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Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 1786/06.4BELSB Secção: CT Data do Acordão: 02/20/2025 Relator: TIAGO BRANDÃO DE PINHO Descritores: RECLAMAÇÃO GRACIOSA MÉTODOS INDIRETOS PRESCRIÇÃO LIQUIDAÇÃO CONSEQUENTE Sumário: 1 – Não é nula por omissão de pronúncia a sentença que não conhece de questão já apreciada no despacho saneador. 2 – É nula por omissão de pronúncia a sentença que não conhece da questão do reconhecimento da prescrição requerida pelo Autor nas alegações de uma Ação Administrativa Especial. 3 – A prescrição da dívida tributária é de conhecimento oficioso nos incidentes do Processo de Execução Fiscal se o órgão da execução fiscal que anteriormente nele tenha intervindo o não tiver feito – artigo 175.º do CPPT. 4 – Em meios processuais que não constituam incidente do Processo de Execução Fiscal, atenta a regra que proíbe a prática de atos inúteis no processo e os princípios da celeridade e da eficiência, a apreciação da prescrição da dívida tributária é de conhecimento oficioso se a sua verificação for evidente em face dos meios de prova existentes no processo. 5 – Nas alegações de uma Ação Administrativa Especial, o Autor só pode invocar fundamentos supervenientes e/ou ampliar o pedido nos termos em que é admitida a modificação objetiva da instância – artigo 91.º, n.os 5 e 6, do CPTA. 6 – É admissível a dedução de Reclamação Graciosa contra atos de liquidação cuja matéria coletável tenha sido fixada por métodos indiretos em procedimento de revisão da matéria coletável. Votação: Unanimidade Indicações Eventuais: Subsecção Tributária Comum Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul: Na Ação Administrativa Especial n.º 1786/06.4BELSB, deduzida por F... contra a Autoridade Tributária e Aduaneira no Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, foi proferida sentença em 13 de julho de 2017 que, julgando-a procedente, ordenou que fosse proferida nova decisão no procedimento de Recurso Hierárquico que “aprecie do mérito do pedido de verificação do erro na quantificação da matéria tributável” das liquidações de IRS de 1993 a

  1. A sentença ora posta em xeque considerou, na sua fundamentação, ser admissível deduzir Reclamação Graciosa contra uma liquidação de IRS cuja matéria coletável tenha sido fixada por métodos indiretos e mantida no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável previsto nos artigos 84.º e seguintes do Código de Processo Tributário. Quer o Autor, quer a Ré, inconformados com a sentença, interpuseram Recurso.* A Recorrente Autoridade Tributária e Aduaneira insurge-se contra a decisão por considerar, por um lado, que esta padece de nulidade por omissão de pronúncia, por não se ter pronunciado “acerca da procedibilidade, ou não, da Ação Administrativa Especial face ao objeto em discussão nos autos, a decisão de indeferimento expresso do Recurso Hierárquico” – cfr. a Conclusão 4.1 do Recurso. Sintetiza, deste modo, a causa de pedir apresentada nos pontos 3.16 a 3.18 das suas Alegações, no sentido de ter excecionado não ser a Ação Administrativa Especial o meio processual adequado para apreciar a legalidade das liquidações, pretensão que entende integrar o verdadeiro pedido do Recorrido, pelo que a Ação deveria ter sido convolada em Impugnação Judicial, se em tempo, questão “que merecendo, ou não, a concordância do Tribunal a quo sempre o obrigava a conhecer a questão colocada à sua apreciação”. Por outro, alega que a sentença padece de erro de julgamento quanto à matéria de direito, por errada interpretação dos artigos 84.º do Código de Processo Tributário e 68.º e seguintes e 99.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário, defendendo que apenas pode ser apreciada no procedimento de Reclamação Graciosa a errónea quantificação da matéria coletável fixada por métodos diretos, sob pena de ser perfeitamente dispensável o procedimento de revisão da matéria coletável. Sustenta que a inviabilidade de utilização da Reclamação Graciosa nestes casos se justifica por este meio procedimental, como a generalidade dos meios de impugnação administrativa, estar vocacionado para o autocontrolo da AT, concretizando o dever de reapreciação da legalidade dos próprios atos e correção de eventuais ilegalidades. Pelo que tendo este controlo sido já exercido pela Comissão de Revisão, não tem de haver qualquer outro controlo a posteriori, senão o judicial. Na sua tese, só assim não seria se o vício assacado à liquidação não dissesse respeito à quantificação dos rendimentos por métodos indiretos, caso em que a Reclamação Graciosa será meio procedimental idóneo para conhecer da ilegalidade. Por sua vez, o Recorrido contra-alegou, pugnando pela manutenção da sentença recorrida, uma vez que “ao longo de todo o procedimento foram utilizados os meios processuais indicados pela DGCI/AT como sendo os adequados a reagir contra o acto notificado”.* O Recorrente F... também pugna pela nulidade da sentença por omissão de pronúncia, uma vez que nas alegações efetuadas ao abrigo do artigo 91.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, invocou o reconhecimento da prescrição e a extinção do pleito por inutilidade superveniente da lide, nada tendo dito a sentença sobre esta questão. A Recorrida não contra-alegou.* O Exmo. Magistrado do Ministério Público teve vista no processo. As questões a decidir são, então, as de saber se a sentença: - É, ou não, nula por omissão de pronúncia quanto à questão do erro na forma do processo suscitada pela Autoridade Tributária e Aduaneira, e à da extinção da instância por inutilidade superveniente da lide suscitada por F...; - Padece, ou não, de erro de julgamento quanto à matéria de direito por ter entendido que pode ser questionada, em sede de Reclamação Graciosa, a legalidade da quantificação da matéria coletável fixada pela Comissão de Revisão em sede de procedimento de revisão da matéria coletável. Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão. Em sede factual, vem apurado que: 1- Os serviços da Adm Fiscal procederam á fixação da matéria colectável do Impte com recurso a métodos indirectos relativo aos rendimentos auferidos em 1993, 1994 e 1995, da qual foi deduzido reclamação para a comissão de revisão nos termos do disposto no artº 84º do CPT, a qual veio a merecer decisão de indeferimento proferida pelo presidente da comissão, em 01.10.1998, e confirmada pelo director distrital de finanças de Lisboa na mesma data. - cfr Relatório da I.T. de fls 158 a 162 v., decisão de fixação do rendimento , de fls 163 e v., notificação da fixação, de fls 164, requerimento de reclamação, de fls 166 a 168, “Acta da Comissão de Revisão nº 96/98”, de fls 171 a 174, “Decisão Fundamentada2 de fls 175 e 176 e “Confirmação da Decisão2 de fls 177, do Proc. Recl. apenso. 2- Da fixação dos rendimentos referidos supra, resultou a liquidação de IRS efectuada em 28.11.1998, relativo aos anos de 1993 a 1995, devidamente notificada ao contribuinte- cfr fls 5 a 7, do Proc. Recl. Apenso. 3- Em 29.04.1999, foi apresentada reclamação graciosa dos actos tributários referidos supra, na qual se solicita que seja corrigida a liquidação de imposto para aqueles anos, em resultado de se verificar um erróneo apuramento do lucro tributável, sendo de considerar os custos das obras de carácter plurianual e a margem de lucro aplicável nas vendas efectuadas ,a qual foi indeferida liminarmente por se haver entendido que , fundando-se o pedido na quantificação e nos pressupostos da aplicação dos métodos indiciários, tal não constituiria fundamento da reclamação graciosa por a mesma ter sido apreciada em sede de comissão de revisão, apenas cabendo impugnação judicial, tendo o reclamante exercido o direito de audição em relação ao projecto de indeferimento anteriormente notificado ao interessado. cfr petição de reclamação de fls 2 e segs,, projecto de Despacho de indeferimento aposto sobre Parecer e Informação dos serviços , de fls 202 a 209, requerimento de fls 213 e segs e despacho de 16.06.2003, do D.F. Adjunto, da D.F. de Lisboa, aposto sobre parecer e Informação dos Serviços, de fls 224 a 226, do Proc. recl. apenso 4- Da decisão referida supra, notificada em 23.06.2003, deduziu recurso hierárquico em 23.07.2003, o qual mereceu Despacho de 19.03.2004, pela D.S. do IRS, com base no parecer e na Informação que a sustenta, reiterando a insindicabilidade graciosa da determinação indirecta da matéria tributável , devidamente notificado ao recorrente, em 05.04.
  2. – cfr petição de recurso, de fls 234 a 241, projecto de decisão de fls 242 e segs, despacho aposto sobre parecer e Informação dos serviços, oficio e correspondência postal de fls não numeradas constantes do Recurso Hierárquico apenso. 5- Da decisão referida supra, foi deduzida presente acção administrativa apresentada em 05.07.2004.- cfr registo de fls 1 e carimbo aposto sobre a p.i de fls 3 e segs, dos autos. X Factos Não Provados Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita. X Motivação da decisão de facto A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório. * QUANTO À NULIDADE POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA: Nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de Processo Civil, aplicável por força do artigo 1.º do CPTA, é nula a sentença quando o Juiz deixe de se pronunciar sobre questões que devesse apreciar, vício que resulta do incumprimento da norma do n.º 2 do artigo 608.º do mesmo Código que estatui que o Juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.* Recurso da Autoridade Tributária e Aduaneira: Nos termos do artigo 87.º, n.º 1, alínea a), do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, na tramitação da Ação Administrativa Especial, findos os articulados, o processo é concluso ao Juiz que profere despacho saneador quando deva conhecer de questões que obstem ao conhecimento do objeto do processo, sendo que em 4 de maio de 2017 foi proferido despacho saneador nos presentes autos em que, além do mais, foi decidido que “O processo é o próprio e não enferma de nulidade” – cfr., no processo eletrónico, o documento «Petição Inicial

(10318)Despacho
(003245967)Pág. 1 de 04/05/2017 15:58:07». Pelo que devendo a questão ser conhecida no despacho saneador, como foi, a nulidade do erro na forma do processo não constitui questão que devesse ser apreciada pelo Juiz na sentença, motivo pelo qual se indefere a invocada nulidade por omissão de pronúncia assacada à sentença.* Recurso de F...: Sustenta o Recorrente que tendo sido notificado para juntar alegações nos termos do artigo 91.º do CPTA, invocou a prescrição da dívida, instituto que pode ser invocado e sendo atendível a todo o tempo até ser proferida sentença, o que implica que o Tribunal não possa arbitrariamente deixar de a conhecer. No que ora interessa, as alegações do Recorrente terminam do seguinte modo: “Nestes termos e nos demais de direito, deve ser reconhecida a prescrição do processo executivo e, em consequência, declarar extinto o pleito por inutilidade da lide”. Impunha-se, assim, conhecer, desde logo, sobre a admissibilidade, ou inadmissibilidade, do reconhecimento da prescrição, o que, todavia, não foi feito na sentença. E, assim sendo, a razão está com o Recorrente e a sentença que considerou que o Autor se limitou a reiterar nas Alegações o entendimento vertido na Petição Inicial é, efetivamente, nula por omissão de pronúncia. Termos em que se defere a arguição da nulidade, havendo, pois, que a suprir. Nos termos do artigo 175.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a prescrição será conhecida oficiosamente pelo Juiz se o órgão da execução fiscal que anteriormente tenha intervindo não o tiver feito. Este artigo insere-se no Título IV (“Da Execução Fiscal”), Secção VII (“Da suspensão, interrupção e extinção do processo”) do CPPT, pelo que deve ser interpretado no sentido de a prescrição ser de conhecimento oficioso no Processo de Execução Fiscal se o órgão da execução fiscal que anteriormente nele tenha intervindo, não o tiver feito. Neste sentido aponta, igualmente, a previsão, nos artigos 103.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária e 10.º, n.º 1, alínea f), do CPPT, da participação do órgão da execução fiscal no PEF, em termos tais que é possível que um processo executivo seja instaurado e findo sem nunca ser concluso ao Juiz seu titular, bastando para tal que não seja deduzido qualquer incidente que por este deva ser decidido – cfr. o artigo 151.º, n.º 1, do CPPT. E, assim, o que aquele artigo 175.º determina é que a prescrição da dívida tributária seja conhecida oficiosamente pelo Juiz nos incidentes do Processo de Execução Fiscal, se o órgão da execução fiscal que anteriormente tenha intervindo no PEF não o tiver feito. O meio processual de que o Autor lançou mão foi a Ação Administrativa Especial que não é um incidente do Processo de Execução Fiscal, pelo que a situação dos autos não cabe na previsão do artigo 175.º do CPPT. Todavia, tem sido jurisprudencialmente admitido o conhecimento oficioso da prescrição em meios processuais estranhos ao Processo de Execução Fiscal, como pressuposto da questão processual da utilidade da lide de que o Tribunal deve conhecer atenta a proibição da regra constante no artigo 130.º do Código de Processo Civil no sentido de não ser lícito realizar no processo atos inúteis. Deste modo, por exemplo, se num processo de Impugnação Judicial em que venha pedida a anulação de um ato de liquidação não pago se declarar a prescrição, esta declaração origina a extinção da instância por inutilidade da lide. E a lide é inútil porque se a Impugnação fosse julgada procedente, a dívida seria anulada e, portanto, não seria cobrada; e se fosse julgada improcedente, apesar de o ato de liquidação se manter na ordem jurídica, a dívida não seria judicialmente exigível por força da sua prescrição e, de igual modo, também não poderia ser cobrada coercivamente. Ainda de acordo com a apontada corrente jurisprudencial que admite o conhecimento oficioso da prescrição em meio processual que não seja incidente do Processo de Execução Fiscal, exige-se que os meios de prova que permitem fixar os factos (suspensivo, interruptivos…) que interessam à decisão da prescrição se encontrem no processo. Tal exigência justifica-se ainda pela predita ilicitude da prática de atos inúteis no processo, nomeadamente atos instrutórios, bem como pelos princípios da celeridade e da eficiência que enformam a apreciação destas questões – cfr., mutatis mutandis, o disposto no artigo 590.º, n.º 1, do CPC que determina que a apreciação de exceções dilatórias de que o Juiz deva conhecer oficiosamente apenas deve ser feito se elas ocorrerem de forma evidente. Ora, não constando da presente Ação Administrativa Especial os meios de prova necessários para fixar os factos que interessam à apreciação da prescrição, não é possível concluir de forma evidente que a dívida se encontra prescrita, pelo que a questão não é de conhecimento oficioso.* Assente que o conhecimento da prescrição não é, no caso dos autos, de conhecimento oficioso, será que o Autor a podia suscitar, de mote próprio, nas alegações da Ação Administrativa Especial? O artigo 91.º do CPTA permite que nas alegações o Autor invoque novos fundamentos supervenientes do pedido (n.º 5) e/ou amplie o pedido nos termos em que neste Código é admitida a modificação objetiva da instância (n.º 6). Ora, o pedido de extinção da instância por inutilidade superveniente da lide não é, por natureza, uma nova causa de pedir, pelo que não preenche a norma daquele n.º 5; nem é uma ampliação do pedido primitivo de declaração de nulidade do ato que decidiu o Recurso Hierárquico formulado na Petição Inicial, pelo que também não preenche a norma daquele n.º
  1. Pelo que, à míngua de base legal, se indefere o pedido de alteração do objeto do processo requerido nas alegações.* QUANTO AO ÂMBITO DA RECLAMAÇÃO GRACIOSA: Resulta provado que a Reclamação Graciosa foi apresentada em 29 de abril de 1999 – cfr. ponto 3 do probatório -, de modo que lhe são aplicáveis as disposições do Código de Processo Tributário. Nos termos do artigo 84.º, n.º 1, do CPT, “Da decisão que fixe a matéria tributável, com fundamento na sua errónea quantificação, cabe Reclamação dirigida à Comissão de Revisão”, sendo que – n.º 3 – esta Reclamação “é condição da Impugnação Judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria colectável”. Pretendeu, assim, o legislador atribuir natureza necessária à Reclamação dirigida à Comissão de Revisão: se ela não for apresentada, não será permitido ao Sujeito Passivo deduzir Impugnação Judicial para atacar a legalidade da liquidação entretanto emitida, com fundamento em erro na quantificação da matéria coletável. A Recorrente sustenta que esta norma deve ser interpretada no sentido de impedir que seja conhecida em sede de Reclamação Graciosa a legalidade das liquidações cuja matéria coletável seja determinada através de métodos indiretos, sob pena do procedimento de revisão da matéria coletável não ter qualquer utilidade. Entende, pois, que não há que duplicar com a Reclamação Graciosa a garantia impugnatória que a Revisão da Matéria Coletável já assegura com a apreciação da legalidade da fixação da matéria coletável e correção de eventuais ilegalidades desta, pela Comissão de Revisão. Mas sem razão. Na redação do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 novembro, que aprovou o Código do IRS, dispõe o n.º 2 do artigo 70.º deste compêndio legal, epigrafado «Inimpugnabilidade autónoma das deliberações das Comissões», que “Na Reclamação ou na Impugnação do acto tributário de liquidação pode ser invocada qualquer ilegalidade praticada na determinação do rendimento colectável ou a errónea quantificação deste”. Admite, assim, logo literalmente, o legislador que a identificação da matéria coletável através de métodos indiretos efetuada pelas Comissões de Revisão possa ser sindicada em sede de Reclamação Graciosa e/ou Impugnação Judicial, no âmbito da apreciação da legalidade do ato de liquidação consequente, quer quanto aos pressupostos da determinação, quer quanto à quantificação do rendimento coletável. Aliás, tal possibilidade, além de prevista no Código do IRS, nos apontados termos, encontra-se também no n.º 2 do artigo 89.º do CPT, epigrafado «Inimpugnabilidade autónoma das decisões das Comissões»: “Na Reclamação ou Impugnação do acto tributário de liquidação, pode ser invocada qualquer ilegalidade praticada na determinação da matéria tributável ou a errónea quantificação desta, excepto se, em matéria de facto, a decisão da comissão de revisão for conforme ao parecer emanado pelo perito independente, se a sua nomeação for requerida pelo contribuinte”. É, pois, manifesto que o legislador pretendeu que a Reclamação Graciosa fosse uma garantia impugnatória dos contribuintes também quanto às liquidações consequentes, isto é, aos atos tributários stricto sensu em que a matéria coletável não é determinada no próprio procedimento de liquidação, mas em procedimento específico, no caso o procedimento de revisão da matéria coletável. Pelo que a sentença não merece, neste segmento, a censura que lhe é dirigida. Ou seja, em síntese, face aos temas tratados na presente decisão (Reclamação Graciosa – Liquidação Consequente – Omissão de Pronúncia), conclui-se que: 1 – Não é nula por omissão de pronúncia a sentença que não conhece de questão já apreciada no despacho saneador. 2 – É nula por omissão de pronúncia a sentença que não conhece da questão do reconhecimento da prescrição requerida pelo Autor nas alegações de uma Ação Administrativa Especial. 3 – A prescrição da dívida tributária é de conhecimento oficioso nos incidentes do Processo de Execução Fiscal se o órgão da execução fiscal que anteriormente nele tenha intervindo o não tiver feito – artigo 175.º do CPPT. 4 – Em meios processuais que não constituam incidente do Processo de Execução Fiscal, atenta a regra que proíbe a prática de atos inúteis no processo e os princípios da celeridade e da eficiência, a apreciação da prescrição da dívida tributária é de conhecimento oficioso se a sua verificação for evidente em face dos meios de prova existentes no processo. 5 – Nas alegações de uma Ação Administrativa Especial, o Autor só pode invocar fundamentos supervenientes e/ou ampliar o pedido nos termos em que é admitida a modificação objetiva da instância – artigo 91.º, n.os 5 e 6, do CPTA. 6 – É admissível a dedução de Reclamação Graciosa contra atos de liquidação cuja matéria coletável tenha sido fixada por métodos indiretos em procedimento de revisão da matéria coletável. Termos em que se acorda: - Conceder provimento ao recurso interposto por F..., declarar nula a sentença por omissão de pronúncia e, suprindo a nulidade, indeferir o pedido de alteração do objeto do processo requerido nas alegações; - Negar provimento ao recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira, mantendo-se a anulação do ato que indeferiu o Recurso Hierárquico e a condenação à prática de outro aprecie o mérito da Reclamação Graciosa. São devidas custas, neste TCA Sul, pela Autoridade Tributária e Aduaneira. Lisboa, 20 de fevereiro de
  2. Tiago Brandão de Pinho (relator) – Maria da Luz Cardoso – Isabel Silva

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