Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 32/11.3BESNT Secção: CT Data do Acordão: 10/30/2025 Relator: RUI A.S. FERREIRA Descritores: FUNDAMENTAÇÃO CUSTOS PROVISÕES PARA CRÉDITOS DE COBRANÇA DUVIDOSA QUEBRAS DE EXISTÊNCIAS PAGAMENTOS ESPECIAIS POR CONTA RETENÇÕES NA FONTE INDEMNIZAÇÃO Sumário: I– A liquidação adicional, resultante de ação inspetiva na qual não foram efetuadas correções aos pagamentos especiais por conta (PEC), que, por lapso da AT, não levou em conta esses pagamentos, não padece – nessa parte - do vicio de falta de fundamentação formal, e, a fundamentação da decisão da reclamação graciosa que reconhece o lapso não constitui fundamentação a posteriori daquela liquidação adicional, mas, antes, serve de fundamento à liquidação retificativa que veio a ser efetuada para anulação parcial da liquidação reclamada; II– Os créditos, mesmo que constituídos há mais de 6 meses, resultantes da obtenção de descontos “rappel” registados em conta-corrente comercial, não apresentam risco de incobrabilidade justificativo da constituição de provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa enquanto se mantiverem as relações comerciais subjacentes e for possível efetuar a cobrança por meio de compensação, legalmente admitida e contratualmente prevista; III– As quebras de existências de causa desconhecida no setor comercial retalhista são notoriamente eventos comuns e de montante imprevisível que, quando acompanhados de medidas de prevenção e de procedimentos de controle, adequados e proporcionais, devem ser reconhecidos como custos fiscais, nos termos do disposto no artigo 23º do CIRC; IV- A prova das retenções na fonte de rendimentos prediais pode ser feita através de faturas ou recibos de renda emitidas pelo sujeito passivo aos inquilinos, ou por quaisquer outros meios em direito permitidos; V– As comparticipações financeiras, cuja existência e valor não estão sob litigio, para obras públicas (do Município) de que o sujeito passivo tinha a perspetiva de vir a obter benefícios nas acessibilidades ao seu estabelecimento, e contabilizadas em conta de ativo imobilizado relativo a obras em curso, e transferidas para a conta de outros custos resultantes de abate de imobilizado, reúnem os requisitos legais para serem considerados custos fiscalmente dedutíveis, nos termos do artigo 23º do CIRC, apesar de não se enquadrarem nos artigos 29º, nº 5, al. b), do CIRC e 10º do Decreto-Regulamentar nº 2/90; VI– O direito à indemnização por prestação indevida de garantia bancária ou equivalente resulta da própria lei e deve ser reconhecido oficiosamente em fase execução de julgado, conforme resulta do disposto no artigo 100º da LGT; sem prejuízo, o interessado pode pedir essa indemnização no requerimento de reclamação graciosa (ou, não havendo tal procedimento, na petição inicial de impugnação) destinada a discutir a legalidade da divida exequenda subjacente à garantia previamente prestada, ou no prazo máximo de 30 dias a contar desse evento, sob pena de rejeição do pedido por intempestividade, caso em que precludirá o direito de receber o pagamento nesse processo (sem prejuízo do direito de defesa contra o incumprimento do dever de integral execução do julgado); Votação: UNANIMIDADE Indicações Eventuais: Subsecção Tributária Comum Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul l – RELATÓRIO AAAA HIPERMERCADOS S.A., com os demais sinais dos autos, sucessora de “BBBB Portugal, S.A.”, veio, na sequência de decisão de deferimento parcial de reclamação graciosa, deduzir impugnação judicial contra a decisão da FAZENDA PÚBLICA, na parte relativa ao indeferimento parcial da reclamação graciosa, e contra a liquidação adicional de IRC de 2003, e respetiva liquidação de juros compensatórios, no valor global de € 2.000.438,46, sendo € 215.893,71 relativos a juros compensatórios, emitida na sequência de correções técnicas efetuadas em sede de inspeção tributária. Na impugnação alegava que as liquidações padeciam de erros sobre os pressupostos de facto e de direito, relativos às seguintes correções: a. Pagamentos Especiais por Conta (PEC’s); b. Indeferimento do pedido de aceitação como custo fiscal de desvalorizações excecionais de elementos do ativo imobilizado; c. Provisões para créditos de cobrança duvidosa; d. Quebras de existências; e. Abate de imobilizado corpóreo não aceite fiscalmente e f. Retenções na fonte (RF) de rendimentos prediais, Por sentença de 25/11/2011, e retificada por despacho de 19/01/2012, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra julgou a impugnação parcialmente procedente, e, consequentemente, foi objeto de recurso, interposto por ambas as partes, para este tribunal ad quem. A impugnante alegava, além do mais, a nulidade da sentença, por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, e por omissão de pronúncia. Por acórdão de 13/10/2017, este TCAS decidiu: «1-CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO e declarar a nulidade da sentença recorrida, devido a omissão de pronúncia, ao abrigo do art°.125, n°.1, do C.P.P.Tributário; 2-ORDENAR A BAIXA DOS AUTOS ao T.A.F. de Sintra com vista à realização das diligências probatórias necessárias e posterior decisão da causa, incluindo os fundamentos da impugnação constantes do recurso hierárquico identificado nos n°s.5 e 14 do probatório». Tal decisão não foi alterada pelo acórdão do STA de 23/3/2023. Consequentemente, por sentença de 07/08/2024, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra julgou «nos termos e com os fundamentos de facto e de direito supra expostos, e julgando parcialmente procedente a presente impugnação judicial:

1. a)anula-se a liquidação vigente para o exercício de 2003 na parte em que reflete as correções relativas a PEC’s; não aceitação como custo fiscal de desvalorizações excecionais de elementos do ativo imobilizado no montante de € 367.203,44; provisões para créditos de cobrança duvidosa; quebras de existências e retenções na fonte de rendimentos prediais;
2. b)absolve-se a fazenda pública no de mais pedido.» A FAZENDA PÚBLICA veio interpor recurso jurisdicional contra essa sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra e, nas alegações, concluiu nos seguintes termos: A. O ato de liquidação de IRC e respetivos juros compensatórios que vem impugnado, incorpora, na parte que constitui o objeto do presente recurso, as seguintes correções à matéria coletável da Recorrida, promovidas pela AT, na sequência da factualidade apurada em sede da ação inspetiva externa, realizada a coberto da ordem de serviço nº ..., por referência ao exercício de 2003: Pagamentos Especiais por Conta (PEC’
3. s)- € 342.276,92; Provisões para créditos de cobrança duvidosa - € 64.062,18; Quebras de existências - € 1.537.021,11; Retenções na fonte (RF) de rendimentos prediais – € 22.315,07. B. Ancorada na fundamentação que, parcialmente, transcrevemos no ponto 9. destas alegações de recurso, a sentença aqui sob recurso concluiu pela ilegalidade das correções supra enunciadas. C. Não pode a Fazenda Pública, com o devido respeito, que é muito, conformar-se com o juízo de ilegalidade formado pela sentença recorrida, relativamente àquelas correções, por ser seu entendimento que as correções em apreço se mostram dotadas de fundamentação legal, por terem sido efetuadas em conformidade com o quadro legal aplicável, enfermando a douta sentença recorrida, nesta parte, de erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito, por errada valoração dos elementos constantes dos autos, deficiente análise crítica das provas e consequente erro na aplicação do direito. Com efeito, Da correção em sede PEC’s (€ 342.276,92) D. Entendeu o Tribunal a quo que, a correção promovida pela AT, em sede de PEC´s carece, em absoluto, de fundamentação – porque não foi anterior nem contemporânea do ato de liquidação onde se mostra repercutida – o que, no seu entendimento, inquina, nesta parte a liquidação de ilegalidade e consequente anulabilidade. E. É pacifico que a fundamentação deve dar a conhecer ao interessado o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor da decisão, ou seja, o que o levou a decidir num sentido e não em qualquer outro, tal como está consagrado nos art.ºs 268° nº 3 da CRP, 77° da LGT e 124° do CPA. F. Assim só existirá falta de fundamentação se face à obscuridade das afirmações e contradições, não for possível conhecer esse itinerário, ou ainda, se o autor do ato decidir em sentido diverso sem fundamentar essa divergência. G. A respeito da fundamentação dos atos de liquidação, seguimos de perto o entendimento jurisprudencial nos termos do qual "constitui um acto em massa (…) tudo aconselha a que não se exija de tais actos o mesmo rigor formal que se deve exigir dos outros actos administrativos que se destinam a situações especificas individualizadas.” – Ac. STA, processo 025389, de 22/11/2000. H. Com efeito, o ato de liquidação constitui um ato em massa que consiste no apuramento matemático, processado informaticamente, do valor a pagar ou a receber pelo sujeito passivo, sendo o culminar de uma sucessão de atos encadeados que conduzem ao cálculo do imposto a pagar ou a receber. I. Assim sendo, é de concluir que o ato de correção dos pagamentos especiais por conta encontra-se fundamentado nos termos legalmente exigidos, dele constando os elementos tidos por essenciais, pelo que não será de conceder provimento à alegação do sujeito passivo. Das provisões para créditos de cobrança duvidosa (€ 64.062,18) J. Entenderam os ..., que não seria de aceitar, como custo fiscal, para efeitos do cálculo do lucro tributável, o valor de € 64.062,18, respeitante a provisões para créditos em mora e processos judiciais relativos a fornecedores de mercadorias, por as mesmas se encontrarem fora do campo de aplicação das provisões dedutíveis elencadas no art.º 34º do CIRC. K. A sentença recorrida concluiu, em face da prova produzida, que a correção em apreço, que desconsidera os custos fiscais relativos a provisões para créditos de cobrança duvidosa, no valor de € 64.062,18, não se pode manter, por erro de facto e de direito. L. Discorda a Fazenda Pública do assim decidido. M. Nos termos do art.º 23.º, n.º 1, alínea h), do CIRC (CIRC – na redação vigente à data), as provisões poderiam ser consideradas como custos fiscais, nos termos ali consignados. N. O regime das provisões encontrava maior desenvolvimento nos art.ºs 34º e seguintes do mesmo código. O. Assim, desde logo, o art.º 34º do CIRC enunciava o elenco de provisões fiscalmente dedutíveis, constando da alínea
4. a)do seu n.º 1 a possibilidade de dedução de provisões que “(…) tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da atividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade”. P. É, ainda, de chamar à colação o disposto no art.º 35º do CIRC, no qual se definiam os termos em que deveriam ser constituídas as provisões para créditos de cobrança duvidosa, ou seja, as situações em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado. Q. Os requisitos legais de que depende a dedução para efeitos fiscais das provisões em causa nos autos são, pois, os que se encontram previstos no citado art.º 35º do CIRC e não quaisquer outros. R. Insistimos, segundo este normativo, o risco de incobrabilidade considera-se devidamente justificado, entre outras circunstâncias, quando os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento. S. Portanto, exige a lei que o credor efetue diligências no sentido de obter a boa cobrança dos seus créditos, para que, em face da respetiva inconsequência e verificados que sejam os restantes requisitos legais, lhe seja admitida constituição para créditos de cobrança duvidosa relevante em sede de apuramento do lucro tributável, pelo que, necessário se mostra a demostração da realização das mesmas. T. In casu, não se questiona o preenchimento do primeiro requisito – os créditos resultam da atividade normal da empresa. U. Relativamente ao segundo requisito, é indubitavelmente a condição fundamental de admissibilidade de qualquer provisão para efeitos fiscais, sendo que não ficou demonstrado em que medida os saldos devedores de fornecedores se constituem enquanto dívidas de cobrança duvidosa, na medida em que continua a existir uma relação comercial, consubstanciada na troca de mercadorias e sua liquidação sem que seja efetuado, em alguns casos, o encontro de contas, ou a dedução dos montantes debitados pela Recorrida. V. Quanto ao terceiro requisito, embora os normativos contabilísticos não prevejam um enquadramento específico para este tipo particular de créditos sobre fornecedores, isso não inviabiliza a empresa de autonomizar, de uma forma clara e objetiva, as situações que entende serem de cobrança duvidosa a partir da conta Fornecedores de mercadorias devedores onde a empresa regista todas as operações relativas a débitos para com os seus fornecedores de mercadorias. W. Desta forma, a evidenciação de determinado saldo como sendo de cobrança duvidosa constitui desde logo uma manifestação por parte da empresa que deverá atuar no sentido de efetuar diligências com vista a receber esses créditos, deduzi-los nos seus pagamentos aos mesmos fornecedores, ou, eventualmente, - não existindo essa possibilidade - proceder ao corte de relações comerciais. X. Relativamente ao quarto requisito, o sujeito passivo não demonstrou que tivesse efetuado quaisquer diligências tendentes à cobrança dos valores em dívida. Y. De facto, nos termos do nº 1 do art.º 35º do CIRC só poderão ser constituídas provisões para créditos de cobrança duvidosa para aqueles (créditos resultantes da atividade normal do sujeito passivo de IRC) em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado – o que não no caso controvertido. Z. Ou seja, (
5. i)quando o devedor (no caso, os fornecedores/recetores das nota de débito) tenha pendente um processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência - o que não se passa com os fornecedores/recetores, com os quais a Recorrida continua a manter relações bilaterais de atos de comércio -, (
6. ii)quando os créditos tenham sido reclamados judicialmente - factos para os quais não existem quaisquer sinais nos autos - e por fim, (iii) quando os créditos estejam em mora há mais de seis meses ... , e existam provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento - requisito que não foi cumprido por parte da Recorrida, conforme relatado no Relatório de Inspeção Tributária (RIT). AA. Acontece que, os contratos comerciais, subjacentes aos atos de comércio que deram origem àquelas notas débito (e que estiveram na origem dos créditos de cobrança duvidosa em apreço), continuaram a vincular as partes, sendo uma prática normal, no setor de atividade - o comércio retalhista em grandes superfícies - no qual se insere a Recorrida, o débito, aos seus próprios fornecedores, de valores respeitantes aos descontos de quantidades (os rappel), comparticipações em custos com folhetos publicitários, com aberturas de lojas, com campanhas promocionais,… BB. Assim, a existência daqueles contratos comerciais contínuos, que vinculam tanto os fornecedores como a Recorrida, permitiriam sempre uma reconciliação entre os valores em dívida (por parte dos fornecedores e correspondentes às notas de débito emitidas) e o saldo das faturas emitidas pelos mesmos, deduzidos os montantes dos pagamentos (de parte a parte), pelo que, o procedimento da Recorrida, no nosso entendimento, visa um aproveitamento fiscal (via constituição de provisões) ao criar custos aparentemente fictícios. CC. O facto de entre a Recorrida e os fornecedores, continuarem a existir relações comerciais, parece-nos que inviabiliza o risco de incobrabilidade e que de acordo com o art.º 35° nº 1, justifica a criação das provisões para cobrança duvidosa, pois que, as dividas poderão ser sempre compensadas em negócios futuros uma vez que as relações comerciais entre aquela e os fornecedores se mantêm, o que aliás é por ela confirmado. DD. Assim a premissa que está subjacente à criação de provisões para cobrança duvidosa, risco de incobrabilidade, não se verifica, pelo que, as provisões constituídas pela Recorrida para saldos devedores de fornecedores de mercadorias, não podem ser aceites como custo fiscal por as mesmas se encontrarem fora do campo de aplicação das provisões dedutíveis elencadas no art.º 34º do CIRC, razão pela qual nenhuma censura merece a correção promovida em sede inspetiva nesta matéria. Das quebras de existências - € 1.537.021,11 EE. Retira-se da leitura do ponto III.1.3 do RIT, sob a epígrafe «quebras de existências», que a Inspeção Tributária procedeu a uma correção das quebras de existências de origem desconhecida, no montante de € 1.537.021,11. FF. Na apreciação da correção em apreço, entendeu a sentença recorrida: “No caso, não tendo sido colocada em causa a falta de razoabilidade das perdas, ou seja, que as mesmas extravasam os limites razoáveis para o sector de atividade e em condições de exercício do mesmo, não resultando, tão-pouco, dos elementos dos autos qualquer elemento que permita inferir nesse sentido, antes pelo contrário, considerando que a impugnante demonstrou que as quebras por si registadas como sendo por razões desconhecidas, se encontram abaixo da média europeia para o setor [cf. al. Q) dos factos provados], e tendo sido indicados os respetivos sistemas de controlo e segurança [cf. al. S) dos factos provados], bem como a evolução da sua eficácia, no sentido da redução significativa da percentagem de “quebras desconhecidas” de 2003 em relação a 2002 [cf. al. T) dos factos provados], além do respetivo registo contabilístico que, como se disse, não foi posto em causa pelos ..., assiste razão à impugnante na alegação de violação do disposto no art.º 23.º, n.º 1, do CIRC e do princípio da tributação pelo lucro real, impondo-se a anulação da liquidação na parte em que reflete a correção ora em apreciação.” GG. Dissente a Fazenda Pública do entendimento propugnado pela douta sentença recorrida, pelas seguintes ordens de razão. HH. O julgamento procedente, relativamente a esta correção, levado a cabo pelo Tribunal a quo assenta em quatro ordens de razões:
7. i)um parecer sobre a matéria em apreço, do Centro de Estudos Fiscais - o parecer nº 63/92 -, elaborado no âmbito do IRC e citado na Ficha Doutrinária da Direção Geral dos Impostos reportada a quebras anormais de existências, processo ..., de 29.06.2009;
8. ii)a demonstração pela Recorrida de que as quebras por si registadas como sendo por razões desconhecidas se encontram abaixo da média europeia para o setor; iii) a existência e implementação pela Recorrida de sistemas de controlo e segurança;
9. iv)o respetivo registo contabilístico, não posto em causa no procedimento inspetivo II. Contudo, salvo o devido respeito, é entendimento da Fazenda Pública que se, por um lado, o caso sub judice não se subsume no parecer dos Estudos Fiscais na vertente da aceitação do custo, por não preenchimento fáctico dos respetivos pressupostos, por outro lado, e em relação, não resulta demonstrado dos autos a implementação de sistemas de controlo e registo informático de inventário que permitam fiabilizar o registo contabilístico levado a cabo pela Recorrida (que foi colocado em causa na medida em que inexistem documentos de suporte válidos), bem como não resulta demonstrada que as quebras se situam abaixo da média europeia para o sector. JJ. Em causa nos presentes autos está liquidação de IRC decorrente da aplicação a contrario do disposto no art.º 23º do CIRC, em face da falta de fundamentação/justificação/comprovação pela Recorrida para as contabilizadas quebras de existências constatadas e analisadas em sede de procedimento inspetivo. KK. Reconhecendo a AT que as quebras de mercadorias nas grandes superfícies de venda a retalho são aceites como custo nos termos do art.º 23° do CIRC, desde que indispensáveis à obtenção de proveitos, conforme Parecer a que alude a douta sentença, a análise em concreto aponta para uma análise casuística e circunstancial de cada empresa, acompanhada da verificação de que as quebras se situam dentro de limites razoáveis para o sector de atividade, constantes de publicações internacionais ou nacionais, em detrimento, assim, do reconhecimento apriorista de uma determinada percentagem. LL. Assim, a aceitação das quebras de existências ocorridas nas grandes superfícies de venda a retalho, sendo inerentes à atividade normal das empresas enquadradas em tal sector, depende: Da análise das situações concretas em que ocorreram; Da demonstração de que, no concreto caso, se situam dentro dos limites razoáveis para o sector de atividade. MM. E a análise das situações concretas abrange: A verificação da existência de sistemas de controlo implementados, como sejam, sistemas de rádio anti roubo, CCTV, segurança privada e locais de venda assistida, para assegurar a minimização dos furtos; A existência de um sistema devidamente organizado de registo informático de quebras de existências e de controlo interno, que abranja não só as quebras identificadas como as quebras não identificadas; Devendo, para o caso das quebras não identificadas, ser a fiabilidade do registo contabilístico afiançada pela conexão com um sistema informático de gestão de stock, de forma a que os lançamentos contabilísticos encontrem fundamento válido e controlável. NN. Impõe-se, ainda, que seja demonstrado que as quebras de existências evidenciadas e registadas pelo sujeito passivo se situam dentro dos limites razoáveis para o sector de atividade, o que assenta numa análise das situações concretas de cada empresa, dentro do particular sector da venda a retalho, não sendo de considerar uma qualquer percentagem previamente definida sobre a faturação. OO. Fundamentou a douta sentença o julgamento procedente, neste segmento e do ponto de vista fáctico, nos factos assentes constantes das alíneas Q), S) e U) do probatório, que transcrevemos: “Q) De acordo com um estudo efetuado pelo Instituto Nacional de Estatística (INE) em 2007, o volume de furtos no retalho de distribuição – hiper e supermercados – correspondeu em média, a cerca de 1,04% do volume de vendas, equivalendo a uma descida de 0,42% face a 2005 e 0,03% comparativamente a 2006, sendo os clientes os principais responsáveis pelas perdas, seguidos dos empregados, erros internos e fornecedores – cf. doc. 3 junto à p.i. correspondente à informação disponível em ... S) A Impugnante está dotada dos seguintes sistemas de controlo, equipamentos e meios prevenção e combate a “quebras de existências” de natureza desconhecida, associada a furto: (…) U) A sexta edição do Barómetro Europeu de Roubo no Retalho, apresentada em setembro de 2006, revela que a distribuição europeia perde anualmente 29 mil milhões de euros devido a perdas desconhecidas (roubos e erros internos); que a taxa de perdas desconhecidas caiu para 1,24% do volume de negócios, seguindo a tendência decrescente iniciada há cinco anos, quando a percentagem de perdas era de 1,45% , sendo 48,8% das perdas devidas a furtos de clientes, 30,7% aos próprios colaboradores, 6,2% são perdas provenientes de fornecedores e os restantes 14,3% são causados por erros internos, sendo Portugal, a par da Finlândia os países da ... com a taxa de perdas desconhecidas mais elevada (ambos com 1,34%) – cf. doc. 9 junto à RG a fls. 96 a 105 do respetivo apenso.” PP. Constituindo-se tais factos como insuficientes a fundamentar o juízo de procedência do Tribunal a quo. QQ. Contrariamente ao entendimento sufragado na sentença recorrida, entende a Fazenda Pública que a demonstração da não admissibilidade do custo nos termos do art.º 23º do CIRC resulta precisamente da evidenciada discrepância patente nos registos contabilísticos da Recorrida entre os bens existentes nas suas instalações e os bens objeto de registo contabilístico como quebras de existências e destino desconhecido. RR. O que determinou a consideração pela Recorrida, em 2003, de quebras de existências cujo montante se reflete na conta ... – “Custo da mercadoria vendida”, sem que exista um registo contabilístico individualizado para o valor das quebras considerado nessa mesma conta – facto a aditar. SS. Não procedendo, assim, a Recorrida à contabilização em contas ou subcontas distintas que permitam a verificação inequívoca do impacto das quebras desconhecidas e da valorização dos stocks, que influenciam os valores constantes da referida conta ..., no resultado líquido do exercício. TT. O que implica que os valores subjacentes às quebras desconhecidas correspondam afinal a valores que se destinam a justificar uma diferença entre o stock físico e o contável ou contabilístico, para os quais a Recorrida não desenvolveu procedimento de controlo interno, de gestão, e nem os referentes à segurança – facto a aditar. UU. Mais se notando a inexistência de quaisquer documentos de suporte aos registos contabilísticos que permitam uma desagregação dos valores contabilizados que incorporam, como decorre do relatório de inspeção, valores referentes a valorização de stocks – facto a aditar. VV. E, se por um lado, como resulta do probatório, a Recorrida possui nas suas lojas sistemas de controlo implementados com a finalidade de minimização dos furtos que possam ocorrer dentro das suas lojas, poderemos verificar que não tinha à data procedimentos de controlo interno de gestão que estabeleçam uma mínima e razoável conexão com os registos contabilísticos, que se configuram assim como uma diferença de inventário assente em bens para os quais, não encontrando a Recorrida resposta quanto ao destino, qualifica como quebras de existências com destino desconhecido. WW. Não foi demonstrado que tenha a Recorrida implementado procedimentos internos de controlo interno no referente às quebras de existências contabilisticamente registadas – resulta do relatório de inspeção tributária e não consta do probatório facto contrário – pelo que, não se poderá considerar, consequentemente, que os montantes que influenciaram, negativamente, os resultados da Recorrida através do aumento do custo da mercadoria vendida, se encontram, minimamente, controlados através dos procedimentos internos implementados pela empresa. XX. E, inexistem documentos de suporte da contabilidade que permitam estabelecer uma relação objetiva entre o montante das quebras registadas e os bens e correspondentes alegados destinos, e que permitam consequentemente atribuir as perdas dos bens a efetivas quebras de existências justificadas e enquadradas no exercício da atividade YY. Não resultando, ademais, do RIT e dos autos qualquer procedimento adicional de registo informático das quebras de existências desconhecidas que extravase a mera e automática identificação dos valores obtidos em sede de contagem física, subtraídos aos valores constantes do stock contabilístico, como quebras de existência não controladas pelo sujeito passivo, o que equivale a admitir toda e qualquer divergência de stock como quebra de existência. ZZ. Acresce que, do probatório não consta de que forma é atestada a referida diferença de valores entre stock físico e stock contabilístico, que dá origem às quebras desconhecidas, apelando à identificação dos vários intervenientes no procedimento de recolha dos valores, validação, inserção informática e à elaboração de documentos de suporte ao registo contabilístico. AAA. Pelo que, não é possível afirmar que decorra da prova produzida nos autos a existência de um sistema devidamente organizado de registo informático de quebras de existências que abranja as quebras identificadas e as quebras não identificadas, bem como não decorre do probatório a elaboração “de documentos de inventário com as diferenças de stock” que suportem as quebras registadas como Inventários Parciais e Inventários Anuais, ou quaisquer outros documentos de suporte que comprovem o registo relativo às quebras em análise, como sendo efetivamente quebras e não meras diferenças de inventário devidas a causas diversas. BBB. Ademais, o requisito suplementar, para efeitos de aceitação dos valores como efetivas quebras de existências desconhecidas, referente à demonstração de que as quebras de existências desconhecidas evidenciadas contabilisticamente pelo sujeito passivo se situam dentro dos limites razoáveis para o sector de atividade, não se mostra cumprido nos presentes autos. CCC. Pois que, os factos contidos nas alíneas Q) e U) dos factos assentes se configuram insuficientes com vista a suportar tal conclusão, referindo-se tão só a uma determinada taxa cujas premissas de cálculo se desconhecem (o que impede que opere qualquer juízo comparativo), além de não demonstrar a taxa definida para a Recorrida, os parâmetros em que assenta, inviabilizando as conclusões que daí derivariam para efeitos de aceitação do custo como razoável à luz da média europeia e nacional. DDD. Atento o exposto, não se mostram preenchidos os requisitos para que, em sede de IRC e ao abrigo do n.º 1 do art.º 23º do CIRC, se elevem os valores registados como quebras de existências desconhecidas à categoria de custo fiscal, porquanto necessária é:
10. i)a verificação da existência de um sistema devidamente organizado de registo informático de quebras de existências e de controlo interno, que abranja não só as quebras identificadas como as quebras não identificadas; e,
11. ii)a verificação, mediante uma análise casuística e circunstanciada de cada empresa, de que os valores das quebras de existências se situam dentro de limites razoáveis para o sector de atividade, com elaboração de um documento de inventário com as diferenças de stock; o que não foi demonstrado nos presentes autos. EEE. E a ausência de prova, in casu, de tais requisitos, não permitia à douta sentença recorrida, com o devido respeito, e de acordo com o entendimento da Fazenda Pública, concluir no sentido da sua aceitação, razão pela qual, nenhuma censura merece a correção em apreço, promovida pelos ..., incorrendo, assim, a douta sentença recorrida em erro de julgamento de facto e de direito quando decidiu o contrário, pelo que, se impõe, também nesta parte, a sua revogação. Das retenções na fonte de rendimentos prediais (€ 22.315,07) FFF. Neste ponto, está em causa o apuramento do lucro tributável no que respeita à dedução considerada indevida de retenções na fonte, segundo resulta do relatório elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária no segmento transcrito na alínea E) dos factos provados, por não terem sido apresentados os documentos emitidos por terceiros, comprovativos das retenções na fonte efetuadas esses terceiros à sociedade em questão, e que, após cruzamento das retenções efetuadas pela aqui Recorrida com o anexo J dos lojistas, ainda assim, apuraram os ... um valor de retenções não justificadas no montante de € 41.219,535, concluindo, assim, que este valor foi indevidamente deduzido no campo 359 do quadro 10 retenções na fonte, dando lugar a apuramento de imposto inferior ao devido. GGG. A substituição tributária verifica-se, assim, quando, por imposição da lei, a prestação tributária for exigida a pessoa diferente do contribuinte, sendo efetuada através do mecanismo da retenção na fonte do imposto devido. HHH. Não existe, portanto, coincidência entre a entidade que efetua o pagamento do tributo e a que suporta realmente o encargo tributário e efetivação por meio da retenção na fonte, ou seja, conforme o preceituado no art.º 34º da LGT, por meio geralmente da dedução dos rendimentos pagos ao seu titular pelo substituto tributário. III. É certo que, em caso de substituição tributária, a entidade obrigada à retenção é responsável pelas importâncias retidas e não entregues nos Cofres do Estado, ficando o substituído desobrigado de qualquer responsabilidade no seu pagamento, sendo neste caso, apenas subsidiariamente responsável pelo pagamento da diferença entre as importâncias que deveriam ter sido deduzidas e as que efetivamente o foram. Mas, não é menos certo que não se pode exercer um direito (à dedução nos termos da alínea
12. f)do nº 2 do art.º 83º e nº 9 do art.º 112º, ambos do CIRC), sem que esteja provado o seu pressuposto (retenção na fonte). JJJ. Relativamente às retenções na fonte que incidiram sobre rendas pagas por diversos lojistas dos centros comerciais pertencentes ao BBBB/AAAA, verificaram os ... que para algumas dessas retenções, não existiam documentos comprovativos das mesmas, necessariamente emitidos pelas entidades que procederam à retenção na fonte, na qualidade de substitutos tributários: “(…) em relação aos rendimentos prediais derivados do recebimento das rendas dos diversos lojistas dos centros comerciais pertencentes ao BBBB, constatou-se a falta de apresentação, por parte de alguns dos devedores dos referidos rendimentos, das declarações anuais comprovativas das importâncias devidas e do imposto retido na fonte, requisito previsto no artigo 120º do CIRC em conjugação com o artigo 119.º do CIRS. // …não foram exibidos os documentos emitidos pelas entidades que se encontram legalmente obrigadas a proceder à retenção do IRC na fonte subjacente ao pagamento de rendimentos prediais, com vista a comprovar documentalmente o montante das retenções entregues por essas empresas. // … Na falta de documentação apresentada pelas entidades devedoras de rendimento procedeu-se ao cruzamento das retenções efectuadas pelo sujeito passivo com o anexo J dos lojistas. Da conjugação desses elementos apurou-se um valor de retenções não justificadas no montante de € 41.219,53, a qual, no entender dos ... não é passível de dedução nos termos da alínea
13. f)do n.º 2 do artigo 83.º do CIRC, para efeitos de determinação do imposto sobre o rendimento do grupo apurado no exercício de 2003, em virtude de não ter o sujeito passivo comprovado inequivocamente que tais importâncias, não obstante terem sido contabilizadas, lhe foram efectivamente retidas.” KKK. É certo que a responsabilidade declarativa (alínea b), nº 1 art.º 119º do CIRS), cabe ao substituto tributário, contudo, quanto ao substituído tributário, isto é, a ora Recorrida, cabe referir o seguinte. LLL. A contabilidade deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor e refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes. MMM. O art.º 115° do CIRC que estabelece as obrigações contabilísticas das empresas, refere, entre outras que, todos os lançamentos contabilísticos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de serem apresentados sempre que necessário e que, as operações devem ser registadas cronologicamente. NNN. Acontece que, no caso em apreço, e no âmbito da ação inspetiva levada a efeito, não foram exibidos os documentos justificativos das retenções na fonte referentes às correções efetuadas nesse âmbito, ou seja, não foram exibidos os documentos justificativos de algumas operações contabilísticas efetuadas, referentes às retenções na fonte que incidiram sobre rendas pagas por terceiros, as quais foram, consequentemente, objeto de correção. OOO. Ora, Resulta do art.º 74º n.º 1 da LGT que: "o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.", em consonância com o artigo 342.º n.º 1 do CC, " Àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado." (nosso sublinhado). PPP. Nesta sequência, deve, ainda, assinalar-se que resulta do art.º 75.º, n.º 1 da LGT que as declarações dos contribuintes, apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, se presumem verdadeiras. QQQ. Porém, esta presunção cessa nomeadamente se essas declarações, contabilidade ou escrita, ou os respetivos dados de suporte, apresentarem omissões, erros e inexatidões ou forem recolhidos indícios fundados de que não refletem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (art.º 75º, n.º 2, al.
14. a)da LGT). RRR. Ora, sempre que se aplique a al.
15. a)do n.º 2 do art.º 75º da LGT, “será sobre o contribuinte que recai o ónus de prova dos factos declarados ou inscritos na sua contabilidade ou escrita sobre que existam dúvidas probatórias”, pelo que “as dúvidas que no processo judicial subsistam sobre a matéria de facto, não podem considerar-se dúvidas fundadas” para os efeitos do n.º 1 do art.º 100.º do CPPT (vd. assim Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, vol. II, 6ª ed, 2011, p. 133). SSS. De acordo com o exposto anteriormente, e voltando ao caso em apreço, temos por certo que recaía sobre a Recorrida o ónus da prova dos factos inscritos na sua declaração de rendimentos relativa ao ano de 2003, nomeadamente, dos gastos apresentados, atenta a intenção de correção aventada pela AT, na sequência da factualidade apurada em sede inspetiva. TTT. Não tendo logrado cumprir o ónus que sobre si impendida, tendo em conta o estatuído no citado nº 1, do art.º 74º da LGT, conjugado com a alínea a), do nº 3, do atual art.º 115º do CIRC, na medida em que a Recorrida não carreou para os autos documentos de suporte contabilísticos que permitissem analisar e recalcular o montante das retenções na fonte dedutíveis à coleta, nos termos da então alínea e), do nº 2, do art.º 71º do CIRC, dir-se-á, como se entende que será de manter, por legal, a correção sub judicie, consubstanciada na desconsideração da dedução efetuada relativa a retenções na fonte por terceiros, no valor de € 22.315,07 Face a todo o exposto, UUU. A sentença recorrida ao determinar a anulação parcial do ato de liquidação de IRC dos respetivos juros compensatórios, referente ao ano de 2003, no pressuposto da ilegalidade das correções que sindicamos em sede do presente recurso, incorreu em errónea interpretação e aplicação aos factos dados como provados, do direito que se mostrava aplicável, designadamente do disposto nos art.ºs 74º, nº 1 e 77º, ambos da LGT, nos art.ºs 23º, 34º, 35º e na alínea
16. e)do n.º 2 do art.º 71.º, todos do CIRC, impondo-se a sua revogação e substituição por acórdão, que mantenha vigente na ordem jurídica, por legal, o ato impugnado, na parte em que incorpora aquelas correções e, em consequência, determine a improcedência, da impugnação judicial, nesta parte. VVV. ) Sequentemente, a procedência do presente recurso, com a consequente, improcedência parcial da presente impugnação judicial, implicará, também, a reforma da sentença recorrida em matéria de custas processuais, o que se requer. Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida no segmento ora recorrido, com as legais consequências. Requer-se, ainda, V.Exas., a dispensa da Fazenda Pública do pagamento da taxa de justiça correspondente ao valor que extravasa o montante de € 275.000,00, no caso de este Tribunal vir a entender que, no caso em apreço, se verificam os pressupostos suscetíveis de fundamentar a aplicação da faculdade prevista na norma do art.º 7º, nº 6 do RCP. Todavia, Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça! » * A impugnante, AAAA HIPERMERCADOS não contra-alegou mas veio, igualmente, interpor recurso jurisdicional contra a mesma sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, apresentando as seguintes conclusões: «Erro de julgamento da matéria de facto 1. A douta Sentença recorrida padece de erro no julgamento da matéria de facto. 2. Está em causa a sobredita correcção referida em 1. b), respeitante a abates de imobilizado, cujo custo não fiscalmente aceite por não terem sido cumpridos os requisitos do artigo 10.º do DReg. 2/90, de 12/1, o que constituiria uma violação daquele preceito, bem como da alínea
17. c)do nº 1 do artigo 33º do CIRC, na redacção de 2003. Ora, desde logo, 3. Este recurso tem por objecto a reapreciação da prova gravada. 4. Pois a Impugnante/Recorrente alegou matéria de facto que deveria ter sido igualmente dada como provada, em virtude da prova testemunhal produzida - mas que, indevidamente, foi omitida no acervo factual assente. 5. Com efeito, conforme acta de inquirição de testemunhas de 12.09.2011, foram ouvidas as testemunhas AA e BB, cujos depoimentos foram gravados em registo digital de 00:00m a 1:23:40h e de 1:23:40h a 1:50:49h, respectivamente, conforme discriminado naquela acta. 6. A douta Sentença em apreço padece de erro no julgamento da matéria de facto por omissão de factualidade provada relevante para a decisão de mérito, atendendo aos depoimentos das sobreditas testemunhas, 7. que acima se especificaram/transcreveram, nos trechos relevantes, e nestas conclusões se dão por reproduzidos, constituindo parte integrante das presentes conclusões. Adicionalmente, 8. Importava e importa atender à seguinte prova documental produzida pela Impugnante/Recorrente, a qual não foi impugnada pela AT/FP: o Despacho do Exmo. Director Geral dos Impostos, de 07.11.2006, que deferiu na íntegra recurso hierárquico apresentado pela Impugnante, em caso em tudo idêntico aos dos presentes autos, junto à reclamação graciosa como “anexo XVII”. Assim, 9. Deveriam e devem ser considerados provados os factos que acima se especificaram e que nestas conclusões se dão por reproduzidas, constituindo parte integrante das presentes conclusões. 10. Pois foram igualmente alegados na PI e são relevantes para a decisão de mérito, atenta a prova testemunhal e documental acima especificada - que por isso devem ser aditados à factualidade assente/provada, inclusivamente por não terem sido sequer contraditados pela FP. Sendo certo que, 11. Nos termos do artigo 100º nº 1 do CPPT, “1 - Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.” 12. Isto, porque o contribuinte goza da presunção legal de veracidade e boa-fé da sua contabilidade e declarações fiscais, nos termos do artigo 75º da LGT Sem prescindir, Erro de julgamento de Direito 13. Como se retira da factualidade provada e daquela que deve ser aditada à factualidade provada, a douta Sentença em apreço, salvo o devido respeito, incorreu em erro de julgamento. Com efeito, 14. Como a douta Sentença recorrida expressamente reconhece, “não estamos perante uma situação enquadrável numa desvalorização excecional prevista no artigo 10.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro”. 15. Ora, tendo a correcção em crise sido legalmente fundamentada precisamente nessa asserção, aquela conclusão do Tribunal a quo seria bastante para conduzir a decisão inversa – de anulação da correcção em crise. 16. Pelo que a douta Sentença recorrida padece de erro de julgamento. 17. Com efeito, a douta Sentença recorrida confere uma fundamentação inovadora às correcções em questão, nomeadamente quando apela ao seu suposto enquadramento para efeitos do apuramento das mais ou menos-valias ao abrigo do artigo 43.º do CIRC. 18. É que esse enquadramento enquanto mais-valia nunca esteve em causa – nem a a AT, no relatório inspectivo ou na reclamação graciosa, nem a FP, ao longo dos presentes autos, suscitou semelhante enquadramento/fundamentação da correcção em crise. 19. Aliás, se fosse o caso – consideração em sede de mais-valias - os custos em causa deveriam deduzir/abater à mais-valia realizada com a alienação do BBBB de Loures, ou seja, constituiriam uma perda/custo fiscal, como a Impugnante/Recorrente aqui propugna. 20. Esta matéria é matéria de facto que não serviu de fundamentação às liquidações aqui impugnadas, como se retira dos sinais dos autos. 21. Por conseguinte, a douta Sentença recorrida não a poderia ter considerado para efeitos de improcedência da Impugnação - já que constitui fundamentação inovadora da correcção em causa, como se disse. 22. Com efeito, a fundamentação tem necessariamente de ser anterior ou contemporânea em relação ao respectivo acto de liquidação. 23. E é pacífico na Jurisprudência que não pode ocorrer uma fundamentação a posteriori do acto de liquidação – a fundamentação deve ser anterior ao acto de liquidação ou, quando muito, contextual/contemporânea do acto de liquidação, sob pena de irremediável prejuízo do direito de defesa do contribuinte. 24. A fundamentação inovadora do acto de liquidação, emitida depois das liquidações aqui impugnadas, é totalmente irrelevante – sob pena de irremediável prejuízo do direito de defesa da Impugnante/Recorrente. 25. A douta Sentença recorrida, ao sufragar a correcção com base em enquadramentos jurídicos que nunca estiveram em discussão, confere-lhe uma fundamentação inovadora e que é legalmente inadmissível. 26. Com efeito, a AT fundamentou a correcção em questão na alegada violação do disposto no artigo 10º do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12/1. 27. E foi contra isso que o contribuinte/Impugnante/Recorrente sempre se defendeu – como não poderia deixar de ser. 28. Ora, a própria Sentença recorrida reconhece que a correcção em causa não é enquadrável naquele artigo 10º do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12/1. 29. Por conseguinte, a única ilacção a extrair seria a anulação dessa mesma correcção (ora em crise), por vício de violação de lei – mais concretamente, por vício de violação daquele artigo 10º do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12/1, atento o errado enquadramento e errónea qualificação jurídica da correcção operada pela AT (cfr. artigo 99º
18. a)e
19. c)do CPPT), 30. Adicionalmente, e ao contrário do que entende o Tribunal a quo, nada se provou no sentido das “comparticipações/cedências serem efetuadas em prol do proveito da atividade comercial da Impugnante, a desenvolver ao longo dos anos, assumirem, juntamente com o estabelecimento comercial a natureza de imobilizado corpóreo (tangível), com a possibilidade da depreciação periódica legalmente prevista.”. 31. Antes pelo contrário, o que se provou foi que o projecto do .... superfície/CCCC (município de Oeiras) não chegou a ver a luz do dia - pelo que, naturalmente, não beneficiou nem esteve afecto à actividade de ninguém: nem da Impugnante, nem do domínio público. 32. Por sua vez, provou-se que os encargos com as redes viárias comparticipadas pela Impugnante/Recorrente e cedidas ao município de Loures foram suportados depois da alienação do hipermercado BBBB de Loures a terceiros, antes mesmo deste entrar em funcionamento. 33. Pelo que, independentemente dos meios contabilísticos à disposição do contribuinte, logicamente que jamais se poderia ou pode considerar que tais infraestruturas foram efectuadas “em prol do proveito da atividade comercial da Impugnante, a desenvolver ao longo dos anos, (…) com a possibilidade da depreciação periódica legalmente prevista.”. 34. Com efeito, também aqui a douta Sentença padece de erro de julgamento. 35. Como ficou provado nos presentes autos, as contribuições/encargos/obras em questão reportam-se a infraestruturas que reverteriam/reverteram para a domínio público, 36. não sendo, nem podendo vir a ser, propriedade da Impugnante/Recorrente, nem sendo por ela utilizadas para a prossecução dos seus fins, em termos de disponibilidade e afectação objectiva à sua própria actividade. 37. Pelo que não podem ser consideradas como fazendo parte do seu activo corpóreo ou incorpóreo. 38. A Impugnante/Recorrente delas pode/poderia beneficiar indirectamente, designadamente por melhoria dos acessos às lojas em questão, mas isso em nada permite que sejam consideradas activo imobilizado da Impugnante/Recorrente. 39. Outrossim, são activo imobilizado dos respectivos municípios. 40. Pelo que está completamente afastada a integração das contribuições/encargos/obras em causa no sobredito artigo 10º do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12/1. Com efeito, 41. Como resulta dos sinais dos autos, estão em causa custos incorridos pela Impugnante/Recorrente com contrapartidas atribuídas a autarquias locais para obtenção de licenciamentos camarários legalmente necessários para a instalação e funcionamento de superfícies comerciais por si exploradas. 42. Os custos em apreço respeitam, na sua esmagadora maioria, às seguintes infraestruturas:
20. c)Contribuição em numerário, no montante de Euros 1.000.000 (um milhão de Euros), a título de comparticipação para o custo do projecto CCCC (“CCCC”) implementado pela Câmara Municipal de Oeiras, o qual consistia num .... de.... construído entre o centro da cidade de Oeiras e o Centro Comercial ..., onde se situa uma das superfícies comerciais da Impugnante; e
21. d)Encargos incorridos com a construção de uma infra-estrutura rodoviária denominada por “...”, situada junto à superfície comercial de Loures, no valor total de Euros 941.874,55 (novecentos e quarenta e um mil, oitocentos e setenta e quatro Euros e cinquenta e cinco cêntimos), infra-estrutura essa que, imediatamente após a sua construção, foi entregue à Câmara Municipal de Loures e afecta ao domínio público. 43. Conforme é sobejamente conhecido, a instalação de uma superfície comercial numa determinada localidade exige o cumprimento de um vasto rol de obrigações contratuais e a obtenção dos necessários licenciamentos camarários. 44. Não obstante, e em termos práticos, é comum a existência de um processo negocial entre as partes envolvidas (autarquias e entidades exploradoras das superfícies comerciais) que, em regra, culmina com a celebração de protocolos/contratos que identificam as infraestruturas de acesso a construir no Município, 45. bem como outras contrapartidas a entregar às autarquias pela emissão dos licenciamentos camarários competentes, as quais acabam por consubstanciar, em última instância, encargos que são absolutamente indissociáveis da abertura das próprias superfícies comerciais. 46. Ora, a Impugnante, de forma a obter a licença camarária por parte do Município de Oeiras e, deste modo, abrir a sua superfície comercial neste município, celebrou um contrato com o mesmo no dia 14 de Abril de 2003 (do qual se juntou cópia à reclamação, sob a designação de Documento nº 14), no qual ficou expressamente prevista a obrigatoriedade de pagamento da quantia de Euros 1.000.000,00 (cfr. número 1 da Cláusula II), para efeitos da construção do referido CCCC de Oeiras (“CCCC”). 47. Do mesmo modo, para abrir a sua superfície comercial no Município de Loures, a Impugnante celebrou um protocolo com aquele município (cuja cópia se juntou à reclamação sob a designação de Documento n.º 15), nos termos do qual se comprometeu a ceder, a título gratuito, as áreas contíguas ao terreno onde foi instalada a superfície comercial por si explorada naquele concelho, 48. bem como a construir todas as infraestruturas inerentes ao pleno funcionamento desta unidade, nomeadamente as acessibilidades e as facilidades para cargas e descargas. 49. Ora, atenta a natureza das obrigações da Impugnante com a obtenção dos supra referidos licenciamentos, e o facto de as mesmas serem indispensáveis para a abertura das superfícies comerciais em causa, 50. cumpre salientar que, para efeitos de aferição da razoabilidade da correcção efectuada pelos técnicos da ..., torna-se indispensável analisar o tratamento contabilístico a conferir aos custos em apreço, nomeadamente se os mesmos poderão ser equiparados a direitos de entrada/despesa de instalação e, como tal, ser registado como um activo intangível. 51. Nos termos do normativo contabilístico aplicável, quer nacional, quer internacional, entende-se por activo intangível um activo não monetário, identificável, sem substância física. 52. De forma a ser considerado como um activo identificável, o mesmo tem que ser considerado separável e passível de ser vendido, arrendado, trocado, individualmente ou em conjunto com contratos, activos ou passivos ou, alternativamente, resultar de direito contratual ou legal, independentemente de poder ser transferido pela entidade. 53. Mais se acresce que um activo intangível deve ser reconhecido se, e só se, uma empresa possuir o controlo do mesmo, for provável que os benefícios económicos futuros que lhe estejam associados fluam para a empresa e, por último, se o custo do activo puder ser determinado com fiabilidade. 54. Como inequivocamente resulta do artigo anterior, apenas poderá ser considerado um activo intangível a realidade que seja efectivamente controlada/propriedade de uma determinada entidade em resultado de acções passadas, para que os seus benefícios económicos se reflictam na actividade operacional da mesma. 55. Neste contexto, cite-se o disposto no n.º 2 da Cláusula II do Contrato firmado com o Município de Oeiras, nos termos do qual “a contribuição prevista no n.º anterior não constitui a 2ª Contraente [a Impugnante] em qualquer direito sobre os bens ou infraestruturas que a mesma visa apoiar, nem supõe qualquer garantia de resultado no quadro da exploração do Sistema de Transporte ou outro”. 56. Tal situação, verificou-se igualmente no contrato celebrado entre a Impugnante e o Município de Loures, uma vez que, não obstante o facto de a Impugnante ter suportado todos os encargos relacionados com as infraestruturas inerentes ao pleno funcionamento da sua superfície comercial, após a conclusão da obra em apreço a mesma foi imediatamente afecta ao domínio público, sem nunca ter sido juridicamente (nem de facto) considerada como propriedade da Impugnante. 57. Em face do exposto, resulta inequívoco que a Impugnante nunca foi, em termos jurídicos e de facto, proprietária, quer do CCCC, quer das infraestruturas que construiu no Município de Loures, bem como de quaisquer activos associados a estes projectos, pelo que nunca deteve a necessária condição de controlo que lhe permitisse, à luz das normas contabilísticas aplicáveis, contabilizar as contribuições em apreço como um activo incorpóreo na sua esfera. 58. De igual forma, as contribuições em análise não poderão, igualmente, ser consideradas como um activo tangível da Impugnante. 59. De facto, nos termos das disposições contabilísticas nacionais e internacionais aplicáveis, considera-se activo fixo/tangível todo aquele que seja detido para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços, para arrendamento a terceiros, ou para fins administrativos, esperando-se que seja usado durante mais de um período/exercício – o que manifestamente não sucede na presente situação, nem com a contribuição para o projecto CCCC, nem com a contribuição para as infraestruturas construídas no Município de Loures. 60. Atento o exposto, nos termos do normativo contabilístico aplicável, os encargos suportados pela Impugnante associados à obtenção das licenças, por parte dos Municípios de Oeiras e de Loures para instalação das respectivas superfícies comerciais, não têm cabimento nas noções de activo tangível ou intangível, uma vez que não se trata de recursos controlados pela Impugnante. 61. Mais, relativamente à construção das infraestruturas de Loures, refira-se que quer o Hipermercado quer a Galeria Comercial foram alienados em 23 de Dezembro 2002 e 18 de Dezembro de 2002. 62. Neste sentido, e tendo em conta que, a obrigação contratualizada com a Autarquia só ficou pronta após a alienação do imóvel supra, e ainda que, se considera que o montante relativo às infraestruturas devesse ser considerado como activo fixo associado ao imóvel de Loures, este deveria no momento em que foi colocado à disposição contribuir negativamente para o apuramento da mais-valia da operação de alienação do Hipermercado e Galeria Comercial de Loures. 63. Pelo que a Impugnante se deparou com uma situação atípica que, nos termos das regras contabilísticas aplicáveis, não dá origem ao registo de qualquer activo na sua esfera, entendimento este que mereceu concordância por parte do seu Revisor Oficial de Contas. 64. Não obstante, e somente de forma a melhor possibilitar a identificação, em termos de controlo interno, da contribuição paga à Câmara Municipal de Oeiras no âmbito do Projecto CCCC e da relativa à construção da infraestrutura em prol do Município de Loures, 65. bem como para reflectir a realidade subjacente – contribuição para a construção de infraestruturas sobre as quais nunca teve nem teria qualquer tipo de controlo, mas que se revelavam indispensáveis à concretização do investimento nas superfícies comerciais de Oeiras e de Loures e que, de igual modo, se traduziam num maior afluxo de potenciais clientes a estas superfícies, 66. a Impugnante optou por reconhecer os respectivos custos de forma indirecta, utilizando transitoriamente a conta ... – Imobilizado em Curso. 67. Posteriormente, uma vez terminada a construção das infraestruturas em questão, e em face de as mesmas não serem por si controladas, nem de forma directa, nem de forma indirecta, 68. impunha o normativo contabilístico supra exposto que a Impugnante procedesse à anulação dos valores registados transitoriamente como imobilizado em curso – dado os mesmos não serem enquadráveis na noção de “activo”, nos moldes comentados supra, por contrapartida do registo dos mesmos na correspondente rubrica ...-Abates de imobilizado. 69. Neste contexto, cumpre uma vez mais à Impugnante realçar que tal procedimento contabilístico foi devidamente validado e confirmado por parte dos auditores externos da Impugnante. 70. Do exposto conclui a Impugnante que a manutenção da correcção ora objecto de contestação se afigura desfasada da correspondente realidade económica e contabilística - os encargos por si suportados não se devem qualificar como um activo (conceito este que emana estritamente das normas contabilísticas e não das normas fiscais) e, como tal, a respectiva desvalorização excepcional não deve ser enquadrável no âmbito do DR 2/90, designadamente no seu artigo 10º. 71. Os encargos suportados são uma contrapartida que a Impugnante se encontra contratualmente obrigada a atribuir aos Municípios de Oeiras e de Loures para efeitos de obtenção das necessárias licenças para a instalação das suas superfícies comerciais nesses concelhos. 72. Assim, não sendo os custos suportados pela Impugnante enquadráveis na definição contabilística de activo (tangível/intangível), os mesmos não são, obviamente, passíveis de amortização nem de desvalorizações excepcionais, ao abrigo das normas previstas no citado DR 2/90, não sendo à sua anulação aplicáveis os requisitos estabelecidos no artigo 10.º do referido diploma. 73. No limite, os encargos suportados pela Impugnante poderiam nem sequer ter sido registados numa conta transitória de imobilizado em curso – não se mostrando, portanto, correcta a afirmação das autoridades tributárias segundo a qual se tratam de bens retirados ao activo da Impugnante, sem a necessária autorização prévia –, podendo, ao invés, ter sido directamente registados numa rubrica de custos operacionais do exercício. 74. A Impugnante apenas registou as mencionadas contribuições numa conta transitória de imobilizado em curso com o objectivo de as autonomizar e tornar perfeitamente identificáveis, de forma a aumentar a clareza e a qualidade da sua informação financeira, objectivo este que desde sempre norteou a sua conduta. 75. Nestes termos, por corresponderem a encargos de que depende o licenciamento das superfícies comerciais da Impugnante, os mesmos consubstanciam custos comprovadamente indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, nos termos do artigo 23.º do Código do IRC (como, aliás, confirmam os próprios técnicos da ...), pelo que os mesmos deveriam ser considerados dedutíveis fiscalmente, em sede deste imposto. 76. Correspondendo aos municípios de Oeiras e de Loures a responsabilidade relativa a futuras reparações ou eventuais alterações ou garantias (acidentes, danos, etc.), bem como o poder de decisão relativamente à finalidade e afectação das correspondentes infraestruturas, 77. não pode a Impugnante, em virtude de não deter quaisquer direitos sobre as mesmas, aceitar a sua qualificação enquanto activos a si pertencentes, nem, por conseguinte, que os custos associados às mesmas tenham o tratamento fiscal que advém da sua qualificação enquanto tal. 78. Ora, a não aceitação, por parte da Administração Tributária, da dedutibilidade, para efeitos fiscais, dos custos em análise está inequivocamente a ser condicionada por um critério de registo/classificação contabilística: 79. se porventura os encargos em apreço tivessem, à data, sido registados directamente numa conta de custos e perdas do exercício (e não numa rubrica referente a imobilizado em curso), a correspondente aceitação fiscal não estaria agora a ser colocada em causa por parte da Administração Tributária. 80. Atendendo a que, pelos motivos anteriormente expostos, as contribuições em apreço não são susceptíveis de serem considerados como um activo à luz do normativo contabilístico aplicável, tendo o procedimento contabilístico por si adoptado sido inclusivamente validado pelos seus auditores (entidade que, em última instância, estaria melhor habilitada para confirmar este entendimento), 81. não vislumbra a Impugnante a existência de qualquer disposição legal que permita concluir que os custos em análise deveriam ser associados aos proveitos gerados em momentos posteriores. 82. Note-se o princípio contabilístico da substância sob a forma (que, em certa medida, também vigora no plano fiscal) pressupor que existe posse “de facto”, não obstante a propriedade jurídica ser de outra entidade. 83. Ora, na situação em análise, não existe qualquer tipo de posse sob os activos em questão, nem em termos jurídicos, nem em termos de realidade económica (de facto), pelo que os mesmos nunca poderiam ter sido por si reconhecidos enquanto tal, no plano contabilístico. 84. Pelo que é manifestamente incorrecta a tentativa de aplicação do citado princípio contabilístico da substância sob a forma à presente operação, dado que a posse dos activos em questão nunca pertenceu à Impugnante, nem em termos jurídicos, nem em termos de facto. 85. Neste contexto, a manter-se a correcção efectuada pela ..., estar-se-ia a desconsiderar, para efeitos fiscais, custos que, não só derivam de contribuições concedidas para projectos de investimento público, como também se mostram indispensáveis para a realização de proveitos tributáveis ao nível da Impugnante, os quais, naturalmente, se encontram sujeitos a tributação, em sede de IRC. 86. Em face do exposto, considera a Impugnante que ficou amplamente demonstrado que a correcção efectuada pela ... não se mostra devida, atentas a ausência de fundamentos no ordenamento jurídico-tributário português. 87. Veja-se o Despacho do Exmo. Director Geral dos Impostos, de 07.11.2006, que deferiu na íntegra recurso hierárquico apresentado pela Impugnante, em caso em tudo idêntico aos dos presentes autos, junto à reclamação graciosa como “anexo XVII”, 88. segundo o qual “Na integração do conceito de desvalorização excepcional, tal como é definido no artigo 10º do Decreto-Regulamentar nº 2/20, de 12 de Janeiro, é relevante o facto de se estar perante a ocorrência de acontecimentos excepcionais, que inutilizem, total ou parcialmente, bens do activo imobilizado, originando um desgaste acima da quota máxima de reintegração, mas que poderá ser aceite como custo nos termos da alínea
22. b)do nº 5 do artigo 29º (ex 28º), desde que aceites pela administração tributária. Resulta portanto daquela norma que, tais custos só poderão ser resultado de causas anormais, considerando-se como tais nos termos do nº 2 daquele artigo 10º, as resultantes de desastres, fenómenos naturais (sismos), inundações, etc., e inovações técnicas excepcionalmente rápidas. No caso em apreciação, e do que resulta da análise do processo, verificamos que o sujeito passivo contraiu despesas na expectativa de um empreendimento em ..., cuja instalação dependia da aprovação por parte da Câmara Municipal de Lisboa, o que não veio a verificar-se, tal como comprova a folhas 69 do processo. Tais despesas, com a preparação de projectos, maquetas, estudos de mercado, e garantias bancárias, incorridas com o objectivo de implementação de um novo hipermercado para continuidade da sua actividade operacional, foram registadas numa conta de imobilizado em curso, que acabou por ser regularizada em 1997, com a transferência de tais verbas para a conta de perdas extraordinárias, dada a frustração do negócio em causa. Com efeito, tendo sido o empreendimento atribuído a outra empresa concorrente, acabaram os custos incorridos por não ter qualquer projecção no futuro, classificando-os a empresa de extraordinários, como consequência de um negócio que afinal não se consumou. Pelo que não parece fazer sentido que a empresa tivesse que efectuar um pedido de amortizações excepcionais, nos termos do artº 10º do decreto-regulamentar nº 2/90, dado não se tratar da inviabilidade de quaisquer bens, mas antes de um custo incorrido, sem reflexos futuros, dada a frustração do investimento que se projectava de expansão operacional, mas que ficou gorado, com os consequentes custos inerentes, cuja indispensabilidade nunca foi posta em causa pela administração fiscal”. 89. Escusado será repetir aqui o que acima se afirmou, a propósito de outra correcção – a AF está juridicamente vinculada às suas próprias interpretações sobre as leis tributárias. 90. E, de facto, algo se similar se passou nos casos ora em apreço: (
23. i)contributo de 1 milhão de euros, ao Município de Oeiras, registado em “imobilizado em curso”, para um projecto que acabou por ser descontinuado; e (
24. ii)encargos incorridos com obras extras nos acessos viários adjacentes ao empreendimento de Loures, debitados à Impugnante e por esta suportados depois da mesma ter vendido esse empreendimento a terceiros (cfr. doc. A junto em sede de inquirição de testemunhas), sem possibilidade de repercutir tais encargos no comprador, igualmente registados em imobilizado em curso, 91. em ambos os casos transferidos de imobilizado em curso para perdas extraordinárias, na medida em que se verificou não poderem ser afectos e estar ao serviço da Impugnante, ao longo da sua actividade. 92. Em ambos os casos, e contrariamente ao entendimento da AF, é manifesta a inaplicabilidade do referido artigo 10º do Decreto-Regulamentar nº 2/90, de 12/1, cuja “facti species” reporta-se a situações que nada têm a ver com aquelas que aqui estão em causa. 93. Com efeito, não estão aqui em causa quaisquer “desvalorizações excepcionais” de activos motivadas por acontecimentos excepcionais, designadamente desastres ou inovações tecnológicas excepcionalmente rápidas. 94. Outrossim, de verbas inscritas em imobilizado em curso, que, por constatação da impossibilidade de chegarem a ser utilizadas ao serviço da empresa ao longo dos vários exercícios económicos, passaram a constituir perdas da empresa. 95. Com efeito, o imobilizado em curso em questão nunca passou a imobilizado “firme”, na medida em que os activos subjacentes nunca chegaram a ser utilizados ou a entrarem em funcionamento ao serviço da Impugnante – ora porque o projecto de Oeiras foi interrompido; ora porque o estabelecimento de Loures acabou por ser vendido a terceiros antes de ter entrado em funcionamento ao serviço da Impugnante. 96. Padece esta correcção, por conseguinte, de errada interpretação e aplicação do artigo 10º do Decreto-Regulamentar nº 2/90, de 12/1. Assim, 97. A douta Sentença recorrida, ao decidir em sentido contrário, padece de erro de julgamento e violação das sobreditas disposições legais. Quanto ao pedido de indemnização por prestação de garantia bancária indevida 98. Contrariamente ao decidido, nada obrigava a Impugnante/recorrente a pedir a indemnização no processo de reclamação graciosa em curso, no prazo de 30 dias contado da data da apresentação da garantia. 99. Com efeito, e como é jurisprudência unânime (que nos escusamos de referir, porque sobejamente conhecida), o pedido de indemnização de garantia pode ser feito autonomamente, nos termos do artigo 53º nº 3 da LGT: “A indemnização referida no n.º 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.”. 100. Aliás, inclusivamente pode ser formulado já numa fase tardia, em sede de execução de julgados. 101. Sendo certo que o artigo 53º nº 3 e da LGT prevalece sobre o disposto no artigo 171º do CPPT, como é jurisprudência unânime e resulta do disposto no artigo 2º
25. a)e
26. b)da LGT. 102. Assim, e dado que a liquidação padece dos erros de facto e de direito assinalados, a Impugnante/Recorrente tem direito de ser indemnizada pela totalidade dos encargos incorridos com a prestação e manutenção da garantia bancária que foi forçada a prestar para suspensão da execução fiscal emergente da liquidação impugnada, nos termos dos artigos 53º da LGT e 171º do CPPT. 103. Ao decidir em sentido inverso, a douta Sentença recorrida incorreu em erro de julgamento e violação das referidas disposições legais. Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., concedendo provimento ao presente recurso e, consequentemente, revogando a douta Sentença recorrida nos segmentos em que esta julgou a Impugnação improcedente, julgando a Impugnação integralmente procedente, anulando integralmente a liquidação adicional aqui impugnada e reconhecendo o direito da Impugnante/Recorrente de ser indemnizada pela totalidade dos encargos incorridos com a prestação e manutenção da garantia bancária em questão, V. Exas., como sempre, farão inteira JUSTIÇA.» * A Fazenda Pública não contra-alegou. * Os recursos interpostos por ambas as partes foram admitidos, subindo imediatamente nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo. * Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu «parecer no sentido de que ambos os recursos interpostos, deverão improceder» porque «as apreciações que formulam nas respetivas Motivações de Recurso, e nas quais pretendem basear as suas pretensões de obter a revogação da douta sentença, não são de molde a infirmar a criteriosa e bem fundamentada análise, quer de facto, quer de direito, que da mesma consta». * Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência. * São as seguintes as questões a decidir: No Recurso da Fazenda Pública: a. A sentença padece de erro de julgamento quanto à questão da falta de fundamentação da correção relativa ao Pagamentos Especiais por Conta, no montante de € 342.276,92; b. A sentença padece de erro de julgamento quanto à questão da desconsideração dos custos fiscais relativos a provisões para créditos de cobrança duvidosa, no valor de € 64.062,18; c. A sentença padece de erro de julgamento quanto à questão da desconsideração dos custos fiscais relativos à correção das quebras de existências de origem desconhecida, no montante de € 1.537.021,11. d. A sentença padece de erro de julgamento, de facto e de direito, quanto à questão da desconsideração os custos fiscais relativos retenções na fonte de rendimentos prediais no montante de € 22.315,07; No Recurso da Impugnante: e. A sentença padece de erro de julgamento da matéria de facto e de direito quanto à correção respeitante a abates de imobilizado, cujo custo, no montante de no montante de € 1.956.266,19, não foi fiscalmente aceite com fundamento na falta dos requisitos do artigo 10.º do Decreto-Regulamentar nº 2/90, de 12de janeiro; f. A sentença padece de erro de julgamento quanto à questão da intempestividade do pedido de pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida; * 2 – FUNDAMENTAÇÃO 2.A.- De facto A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: A. A Impugnante é uma sociedade anónima de direito, cujo objeto social consiste, no essencial, na exploração de centros comerciais e no comércio a retalho em supermercados e hipermercados, e alterou a sua anterior denominação social - BBBB (Portugal) -..., S.A. - na sequência da aquisição, no decurso do ano de 2007, de 99,86% das partes representativas do seu capital social por parte do AAAA – facto não controvertido. B. No exercício de 2003, a Impugnante assumiu a posição de sociedade dominante no grupo BBBB para efeitos de aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) em sede de IRC – facto não controvertido. C. Por referência ao exercício de 2003, em 31.05.2004 a impugnante apresentou a declaração modelo 22 de IRC, na qual apurou a matéria coletável de € 10.504.152,61, declarando, para efeitos do cálculo do imposto, PEC’s no valor de € 342.276,92 e retenções na fonte de rendimentos prediais no montante de € 822.941,84, apurando IRC a recuperar no valor de € 514.441,40, a que acresceram juros indemnizatórios no montante de € 14.263,13 – facto não controvertido e cf. declaração e respetiva liquidação n.º ..., de 27.08.2004, a fls.189 a 193 do Processo Administrativo Tributário (PAT) apenso. D. Por referência ao exercício de 2003, a ora Impugnante foi objeto de um procedimento externo de inspeção tributária, a coberto da Ordem de Serviço n.º ..., de 11.05.2007, no âmbito da qual foram propostas diversas correções, em sede de IRC, na esfera individual da Impugnante, que se refletiram num ajustamento ao lucro tributável e à matéria coletável consolidada apurada pela Impugnante, no exercício, no valor total de € 4.227.792,03, que resulta, designadamente, e no que ao caso releva, das seguintes correções: i. Provisões para créditos de cobrança duvidosa: não aceitação do valor de € 64.062,18, respeitante a provisões para créditos em mora e processos judiciais relativos a fornecedores de mercadorias, tendo os ... concluído não poderem ser aceites como custo fiscal, por as mesmas se encontrarem fora do campo de aplicação das provisões dedutíveis elencadas no art.º 34.º do CIRC, no essencial com base no fundamento de que a evidenciação de determinado saldo como sendo de cobrança duvidosa constitui desde logo uma manifestação por parte da empresa que deverá actuar no sentido de efectuar diligências com vista a receber esses créditos, deduzi-los nos seus pagamentos aos mesmos fornecedores, ou, eventualmente, não existindo, essa possibilidade, proceder ao corte de relações comerciais, mais referindo que o sujeito passivo não demonstrou que tivesse efectuado quaisquer diligências tendentes à cobrança dos valores em dívida pelo que o respetivo montante deve ser acrescido ao lucro tributável do grupo; ii. Quebras de existências, no montante de € 1.537.021,11, os ... começaram por analisar a distinção entre os dois tipos de quebras registadas: de origem conhecida e de origem desconhecida e relativamente às segundas, no referido montante, consideraram que, consubstanciando (diferenças de inventário), dado a sua natureza, não pode a mesma relevar para efeitos fiscais na medida em que a contabilização do custo visa justificar uma diferença entre o stock físico e o contável ou contabilístico para a qual a empresa deveria ter desenvolvido procedimentos de controlo interno que minimizassem este tipo de divergências, e acrescentam que, [a] aceitação como custo fiscal depende da prova do abate dos bens e da causa que conduziu à sua obsolescência ou inutilização, e que, neste caso, os motivos ou razões subjacentes às diferenças de inventário apuradas pela empresa são meras presunções ou suspeitas, concluindo pela não aceitação do referido valor como custo; iii. Abate de imobilizado corpóreo não aceite fiscalmente, no montante global de € 1.956.266,19: sem que para o efeito se tenha demonstrado o seu enquadramento nos pressupostos subjacentes ao artigo 10.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90 de 12 de Janeiro. E acrescentam os ... que este montante de € 1.956.266,19 encontra-se influenciado, essencialmente, por duas rubricas que a empresa registou na ... - imobilizado em curso e que, no final do exercício, transferiu directamente para esta conta de abate de imobilizado por considerar que esses custos se esgotavam neste mesmo exercício porque representam contrapartidas exigidas pelas autoridades camarárias para a inauguração de estabelecimentos omerciais. // Estão nesta situação, por um lado, os custos relativos à execução do “...” uma infra-estrutura rodoviária junto ao BBBB de Loures - no montante de € 941.874,55 e, por outro lado, uma verba de € 1.000.000,00 paga à Câmara Municipal de Oeiras a título de comparticipação para o custo do projecto “CCCC de Oeiras (CCCC)” (.... de.... entre o centro da cidade de Oeiras e o Centro Comercial ...). // Para os diversos elementos que estão incluídos neste montante e que foram considerados pelo sujeito passivo como custo fiscalmente aceite, não ficou demonstrado por parte do sujeito passivo quais foram as razões objectivas ou causas anormais que levaram a que os bens em causa fossem declarados obsoletos para o exercício da actividade operacional e que fosse assim permitido o custo correspondente ao valor líquido dos bens objecto de abate. // Sem o exercício do direito que é conferido ao sujeito passivo para requerer à Administração Fiscal a amortização excepcional dos bens que retirou do activo da empresa, o montante da perda respectiva registada como abate deve ser acrescida ao lucro tributável do grupo; iv. Amortizações Extraordinárias montante total de € 480.118,44, referente ao abate de imobilizado, relativamente ao qual a ora Impugnante apresentou requerimento, nos termos do artigo 29.º, n.º 5, alínea b), do CIRC e artigo 10.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12/01, que foi indeferido por despacho de 10.09.2007 do Subdiretor-Geral, da Direção de Serviços do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, com os fundamentos constantes do projeto de decisão constante do despacho em 11.07.2007, comunicado aos ... para efeitos da respetiva correção, fundamentando-se a correção no facto de [a] requerente não [ter comprovado] devidamente as razões do abate, nem existe qualquer tipo de auto de abate, pelo que é de indeferir o pedido de aceitação das desvalorizações excepcionais do imobilizado, como custo fiscal do exercício de 2003, no montante de € 480.118,44. É de salientar, que o valor de € 112.915,00, relativo ao imobilizado em curso não seria de aceitar como custo fiscal por falta de base legal, uma vez que os bens não chegaram a entrar em funcionamento, de acordo com o previsto no art.º 1do D.R. n.º 2/90 de 12/01. – cf. o Relatório de Inspeção Tributária (RIT) a fls. 243 e segts do PAT. E. No âmbito da inspeção referida em D) foram ainda efetuadas correções ao nível do cálculo do imposto do grupo, no montante de € 47.106,45, resultante, no que aqui releva, de Retenções na Fonte, relativas a rendimentos prediais, no montante de € 41.219,53, relativamente às quais entenderam os ... que em relação aos rendimentos prediais derivados do recebimento das rendas dos diversos lojistas dos centros comerciais pertencentes ao BBBB, constatou-se a falta de apresentação, por parte de alguns dos devedores dos referidos rendimentos, das declarações anuais comprovativas das importâncias devidas e do imposto retido na fonte, requisito previsto no artigo 120º do CIRC em conjugação com o artigo 119.º do CIRS. // …não foram exibidos os documentos emitidos pelas entidades que se encontram legalmente obrigadas a proceder à retenção do IRC na fonte subjacente ao pagamento de rendimentos prediais, com vista a comprovar documentalmente o montante das retenções entregues por essas empresas. // … Na falta de documentação apresentada pelas entidades devedoras de rendimento procedeu-se ao cruzamento das retenções efectuadas pelo sujeito passivo com o anexo J dos lojistas. Da conjugação desses elementos apurou-se um valor de retenções não justificadas no montante de € 41.219,53, a qual, no entender dos ... não é passível de dedução nos termos da alínea
27. f)do n.º 2 do artigo 83.º do CIRC, para efeitos de determinação do imposto sobre o rendimento do grupo apurado no exercício de 2003, em virtude de não ter o sujeito passivo comprovado inequivocamente que tais importâncias, não obstante terem sido contabilizadas, lhe foram efectivamente retidas. – cf. o Relatório de Inspeção Tributária (RIT) a fls. 243 e segts do PAT. F. No âmbito da inspeção referida em D) não foi efetuada qualquer correção no que respeita aos PEC’s deduzidos à coleta na modelo 22 referida em C) – cf. o Relatório de Inspeção Tributária (RIT) a fls. 243 e segts do PAT. G. Em 19.10.2007 a sociedade “BBBB Portugal -..., S.A.” deduziu recurso hierárquico dirigido ao Ministro das Finanças, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, tendo por objeto o ato de indeferimento expresso de 10.09.2007, do requerimento apresentado nos termos do artigo 29.º, n.º 5, alínea b), do CIRC e artigo 10.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12/01, com data de 30.01.2004, de pedido de aceitação como custo do valor líquido contabilístico dos elementos do ativo imobilizado incorpóreo objeto de abate em 2003, no montante de € 480.118,44, que identificou em documento anexo, com o detalhe dos elementos objeto de abate, incluindo a respetiva “justificação económica”, que aqui também se dá por reproduzido, que se referem, no essencial, a “...” e “...”, invocando que os ativos em questão se encontravam em situação de obsolescência e desadaptação às funções a que se encontravam afectos, nomeadamente por não serem mais passíveis de utilização em boas condições e por inovações tecnológicas entretanto ocorridas […], sob pena de contribuírem para a verificação de quebras na produtividade e rentabilidade da sua actividade, relativamente aos quais procedeu ao reconhecimento contabilístico de reintegrações excepcionais no mencionado valor – cf. docs. juntos à Reclamação Graciosa (RG) apensa, a fls. fls.140 a 163, 165 e 166. H. A decisão de indeferimento objeto do RH referido em G) tem por fundamento as razões invocadas no respetivo projeto de decisão, de onde resulta não ter sido comprovado devidamente as razões do abate, nem existir qualquer tipo de auto de abate, mais referindo que o valor de € 112 915,00, relativos ao imobilizado em curso não seria de aceitar como custo fiscal por falta de base legal, uma vez que os bens não chegaram a entrar em funcionamento, de acordo com o art.º 1.º do dec. Reg. nº 2/90 – cf. doc. 16 junto à RG, a fls. 146 e sgts do respetivo apenso, em concreto fls. 165 e 166.custo fiscal por falta de base legal, uma vez que os bens não chegaram a entrar em funcionamento, de acordo com o art.º 1.º do dec. Reg. nº 2/90 – cf. doc. 16 junto à RG, a fls. 146 e sgts do respetivo apenso, em concreto fls. 165 e 166. I. Ato impugnado: Na sequência das correções resultantes da inspeção referida em D), em 29.10.2007 foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º ..., referente ao exercício de 2003, que apurou a pagar a quantia de € 1.437.539,44, sendo € 215.893,71 relativos a juros compensatórios, conforme demonstração abaixo, apurando, após compensação com a autoliquidação do período, identificada em C), a quantia de € 2.000.438,46 a pagar: J. Em 25.02.2008 a Impugnante procedeu ao pagamento da quantia de € 90.781,46 relativa à liquidação adicional identificada em I) – cf. doc.6 junto à RG. K. Em 24.04.2008 deu entrada nos serviços da AT a reclamação graciosa da liquidação adicional referida em I), que aqui se dá por integralmente reproduzida, e onde a ora Impugnante alega, no essencial: que a referida demonstração de liquidação, evidencia um lapso, na medida em que não contempla as prestações efetuadas pela Reclamante, enquanto sociedade dominante do grupo fiscal, a título de PEC, no decurso do exercício de 2003, no montante total de € 326.315,41; declara aceitar as correções relativas a reintegrações excessivas não acrescidas; custos não devidamente documentados; apuramento alegadamente incorreto do benefício fiscal referente à criação de emprego para jovens (art.º 17.º do EBF) e valor adicional de tributação autónoma sobre encargos com viaturas ligeiras de passageiros reputado como estando em falta; Invoca ter interposto RH da decisão de indeferimento do pedido de aceitação como custo do valor líquido contabilístico dos elementos do ativo imobilizado incorpóreo objeto de abate em 2003, no valor € 480.118,44, apresentado nos termos do artigo 29.º, n.º 5, alínea b), do CIRC e artigo 10.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12/01; Impugna as demais correções efetuadas, Junta 17 documentos para prova dos factos que alega e Pede, a final a revogação do acto de liquidação… e correspondentes juros compensatórios. – cf. fls. 3 a 204 da RG apensa, correspondente aos respetivos docs 1 a 4. L. A RG referida na alínea que antecede foi deferida parcialmente por despacho de 16.12.2010, superiormente sancionada por despacho de 28.05.2010, com os mesmos fundamentos do projeto de decisão, por sua vez, assente na informação da ..., cujo teor aqui se dá por reproduzido e que, em síntese, conclui do seguinte modo: I.1. Ao nível da matéria colectável: Deverão manter-se as correcções efectuadas pela Inspecção tributária referentes a Provisões de Cobrança Duvidosa, Quebras de existências de origem desconhecida e Abate de imobilizado corpóreo indevidamente efectuado nos valores de respectivamente, €64.062,18, €1.537.021,11 e 956.266,19, com os fundamentos constantes na informação da ... que se anexa. II.2. Ao nível do imposto2: Deverá ser aceite parcialmente a pretensão da reclamante no montante de €18.904,46, mantendo-se a correcção no valor de €22.315,07. Relativamente aos pagamentos a título de Pagamento Especial por Conta (PEC) e não contemplados na liquidação em crise, no montante de €326.315,41, foi consultada a Direcção de Serviços de Cobrança pelos ofícios nºs ... e ... de 2010-08-05 e 2010-10-13 respectivamente, no sentido de se pronunciar sobre o assunto em apreço. Em resposta, enviado por e-mail em 2010-10-28, cf fl. 310 dos autos, a Divisão de Cobrança Voluntária da Direcção de Serviços de Cobrança, refere que os Pagamentos Especiais por Conta não foram considerados por os mesmos não terem sido inscritos no respectivo campo. O sujeito passivo reclama o montante de €326.305,41, no entanto verifica-se através da análise os saldos que à data existia um reporte de saldos no montante de €5.486,74 e os valores de €27.495,72 e €20.000,00 foram utilizados respectivamente nas liquidações de 2004 e 2005. Ora, uma vez que os PEC’s em análise foram inscritos na declaração entregue pelo SP (vd. fl. 311), não foram objecto de correcção pela Inspecção Tributária (vd. 1o paragrafo da fl. 238) e existia saldo susceptível de ser utilizado, conclui-se que serão de aceitar a dedução dos PEC’s no valor de €284.296,43. Conclusão: Deverá ser inscrito no quadro 10 da dec. mod. 22 de IRC/2003: • No campo 356 – 284.296,43; • No campo 359 – € 800.626,77. – cf. fls. 320 a 325 da RG apensa. M. O projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa notificado à ora Impugnante para efeitos de audição prévia não foi acompanhado dos Anexos n.ºs 6 e 7 a que faz referência a informação da ..., na qual se estriba o referido projeto de decisão – facto não controvertido e cf. doc. 2 junto à p.i. e, ainda, fls. 318 a 324 da RG apensa. N. Na sequência do deferimento parcial da RG referido em L) foi emitida, em 20.01.2011, nova liquidação de IRC relativa ao ano de 2023, com o n.º ..., refletindo aquela decisão, de cuja demonstração resulta o seguinte: O. O recurso hierárquico referido em G) foi indeferido por despacho de 01.10.2010, do substituto legal do Diretor Geral – cf. doc. 2 junto com o requerimento da Fazenda pública de 11.01.2024 (reg. SITAF ...). P. Em relação ao período de 2003, a Impugnante procedeu à autoliquidação, de pagamentos por conta do IRC, através das guias Modelo 1, no montante total de € 326.305,41, € 33.621,54 em 15.07.2003 e em 10.01.2004 e € 259.052,33 em 27.02.2004 – cf. doc. 5 junto à RG a fls. 71 e 72 do respetivo apenso. Q. De acordo com um estudo efetuado pelo Instituto Nacional de Estatística (INE) em 2007, o volume de furtos no retalho de distribuição – hiper e supermercados – correspondeu em média, a cerca de 1,04% do volume de vendas, equivalendo a uma descida de 0,42% face a 2005 e 0,03% comparativamente a 2006, sendo os clientes os principais responsáveis pelas perdas, seguidos dos empregados, erros internos e fornecedores – cf. doc. 3 junto à p.i. correspondente à informação ... R. Por ofício n.º ...., de 22.06.2009, cujo teor aqui se dá por reproduzido, a Direção de Serviços do IRC comunicou à DDDD, informação vinculativa no sentido de que as quebras de mercadorias são inerentes à atividade normal das empresas do sector das grandes superfícies de venda a retalho, pelo que se enquadram no princípio da indispensabilidade previsto no artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, considerando que a aceitação deste custo depende da demonstração de que tais quebras se situam dentro dos limites razoáveis para o sector de atividade, não sendo exigíveis quaisquer participações criminais, nem quaisquer apólices de seguro – cf. doc. 6 junto à p.i. S. A Impugnante está dotada dos seguintes sistemas de controlo, equipamentos e meios prevenção e combate a “quebras de existências” de natureza desconhecida, associada a furto: T. Os mecanismos de prevenção e combate a “quebras de existências” referidos na alínea que antecede, permitiram alcançar a seguinte «Tendência da Quebra - %VL»: U. A sexta edição do Barómetro Europeu de Roubo no Retalho, apresentada em setembro de 2006, revela que a distribuição europeia perde anualmente 29 mil milhões de euros devido a perdas desconhecidas (roubos e erros internos); que a taxa de perdas desconhecidas caiu para 1,24% do volume de negócios, seguindo a tendência decrescente iniciada há cinco anos, quando a percentagem de perdas era de 1,45% , sendo 48,8% das perdas devidas a furtos de clientes, 30,7% aos próprios colaboradores, 6,2% são perdas provenientes de fornecedores e os restantes 14,3% são causados por erros internos, sendo Portugal, a par da Finlândia os países da ... com a taxa de perdas desconhecidas mais elevada (ambos com 1,34%) – cf. doc. 9 junto à RG a fls. 96 a 105 do respetivo apenso. V. Com data de 09.04.2008, foi emitida «Declaração» pela «mds corretor de seguros e gestão de riscos», da qual resulta, além do mais, que não é possível efectuar um seguro que cubra o desaparecimento inexplicável dos bens, as faltas ou quebras de inventário e o simples extravio – cf. doc. 11 junto à RG a fls. 110 do respetivo apenso. W. ) A 14.04.2003 foi celebrado, entre o Município de Oeiras e a aqui Impugnante, na anterior designação de “BBBB Portugal, S.A.”, um contrato, nos termos do qual esta ficou obrigada ao pagamento de uma contribuição em numerário, no montante de € 1.000.000,00 (um milhão de euros), a título de comparticipação para o custo do projeto CCCC (CCCC) implementado pela Câmara Municipal de Oeiras, que consistia num .... de.... construído entre o centro da cidade de Oeiras e o Centro Comercial ..., onde se situa uma das suas superfícies comerciais – cf. doc. 14 junto à RG a fls. 128 a 131 do respetivo apenso, em especial o n.º 1 da cláusula II do referido contrato-contribuição em numerário, no montante de € 1.000.000,00 (um milhão de euros), a título de comparticipação para o custo do projeto CCCC (CCCC) implementado pela Câmara Municipal de Oeiras, que consistia num .... de.... construído entre o centro da cidade de Oeiras e o Centro Comercial ..., onde se situa uma das suas superfícies comerciais – cf. doc. 14 junto à RG a fls. 128 a 131 do respetivo apenso, em especial o n.º 1 da cláusula II do referido contrato. X. Em data não apurada, tendo em vista abrir a sua superfície comercial no Município de Loures, foi celebrado entre o referido Município e a aqui Impugnante, na anterior designação de “BBBB Portugal, S.A.”, um “Protocolo”, de acordo com o qual esta se comprometeu a ceder, a título gratuito, as áreas contíguas ao terreno onde foi instalada a superfície comercial por si explorada naquele concelho, bem como a construir, a expensas suas, todas as infraestruturas inerentes ao pleno funcionamento da referida unidade, nomeadamente as acessibilidades e as facilidades para cargas e descargas – cf. doc. 15 junto à RG a fls. 134 a 138 do respetivo apenso. Y. Na execução do “Protocolo” referido na alínea que antecede a ora Impugnante incorreu em encargos com a construção de uma infraestrutura rodoviária denominada por “...”, situada junto à superfície comercial de Loures, faturados em 2003, no valor total de € 941.874,55 – facto não controvertido. Z. O hipermercado e a galeria comercial referentes à superfície comercial situada no concelho de Loures, mencionada em X), foram alienados em 23.12.2002 e 18.12.2002 e infraestrutura referida em Y) foi entregue à Câmara Municipal de Loures e afeta ao domínio público imediatamente após a sua construção, em cumprimento do “Protocolo” – depoimentos de AA e BB e cf. docs. de fls. 341 a 384 dos autos. AA. Os pagamentos de rendas efetuados por lojistas à Impugnante durante o exercício de 2003 foram contabilizados na respetiva conta POC, de acordo com os respetivos documentos de suporte, correspondentes às faturas emitidas pela aqui Impugnante, líquidos da retenção na fonte, tendo ainda contabilizado € 822.941,84 relativos às respetivas retenções na fonte – cf. fls. 283 a 293 da RG apenso e doc. de fls. 970 a 936 junto aos autos como doc. 5 anexo às alegações da Impugnante. BB. A Impugnante deduziu no campo 359 do quadro 10 da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC (RF de rendimentos prediais), o montante de retenções na fonte referido em AA), relativamente ao qual não possui todas as respetivas declarações de retenção emitidas pelos respetivos lojistas – facto não controvertido (cf. pontos 384 e 385 da p.i.). CC. Dão-se aqui por reproduzidos os documentos constantes de fls. 406 a 409, 411 a 415, 417 a 421, 423 a 427, 429, 430, 432 a 437, 439 a 443, 445 a 447 e 449 a 453 dos autos, todos referentes ao exercício de 2003, respeitantes a avisos de lançamento de transferências bancárias respeitantes a rendas de lojas pagas à ora Impugnante – cf. fls. 406 a 409, 411 a 415, 417 a 421, 423 a 427, 429, 430, 432 a 437, 439 a 443, 445 a 447 e 449 a 453 dos autos. DD. Em relação ao exercício de 1997, no decurso de uma ação de fiscalização, foi efetuada uma correção similar no que ser refere às retenções na fonte, baseada essencialmente no facto de não existirem declarações de retenção na fonte emitidas, à data, pelos lojistas em questão, tendo sido determinada pela AT, em sede de recurso hierárquico interposto pela Impugnante, a anulação da respetiva correção, por entenderem os serviços que é sobre os lojistas – sujeitos passivos de IRC – …que recai o cumprimento da referida obrigação declarativa prescrita naquele artigo 103º. // Já que é sobre eles que recai a responsabilidade pelo pagamento do imposto. // Ao BBBB, sujeito passivo do imposto, mas substituído por aquelas entidades, cabe evidenciar isso mesmo, o que fez, ao processar as respetivas facturas/recibos líquidas do respectivo imposto, retido e entregue pelos lojistas, tendo toda a legitimidade de o deduzir à colecta. // Não fazendo sentido perante a documentação que suporta os lançamentos contabilísticos… não tenha sido feita pelos serviços de fiscalização, o respectivo controlo e constatação do cumprimento das obrigações por aquelas entidades – cf. doc. 17 junto à RG, em concreto, fls. 203 e 204 do respetivo apenso. EE. A impugnante detinha créditos sobre fornecedores, respeitantes a devolução de mercadorias e, sobretudo, de “rappel comercial”, cujo cumprimento ia solicitando à medida que eram cumpridas as respetivas cláusulas contratuais – cf. depoimento de AA. FF. Os créditos mencionados na alínea que antecede nem sempre eram voluntariamente satisfeitos pelos fornecedores, casos em que a Impugnante, consoante os casos, procedia à compensação em pagamentos futuros, ou à constituição de provisões quando os mesmos se mostrassem controvertidos e, nestes casos, sempre depois do decurso do prazo de seis meses sobre a data do respetivo vencimento – cf. depoimento de AA. GG. Por regra, o cômputo das provisões referidas em FF) tinha por base os créditos sobre fornecedores líquidos das dívidas a esses mesmos fornecedores – cf. depoimento de AA. HH. Com vista à cobrança dos créditos referidos em EE), em função da tipologia de fornecedor, eram enviadas até cartas de cobrança, com intervalos de 2 a 3 meses, a primeira nunca antes de decorridos 4 meses, conforme documentos constantes de fls. 385 a 402 e 620 a 659 dos autos, que aqui se dão por reproduzidos – cf. depoimento de AA e fls. 385 a 402 dos autos (juntos em sede de audiência de julgamento) e 620 a 659 juntos com as alegações. II. Nas declarações modelo 22 de IRC relativas a 2004 e 2005 a ora Impugnante declarou apenas os PEC’s autoliquidados nos respetivos exercícios – cf. doc. de fls. 588 a 618 junto aos autos como doc. 2 anexo às alegações da Impugnante. JJ. Com data de 27.02.2008 foi constituída, em nome da ora Impugnante, e a favor do Serviço de Finanças de Lisboa 11, a Garanta Bancária n.º ..., junto do EEEE, até ao limite de € 2.588.213,98 destinada a caucionar a Suspensão do Processo de Execução Fiscal n.º ..., relativo ao IRC de 2003 – cf. fls. 403 dos autos. KK. Relativamente à Garanta Bancária referida em JJ) a ora Impugnante suportou despesas no montante total de € 40.521,68 – cf. fls. 405, 410, 416, 417, 428, 431, 438, 444, 445, 446, 448, 455 a 458, 460 a 470 e resumo de fls. 454 dos autos. Factos não provados: Não resultam dos autos quaisquer factos, com relevo para a apreciação do mérito da causa, que importe julgar como não provados. Motivação da matéria de facto: A decisão da matéria de facto assenta nos documentos constantes dos autos, não impugnados, conforme indicado nas respetivas alíneas do probatório e, bem assim, na prova testemunhal produzida em audiência de julgamento, em relação aos factos expressamente indicados. Refira-se, quanto aos documentos que integram o “doc. 5” junto com as alegações da impugnante, não obstante em sede de contraditório a Fazenda Pública vir impugnar os mesmos, designadamente porque, alguns se mostram pouco legíveis e em relação a outros o respetivo comprovativo de pagamento não corresponder ao montante faturado, o tribunal considera-os relevantes para prova dos factos a que respeitam, designadamente porque, não obstante a sua leitura se mostrar pouco clara em relação a alguns deles, ainda assim, consegue alcançar-se o respetivo conteúdo. Por outro lado, no que se refere à alegada discrepância entre o comprovativo de pagamento e o montante da fatura, escrutinados os elementos de cada um desses documentos (em diferendo), constata-se que, nuns casos foi pago em excesso, havendo referência ao reconhecimento do respetivo crédito do arrendatário e, noutros, à renda do respetivo mês acresce parcela em atraso de períodos anteriores, inexistindo, assim, razões que obstem a que o tribunal ponha em causa a genuinidade dos elementos que resultam dos documentos em apreço. Relativamente à prova testemunhal produzida, as testemunhas prestaram depoimento de modo a criar no tribunal a convicção sobre a veracidade dos factos referidos em S), Z), EE), FF), GG) e HH). Concretizando, no que se refere à testemunha AA, responsável da área fiscal da Impugnante desde maio de 2004 até abril de 2008, apesar de não ter acompanhado a execução do exercício de 2003, acompanhou os procedimentos relativos à entrega da declaração modelo 22 de IRC daquele exercício, tendo sido também quem prestou todos os esclarecimentos solicitados pelos ... aquando da inspeção que deu origem ao ato de liquidação objeto dos presentes autos. O seu discurso pautou-se por total objetividade, e isenção, mostrou-se conhecedor da atividade da Impugnante, bem como dos projetos de expansão da mesma em 2003, nomeadamente nos concelhos de Oeiras e Loures, considerando a repercussão que os respetivos lançamentos contabilísticos vieram a ter em sede de inspeção tributária e referiu a razão de ser dos mesmos, decorrente de exigência da auditoria externa para efeitos de certificação das contas. Explicou de forma detalhada o procedimento de cobrança de créditos sobre fornecedores, em função dos contratos existentes e da análise casuística a fim de “evitar abuso de poder” em relação àqueles e “respeitar os direitos” dos mesmos no que se refere à discordância, em determinados casos, dos créditos sobre si exigidos, bem como o procedimento adotado para efeitos do respetivo registo como “de cobrança duvidosa”. Demonstrou ser conhecedor do sistema de controlo de quebras de existências e da incontornável existência de quebras de natureza desconhecida, associada, no essencial, a furtos, descrevendo a impraticabilidade e ineficácia de um sistema de participação criminal, mais esclarecendo que as quebras desta natureza, suportadas pela Impugnante neste período, estiveram abaixo da média europeia, conforme estudos realizados para o setor. Por sua vez, a testemunha BB, funcionário dos serviços de contabilidade da Impugnante desde 1999 até, pelo menos, à data em que prestou depoimento, foi bastante objetivo a explicar ao tribunal a razão pela qual as obras e contribuições financeiras relativas aos novos espaços comerciais em Loures e Oeiras foram contabilizadas da forma que o foram (primeiro em imobilizado em curso e, depois, “por via de abate”), nomeadamente por indicação da empresa de auditoria externa da Impugnante que justificou os movimentos contabilísticos assim realizados pelo facto de os projetos não terem avançado nos moldes inicialmente projetados e porque, no caso do de Loures, os espaços comerciais acabaram por ser vendidos antes de serem conhecidos os custos incorridos com as infraestruturas adjacentes, razão pela qual não foi possível repercuti-los no respetivo preço de venda (amortizando-os), procedendo-se, por isso, ao respetivo abate, e porque, no caso do CCCC, estava em causa um equipamento que nunca esteve na posse e/ou disposição da Impugnante, não integrando, por isso, o seu ativo. * 3. De Direito Conforme resulta dos artigos 635º do CPC e 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva causa de pedir, que operam a fixação e delimitação do objeto do recurso, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem. No caso concreto, existem dois recurso, pelo que se irá começar pelo da Fazenda Pública porque isso permitirá seguir uma ordem de conhecimento das questões mias próxima daquela que foi seguida na sentença. Resulta das conclusões do presente recurso que, no caso concreto, cumpre decidir acerca do alegado erro de julgamento quanto às seguintes questões: Da Fazenda Pública: a. Da falta de fundamentação da correção relativa ao Pagamentos Especiais por Conta (PEC), no montante de € 342.276,92;
28. b)Da desconsideração dos custos fiscais relativos a provisões para créditos de cobrança duvidosa, no valor de € 64.062,18;
29. c)Da desconsideração dos custos fiscais relativos à correção das quebras de existências de origem desconhecida, no montante de € 1.537.021,11.
30. d)Da desconsideração os custos fiscais relativos retenções na fonte de rendimentos prediais no montante de € 22.315,07; Da Impugnante:
31. e)Do erro de julgamento da matéria de facto e de direito quanto à correção respeitante a abates de imobilizado, cujo custo, no montante de no montante de € 1.956.266,19, não foi fiscalmente aceite com fundamento na falta dos requisitos do artigo 10.º do Decreto-Regulamentar nº 2/90, de 12de janeiro;
32. f)Do erro de julgamento quanto à questão da intempestividade do pedido de pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida;; Apreciando: A. Da falta de fundamentação da correção relativa ao Pagamentos Especiais por Conta, no montante de € 342.276,92 A Recorrente Fazenda Pública alega que, no caso concreto, a liquidação é um ato em massa e que, por isso, não é exigível o mesmo rigor formal que se deve exigir dos outros atos administrativos que se destinam a situações especificas individualizadas; pelo que se deve concluir “que o ato de correção dos pagamentos especiais por conta encontra-se fundamentado nos termos legalmente exigidos, dele constando os elementos tidos por essenciais, pelo que não será de conceder provimento à alegação do sujeito passivo” (conclusões A a I do respetivo recurso). Acerca dessa questão constava na petição inicial da impugnação que o Relatório de inspeção que esteve na base da liquidação impugnada não contém qualquer referência aos Pagamentos Especiais por Conta (PEC´s), pelo que o ato padece de falta de fundamentação formal, não se podendo aceitar qualquer fundamentação produzida posteriormente, designadamente no procedimento de reclamação graciosa (artigos 37 a 44 da p.i.), pelo que, consequentemente, não houve oportunidade para audição prévia à correção em causa (artigos 43 a 50 da p.i.). Sobre isso, a Sentença recorrida refere (pág. 25 a 31) o seguinte: «A Fazenda Pública, por sua vez, defende que a explicação para a correcção oportunamente dada a conhecer à Impugnante, consta da informação elaborada a sequência do processo de reclamação graciosa, por remissão para a informação da Direção de Serviços e Cobrança, e que, sobre a correção foi permitida à Impugnante a participação em sede de audição prévia no âmbito da relação1 graciosa. Vejamos. Tomando por base a defesa apresentada pela Fazenda Pública, sobre o exercício do direito de audição prévia, e fundamentação, da correção em apreço, no âmbito do procedimento de relação graciosa, onde, reconhecidamente – cf. o 5.º parágrafo do ponto “II.2.” da decisão daquele procedimento (com os mesmos fundamentos do respetivo projeto decisório), al. L) do probatório – afirma que os PEC’s em análise foram inscritos na declaração entregue pelo SP (vd. fl. 311), não foram objecto de correcção pela Inspecção Tributária 3 (3 - sublinhado nosso), não restam dúvidas – e não é controvertido – que estamos perante uma correção efetuada após o termo do procedimento de inspeção, e aquando da elaboração do documento de correção e subsequente emissão da liquidação que reflete as correções constantes do RIT e, incontornável e reconhecidamente, vai além das mesmas, procedendo a correções, em sede de PEC’s, em que elimina todo o montante declarado pelo sujeito passivo como autoliquidado no exercício de 2003. Igualmente, não é controvertido que, antes da decisão final do referido procedimento gracioso, foi conferida à ora Impugnante a faculdade de exercer o direito de audição prévia e explicitadas as razões da dita correção (parcialmente alterada após o exercício daquela prerrogativa legal). (…) Atentando no teor do ato impugnado – a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2003, emitida na sequência de ação de inspeção externa, no âmbito da qual (reitera-
33. se)não foram efetuadas quaisquer correções em sede de PEC’s –, naturalmente, no âmbito do exercício do direito de audição prévia o sujeito passivo não foi chamado a pronunciar-se sobre tal correção de 2003, não constando a mesma nem do projeto de relatório nem, a final, do RIT que continha as correções que originaram a liquidação adicional objeto da presente impugnação. O mesmo vale por dizer que, relativamente à correção em sede de PEC’s – que consistiu na total omissão do valor inicialmente declarado – o ato impugnado é totalmente inovatório, não obstante tenha vindo a ser considerado parte do valor em sede de procedimento de reclamação graciosa, após o exercício do direito de audição prévia. Ora, face ao supra aludido dimana, desde logo, inequívoco que do ato em contenda não consta, qualquer referência, anterior ou contemporânea, à respetiva fundamentação de facto e de direito, expressa ou implícita, nem sobre ele foi facultado ao sujeito passivo o direito de participação na formação da decisão através do exercício da audição prévia. Até à emissão do projeto de decisão da reclamação graciosa há uma total omissão de fundamentação, além de ser expressamente reconhecido pela AT que os ..., no relatório de inspeção, não procederam a qualquer correção em sede de PEC’s. É certo que a Fazenda Pública vem invocar que as razões da referida correção foram dadas a conhecer à ora Impugnante em sede do procedimento de reclamação graciosa – e foram, de facto, como se alcança da factualidade julgada provada. Contudo, tais fundamentos, em nada podem relevar porquanto não são contemporâneos do ato, consubstanciando, assim, fundamentação a posteriori, legalmente não admissível. (…) Conclui-se, assim, que a correção em apreço carece, em absoluto, de fundamentação – porque a mesmo não foi anterior nem contemporânea do ato de liquidação onde se mostra repercutida – o que, nesta parte, inquina a liquidação de ilegalidade e consequente anulabilidade, procedendo, em consequência a alegação da Impugnante.» Retira-se de tudo o exposto que a AT não procedeu, na ação de inspeção em causa nos autos, a qualquer correção dos Pagamentos Especiais por Conta (PEC) efetuados em 2003, conforme factos D e F (pág. 7 a 11 da sentença). . Resulta do probatório que, em 15/7/2023, a sociedade impugnante e agora Recorrida efetuou o pagamento do PEC, no montante de € 326.305,41 (facto P, a pág. 15 da sentença) e que mencionou esse pagamento (junto com outros efetuados em 2004 com referencia ao exercício de 2003, no total de € 242.276,92) na declaração modelo 22 que apresentou em 31/5/2004, na qual apurou matéria coletável de € 10.504.152,61, tendo resultado, da liquidação efetuada com base nessa declaração, IRC a recuperar no montante de € 514.441,40 (facto C, de pág. 7 da sentença). Assim, não podendo fazer-se a dedução do referido montante no próprio exercício, por falta de coleta suficiente, esse PEC ficou em crédito que poderia ser deduzido num dos quatro exercícios seguintes, conforme artigos 83º, n,º 2, al. e), e 87º, nº 1, do CIRC. Relativamente aos anos 2004 e 2005, a Impugnante e agora Recorrida apresentou as respetivas declarações modelo 22 nas quais mencionou apenas os PEC´s efetuados em cada um desses exercícios (facto II do probatório, a pág. 21 da sentença). Resulta ainda do probatório que, em 2007, posteriormente às liquidações referentes aos exercícios de 2004 e 2005, a AT levou a cabo a ação inspetiva em causa nos autos, reportada ao exercício de 2003, efetuando diversas correções entre as quais não se encontravam os PEC´s (factos D e E, pág. 7 a 10 da sentença). Em consequência das correções efetuadas nessa ação de inspeção, a AT procedeu, em 29/10/2007, à liquidação adicional de IRC referente ao ano 2003, na qual não levou em conta os acima referidos PEC´s (facto I do probatório, a pág. 12 da sentença). Não tendo as correções efetuadas na referida ação inspetiva incidido sobre os Pagamentos Especiais por Conta, não estava a AT obrigada a levar aos respetivo Relatório qualquer referência a tais quantias. Por isso, deve considerar-se que o Relatório de inspeção não viola o disposto no artigo 77º, nº 1, da LGT. Consequentemente, não se pode dizer que a liquidação padece de falta de fundamentação formal pelo facto de o Relatório nada dizer quanto aos PEC´s. Como se disse, o Relatório nada diz quanto a correções dos PEC´s porque não houve qualquer correção dos PEC´s e, portanto, nada tinha a dizer. Sem prejuízo, verifica-se que, efetivamente, a liquidação não levou em conta os PEC´s mencionados na declaração modelo 22 apresentada em 2004 e não deduzidos na respetiva autoliquidação, pelas razões legais acima referidas e que o sujeito passivo não pode deixar de conhecer. Portanto, o lapso, por omissão dos PEC´s, constitui um vício próprio da liquidação adicional, que nada tem a ver com a ação de inspeção Daí que se imponha averiguar se, apesar de tudo o que ficou dito, a liquidação adicional agora impugnada estava sujeita ao dever de fundamentação formal na parte relativa à falta de menção dos referidos PEC´s. Deve notar-se que houve inicialmente, durante o exercício de 2003, um ato de autoliquidação e pagamento do tributo, na forma de PEC, e que o mesmo foi expressamente relevado na declaração modelo 22 referente a esse exercício, não tendo esse pagamento relevado na autoliquidação, efetuada em 31/5/2004, por não ter sido apurado imposto devido ao Estado (apurando-se, pelo contrário, um crédito do SP sobre o Estado). Não se discute que relativamente aos exercícios seguintes, 2004 e 2005, o SP efetuou outros PEC´s referentes a cada um desses exercícios e que os mencionou nas declarações modelo 22 apresentadas para cumprimento da lei. Verificando a necessidade de proceder a nova liquidação de IRC relativa ao exercício de 2003, em resultado das correções efetuadas no âmbito da ação inspetiva em causa nos autos, a AT não levou em conta qualquer montante de PEC´s referente a esse exercício. Confrontados com esse facto, em sede de reclamação graciosa, os serviços locais ou regionais da AT solicitaram informação aos serviços centrais, responsáveis pela liquidação, tendo a Divisão de Serviços de Cobrança Voluntária (DCV) esclarecido que essa desconsideração dos PEC´s resultou do facto de os campos da declaração oficiosa (efetuada pelo Serviço Regional competente para a inspeção) destinada a esse efeito não estarem preenchidos. Nesse contexto, a AT diz ter verificado, através da análise dos saldos da conta-corrente dos PEC´s, que, à data (em 2007), existia um reporte no montante de € 5.486,74 e que os valores de € 27.495,72 e € 20.000,00 foram utilizados respetivamente nas liquidações de 2004 e 2005 (facto L do probatório, a pág. 13 e 14 da sentença). Com base nisso, a AT deferiu parcialmente a reclamação graciosa, nessa parte, alegando que, “uma vez que os PEC´s em análise foram inscritos na declaração entregue pelo SP (v.d.fl. 311), não foram objecto de correcção pela Inspecção Tributária (vd. 1º parágrafo da fls. 238) e existia saldo susceptivel de ser utilizado, conclui-se que serão de aceitar a dedução dos PEC´s no valor de € 284.296,43”, que inscreveu no campo 356 do quadro 10 de nova declaração oficiosa. Na sequência desse deferimento parcial, reconhecendo o erro involuntário, a AT efetuou uma liquidação corretiva, na qual deduziu PEC´s no montante de € 284.296,43. Portanto, a desconsideração dos PEC´s na liquidação adicional sob impugnação não resultou de qualquer ação deliberada visando a correção, para menos, da respetiva dedução e, portanto, carecida de fundamentação formal. Daqui resulta, portanto, que o vício em causa, de falta de fundamentação formal apontado à desconsideração dos PEC´s, que é o único vicio que lhe vem assacado, não se verifica no caso concreto. É certo que poderia existir um erro material por falta de cômputo da quantia paga a esse título, mas é igualmente certo que não foi esse o vício expressamente arguido na alegação constante na petição inicial. Além disso, o lapso foi corrigido em fase de reclamação graciosa, sem que isso possa confundir-se com uma fundamentação a posteriori. Na verdade, a fundamentação que consta da decisão de deferimento, nessa parte, da reclamação graciosa não visou fundamentar a liquidação reclamada (e, portanto, não constitui fundamentação posterior), mas, antes, visou servir de fundamento para a liquidação retificativa que a AT iria efetuar, e efetuou, na sequência da reclamação graciosa. Assim, a sentença que assim não entendeu padece do invocado erro de julgamento e deve ser revogada nessa parte com o fundamento acima exposto. Questão diversa seria a de saber se a retificação efetuada pela AT ainda peca por defeito, vício (substancial) que não está sob análise neste ponto, tanto mais que o mesmo não foi objeto de pronúncia nem de recurso. * B. Da desconsideração dos custos fiscais relativos a provisões para créditos de cobrança duvidosa, no valor de € 64.062,18 A Recorrente Fazenda Pública alega que a dedução das provisões para cobrança duvidosa, no montante de € 64.062,18, se encontra regulada nos artigos 23º, nº 1, al. h), 34º, nº 1, al. a), e 35º do CIRC, de que resulta que o risco de incobrabilidade se considera devidamente justificado, entre outras circunstâncias, quando os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento [artigo 35º, nº 1, al. c), do CIRC], e que, no caso concreto, continua a existir uma relação comercial, entre a impugnante e os clientes devedores, consubstanciada na troca de mercadorias e sua liquidação sem que seja efetuado, em alguns casos, o encontro de contas, ou a dedução dos montantes debitados pela Recorrida, e sem que o sujeito passivo tenha demonstrado que tivesse efetuado quaisquer diligências tendentes à cobrança dos valores em dívida (conclusões J a DD das alegações do respetivo recurso). Na petição inicial, a agora Recorrida Impugnante defendeu que apenas constituiu provisões relativas a créditos relativamente aos quais existia uma expetativa legitima de que não pudessem vir a ser recuperados, parcial ou totalmente, no futuro, dado que se encontravam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento, tendo a AT reconhecido que existem provas de terem sido efetuadas as necessárias diligências para o seu recebimento (artigos 53 a 64 da p.i.), sendo certo que em lado algum a lei prevê o argumento usado pela AT de que os créditos em mora há mais de 6 meses e para os quais existam provas da tentativa de cobrança não se consideram créditos de cobrança duvidosa se o contribuinte continuar a manter relações comerciais com o devedor (artigos 65 a 70 da p.i.). Além disso, a impugnante e agora Recorrida defendeu que, devido ao elevadíssimo número de situações em causa e ao principio da prudência, a única maneira de efetuar o controlo contabilístico é registar todos os anos as provisões referentes a créditos em mora há mais de seis meses, tendo em conta a respetiva situação contenciosa à data do encerramento do exercício (artigos 71 a 80 da p.i.); acrescenta que não releva para este efeito o facto de os devedores serem fornecedores, além de também serem clientes, e portanto, haver possibilidade de continuidade dos fornecimentos e correspondentes “reconciliações de contas”: a Recorrente defende que, estando em causa créditos sobre fornecedores resultantes de descontos de rappel e de devolução de mercadorias com defeito, essa compensação nem sempre é possível, designadamente quando, por alguma razão, o volume dos fornecimentos baixa significativamente (mantendo-se tal situação durante um período mínimo de seis meses). Além disso, a impugnante e Recorrida contesta a posição assumida pela AT, erradamente, segundo a qual os devedores não podem contestar os débitos que ela emite ao fornecedores e que estes os aceitam necessariamente, pelo que podem ser reconciliados unilateralmente, e defendeu que, pelo contrário, a provisão relativa ao débito que o fornecedor se recusa a aceitar depende da verificação da concreta dívida