Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 06816/02 Secção: Contencioso Tributário - 1º Juízo Liquidatário Data do Acordão: 06/22/2004 Relator: Casimiro Gonçalves Descritores: AFECTAÇÃO REAL DEDUÇÃO DO IVA Sumário: 1. O mecanismo do pro-rata destina-se a repartir o imposto suportado a montante pelas actividades que conferem ou não o direito à dedução, sempre que, por um motivo ou por outro, não é utilizado o método da afectação real. O critério para o cálculo do imposto dedutível é, ali, o do volume de negócios (transmissões de bens e prestações de serviços) de cada grupo de operações (as que conferem e as que não conferem o direito à dedução). 2. Os nºs. 2 e 3 do art. 11º do CSComerciais distinguem entre o objecto contratual da sociedade e o objecto do exercício, correspondendo aquele ao conjunto de actividades que, de acordo com o contrato, a sociedade poderá vir a exercer, e este ao conjunto daquelas actividades a que a assembleia geral decidiu confinar, durante certo tempo, a sua actividade. Provando-se que o objecto social da impugnante é o de «consultadoria, promoção e gestão de empreendimentos imobiliários, construção e fiscalização de projectos e obras de construção, arrendamento, permuta e compra e venda de bens imóveis, incluindo a revenda de bens imóveis para esse fim» e não se invocando ter sido estabelecido um objecto de exercício mais restrito do que o constante desse objecto social, tem que considerar-se que este último constitui, na sua totalidade, «a actividade exercida pelo sujeito passivo», para efeitos do disposto no nº 5 do art. 23º do CIVA. 3. Se o sujeito passivo não optou por efectuar a dedução do IVA segundo o método de afectação real (nº 2 do art. 23º do CIVA) fica sujeito à aplicação do pro-rata calculado nos termos do nº 4 do mesmo normativo. Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: RELATÓRIO 1.1. I.... SA., com os sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo sr. Juiz da 2ª Secção do 1º Juízo do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa no processo de impugnação nº 39/97 por si deduzido, julgou improcedente tal impugnação de liquidações adicionais de IVA dos anos de 1993 (3.501.439$00) e 1994 (3.813.279$00), bem como de juros compensatórios (IVA) dos anos de 1992 a 1995 (1.897.246$00) e de falta de pagamento de IVA relativo a Janeiro de 1992 (682.225$00). 1.2. Alegou e formulou as conclusões seguintes: I. A actividade principal da ora recorrente sempre consistiu na prestação de serviços de consultoria, sendo essa a sua principal vocação e o seu core business; II. Uma gestão eficiente, numa economia de mercado, implica uma capacidade de adaptação, que se pode consubstanciar na pratica actos acessórios - mesmo que independentes e sem uma relação directa ou imediata com a actividade normal da sociedade -, por forma a aproveitar oportunidades de negócio, rentabilizando recursos disponíveis; III. A realização de operações imobiliárias de compra para revenda em discussão - as quais determinaram a alteração do objecto social da ora recorrente - tiveram subjacente necessidades de optimização de recursos disponíveis. Neste sentido, tais operações são igualmente classificadas como financeiras e, como tal, isentas de IVA, nos termos do n° 31, do artigo 9° do Código do IVA. IV. A actividade de compra para revenda de imóveis, atenta a natureza dessas operações, não está directamente relacionada com a actividade normal de consultoria da sociedade; V. A prática da actividade de compra para revenda apenas revestiu um carácter ocasional, excepcional e/ou acessório, onde os proveitos daí provenientes nunca apresentaram um carácter de regularidade, à semelhança do exercício dessa actividade, que também nunca assumiu um carácter regular. VI. Pelo que, não tinham aquelas operações que ser levadas ao numerador ou denominador da fracção a que se refere o n° 4, do artigo 23° do Código do IVA, devendo ser aplicável o n° 5, do artigo 23° do Código do IVA, que determina a exclusão dessas operações do citado cálculo. VII. Termos em que, a totalidade do IVA relativo à actividade normal de consultoria deve ser totalmente dedutível, como efectivamente o foi; VIII. A não classificação das citadas operações imobiliárias de compra para revenda como actividades acessórias, leva a uma solução absolutamente injusta, a qual contraria o regime regra da afectação real, instituído pelo Decreto-Lei n° 323/98, de 30 de Novembro, ao n° 2, do artigo 23° do Código do IVA. Termina pedindo a revogação da sentença. 1.3. Contra-alegando, a Fazenda Pública sustenta que o recurso não merece provimento. 1.4. Tendo o recurso sido interposto para o STA, este alto Tribunal veio, por douto acórdão de 24/4/02 (fls. 234 a 237) a declarar-se incompetente, em razão da hierarquia, para conhecer do recurso, afirmando a competência do TCA, com fundamento em que, nas Conclusões III, IV e V, a recorrente suscita discussão sobre matéria de facto que não integra o Probatório da decisão recorrida, pelo que saber se tais factos estão ou não provados e se deviam ou não ser dados como provados pela decisão em apreciação é julgamento de questões de facto que, nessa perspectiva, não foram fixadas em tal sentença, até porque, contrariamente ao defendido pela recorrente, antes da qualificação jurídica das ditas operações de natureza imobiliária importa que sejam fixados os factos das quais decorra a sua existência e nomeadamente se as mesmas são normais ou acessórias, em face da actividade normal da sociedade. Foram, então, os autos remetidos a este TCA, a requerimento da recorrente. 1.5. Aqui, o MP pronunciou-se pelo não provimento do recurso, aderindo às razões constantes do Parecer emitido pelo MP junto do STA, a fls. 223 e 224. 1.6. Correram os vistos legais e cabe decidir. FUNDAMENTOS 2.1. A sentença recorrida julgou provados os factos seguintes: 1 - A ora impugnante é uma empresa que iniciou a sua actividade em 1/4/1988, encontrando-se enquadrada, para efeitos de IVA, no regime normal com periodicidade mensal, tendo apresentada na declaração periódica relativa a Fevereiro de 1995, o pedido de reembolso de IVA no valor de esc. 4.940.629$00 (vd. docs. de fls. 46 e 174); 2 - Na sequência do pedido indicado no ponto anterior foi elaborado relatório pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, em 9/5/1996, que foi devidamente notificado à ora impugnante e que consta de fls. 34 a 37, aqui dado inteiramente por reproduzido; 3 - Na sequência do relatório mencionado no ponto anterior a ora impugnante foi notificada da liquidação adicional de IVA efectuada, como melhor consta do doc. de fls. 12 e 13, aqui dado inteiramente por reproduzido; 4 - A ora impugnante, em 6/12/1996 apresentou reclamação graciosa de tal liquidação, como melhor se extrai do doc. de fls. 25 a 33, aqui dado inteiramente por reproduzido; 5 - Em 5/7/1997, a ora impugnante apresentou a presente impugnação judicial (vd. carimbo aposto no rosto da petição inicial); 6 - Por despacho de 10/11/1997, foi indeferida a reclamação graciosa mencionada no ponto 4, a qual foi comunicada à impugnante através do oficio n° 117853, datado de 19/11/1997, como melhor resulta dos docs. de fls. 173 a 181, aqui dados inteiramente por reproduzidos; 7 - Por escritura de 23/11/1987, foi constituída a sociedade "Jaakko Poyry Portuguesa - Engenheiros Consultores Lda., com o objecto social de "consultoria engenharia em florestagem e projectos de indústria florestal e outros projectos industriais", como melhor resulta do doc. de fls. 39 a 44, aqui dado por reproduzido; 8 - Por escritura de 26/10/1989, foram alterados os estatutos da sociedade referida no ponto anterior, passando a anónima e a denominar-se por "Jaakko Poyry Portuguesa - Engenheiros Consultores e Imobiliária, SA", tendo o seu objecto social sido alterado para "consultoria e engenharia em florestagem e projectos de indústria florestal e outros projectos industriais de construção, aquisição e alienação de bens imóveis, incluindo a revenda dos imóveis adquiridos para esse fim", como melhor consta do doc. de fls. 50 a 73, aqui dado inteiramente por reproduzido; 9 - A alteração da actividade referida no ponto anterior foi devidamente informada à Administração Fiscal, como resulta do doc. de fls. 82, aqui dado inteiramente por reproduzido; 10 - Por escritura de 18/4/1991, foram de novo alterados os estatutos da sociedade referida no ponto 8, tendo a denominação passado a ser "Interglobia Portuguesa - Imobiliária, SA" e alterado o objecto social para "consultoria, promoção e gestão de empreendimentos imobiliárias, construção e fiscalização de projectos e obras de construção, arrendamento, permuta e compra e venda de bens imóveis, incluindo a revenda dos imóveis adquiridos para esse fim", como melhor consta do doc. de fls. 94 a 113, aqui dado inteiramente por reproduzido; 11 - Por escritura de 12/10/1989 a então "Jaakko Poyry Portuguesa - Engenheiros Consultores, Limitada", comprou uma parcela de terreno sito em Ranholas, como melhor consta do doc. de fls. 85 a 89, aqui dado por reproduzido; 12 - Por escritura de 18/4/1990 a então "Jaakko Poyry Portuguesa - Engenheiros Consultores e Imobiliária, SA", comprou um prédio rústico denominado "Tapada da Quinta de Baixo", sito na freguesia de S. Pedro de Penaferrim, concelho de Sintra, como melhor consta do doc. de fls. 90 a 93, aqui dado por reproduzido; 13 - Por escritura de Março de 1993, a ora impugnante celebrou um contrato de permuta, pelo qual deu um prédio rústico seu, sito no Linhó e recebeu uma fracção autónoma de um prédio urbano sito em Lisboa, destinado a revenda, como melhor resulta do doc. de fls. 118 a 123, aqui dado inteiramente por reproduzido; 14 - Por escritura de 29/9/1994, a ora impugnante celebrou um contrato promessa de venda com eficácia real, pelo qual se comprometia a vender a "SDP - Sociedade Distribuidora de Papel, SA", um prédio rústico sito em Ranholas, pelo preço de esc. 227.300.000$00 (duzentos e vinte e sete milhões e trezentos mil escudos), que já recebera integralmente, como melhor se pode ver do doc. de fls. 124 a 131, aqui dado inteiramente por reproduzido; 15 - A ora impugnante pagou a uma imobiliária a quantia de esc. 435.000$00 (com 60.000$00 de IVA incluído), de comissão pela mediação no negócio de permuta referido no ponto 13, como resulta do doc. de fls. 132 aqui dado por reproduzido; 16 - A ora impugnante pagou a uma outra imobiliária uma comissão, no valor de esc. 1.763.200$00 (com 243.200$00 de IVA incluído) pela venda da fracção que recebeu na permuta indicada no ponto 13, como resulta dos docs. de fls. 133 e 134, aqui dados por reproduzidos; 17 - A ora impugnante pagou uma outra comissão, no valor de esc. 1.977.510$00 (com 272.760$00 de IVA incluído), por via da mediação na venda do prédio referido no ponto 16, como resulta do doc. de fls. 135, aqui dado por reproduzido; 18 - A ora impugnante pagou a quantia de esc. 259.840$00 (com 35.840$00 de IVA incluído), pela colocação de marcos no prédio indicado no ponto 14, como resulta do doc. de fls. 136, aqui dado por reproduzido; 19 - As aquisições, alienações e permuta referidas nos pontos 11 a 14, terão contribuído para as alterações ao pacto social da sociedade impugnante referenciadas nos pontos 8 e 10 (depoimento das testemunhas inquiridas e docs. de fls. 50-73 e 94-113); 20 - A actividade da ora impugnante consiste essencialmente na prestação de serviços de consultoria e de engenharia de arquitectura e outros serviços, designadamente de projectos de florestagem (depoimento das testemunhas inquiridas); 21 - Posteriormente à alteração do pacto social indicada no ponto 10, não se registaram outras ao mesmo (depoimento das testemunhas inquiridas). 2.2. Em sede de fundamentação da matéria dada por provada, a sentença exarou que a mesma se alicerçou «nos elementos apontados nos diversos pontos do probatório». 3. E com base em tal factualidade e enunciando como questão a decidir a de saber qual das formas do método pro-rata terá aplicação no caso em apreço (se as operações imobiliárias e financeiras desenvolvidas pela impugnante assumiram ou não um carácter acessório face à sua actividade, sendo que, na afirmativa, terá razão a impugnante, levando consequentemente à procedência da acção e, na negativa, nada haverá que apontar à actuação da AT, implicando a improcedência da impugnação), a sentença concluiu pela improcedência da impugnação. Para tanto, considera, em síntese, que quer a impugnante quer a Fazenda são concordantes no facto de que o método pro-rata é aplicável para o cálculo do IVA referente aos anos de 1993 e 1994, dado reconhecerem terem existido operações tributáveis que conferem o direito à dedução e operações isentas que não conferem esse direito. Só que, diferem quanto à forma como tal deve ser efectuado, pois que a impugnante sustenta que é aplicável o estatuído no art. 23°, n° 5 do CIVA, uma vez que as operações imobiliárias e financeiras que realizou tiveram tão só um carácter acessório em relação à actividade exercida. Ora, em face dos factos apurados é, para a sentença, a segunda das hipóteses ventiladas a que se regista no caso, isto é, as operações imobiliárias e financeiras realizadas pela impugnante não podem ser assumidas como tendo carácter meramente acessório em relação à demais actividade da sociedade, dado que não pode entender-se que tendo a sociedade por objecto a "...permuta e compra e venda de bens imóveis, incluindo a revenda dos imóveis adquiridos para esse fim" (vd. ponto 10 do probatório), no âmbito do que realizou operações imobiliárias e financeiras que se traduziram em cerca de 83% e 70% do total do volume de negócios dos exercícios de 1983 e 1984 respectivamente, possa vir pretender que essa actividade foi meramente acessória relativamente à outra actividade desenvolvida. É que a expressão "acessório" pressupõe o carácter residual, não significativo, e, no caso de se reportar a exercícios contabilísticos de sociedades tal terá de ser aferido não tanto pelo volume (quantidade) de operações realizadas mas sim, fundamentalmente, pelo valor das mesmas. A circunstância de as aquisições, alienações e permuta referidas nos pontos 11 a 14 do Probatório, terem contribuído para as alterações ao pacto social da sociedade impugnante, designadamente para a sociedade poder ter benefícios a nível da sisa, não transforma tal actividade em acessória, tanto mais que após a realização dessas operações que se terão verificado nos anos de 1993 e 1994, a sociedade não procurou repor a verdade da sua actividade (na sua versão), pois que não alterou de novo o seu pacto social. Por outro lado ainda, há que salientar que o facto da actividade da ora impugnante consistir essencialmente na prestação de serviços de consultadoria e de engenharia de arquitectura e outros serviços, designadamente de projectos de florestagem, não significa que não possa desenvolver outras actividades, ainda que de cunho menos intenso, não tendo estas que assumir a natureza de acessórias, no sentido supra exposto. Assim, não assiste razão à impugnante, tanto mais que não se socorreu da prerrogativa que a lei lhe concedia de "afectação real" dos bens ou serviços efectuados, pelo que a sua situação tributária no que ao IVA dos anos de 1993 e 1994 diz respeito, é aquela que foi desencadeada pela AT (aplicação do disposto no n° 4 do art. 23° do CIVA). 4.1. Conforme acima se disse, nas Conclusões I, III, IV e V a recorrente suscita discussão sobre matéria de facto que não integra o Probatório da decisão recorrida. Com efeito, nessas Conclusões a recorrente alega que a sua actividade principal sempre consistiu na prestação de serviços de consultadoria, sendo essa a sua principal vocação e o seu core business; que a realização de operações imobiliárias de compra para revenda em discussão - as quais determinaram a alteração do objecto social da ora recorrente - tiveram subjacente necessidades de optimização de recursos disponíveis, sendo tais operações igualmente classificadas como financeiras; que a actividade de compra para revenda de imóveis, atenta a natureza dessas operações, não está directamente relacionada com a actividade normal de consultadoria da sociedade; e que a prática da actividade de compra para revenda apenas revestiu um carácter ocasional, excepcional e/ou acessório, onde os proveitos daí provenientes nunca apresentaram um carácter de regularidade, à semelhança do exercício dessa actividade, que também nunca assumiu um carácter regular. Ora, sendo certo que alguma desta factualidade não integra o Probatório da decisão recorrida, a mesma também não poderia ter sido ali especificada como provada: - Desde logo porque estamos perante alegações conclusivas. Aquelas afirmações reconduzem-se, no essencial, a conclusões que deverão ser (ou não) retiradas dos restantes factos dados como provados [aliás, é o que se diz na sentença, quando se refere (

1. i)que a circunstância de as aquisições, alienações e permuta referidas nos Nºs. 11 a 14 do Probatório, terem contribuído para as alterações ao pacto social da sociedade impugnante (cfr. Nº 19 do Probatório), designadamente para a sociedade poder ter benefícios a nível da sisa, não transforma tal actividade em acessória, tanto mais que após a realização dessas operações que se terão verificado nos anos de 1993 e 1994, a sociedade não procurou repor a verdade da sua actividade (na sua versão), pois que não alterou de novo o seu pacto social e quando se refere (
2. ii)que o facto de a actividade da impugnante consistir essencialmente na prestação de serviços de consultadoria e de engenharia de arquitectura e outros serviços, designadamente de projectos de florestagem (cfr. Nº 20 do Probatório), não significa que não possa desenvolver outras actividades, ainda que de cunho menos intenso, não tendo estas que assumir a natureza de acessórias]. - Em segundo lugar, mesmo que em tais alegações se pudesse descortinar alguma factualidade concreta, o que é certo é que a recorrente também não logrou fazer prova dos factos concretos que alicerçassem tais alegações conclusivas [veja-se que no Probatório constam especificados como provados todos os factos decorrentes da prova documental apresentada e que, quanto à prova testemunhal (ver depoimentos a fls. 186 a 188) os factos relevantes dela decorrentes constam, precisamente, dos Nºs. 19, 20 e 21 do Probatório, nomeadamente do Nº 20 onde se julgou provado que a actividade da impugnante consiste essencialmente na prestação de serviços de consultadoria e de engenharia de arquitectura e outros serviços, designadamente de projectos de florestagem]. Ora, apesar de ser certo que, como se exara no acórdão do STA que afirma a competência, em razão da hierarquia, deste TCA, antes da qualificação jurídica das questionadas operações de natureza imobiliária importar fixar os factos das quais decorra a sua existência e nomeadamente se as mesmas são normais ou acessórias, em face da actividade normal da sociedade, o que é verdade é que da prova documental e testemunhal produzida nos autos apenas resultam provados os factos especificados no Probatório da sentença (nomeadamente a realização das operações de natureza imobiliária ali especificadas, bem como a factualidade constante do seu Nº 20), que, assim, sendo, se acolhe na íntegra e improcedendo, em consequência, as ditas Conclusões I, II, IV e V, tal como também a Conclusão II em que igualmente se alega apenas matéria conclusiva. 4.2. Vejamos, então, se a sentença sofre de erro de julgamento de direito por errada interpretação do disposto nos nºs. 2 e 5 do art. 23º do CIVA e do regime do DL 323/98, de 30/11 (Conclusões VI a VIII). 4.2.1. No presente caso, constatou-se que o sujeito passivo efectuou, nos exercícios económicos de 1993 e 1994, operações mistas, isto é, operações que conferem direito à dedução do IVA e, também, operações simples ou incompletas, abrangidas pelo nº 31 - operações sujeitas a sisa - do art. 9° do CIVA. E, como não renunciou à isenção, conforme previsto no nº 5 do art. 12° do CIVA, será, então, aplicável o disposto no art. 23° do mesmo CIVA. E quanto a esta aplicação estão a recorrente e AT de acordo. Como diz a sentença, a divergência só existe quanto à forma como tal cálculo deve ser efectuado: a impugnante sustenta que é aplicável o disposto no nº 5 do art. 23° do CIVA, uma vez que as operações imobiliárias e financeiras que realizou tiveram tão só um carácter acessório em relação à actividade exercida; a AT entende que a dedução do imposto deverá corresponder à percentagem do montante anual das operações que dêem lugar a dedução, sendo que, no caso e nos citados exercícios, a recorrente deduziu na totalidade o IVA, sem que tivesse procedido à utilização da percentagem (pro-rata) constante do dito art. 23º. Vejamos: Refere o nº 1 do art. 23º do CIVA que quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectue transmissões de bens e prestações de serviços, parte das quais não confira o direito á dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar à dedução. Trata-se de uma regra geral, normalmente conhecida como «método de percentagem de dedução (pro-rata), que pode ser afastada, por aplicação do chamado «método de afectação real» (nºs. 2 e 3 do mesmo art. 23º) que consiste na possibilidade de deduzir a totalidade do imposto suportado na aquisição dos bens destinados a actividades que dêem lugar à dedução, mas impedindo ao mesmo tempo a dedução do imposto suportado em operações que não conferem esse direito (por exemplo as relativas a bens ou serviços que beneficiem de isenção simples ou incompleta) - cfr. F.P.Fernandes e N.P.Fernandes, CIVA, Comentado e Anotado, 4ª ed., 1997, Notas ao art. 23º. Porque se trata de uma dedução financeira, este mecanismo do pro-rata destina-se, pois, «a repartir o imposto suportado a montante pelas actividades que conferem ou não o direito à dedução, sempre que, por um motivo ou por outro, não é utilizado o método da afectação real. Entendeu o legislador que, em geral, o volume de negócios (transmissões de bens e prestações de serviços) de cada grupo de operações (as que conferem e as que não conferem o direito à dedução) é um bom critério para o cálculo do imposto dedutível» (cfr. Ofício nº 79713, do SIVA, de 18/7/89). O cálculo de pro-rata vem enunciado nos nºs. 4 e 5. A percentagem do imposto suportado nos «inputs» e dedutível nos termos deste art. 23° do CIVA é determinada através de uma fracção cujo numerador é substituído, pois, pelo montante anual, imposto excluído, das transmissões e bens e prestações de serviços que dão lugar a dedução nos termos do art. 19º e do nº 1 do art. 20º do CIVA, figurando no denominador o montante anual, imposto excluído, de todas, as operações efectuadas, incluindo as operações isentas ou não sujeitas a imposto, designadamente as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento, as receitas das autarquias, etc.. Esta explicitação sobre as receitas que devem figurar no denominador do pro-rata destina-se a evitar dúvidas, e hesitações, designadamente no campo dos subsídios, na linha, aliás, da alínea
3. c)do n° 5 do art. 16º do CIVA (cfr. autores citados). Na verdade refere o n° 4 do citado art. 23º que a percentagem de dedução referida no n° 1 resulta uma fracção que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão lugar a dedução nos termos do artigo 19° e n° 1 do artigo 20° e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo, incluindo as isentas ou fora do campo do imposto. E, por sua vez, o n° 5 do mesmo artigo estatui que, no cálculo do pro-rata enunciado no número anterior não serão incluídas as operações imobiliárias ou financeiras que tenham um carácter acessório em relação à actividade exercida pelo sujeito passivo. Este nº 5 do art. 23º do CIVA pressupõe, pois, para efeitos de não inclusão no cálculo do pro-rata, o carácter acessório das operações imobiliárias e/ou financeiras, em relação à actividade exercida pelo sujeito passivo; e não à actividade que ele normalmente exerce. 4.2.2. A sentença entendeu que as operações imobiliárias e financeiras realizadas pela recorrente não podem ser assumidas como tendo um carácter meramente acessório em relação às demais actividades da sociedade, atento o objecto estatutário da recorrente, bem como a percentagem do volume de negócios que as citadas operações financeiras e imobiliárias representaram nos exercícios de 1993 e 1994 (83% e 70%, respectivamente). A recorrente discorda, sustentando que a sua actividade normal era (e é) a actividade de consultadoria e que no período aqui em causa só praticou um conjunto restrito de operações financeiras e imobiliárias, as quais apresentavam um carácter estritamente acessório em face da sua actividade normal e, por isso, não faz sentido classificar as operações imobiliárias e financeiras como sendo meramente acessórias. - Contestando, por um lado, o argumento retirado do objecto estatutário da recorrente, alega que a sua actividade normal (e, consequentemente, a actividade principal) sempre foi a actividade de "consultoria", tal como resulta da prova testemunhal apresentada. Tanto que a recorrente, nas suas Declarações Modelo 22 do IRC, sempre mencionou como actividade principal, exclusivamente a de "Consultoria, promoção e gestão de empreendimentos imobiliários». E como nos termos do n° 2, do art. 11° do CSComerciais «como objecto social devem ser indicadas no contrato as actividades que os sócios propõem que a sociedade venha a exercer» e nos termos do n° 3, desse preceito do CSComerciais «compete aos sócios deliberar sobre as actividades compreendidas no objecto contratual que a sociedade efectivamente exercerá, bem como sobre a suspensão ou cessação de uma actividade que venha sendo exercida», então, existindo dúvidas quanto à inserção de determinados acto ou conjunto de actos no objecto estatutário, não resta outra alternativa que não seja proceder à alteração jurídico-formal do objecto social da sociedade, por forma a salvaguardar a legalidade desses actos. E, por isso, a recorrente procedeu à ampliação do seu objecto social por forma a incluir a actividade de compra para revenda de imóveis, pois só desta forma poderia aproveitar da isenção de sisa, ao abrigo do n° 3, do art. 11° do CIMSISD. Mas do facto de realizar operações imobiliárias de compra para revenda, enquadráveis na citada isenção de sisa, não se extrai que essa passaria a ser a actividade normal ou principal da sociedade, como não o foi, até porque as operações em questão não foram exclusivamente classificadas como operações imobiliárias: foram classificadas também como operações financeiras, porquanto tiveram subjacente uma decisão de gestão, que visou a rentabilização de fundos disponíveis. - E contestando, por outro lado, o segundo argumento utilizado pela sentença (o de que «não pode de modo algum entender-se que tendo uma sociedade por objecto a "permuta e compra e venda de bens imóveis, incluindo a revenda dos imóveis adquiridos para esse fim", no âmbito do que se realizou operações imobiliárias e financeiras que se traduziram em cerca de 83% e 70% do total do volume de negócios dos exercícios de 1993 e 1994 respectivamente, possa a vir pretender que essa actividade foi meramente acessória relativamente à outra actividade desenvolvida»), a recorrente continua a sustentar que se trata de uma argumentação exclusivamente aritmética, que não toma em consideração a verdadeira natureza das coisas, sendo certo que o conceito de acessório está relacionado com a natureza das actividades como sendo ocasionais ou excepcionais, nunca se podendo aferir exclusivamente com base na sua representatividade relativa, pois, se assim fosse, um outro argumento meramente aritmético teria que ser tomado em consideração, e com a mesma valoração: a regularidade da prática desses actos (ou seja, a ser levado em consideração o argumento da representatividade da actividade em face do "volume de negócios", ter-se-ia igualmente que levar em consideração a representatividade relativa do número de actos de compra para revenda de imóveis, face à totalidade dos actos comerciais praticados pela ora recorrente no exercício das suas actividades). Ora, como resultou provado que nos exercícios de 1993 e 1994, a recorrente apenas vendeu o prédio rústico, sito em Ranholas, que tinha sido adquirido, em 1989, para posterior revenda (Nºs. 14 e 11 do Probatório) e que celebrou um contrato de permuta, no qual entregou um imóvel sito no Linhó, adquirido em 1990, por troca com uma fracção autónoma sita em Lisboa (Nºs. 13 e 11 do Probatório), então, a representatividade relativa dos actos relativos à actividade imobiliária em face da totalidade dos actos comerciais efectivamente praticados pela ora recorrente no exercício da sua actividade apresenta-se absolutamente insignificante. 4.2.3. A recorrente carece, porém, de razão. Por um lado, concorda-se com a sentença quando afirma que a expressão "acessório" pressupõe o carácter residual, não significativo, e que, no caso de se reportar a exercícios contabilísticos de sociedades tal terá de ser aferido não tanto pelo volume (quantidade) de operações realizadas mas sim, fundamentalmente, pelo valor das mesmas. Ora, no caso vertente, tendo as apelidadas operações acessórias representado 83% e 70% do valor de negócios realizados nos exercícios em discussão, não podem elas qualificar-se como acessórias, já que, apesar de se ter provado que a actividade da recorrente consiste essencialmente na prestação de serviços de consultadoria e de engenharia de arquitectura e outros serviços, designadamente de projectos de florestagem (Nº 20 do Probatório), esta factualidade não contende com a constatação de que, nos ditos exercícios aqui em causa, a sociedade tinha por objecto a "... permuta e compra e venda de bens imóveis, incluindo a revenda dos imóveis adquiridos para esse fim" e já que a circunstância de as aquisições, alienações e permuta referidas nos Nºs. 11 a 14 do Probatório terem contribuído para as alterações ao pacto social da recorrente, designadamente para a sociedade poder ter benefícios a nível da sisa, não transforma tal actividade em acessória, tanto mais que após a realização dessas operações a sociedade também não alterou de novo o seu pacto social. Mas, além disso e decisivamente, importa atentar em que, como bem se faz notar no Parecer do MP junto do STA, os nºs. 2 e 3 do art. 11º do CSComerciais (nºs. 1 e 2 na redacção ao tempo) distinguem entre o objecto contratual da sociedade e o objecto do exercício, correspondendo aquele ao conjunto de actividades que, de acordo com o contrato, a sociedade poderá vir a exercer, e este ao conjunto daquelas actividades a que a assembleia geral decidiu confinar, durante certo tempo, a sua actividade. E, vindo provado que o objecto social da impugnante foi alterado, por escritura de 18/4/91 (na sequência, aliás, da alteração constante da escritura de 26/10/89 - cfr. Nº 8 do Probatório) para «consultoria, promoção e gestão de empreendimentos imobiliários, construção e fiscalização de projectos e obras de construção, arrendamento, permuta e compra e venda de bens imóveis, incluindo a revenda de bens imóveis para esse fim (cfr. Nº 10 do Probatório) e não vindo invocado ter sido estabelecido um objecto de exercício mais restrito do que o objecto social supra referido, tem que considerar-se que este último constitui, na sua totalidade, «a actividade exercida pelo sujeito passivo», para efeitos do disposto no nº 5 do art. 23º do CIVA. Daí a irrelevância da argumentação agora invocada pela recorrente (no sentido de que do facto de realizar operações imobiliárias de compra para revenda, enquadráveis na isenção de sisa, não se extrai que essa passaria a ser a actividade normal ou principal da sociedade, e no sentido de que a sentença estaria a utilizar uma argumentação exclusivamente aritmética, que não toma em consideração a verdadeira natureza das coisas nem a representatividade relativa do número de actos de compra para revenda de imóveis, face à totalidade dos actos comerciais praticados pela ora recorrente no exercício das suas actividades). 4.2.4. E, porque a recorrente não optou por efectuar a dedução do IVA segundo o método de afectação real (o que poderia ter feito desde que previamente comunicasse o facto à DGI - cfr. nº 2 do art. 23º do CIVA) ficou, então, sujeita à aplicação do pro-rata calculado nos termos do nº 4 do mesmo normativo. A sentença não sofre, pois, do invocado erro de julgamento de direito por errada interpretação do disposto nos nºs. 2 e 5 do art. 23º do CIVA e do regime do DL 323/98, de 30/11, assim improcedendo, portanto, também as Conclusões VI a VIII do recurso. DECISÃO Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente fixando-se a taxa de justiça em 3 (três) Unidades de Conta. Lisboa, 22 de Junho de 2004