 2007-06-20 ao Clube Atlético N..... pelo valor €9.960.000,00 e acordou pagar uma comissão ao Sr. P..... (Doravante Sr. P.....) de €500.000,00, conforme anexo 11. Os valores apresentados anteriormente, foram todos registados na contabilidade do sujeito passivo na conta "4321127 - O.....", tendo efectuado a amortização desse activo na conta 6632- Plantel, no valor de €8.333,33, alusivo ao mês de Julho de 2007. A- Descrição dos documentos/elementos suporte da operação. Da análise documental efectuada, verificou-se que o registo do valor do imobilizado da comissão encontra-se suportado pelos seguintes documentos: - “Acordo" celebrado entre a ..... SAD e P..... (doravante P.....), datado de 2007-07-01, onde ficou declarado que este empresário “por indicação e vontade expressa do atleta O..... representou os interesses deste último” e que “pelos serviços prestados (...) terá o direito a receber da S..... — Futebol SAD a quantia de € 500.000,00" (vide anexo 10); - “Aditamento ao acordo entre ..... SAD e P.....", datado de 2007-09-20, a declarar que "... Ao agente é devida, nos termos do acordo objecto do presente aditamento, a quantia de € 500.000,00 ...” e na cláusula 2.a, “Pelos serviços prestados pelo agente, devidamente identificados no Acordo objecto do presente aditamento, a ..... SAD pagará ao Agente a quantia de € 500.000,00" (anexo 11-2 fls); - Factura n.° 5115, de 2007-10-08 emitida em nome de “P..... - Asesoramiento y Representaclon — Eventos Desportivos”, residente no Paraguay, pelo valor €250.000,00 , conforme anexo 12. - Contrato de trabalho desportivo celebrado entre a ..... SAD e o O....., datado de 2007-07-23, onde ficou expresso a participação do agente na cláusula "Decima Sexta”, conforme se transcreve “A/a negociação e celebração do presente contrato de trabalho desportivo o jogador foi representado pelo agente licenciado pela Federação do Paraguai, Sr P.....” (anexo 13-3 fls). Face aos dados, e sabendo que Sr. P..... representou o atleta, resultou, do confronto entre a factualidade descrita e a legislação aplicável - cfr. a alínea
46. a)do n.° 2 do artigo 75.º da LGT - o afastamento da presunção de boa fé e a notificação da .....SAD para comprovar a indispensabilidade de suportar o encargo declarado. Assim, e dado que, quem considera e declara determinados encargos, deve estar em condições de deter ou poder reunir todos os elementos/documentos probatórios sobre as operações que os originaram, procedeu-se à Notificação n.º 4 (ponto 5) da presente acção de inspecção, em 2008- 04-24. Deste modo, foi o sujeito passivo notificado para, nos termos previstos no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC, comprovar, por escrito, a indispensabilidade de suportar o encargo de €500.000,00, a título de “honorários profissionais”, tendo em conta o artigo 14° do Regulamento Relativo aos Agentes de Jogadores estabelece que o agente só pode “representar os interesses de apenas uma das partes, em cada negociação de transferência". Na resposta à notificação, o sujeito passivo alega "...que não existe qualquer conflito de interesses pelo facto de ter pago a referida quantia..." também acrescenta que "... que esta prática já vem sendo imposta aos Clubes ao longo dos últimos anos — designadamente após o famoso Acórdão Bosman (...) permitindo reforçar a posição dominante dos atletas no mercado de transferências, que passaram a assumir um controlo sobre o mesmo” e por fim afirma que ―embora não actuando como representante da ..... SAD, a mesma reconhece a relevância da sua intervenção para o desfecho favorável da negociação." B- Análise dos documentos/elementos suporte da operação. Feita a descrição das operações, da resposta e dos documentos às notificações emitidas, procede-se de seguida à sua análise e ao enquadramento jurídico-tributário destas operações, tendo por objectivo a determinação de qual o resultado a tributar, decorrente da amortização obtida pela aquisição do jogador, no sentido de aferir da sua dedutibilidade para efeitos fiscais. Quando se notificou o sujeito passivo para apresentar elementos/documentos que comprovassem a indispensabilidade do encargo para a realização do negócio, pretendia-se que fossem exibidos elementos/documentos - tais como, correspondência trocada entre as partes, documentos que revelassem as negociações desenvolvidas com o jogador - probatórios de que o agente estava a representar a ..... SAD. Todavia, o contribuinte não apresentou quaisquer outros documentos/elementos que pudessem afastar o envolvimento do atleta O..... com o Sr. P..... (seu agente). Por conseguinte, apesar da ..... SAD ter apresentado um acordo (vide anexo 11) declarando a contratação dos serviços do Sr. P....., para a intermediação da negociação e celebração do contrato de trabalho do jogador O....., não se encontra provado que foi prestado qualquer serviço por esta entidade, em representação da ..... SAD. No que diz respeito à intervenção do agente, o sujeito passivo veio argumentar que "embora não actuando como representante da ..... SAD, a mesma reconhece a relevância da sua intervenção para o desfecho favorável da negociação". Apesar do sujeito passivo não ter apresentado qualquer documento/elemento suporte do declarado, esta não constitui a questão fulcral para a aceitação deste encargo enquanto indispensável para a obtenção dos proveitos da ..... SAD. Não basta que a intervenção do agente, representando os interesses do jogador, acabe por ter relevância “no desfecho favorável da negociação" e que possa mesmo ter realizado determinadas tarefas que podem ter vindo a beneficiar o interesse do sujeito passivo de contratar o jogador. De facto, não se pode ignorar que “o desfecho favorável da negociação só aconteceu, porque esse seria, também, o interesse e a motivação do jogador e foi em defesa deste que o agente actuou. A questão fulcral para a aceitação do encargo subjacente à sua intervenção, na esfera da ..... SAD, seria saber quem o agente representava e considerou indispensável inclui-lo neste negócio? E esta questão foi cabalmente respondida pelo sujeito passivo: “...esta prática já vem sendo imposta aos Clubes ao longo dos últimos anos (..) permitindo reforçar a posição dominante dos atletas no mercado de transferências". O Sr. P....., sendo o agente que intermediou o contrato de trabalho, surge como representante do jogador, conforme está mencionado nos anexos 10 e 12, não bastando agora alegar que estaria a defender os interesses da ..... SAD. Repare-se que não há no contrato de trabalho desportivo qualquer referência de que o agente tenha representado a ..... SAD. Posto isto, o Regulamento FIFA, relativo aos Agentes de Jogadores (doravante Regulamento dos Agentes), que entrou em vigor em 1 de Março de 2001 e que foi publicado pela Federação Portuguesa de Futebol (FPF) pelo comunicado oficial n.º 349, de 2001-04-27, impõe, nos termos do n.º 3, do artigo 12.° deste Regulamento, que “o agente de jogadores apenas poderá receber remuneração do cliente que tenha contratado os seus serviços, e de mais nenhuma outra parte” (sublinhado nosso). Mas não é só o Regulamento dos Agentes que impõe tal disposição. Veja-se que, o Regime Jurídico do Contrato de Trabalho Desportivo e do Contrato de Formação Desportiva (doravante RJCTD), publicado com a Lei n.º 28/98, de 26 de Junho, prevê no n.º 2 do art.º 22.º que “a pessoa que exerça a actividade de empresário desportivo só pode agir em nome e por conta de uma das partes da relação contratual" (sublinhado nosso). Consequentemente, "só podem ser remuneradas pela parte que representam' (cfr. n.º 1 do art.º 24.º RJCTD). Por outro lado, em pesquisa efectuada na Internet, foi possível identificar vários artigos em que o Sr. P..... surge como representante do jogador e não da ..... SAD (anexos 14,15 e 16 num total de 4 – fls.). E esta não é uma questão de somenos importância, no que diz respeito ao enquadramento jurídico-tributário deste encargo. De facto, caso os encargos em causa, correspondam à remuneração do empresário desportivo enquanto representante do jogador neste negócio, então, estes constituem, inelutavelmente, encargo do jogador e não da ..... SAD, pelo que, nos termos da alínea
47. c)do n.º 1 do artigo 42.° do CIRC, não seriam, desde logo, dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável do sujeito passivo16. Tendo sido colocada em causa a presunção da veracidade declarativa caberia ao sujeito passivo o ónus da prova de que os encargos contabilizados corresponderiam inequivocamente a serviços prestados à .....SAD17 e, caso fosse provada a sua existência, que corresponderiam a encargos indispensáveis para a obtenção dos seus proveitos18. Donde, o sujeito passivo deveria poder, antes de mais, comprovar que o custo contabilizado correspondia a um serviço efectivamente prestado à ..... SAD e, para o efeito, exibir documentos probatórios das negociações, relatórios preparados, faxes, correspondência trocada, reuniões agendadas, seja com o intermediário ou com o adquirente dos direitos, pois, o aditamento ao acordo, de 2007-09-20, só por si, não é prova suficiente de que foi prestado um serviço à ..... SAD, designadamente, quando existem indícios do serviço, a existir, ter sido prestado ao jogador e não à ..... SAD. Conclusão. Em suma, o contribuinte não forneceu quaisquer documentos/elementos que permitissem comprovar e aquilatar que o agente estaria a representar a ..... SAD. Porém, no acordo de 2007-07-01 (vide anexo 10), e no contrato de trabalho desportivo (vide anexo 13) consta o vinculo do Sr. P..... ao jogador, tendo este como objectivo os interesses do seu contratante (O.....), bem como, foram detectados vários artigos de imprensa a referir que este empresário representou o jogador. Não sendo possível concluir pela representação dos interesses da ..... SAD, depressa se infere que este custo suportado pelo sujeito passivo fica gravemente inquinado quanto a sua indispensabilidade, bem como a origem deste encargo. Nestes termos o sujeito passivo incorreu num encargo que não comprovou corresponder à efectivação de um serviço de intermediação, em representação da ..... SAD, este não pode ser fiscal mente dedutível, uma vez que, não constitui um custo comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, de acordo com o previsto no n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC. Adicionalmente, mesmo que este custo se viesse a mostrar, de outro modo, indispensável, este não seria fiscalmente dedutível, face ao disposto na alínea
48. c)do n.º 1 do artigo 42.º do Código do IRC, pois, constatou-se que o consumo deste serviço, se verificou na esfera do jogador, já que o representava e que o sujeito passivo não estava legalmente autorizado a suportar. Destarte, conclui-se pela sua não aceitação, como custo fiscal, sendo de acrescer, para efeitos da determinação do lucro tributável, o montante de €8.333,33, nos termos do n.º 1 do artigo 23.º conjugado com a alínea
49. c)do n.º 1 do artigo 42.º, ambos do Código do IRC…” – cfr. fls. 396 a 499 do processo administrativo junto aos presentes autos. 7. No ponto “III.1.1.4.4. Encargos do atleta D.....” do relatório referido em 3. consta o seguinte: “… O sujeito passivo adquiriu o atleta D..... (Doravante D.....) em 2007- 06-04 à entidade B..... LTDA (Doravante B..... LTDA) pelo valor €1.050.000,00 e acordou pagar uma comissão ao Sr. G..... (Doravante Sr. G.....) de €300.000,00, conforme anexo 17-3 fls. Os valores apresentados anteriormente, foram todos registados na contabilidade do sujeito passivo na conta “4321125 - D.....”, tendo efectuado a amortização, por duodécimos, desse activo na conta 6632- Plantel no valor de €5.000,00, alusivo ao mês de Julho de 2007. A- Descrição dos documentos/elementos suporte da operação. Da análise documental efectuada, verificou-se que o registo do valor do imobilizado da comissão encontra-se suportado pelos seguintes documentos: - "Contrato" celebrado entre a ..... SAD e G....., datado de 2007-05-27, onde ficou declarado que "Pelo presente contrato o Agente obriga-se a diligenciar pela celebração de um contrato de trabalho desportivo entre a ..... SAD e o jogador D........" e na cláusula segunda “...o agente fica constituído do direito de a receber 20% (vinte por cento) das receitas líquidas que a ..... SAD venha a realizar na hipótese de o jogador D..... vir a ser transferido, temporária ou definitivamente, para um qualquer outro Clube/SAD (...) o agente terá ainda direito a receber da ..... SAD a quantia de € 300.000,00 ..." (vide anexo 17). “Instrumento Particular de Cessão temporária (empréstimo) de atleta profissional de Futebol", datado de 2007-01-29, entre as entidades: V..... S/A, .....SAD, B..... LTDA e o atleta; - “Primeiro Aditivo ao Instrumento Particular de Cessão dos Direitos Indenizatórios (Financeiros/Económicos) de Contrato de Trabalho de Atleta Profissional de Futebol", datado de 2007-04-16, entre o clube V..... S/A, a entidade B..... LTDA e o atleta. Ficou expresso nesta aquisição que a B..... LTDA adquiriu 100% dos referidos direitos ao clube V..... S/A, conforme anexo 18-8 fls); - INVOICE, emitida pela entidade B..... LTDA (G.....), residente no Brasil, pelo valor €1.050.000,00, a titulo de direitos desportivos/económicos do jogador D....., conforme anexo 19; - INVOICE, emitida pelo Sr. G..... residente no Brasil, pelo valor €300.000,00, a titulo de comissão na participação da transferência do jogador D....., conforme anexo 20; - Contrato de trabalho desportivo celebrado entre a ..... SAD e o jogador D....., datado de 2007-05-29, onde ficou expresso a participação do agente na cláusula Décima Quinta, conforme se transcreve “Na negociação e celebração do presente contrato de trabalho desportivo o jogador foi representado pelo agente licenciado G..... (anexo 21-2 fls). Posto isto, e havendo indicações expressas que Sr. G..... representou o jogador, e não a ..... SAD, resultou, do confronto entre a factualidade descrita e a legislação aplicável - cfr. a alínea
50. a)do n.º 2 do artigo 75.º da LGT - o afastamento da presunção de boa fé e a notificação da ..... SAD para comprovar o declarado. Assim, e dado que, quem considera e declara determinados encargos, deve estar em condições de deter ou poder reunir todos os elementos/documentos probatórios sobre as operações que os originaram, procedeu-se à Notificação n.º 4 (ponto 8) da presente acção de inspecção, em 2008- 04-24. Deste modo, foi o sujeito passivo notificado para, nos termos previstos no n.º 1 do artigo 23.° do CIRC, comprovar, por escrito, a indispensabilidade de suportar o encargo de €300.000,00, a título de “serviços de intermediação”, tendo em conta que o artigo 14° do Regulamento Relativo aos Agentes de Jogadores estabelece que o agente só pode “representar os interesses de apenas uma das partes, em cada negociação de transferência". Na resposta à notificação, o sujeito passivo alega "...que não existe qualquer conflito de interesses pelo facto de ter pago a referida quantia...", também acrescenta que "... que esta prática já vem sendo imposta aos Clubes ao longo dos últimos anos - designadamente após o famoso Acórdão Bosman (...) permitindo reforçar a posição dominante dos atletas no mercado de transferências, que passaram a assumir um controlo sobre o mesmo" e por fim afirma que "embora não actuando como representante da ..... SAD, a mesma reconhece a relevância da sua intervenção para o desfecho favorável da negociação". B- Análise dos documentos/elementos suporte da operação. Feita a descrição das operações, da resposta e dos documentos à notificações emitidos, procede-se de seguida à sua análise e ao enquadramento jurídico-tributário destas operações, tendo por objectivo a determinação de qual o resultado a tributar, decorrente da amortização obtida pela aquisição do jogador, no sentido de aferir da sua dedutibilidade para efeitos fiscais. Quando se notificou o sujeito passivo para apresentar elementos/documentos que comprovasse o “serviço de intermediação do contrato”, que esse serviço foi prestado e a indispensabilidade do encargo para a realização do negócio, pretendia-se que fossem exibidos elementos/documentos, que provassem que o agente estava a representar a ..... SAD. Porém, o contribuinte não apresentou quaisquer outros documentos/elementos, tais como, correspondência trocada entre as partes, documentos que revelassem as negociações desenvolvidas com o jogador e/ou quaisquer outros documentos que o agente agiu neste negócio em representação da ..... SAD e não do jogador. Por conseguinte, apesar da ..... SAD ter apresentado o contrato (vide anexo 17) declarando a contratação dos serviços ao Sr. G....., para a intermediação da negociação e celebração do contrato de trabalho do jogador D....., não se encontra provado que foi, efectivamente, prestado qualquer serviço por esta entidade, em representação da ..... SAD. C - Análise do valor da comissão. O valor facturado, a titulo de comissão de intermediação do jogador D....., suportado pela ..... SAD, perfez a quantia de € 300.000,00. Deste modo, pode-se afirmar que o valor da comissão corresponde a cerca de 30% do valor da transferência dos direitos económicos/desportivos e ao mesmo tempo é superior a um ano de vencimento do atleta (€ 250.000,00), conforme anexo 21. Ora, de acordo com os usos comerciais e com a experiência recolhida pela inspecção tributária no exercício da sua actividade junto dos Clubes/SADs, as comissões nas operações de intermediação relacionadas com jogadores de futebol, rondam os 10% nas transacções de direitos económico-desportivos, o que também é referido pelas várias noticias e relatos de empresários que costumam ser publicadas na imprensa19. Sobre este assunto, André Dinis de Carvalho, no seu artigo publicado na revista Desporto & Direito (Ano I - n.° 2- Janeiro/Abril 2004) com o título “A Profissão de Empresário Desportivo - Uma Lei Simplista para uma Actividade Complexa”, dá-nos, também, uma ideia de algumas das percentagens que se costumam praticar nesta actividade: “o habitual, por exemplo, nos EUA, é que os empresários desportivos se reservem uma comissão de 4% sobre a remuneração percebida pelo desportista e 10% dos proventos deste pela concessão da sua imagem com fins publicitários”. Em França, 10% corresponde mesmo à percentagem que se encontra instituída como tecto máximo da comissão a ser cobrada pelos empresários desportivos. Posto isto, como é que se justifica, face aos valores do negócio, a comissão cobrada na factura em causa? O sujeito passivo não justificou nem apresentou elementos que comprovassem a razoabilidade de pagar esta importância. Deste modo, caberia ao sujeito passivo comprovar a mínima adequação e normalidade entre o valor do serviço e o serviço que declarou ter sido prestado, o que não ficou comprovado20. D- Análise da entidade representada. No que diz respeito à intervenção do agente, o sujeito passivo veio argumentar que “embora não actuando como representante da ..... SAD, a mesma reconhece a relevância da sua intervenção para o desfecho favorável da negociação”. Apesar do sujeito passivo não ter apresentado qualquer documento/elemento suporte do declarado, esta não constitui a questão fulcral para a aceitação deste encargo enquanto indispensável para a obtenção dos proveitos da ..... SAD. Não basta que a intervenção do agente, representando os interesses do jogador, acabe por ter relevância íno desfecho favorável da negociação" e que possa mesmo ter realizado determinadas tarefas que podem ter vindo a beneficiar o interesse do sujeito passivo de contratar o jogador. De facto, não se pode ignorar que “o desfecho favorável da negociação" só aconteceu, porque esse seria, também, o interesse e a motivação do jogador e foi em defesa deste que o agente actuou. A questão fulcral para a aceitação do encargo subjacente à sua intervenção, na esfera da ..... SAD, seria saber quem o agente representava e considerou indispensável inclui-lo neste negócio? E esta questão foi cabalmente respondida pelo sujeito passivo: “...esta prática já vem sendo imposta aos Clubes ao longo dos últimos anos (..) permitindo reforçar a posição dominante dos atletas no mercado de transferências”. O contrato celebrado entre a ..... SAD e G....., datado 2007-05-27, cita que o agente “...obriga-se a diligenciar pela celebração de um contrato de trabalho desportivo entre a ..... SAD e o jogador D..... (...) bem assim pela vinculaçâo desportiva do mesmo, a titulo definitivo, à ..... SAD. “. No contrato de empréstimo do atleta à SAD, em 2007-01-29, a empresa B..... LTDA, apresenta Sr. G..... como sendo órgão social e agente de jogadores, conforme se reproduz: "...neste ato representada na forma de seu contrato Social pelo Sr. G....., agente de jogadores, cidadão brasileiro...” (sublinhado nosso). Posteriormente é formalizado um acordo tripartido, entre a entidade B..... LTDA, o Clube V..... S/A e o atleta, no qual se faz a passagem dos direitos detidos pelo clube para a empresa B..... LTDA, datado de 2007-04-16. Nesse documento intitulado por “Primeiro Aditivo ao Instrumento Particular de Cessão dos Direitos Indenizatórios (Financeiros/Económicos) de Contrato de Trabalho de Atleta Profissional de Futebol", vem mais uma vez confirmar que a entidade B....., LTDA, bem como o agente Sr. G....., tinham os seus interesses virados para a rentabilidade do seu negócio que seria a venda do atleta. Nesta situação, o terceiro controla toda a operação, demonstrando saber os objectivos do atleta e, ao mesmo tempo, possuir direitos económicos sobre o mesmo. Na factura do Agente G....., vem expressa no cabeçalho a mesma morada que está encabeçada nos documentos da entidade B....., LTDA (vide anexo 20). Por sua vez, o contrato de trabalho desportivo expressa inequivocamente, na cláusula 15a, que “o jogador foi representado pelo agente licenciado G.....", não havendo qualquer referência á representação da ..... SAD (vide anexo 21). Posto isto, conclui-se que o agente estava a representar o atleta e não a representar os interesses económicos da ..... SAD, conforme reconhece também o sujeito passivo “...embora não actuando como representante da ..... SAD... " Todavia, o Regulamento FIFA, relativo aos Agentes de Jogadores (doravante Regulamento dos Agentes), que entrou em vigor em 1 de Março de 2001 e que foi publicado pela Federação Portuguesa de Futebol (FPF) pelo comunicado oficial n.° 349, de 2001-04-27, impõe, nos termos do n.° 3, do artigo 12.° deste Regulamento, que "o agente de jogadores apenas poderá receber remuneração do cliente que tenha contratado os seus serviços, e de mais nenhuma outra parte" (sublinhado nosso). Mas não é só o Regulamento dos Agentes que impõe tal disposição. Veja-se que, o Regime Jurídico do Contrato de Trabalho Desportivo e do Contrato de Formação Desportiva (doravante RJCTD), publicado com a Lei n.º 28/98, de 26 de Junho, prevê no n.º 2 do art.º 22.º que “a pessoa que exerça a actividade de empresário desportivo só pode agir em nome e por conta de uma das partes da relação contratual" (sublinhado nosso). Consequentemente, "só podem ser remuneradas pela parte que representam” (cfr. n.º 1 do art.º 24.º RJCTD). Por outro lado, em pesquisa efectuada aos jornais da especialidade (“A Bola”, “Record” e o “Jogo”), foi possível identificar vários artigos em que o Sr. G..... surge como representante do jogador e não da ..... SAD (anexo 22 num total de 6 - fls). E esta não é uma questão de somenos importância, no que diz respeito ao enquadramento jurídico-tributário deste encargo. De facto, caso os encargos em causa, correspondam à remuneração do empresário desportivo enquanto representante do jogador neste negócio, então, estes constituem, inelutavelmente, encargo do jogador e não da ..... SAD, pelo que, nos termos da alínea
51. c)do n.º 1 do artigo 42.º do CIRC, não seriam, desde logo, dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável do sujeito passivo. Tendo sido colocada em causa a presunção da veracidade declarativa caberia ao sujeito passivo o ónus da prova de que os encargos contabilizados corresponderiam inequivocamente a serviços prestados à ..... SAD21 e, caso fosse provada a sua existência, que corresponderiam a encargos indispensáveis para a obtenção dos seus proveitos22. Conclusão. Em suma, o contribuinte não forneceu quaisquer documentos/elementos que permitissem comprovar e aquilatar que o agente estaria a representar a SAD. Porém, no contrato de trabalho (vide anexo 21), consta o vínculo do Sr. G....., ao jogador, tendo este como objectivo os interesses do seu contratante (D.....), bem como, foram detectados vários artigos de imprensa a referir que este empresário representou o jogador. Não sendo possível concluir pela representação dos interesses da ..... SAD, depressa se infere que este custo suportado pelo sujeito passivo fica gravemente inquinado quanto à sua indispensabilidade, bem como a origem deste encargo. Nestes termos porque o sujeito passivo incorreu num encargo que não comprovou corresponder a um serviço de intermediação, efectivamente prestado em representação da ..... SAD, este não pode ser fiscalmente dedutível, uma vez que, não constitui um custo comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, de acordo com o previsto no n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC. Adicionalmente, mesmo que este custo se viesse a mostrar, de outro modo, indispensável, este não seria fiscalmente dedutível, face ao disposto na alínea
52. c)do n.º 1 do artigo 42.º do Código do IRC, pois, constatou-se que o consumo deste serviço se verificou na esfera do jogador, já que o representava e que o sujeito passivo não estava legalmente autorizado a suportar. Destarte, conclui-se pela sua não aceitação, como custo fiscal, sendo de acrescer, para efeitos da determinação do lucro tributável, o montante de €5.000,00, nos termos do n.º 1 do artigo 23.º conjugado com a alínea
53. c)do n.º 1 do artigo 42.º, ambos do Código do IRC…” – cfr. fls. 396 a 499 do processo administrativo junto aos presentes autos. 8. No ponto “III..1.4.5. Encargos do atleta G.....” do relatório referido em 3. consta o seguinte: “… O sujeito passivo considerou como custo a quantia de € 1.217.647,05, resultante da amortização do exercício de € 582.120,00 e do abate extraordinário no valor € 635.527,05, contabilizado no imobilizado como custo de aquisição dos direitos desportivos do jogador G..... (adiante, K.....). A- Descrição dos documentos/elementos suporte da operação. Da análise documental efectuada, verificou-se que o registo do valor do imobilizado encontra-se suportado por um acordo celebrado, em 2005-08-30, entre .....SAD e a J..... Ltd (adiante, J.....), onde foi declarado que esta entidade intermediou, representada pelo agente FIFA R....., a assinatura de um contrato de trabalho entre o jogador K..... e a .....SAD, pelo valor de € 1.800.000,00 (anexo 23). Todavia, no contrato de trabalho desportivo celebrado, em 2005-08-30, entre o atleta K..... e a .....SAD, não se encontra expresso a participação de qualquer intermediário (anexo 24 - 2 fls). O Regulamento FIFA, relativo aos Agentes de Jogadores que entrou em vigor em 01 de Março de 2001 (adiante, Regulamento dos Agentes), e que foi publicitado pela Federação Portuguesa de Futebol (FPF) pelo comunicado oficial n.º 349, de 2001-04-27, estatui essa obrigatoriedade no n.º 2 do seu artigo 18.º: “Em cada transacção em que o agente represente os interesses de um clube, o seu nome e assinatura deverão impreterivelmente constar no respectivo contrato de transferência ou de trabalho". Tendo sido exibido um acordo escrito, celebrado entre as entidades, o qual prevê o onerar, por parte da .....SAD, de serviços de intermediação prestados pela J....., na mesma data ao da celebração do contrato intermediado, não se justifica como é que não consta qualquer menção à representação da J....., nem do agente FIFA que interveio, no contrato de trabalho desportivo. No decorrer da inspecção foram ainda exibidas três facturas, de € 600.000,00 cada, que, datadas de 2005-09-26, 2006-03-10 e 2006-09-18, apresentam também moradas diferentes para a entidade J.....: duas no Chipre e uma no Reino Unido (anexos 25, 26 e 27). Posto isto, e sabendo-se também que, em função da experiência, o valor facturado a titulo de intermediação - não há um valor de transferência cobrado pelo clube anterior nem um prémio de assinatura cobrado pelo jogador - não se enquadra dentro da normalidade deste tipo de operações, resultou, do confronto entre a factualidade descrita e a legislação aplicável - cfr. disposto na alínea
54. a)do n.º 2 do artigo 75.° da LGT - o afastamento da presunção de boa fé e a notificação da ..... SAD para comprovar o declarado. Assim, e dado que, quem considera e declara determinados encargos, deve estar em condições de deter ou poder reunir todos os elementos/documentos probatórios sobre as operações que os originaram, procedeu-se à Notificação n.° 14 da presente acção de inspecção, entregue pessoalmente ao contribuinte, em 2008-10-10, para comprovar a indispensabilidade de suportar o encargo contabilizado, tal como preconiza o disposto no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC. Na resposta aos dois pontos (2 e 3) da notificação (anexo 28-2 fls), começou o sujeito passivo por salientar que relativamente à intermediação da contratação do jogador K....., “confirmamos que não temos na nossa posse qualquer documento adicional para além do contrato assinado com a J..... Ltd”, considerando ainda que, "...Face à situação contratual do atleta e ao processo negocial então imposto à ..... SAD, foi condição sine qua non para a contratação que esta sociedade liquidasse o montante devido à J..... Ltd por força dos serviços prestados na negociação e celebração do respectivo contrato de trabalho". Declarou, por sua vez, que "...desde já, que esta prática contratual já vem sendo imposta aos Clubes ao longo dos últimos anos - designadamente apôs o famoso Acórdão Bosman - que veio reconhecer que a anterior regulamentação desportiva violava a livre circulação de trabalhadores em território europeu, permitindo reforçar a posição dominante dos atletas no mercado de transferências, que passaram a assumir um controlo sobre o mesmo". Acrescentando ainda “...dado que fora a J..... Ltd a intermediar a vinda do atleta P...... Dado que já existia uma experiência positiva com essa entidade e um conhecimento entre as partes, não se considerou necessária a redução a escrito do mandato dado pela ..... SAD...”. Por fim, referiu a ..... SAD que: “...o objectivo da ..... SAD era a aquisição daquele activo, dado que pretendia garantir o concurso de um atleta de renome internacional, que no ano anterior se tinha sagrado campeão europeu pela selecção da Grécia, onde era considerado um jogador muito influente, com elevada experiência e maturidade (...) que se pretendia alcançar estes objectivos sem efectuar um investimento significativo em termos de aquisição de direitos desportivos. Feita a descrição das operações, das respostas e dos documentos às notificações emitidas, procede-se de seguida à sua análise e ao enquadramento jurídico-tributário destas operações, tendo por objectivo a determinação de qual o resultado a tributar, decorrente do custo contabilizado, no sentido de aferir da sua dedutibilidade para efeitos fiscais. Quando se notificou o sujeito passivo para apresentar elementos/documentos que comprovassem "qual foi o serviço prestado”, que "esse serviço foi prestado" e a indispensabilidade do encargo para a realização dos negócios, pretendia-se que fossem exibidos elementos/documentos, tais como troca de correspondência entre ambas as partes, contactos estabelecidos, documentos que mostrassem o decorrer das negociações, dossiers e relatórios técnicos apresentados sobre o jogador e sobre as negociações desenvolvidas, ou quaisquer outros elementos/documentos relevantes, que comprovassem ter havido, de facto, um serviço prestado pela entidade que facturou esses serviços. Porém, o contribuinte não apresentou, para além do acordo e das facturas já anteriormente referidas, quaisquer outros documentos/elementos que pudessem comprovar em que consistiram os serviços “prestados" pela entidade J...... Repare-se que, a ..... SAD reconhece não deter quaisquer outros documentos/elementos na sua posse comprovativos da efectiva prestação do serviço, razão pela qual respondeu à inspecção tributária que “não temos na nossa posse qualquer documento adicional para além do contrato assinado com a J..... Ltd". De facto, a .....SAD apresentou o acordo com a J..... como correspondendo ao contrato de intermediação celebrado com esta entidade para a contratação do jogador K...... Todavia, da análise efectuada ao acordo, comprova-se que este não constitui um contrato prévio de representação celebrado entre as entidades ..... SAD e J....., pois, foi assinado na mesma data do contrato de trabalho desportivo (2005-08-30). Ora, nesta data o acordo entre o jogador e a ..... SAD já se encontrava firmado, como o próprio contrato o admite. Veja-se que, o Regulamento dos Agentes determina no n.° 1 do artigo 12.° que um agente de jogadores “para poder representar ou gerir os interesses de um jogador ou de um clube (..) terá que celebrar um contrato escrito com o jogador ou o clube em questão” (sublinhado nosso). Por sua vez, o n.° 2 do artigo 12.° do Regulamento dos Agentes, estipula que o contrato de intermediação, “deverá mencionar expressamente quem é o responsável pelo pagamento da remuneração, o tipo de remuneração e os termos pré-estabelecidos para o pagamento da remuneração”. E o n.° 8 deste regulamento refere que “um agente de jogadores que tenha sido contratado por um clube deve ser remunerado pelos seus serviços com o pagamento de uma quantia única acordada previamente” (sublinhados nossos). Ora, não foi apresentado qualquer contrato de representação, prévio à transferência do jogador, celebrado entre a ..... SAD e J..... onde tivesse ficado definido as condições e os termos “pré-estabelecidos" contrapartida da remuneração. Veja-se que o acordo exibido, nunca poderia constituir este documento, uma vez que, não possui as cláusulas regedoras no negócio e foi celebrado na mesma data da assinatura do contrato com o jogador. O próprio Regulamento dos Agentes fornece um modelo de contrato de representação e prevê, no n.º 9 do artigo 12.º, que “Todos os agentes deverão utilizar este contrato modelo" (anexo 29 - 3 fis). Por outro lado, no n.º 10, do artigo 12.º do Regulamento dos Agentes encontra-se estipulado, ainda que, o contrato de representação teria que ser emitido em quadruplicado, ficando o clube com a primeira cópia, o agente com a segunda, sendo a terceira e quarta cópias enviadas para as respectivas Federações, o que não sucedeu. Sublinhe-se ainda que, nos termos do n.º 2 do artigo 18º, o Regulamento dos Agentes “em cada transacção em que o agente represente os interesses de um clube, o seu nome e assinatura deverão impreterivelmente constar no respectivo contrato de transferência ou de trabalho" (sublinhado nosso). Ora, mais uma vez, tal não aconteceu no caso em análise. No contrato de trabalho desportivo, não se encontra menção da existência de qualquer entidade (ou agente FIFA) agindo, seja em nome da ..... SAD, seja de qualquer outra entidade. Donde, se conclui que este acordo não estabelece um acordo de intermediação em que a J..... se compromete a representar a ..... SAD no negócio da contratação do jogador K...... De facto, na data da celebração do acordo apresentado, somente se acorda o pagamento de uma dívida, e não a celebração de um contrato de representação. Quanto às considerações da ..... SAD sobre ser "...necessário obterá resolução do contrato com o anterior clube do jogador...”, cabe dizer que não foi apresentado qualquer documento/elemento probatório do afirmado. Em todo o caso, mesmo que assim tivesse sido, isso não provaria que essa intervenção do agente teria sucedido em representação da ..... SAD e não do jogador. Por conseguinte, apesar da ..... SAD ter apresentado um acordo declarando que a J....., representada por R....., intermediou a assinatura do contrato do jogador K....., não se encontra provado que foi prestado qualquer serviço por esta entidade, em representação da ..... SAD. Por outro lado, as facturas apresentadas pela entidade J..... também apresentam algumas características indiciadoras de alguma anormalidade. Para além de constituírem a primeira e segunda facturas passadas pela firma em 2006, isto apesar de terem sido passadas uma em 2006-03-10 e outra em 2006-09-18, apresentam também moradas diferentes para esta entidade, uma no Chipre e outra no Reino Unido (vide anexo 26 e 27). A factura de 2005-09-26, também, constitui a primeira factura da entidade, com morada no Chipre (vide anexo 25) e o sujeito passivo não apresentou qualquer justificação para o sucedido. O Chipre é reconhecido como sendo um território que goza de um “regime fiscal claramente mais favorável", que está na rota da evasão e fraude internacionais" (vide a este respeito o preâmbulo da Portaria) e, como tal, encontra-se identificado na lista de países da Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro. Neste contexto, está colocada em causa (1º) a realização de um serviço à ..... SAD e (2º) a sua indispensabilidade. Consequentemente, tendo sido ilidida a presunção de veracidade de que a contabilidade e o acordo exibido poderiam gozar, para efeitos do apuramento da matéria colectável, competiria ao sujeito passivo comprovar que tal encargo consubstanciava operações na realidade efectuadas ao serviço da ..... SAD, que este era indispensável à realização dos seus proveitos, e que correspondia a um valor adequado face ao serviço declarado. Todavia, o sujeito passivo não o comprovou. O valor facturado, a título de comissão de intermediação do jogador K....., suportado pela ..... SAD, perfez a quantia de € 1.800.000,00. Ora, de acordo com os usos comerciais e com a experiência recolhida pela inspecção tributária no exercício da sua actividade junto dos Clubes/SAD's, as comissões nas operações de intermediação relacionadas com jogadores de futebol, rondam os 10% nas transacções de direitos económico-desportivos, o que também é referido pelas várias noticias e relatos de empresários que costumam ser publicadas na imprensa23. Sobre este assunto, A....., no seu artigo publicado na revista Desporto & Direito (Ano I - n.º 2- Janeiro/Abril 2004) com o título UA Profissão de Empresário Desportivo - Uma Lei Simplista para uma Actividade Complexa”, dá-nos, também, uma ideia de algumas das percentagens que se costumam praticar nesta actividade: “o habitual, por exemplo, nos EUA, é que os empresários desportivos se reservem uma comissão de 4% sobre a remuneração percebida pelo desportista e 10% dos proventos deste pela concessão da sua imagem com fins publicitários". Em França, 10% corresponde mesmo à percentagem que se encontra instituída como tecto máximo da comissão a ser cobrada pelos empresários desportivos. Sucede que na contabilidade da ..... SAD não se encontrou o registo de que tivesse sido pago qualquer prémio de assinatura ao jogador K....., ou qualquer outro encargo com a sua transferência além do valor facturado a título de comissão. Donde, não foi possível estabelecer uma associação entre o valor cobrado e o serviço declarado. Posto isto, como é que se justifica, face aos valores do negócio, a comissão cobrada na factura em causa? O sujeito passivo não justificou nem apresentou elementos que comprovassem a razoabilidade de pagar esta importância. Por outro lado, não se depreende como é que o detentor dos direitos, neste caso o jogador, poderia admitir que um intermediário, representando uma outra entidade, fosse remunerado por € 1.800.000,00, sem que fosse, por si, exigido qualquer prémio de assinatura pela celebração do contrato de trabalho desportivo. Deste modo, caberia ao sujeito passivo comprovar a mínima adequação e normalidade entre o valor do serviço e o serviço que declarou ter sido prestado, o que não ficou comprovado24. A ..... SAD declara que a J..... prestou os serviços de intermediação mediante sua solicitação, tendo em vista “...obter a resolução do contrato com o anterior clube do jogador, o F.C. .....". Todavia, em pesquisa efectuada na Internet foi possível identificar vários artigos em que o agente FIFA R..... surge como representante do jogador, bem como do atleta P....., e não da ..... SAD (anexos 30-3 fls). A questão fulcral para a aceitação do encargo subjacente á sua intervenção, na esfera da ..... SAD, seria saber quem o agente representava e considerou indispensável inclui-lo neste negócio? E esta questão foi cabalmente respondida pelo sujeito passivo: “...esta prática já vem sendo imposta aos Clubes ao longo dos últimos anos (..) permitindo reforçar a posição dominante dos atletas no mercado de transferências. Deste modo, é perfeitamente legítimo formular a questão: não estará a J..... a cobrar junto do sujeito passivo, um encargo respeitante à representação do jogador e não da ..... SAD? Atente-se que, o Regulamento dos Agentes, para além de determinar que um agente de jogadores só poderá representar ou gerir os interesses de um clube, se celebrar um contrato escrito com o clube em questão, também impõe, nos termos do n.° 3, do artigo 12.° deste Regulamento, que ao agente de jogadores apenas poderá receber remuneração do cliente que tenha contratado os seus serviços, e de mais nenhuma outra parte" (sublinhado nosso). Por sua vez, a Lei n.° 28/98, de 26 de Julho, a qual, estabelece o (novo) Regime Jurídico do Contrato de Trabalho Desportivo e do Contrato de Formação Desportiva (RJCTD) também estatui, no n.° 2 do art.° 22, que “a pessoa que exerça a actividade de empresário desportivo só pode agir em nome e por conta de uma das partes da relação contratual" e o n.° 4 do art.° 23.° deste regime que “os contratos de mandato celebrados com empresários desportivos que não se encontrem inscritos (...) são considerados inexistentes". Consequentemente, “só podem ser remuneradas pela parte aue representam" (cfr. n.° 1 do art.° 24.° do RJCTD). E esta não é uma questão de somenos importância, no que diz respeito ao enquadramento jurídico-tributário destes encargos. De facto, caso os encargos em causa correspondam à remuneração do empresário desportivo enquanto representante do jogador neste negócio, então, estes constituem, inelutavelmente, encargo do jogador e não da ..... SAD, pelo que, nos termos da alínea
55. c)do n.º 1 do artigo 42 ° do CIRC, não seriam, desde logo, dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável do sujeito passivo25. Conclusão. Em suma, o contribuinte não forneceu quaisquer documentos/elementos que permitissem comprovar e aquilatar sobre qual a natureza dos serviços prestados pela entidade J..... - exemplos: troca de correspondência, contactos estabelecidos, documentos, dossiers e/ou relatórios técnicos apresentados sobre o jogador, ou sobre as negociações desenvolvidas com o jogador K...... No contrato de trabalho desportivo não consta qualquer menção da intervenção da J....., e/ou do agente FIFA R...... Por sua vez, as notícias de imprensa apontaram este empresário como representante do jogador K..... e não da ..... SAD. Em função da experiência inspectiva neste sector, e do valor do mercado associado a este tipo de serviço, temos que concluir que o valor cobrado pela entidade J....., pela declarada intermediação, também não se enquadra nos valores normais auferidos pela prestação destes serviços. Donde, caberia ao sujeito passivo, o ónus da prova da indispensabilidade do custo, da sua adequação e normalidade em função do serviço prestado. Ora, não sendo possível concluir pela intervenção da entidade J....., em representação da ..... SAD, depressa se infere que estes custos suportados pelo sujeito passivo ficam gravemente inquinados quanto à sua indispensabilidade. Nestes termos, e face aos factos expostos, o sujeito passivo, por um lado, não comprovou a efectivação de um serviço de intermediação neste negócio, em representação da ..... SAD, por outro, não comprovou a indispensabilidade de suportar os encargos em causa, para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Destarte, conclui-se pela sua não aceitação, como custo fiscal, sendo de acrescer, para efeitos da determinação do lucro tributável, o montante de € 1.217.647,05, nos termos do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC…” – cfr. fls. 396 a 499 do processo administrativo junto aos presentes autos. 9. No ponto “III.1.1.8. Importâncias pagas ou devidas a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado (artigo 59º do Código do IRC) – .....Ltd – Chipre” do relatório referido em 3. consta o seguinte: “… Na sequência do procedimento inspectivo foi identificada a situação abaixo discriminada, relativa a encargos e/ou importâncias pagas ou devidas a entidades residentes em território constante da Portaria n.º 150/2004, de 13/02, a que se refere o n.º 1 do artigo 59.º do CIRC, que afectam o lucro tributável do sujeito passivo: Através da notificação n.º 7, de 2008-06-20, foi notificado o sujeito passivo para esclarecer se mantinha os dados, elementos e argumentos anteriormente apresentados em 24 de Outubro de 2006, aquando da notificação, efectuada nos termos do n.º 4 do artigo 59.º do CIRC, em 15 de Setembro, relativa ao procedimento inspectivo do exercício de 2004 e, para incluir, caso existam, os elementos/esclarecimentos que constituam informações novas ou tenham algo a acrescentar ao previamente entregue. Em resposta à notificação, o sujeito passivo afirma que “mantêm os dados, elementos e argumentos anteriormente apresentados em exposição efectuada em 24 de Outubro de 2006, respeitante à notificação de 15 de Setembro, relativo ao procedimento inspectivo do exercício de 2004. Adicionalmente, não existem elementos/esclarecimentos que constituam informações novas ou tenham algo a acrescentar ao previamente entregue.”. Nestes termos a análise efectuada irá incidir sobre elementos e fundamentos apresentados pela ..... SAD, na sequência da notificação de 2006-09-15, efectuada no âmbito do procedimento inspectivo de 2004 e nos termos do n.º 4 do artigo 59.º do CIRC, para fazer prova se as importâncias pagas ou devidas a que correspondem encargos que estão a afectar negativamente o resultado fiscal, correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou montante exagerado. No activo imobilizado incorpóreo do sujeito passivo encontra-se registado o direito de contratação a que se refere o n.º 1 do artigo 3.º da Lei n.º 103/97, de 13 de Setembro, relativamente ao jogador A..... (K.....), pelo montante de €6.000.000,00, decompondo-se este valor em €3.420.000,00 a título de aquisição de direitos desportivos (passe) e €2.580.000,00 a título de comissão paga ao agente do jogador. Conforme contrato de transferência internacional celebrado em 2005-06-08, o jogador fazia parte do plantei profissional do clube da Federação Russa K..... F.C. (K.....) tendo sido estipulado um acordo com a ..... SAD com vista à integração do jogador no seu quadro de jogadores profissionais de futebol, celebrando para o efeito em 2005-07-01 um contrato de trabalho desportivo (anexo 38 — 2 fls), cujo termo final é em 2009-06-30 (final da época desportiva 2008/09). Para o exercício de 2006 foi contabilizada uma amortização do exercício no montante de €1.500.000,00, contribuindo para esta quota de amortização os direitos desportivos em €855.000,00 e a comissão paga ao agente em €645.000,00. Por força da celebração do acordo de transferência, emergiram os seguintes créditos a satisfazer pelo sujeito passivo: 1. €3.116.900,OO40 a favor do K...... Este valor é líquido, uma vez que ao valor bruto (€ 3.420.000,00) foram deduzidas as importâncias de € 300.000,00 e € 3.100,00, referentes ao mecanismo de solidariedade previsto no regulamento da Fédération Internationale de Football Association (FIFA) relativo ao estatuto e transferência de jogadores e ao seguro de incapacidade permanente ou morte do jogador, respectivamente (cláusulas 4 e 8 do acordo de transferência de 2005-06-08); 2. €2.580.000,00 a favor do agente do jogador (cláusula 12 do acordo de 2005-06-08), tendo para efeitos de pagamento sido emitida uma factura com o mesmo valor pela empresa V..... Ltd (V.....), com sede no Chipre, datada de 2005-07-20. Posteriormente, a ..... SAD foi notificada de que, em 2005-07-22, a T..... Limited (T.....), com sede no Chipre, ficou sub-rogada no direito de crédito do K..... sobre a .....SAD, remetendo a T..... ao ..... SAD um exemplar do contrato de cessão de créditos do K..... sobre a .....SAD à T...... Relativamente a esta parcela do valor contabilizado no imobilizado incorpóreo, entende-se não constituir fundamento de aplicação do n.º 1 do artigo 59.º do CIRC, uma vez que se tratou de uma cessão de crédito à entidade T....., tendo a ..... SAD, a priori, adquirido os direitos desportivos do atleta ao clube K...... O próprio entendimento vertido no relatório de inspecção ao exercício de 2004, conclui no sentido da dedutibilidade deste custo. Já no que concerne à parcela inerente à comissão, há que proceder a uma análise detalhada nos termos seguidamente descritos. Resumidamente, a posição do sujeito passivo relativamente à transferência do jogador K....., pode ser sintetizada nos seguintes pontos: 1. A ..... SAD estabeleceu um acordo com o clube russo K..... F.C. (K.....) com vista à transferência internacional do atleta K....., tendo sido estipulado um valor de €6.000.000,00 para a referida transferência; 2. O valor de €6.000.000,00 reflecte “um acordo prévio firmado entre o clube K..... e o agente desportivo que representa o jogador K....., deveria ser pago em três montantes a atribuir a diferentes beneficiários 3. No momento do pagamento da comissão à sociedade V....., o sujeito passivo reteve 15%, a título de retenção na fonte de IRC, relativo a rendimentos obtidos por não residentes em território nacional, tendo o valor retido ascendido a €387.000,00, entregue nos cofres do Estado por intermédio da declaração de retenções na fonte com o n.º .....- comissões por intermediação em quaisquer contratos — em 2005-09-20, tendo a V..... recebido o valor líquido de retenção, isto é, €2.193.000,00, conforme documento bancário emitido pelo Millennium BCP em 2005-08-10; Tendo as considerações e elementos aduzidos sido analisados com a profundidade adequada, importa desde já esclarecer como questão prévia, que o facto de o sujeito passivo ter efectuado a retenção na fonte devida por um pagamento a um não residente não o investe na cumulação automática dos requisitos exigidos pelo n.º 1 do artigo 59.º do Código do IRC, existindo mesmo um entendimento dos Serviços vertido no Ofício-Circulado n.º 20 087, da Direcção de Serviços de Benefícios Fiscais (actual Direcção de Serviços das Relações Internacionais), de 15 de Setembro de 2003, que refere concretamente nos seus pontos 2 e 3 o seguinte: "2. Sempre que tais pagamentos não sejam aceites como custo para efeitos de determinação do lucro tributável da entidade pagadora, e desde que a natureza dos mesmos esteja devidamente documentada e os beneficiários identificados, deverá ser confirmada a correcta aplicação das normas legais relativas à tributação de tais rendimentos, independentemente da correcção ao lucro tributável. 3. Caso não tenha sido efectuada retenção na fonte pela entidade pagadora, deverão os serviços proceder à sua liquidação." Verifica-se então que, caso não tivesse sido efectuada a retenção na fonte, teriam que ser os serviços de inspecção tributária a proceder ao seu apuramento, para além da análise do correcto enquadramento jurídico-tributário em sede da aceitação fiscal do pagamento e eventual sujeição a tributação autónoma (vide n.º 8 do artigo 81.º do Código do IRC). Em suma, o dever de retenção na fonte não é afectado pela dedutibilidade fiscal dos encargos contabilizados como custos do exercício. De acordo com o artigo 1.º do Regulamento relativo aos Agentes de Jogadores (doravante Regulamento dos Agentes), publicado pelo comunicado oficial n.º 349, de 2001-04-27, da Federação Portuguesa de Futebol, os jogadores e os clubes estão autorizados a recorrer aos serviços de um agente de jogadores no decorrer de negociações com outros jogadores ou clubes, não sendo permitido aos jogadores e aos clubes recorrerem aos serviços de agentes de jogadores não licenciados. O n.º 1 do artigo 12.º, do Regulamento dos Agentes, estabelece que para poder representar ou gerir os interesses de um jogador ou de um clube, um agente de jogadores terá que celebrar um contrato escrito com o jogador ou clube em questão, determinando o n.º 2 do mesmo artigo que o contrato deverá mencionar expressamente quem é o responsável pelo pagamento da remuneração ao agente de jogadores, o tipo de remuneração e os termos pré-estabelecidos para o pagamento da remuneração, sendo claro o n.º 3 da mesma disposição regulamentar que "o agente de jogadores apenas poderá receber remuneração do cliente que tenha contratado os seus serviços, e de nenhuma outra parte" (sublinhado nosso)41. O sujeito passivo não apresentou o contrato celebrado com o agente devidamente licenciado nos termos exigidos pela FIFA, isto apesar de na cláusula 12 - Agent Fee - do acordo de transferência celebrado em 2005-06-08 constar expressamente que a ..... SAD deverá fazer o pagamento de €2.580.000,00 de acordo com o contrato entre o agente do jogador e o ..... (sublinhado nosso)42. De harmonia com o n.º 1 do artigo 18.º do Regulamento dos Agentes, um clube (associação ou sociedade desportiva) que deseje contratar os serviços de um jogador apenas poderá negociar com o próprio jogador ou com um agente devidamente licenciado, concretizando o n.º 2 do mesmo artigo que em cada transacção em que o agente de jogadores represente os interesses de um clube, o seu nome e assinatura deverão impreterivelmente constar no(
56. s)respectivo(
57. s)contrato(
58. s)de transferência ou de trabalho. No caso em concreto, não figura o nome do agente do jogador no contrato de transferência ou no contrato de trabalho, não se podendo por isso averiguar se o mesmo é um agente FIFA, através da consulta da lista a que se refere o n.º 3 do artigo 10.º, do Regulamento dos Agentes, nem o sujeito passivo forneceu quaisquer elementos identificativos do Agente e qual a sua relação com a V...... Artigo 59.° do Código do IRC. No que concerne à aferição da dedutibilidade do custo fiscal, no âmbito do artigo 59° do CIRC, apresentam-se de seguida os fundamentos que suportam a não aceitação do custo fiscal contabilizado neste exercício, respeitante aos encargos supra identificados: Nas alegações efectuadas, para efeitos de aplicação do artigo 59.° do CIRC, o sujeito passivo argumenta que o Chipre não pode ser classificado fiscalmente como território com um regime fiscal claramente mais favorável, sustentando esta asserção no seguinte: • Desde 1 de Maio de 2004, a República do Chipre integra, de pleno direito, o conjunto de Estados-Membros da União Europeia (UE); • Nesse sentido, a Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro, ao elencar o Chipre como território sujeito a um regime fiscal mais favorável, viria discriminar este país face às restantes nações da UE, em violação ao princípio de não discriminação em razão da nacionalidade, plasmado no Tratado da União Europeia, e inúmeras vezes reafirmado pela jurisprudência do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE); • Existe um entendimento do TJCE em sede de apreciação do caso Cadbury-Schweppes, o qual veio a concluir que não se poderá considerar um abuso do direito ao livre estabelecimento o facto de uma empresa escolher a sua residência fiscal com base em critérios fiscais; • Na Portaria, uma vez que a República do Chipre foi integrada na UE, onde se lê “Chipre”, se deverá considerar o território do Chipre ligado historicamente à Turquia, e não pertencente à República do Chipre (território ligado historicamente à Grécia). Relativamente a esta matéria, cabe-nos trazer ao processo as seguintes informações para demonstrar a conformidade da notificação efectuada nos termos do artigo 59.° do Código do IRC, relativamente ao Chipre: A Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro, mostra-se em vigor na ordem jurídica, pelo que a mesma tem plena validade nas relações jurídico -tributárias; Se, por hipótese, o Chipre não constasse da lista inscrita na referida portaria, o mesmo seria sempre considerado um território abrangido pelo artigo 59.° do Código do IRC, uma vez que a sua taxa de tributação sobre as empresas é igual ou inferior a 60% da taxa nominal de IRC que vigorou em Portugal para o exercício de 2006 (25%)43, tendo os sujeitos passivos que dispor, nestes casos, dos elementos referidos no n.º 3 do artigo 59.º do Código do IRC; Quanto ao caso Cadbury-Schweppes referido (Processo C-196/04 do TJCE), relacionado com o regime das Controlled Foreign Companies, regime este previsto na legislação nacional no artigo 60.° do Código do IRC, revela aqui utilidade fazer uma transcrição da parte decisória, publicada no Jornal Oficial da União Europeia (versão portuguesa), de 2006-11-18, n.º C 281/5: “Os artigos 43.° CE e 48.° CE devem ser interpretados no sentido de que se opõem à incorporação, na matéria colectável de uma sociedade residente estabelecida num Estado-Membro, dos lucros realizados por uma sociedade estrangeira controlada noutro Estado-Membro quando esses lucros são ai sujeitos a um nível de tributação inferior ao aplicável no primeiro Estado, a menos que tal incorporação diga apenas respeito aos expedientes puramente artificiais destinados a contornar o imposto nacional normalmente devido. A aplicação dessa medida de tributação deve, por conseguinte ser afastada quando se verificar, com base em elementos objectivos e comprováveis por terceiros, que, não obstante a existência de razões de natureza fiscal, a referida sociedade controlada está realmente implantada no Estado-Membro de acolhimento e aí exerce actividades económicas efectivas. • A aplicação do artigo 59.° do Código do IRC, designadamente, a não dedutibilidade do custo, no caso controvertido, não colide com a decisão do TJCE, pois a sua aplicação é susceptível de ser afastada, nos termos dos números 1 e 4 do referido artigo; • Relativamente à parte turca e grega do território do Chipre, importa aqui referir que: (
59. i)o Chipre tornou-se independente da Inglaterra em 1960, depois das comunidades turcas e gregas terem chegado a um acordo quanto à Constituição do país; (
60. ii)Contra os princípios do Direito Internacional e a Carta das Nações Unidas, em 20 de Julho de 1974, a Turquia invadiu a parte norte da ilha do Chipre, sendo somente reconhecida em termos internacionais soberania à parte grega da ilha (República do Chipre). Assim, não colhe a interpretação — uma vez que a parte turca da ilha não é reconhecida internacionalmente, sendo a ocupação considerada ilegal pelas Nações Unidas - de que se deve, em relação ao Chipre, na Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro, ter somente em conta a parte que foi ilegalmente ocupada pela Turquia em 1974. Passando em concreto à análise da dedutibilidade do custo no âmbito do artigo 59.° do CIRC, temos que, este normativo releva as “importâncias pagas ou devidas, a qualquer título," a pessoas sujeitas a um regime fiscal claramente mais favorável, como é o caso da obrigação assumida perante a V....., beneficiário efectivo do rendimento, não importando pois a que título esses encargos resultaram. A Inspecção Tributária não questiona a forma e o conteúdo do contrato celebrado pela .....SAD, atenta a liberdade de contratar que deve existir no tráfego comercial entre entidades privadas, sendo afirmado pela mesma que “(...) é frequente que os clubes na posição de adquirentes de direitos desportivos se sujeitem às condições impostas pelo vendedor dos mesmos, mormente quando se trata de jogadores de nprimeira linha" e com a projecção de um atleta como o K.....”. Outra questão é cuidar de saber do enquadramento jurídico-tributário de certas realidades decorrentes da actuação do sujeito passivo ao abrigo daquela mesma liberdade. E é isso que importa analisar à luz das normas fiscais aplicáveis à situação em concreto. Nesse sentido, a ..... SAD aceitou as modalidades de pagamento do preço impostas pelo clube K....., sabendo que ao proceder desse modo ficava investida na obrigação de efectuar o pagamento da importância de €2.580.000,00 a uma entidade abrangida pelo artigo 59.° do Código do IRC, o que implica a reunião de um conjunto de elementos probatórios que permitam atestar que as importâncias pagas ou devidas sejam elegíveis para efeitos fiscais. O sujeito passivo assumiu-se, contratualmente, como devedor de €2.580.000,00 em benefício de uma sociedade com sede num país que consta da Portaria n.° 150/2004, de 13 de Fevereiro, sendo este aspecto determinante para a análise em termos fiscais, uma vez que ocorre a transferência de rendimentos para uma zona classificada como beneficiando de um regime fiscal claramente mais favorável. A escolha do negócio e da forma negociai insere-se na esfera privada do sujeito passivo e só a ele diz respeito. No entanto, não pode eximir-se às eventuais implicações ou contingências fiscais decorrentes da sua escolha, cabendo à inspecção tributária, no uso dos poderes que lhes estão conferidos, avaliar as consequências na determinação do lucro tributável do sujeito passivo. Apesar de no contrato de transferência assinado em 2005-06-08 - cláusula 12 - constar que a ..... SAD efectuará o pagamento de €2.580.000,00 de acordo com o contrato assinado com o agente do jogador, esse contrato não foi exibido. A ..... SAD alega que se substituiu ao K..... no pagamento de uma dívida deste clube à V....., não tendo demonstrado documentalmente a existência dessas eventuais relações comerciais, anteriores, das quais resultaram créditos da V..... sobre o K...... Não foram identificadas as pessoas singulares que fizeram parte do negócio por intermédio da V..... e quem é o agente devidamente licenciado pelas entidades desportivas competentes que participou nas negociações. Por fim, efectuando uma análise detalhada da factura emitida pela V....., um aspecto a reter na avaliação de práticas de evasão fiscal internacional, que o artigo 59.° do Código do IRC procura combater, consiste no facto de a factura da V..... ter sido emitida por um escritório europeu de ligação no Chipre (European Liaison Office, no cabeçalho da factura, estando escrito “LAiaison", por lapso, certamente), sendo a sede estatutária, o registo (Registered Office), da V..... em Road Town, capital das Ilhas Virgens Britânicas (B.V.I.) - conforme consta na parte inferior da factura -, território que faz parte da Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro (anexo 39). Mais, a própria V..... quando emite a factura descreve o serviço prestado como dizendo respeito à comissão do agente pela transferência do jogador K....., de acordo com a cláusula 12 do contrato de 8 de Junho de 200544. No que respeita ao montante não exagerado, é oportuno desde já referir que o valor da comissão (€2.580.000,00) do agente do jogador representa 43% do valor registado como activo imobilizado corpóreo (€6.000.000,00) e que afecta o resultado fiscal por via das amortizações do exercício, comissão esta que teria sido paga ao agente actuando na defesa dos interesses do jogador, e por esse motivo, não constitui a mesma encargo do sujeito passivo, mas sim do jogador representado pelo agente. Também quanto ao montante exagerado da remuneração que foi paga ao agente, o n.º 7 do artigo 12.º do Regulamento dos Agentes, indica, no caso de o agente de jogadores e o jogador não chegarem a acordo quanto ao montante da remuneração a ser paga ou se o contrato de representação não estipular o montante dessa remuneração, o agente de jogadores tem direito a receber um pagamento no montante de 5% do rendimento base do jogador, que corresponde ao rendimento anual ilíquido do jogador, sem considerações de quaisquer prestações variáveis ou acessórias e benefícios concedidos (n.º 4 do mesmo artigo 12.º). Sob um outro prisma, se atentarmos no contrato de trabalho desportivo celebrado entre o jogador K..... e o sujeito passivo em 2005-07-01, com termo inicial em 2005-07-01 e termo final previsto em 2009-06-30, verifica-se que foi acordado um valor global a título de remuneração fixa (rendimento base a que se refere o Regulamento dos Agentes) de €4.000.000,00, que corresponde a um milhão de euros por época desportiva (o jogador assinou por quatro épocas com inicio na época 2005/06 e fim na época 2008/09). Ora, se o compararmos com a remuneração paga ao agente (€2.580.000,00), constata-se que corresponde a mais de 50% do valor global a receber no caso de o contrato de trabalho desportivo atingir o seu termo (€4.000.000,00) e, se considerarmos o rendimento base do jogador por época (€ 1.000.000,00), verifica-se que a comissão excede o dobro da remuneração acordada com o jogador para cada época. Não foram fornecidos elementos que permitam justificar/suportar o valor de tão elevada comissão, qualquer evidência factual que demonstrasse a participação activa do agente que leve a concluir a importância do seu papel no desfecho das negociações que permitiram a inscrição do jogador K..... ao serviço do sujeito passivo nas competições profissionais em que este participa. Que serviços e respectiva comprovação foram prestados ao sujeito passivo no seu interesse? Quem foram as pessoas singulares que executaram esses serviços e se estavam regulamentarmente habilitadas para o efeito, nos termos do artigo 22.º, da Lei n.º 28/98, de 26 de Junho? Sendo agente do jogador, e como tal não deveria ter sido a ..... SAD a suportar qualquer encargo pela actuação nessa qualidade, por que razão o nome e assinatura do agente não consta do contrato de trabalho, por força do disposto no n.º 2 do artigo 16.º do Regulamento dos Agentes? Que valor acrescentado esses serviços representaram para justificar uma tão elevada remuneração? Nestes termos, conclui-se que os serviços alegadamente prestados não foram comprovados e que o montante pago se mostra exagerado, tendo por referência a indicação que é dada pela FIFA e que também foi acolhida no artigo 24.°, da Lei n.º 28/98, de 26 de Junho, cujo beneficiário da importância paga é uma entidade sediada num território abrangido pelo artigo 59.º do Código do IRC. Acresce ainda que o artigo 24.º, da Lei n.º 28/98, de 26 de Junho, refere que as pessoas que exerçam a actividade de intermediários só podem ser remuneradas pela parte que representam e que, salvo acordo em contrário que deverá constar em cláusula escrita do contrato inicial, o montante máximo recebido pelo empresário será de 5% do montante global do contrato. Da indispensabilidade do custo. No âmbito do já referido procedimento de inspecção ao exercício de 2004, foi em 2007-03-05, também, o sujeito passivo notificado, para, relativamente ao encargo em causa, comprovar a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, tal como se encontra estatuído no n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC, apresentando justificação por escrito para a sua realização que incluísse, designadamente: 1. Todos os elementos/documentos que possam comprova