Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 00491/05 Secção: CT - 2.º Juízo Data do Acordão: 05/30/2006 Relator: Casimiro Gonçalves Descritores: IVA DUPLICAÇÃO DE COLECTA PRESCRIÇÃO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA Sumário: 1. De acordo com o disposto no art. 205°, nº 1 do CPPT (e antes no art. 287°, nº 1 do CPT) só existe duplicação de colecta quando, estando pago por inteiro um tributo, se exigir da mesma ou de diferente pessoa um outro de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo. 2. Apesar de a prescrição ser fundamento de oposição à execução (art. 204º, 1,
- d)do CPPT), e não já fundamento de impugnação, é possível conhecer, em processo de impugnação, da prescrição da obrigação tributária, se do seu conhecimento resultar necessariamente a inutilidade superveniente da lide. 3. A lei reguladora do regime de prescrição das dívidas tributárias é a que vigorar à data da sua constituição. Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: RELATÓRIO 1.1. H..., com os sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo Mmo. Juiz do 2º Juízo do TAF de Lisboa, lhe julgou improcedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios, relativas aos exercícios de 1986 e 1987, nos montantes globais de 255.323$00 e 25.821$00, respectivamente. 1.2. O recorrente alega o recurso e termina formulando as Conclusões seguintes: 1ª. Existe duplicação de colecta, pois que a liquidação de IVA do ano de 1986 havia sido anulada face à reclamação de 7/8/1989 e a referente ao ano de 1987 foi reduzida e paga tal redução com amnistia dos juros compensatórios. 2ª. Existe assim confusão na apreciação da matéria de facto (pontos B e C) e errado julgamento face ao provado no ponto D. 3ª. A eventual dívida exequenda do ano de 1986, prescreveu em 1/7/2002, por aplicação sucessiva e conjugada dos arts. 27° do CPCI, 34° do CPT e 297° nº1 do CC. 4ª. A eventual dívida exequenda do ano de 1987, prescreveu em 1/7/2002, por aplicação sucessiva e conjugada dos arts. 27° do CPCI, 34° do CPT e 297° nº 1 do CC. 5ª. Tal prescrição, embora verificada em data posterior à impugnação, deve ser conhecida oficiosamente na data da sentença (ou antes), conforme art. 259° do CPT e actual art. 175° do CPPT). Termina pedindo a revogação da sentença, que se declare a prescrição das dívidas e, se assim se não entender, se julgue procedente a impugnação por ilegalidade decorrente de duplicação de colecta. 1.3. Não foram apresentadas contra-alegações. 1.4. O MP emite Parecer no qual sustenta que o recurso deve improceder, já que, quanto à invocada duplicação de colecta, não se verifica o condicionalismo previsto no art. art.287º nº 1 do CPT (como resulta da documentação constante do Processo de Reclamação apenso aos autos a importância paga no montante de 8.092$00 não respeita às liquidações impugnadas mas sim a um novo documento, detectado após uma segunda visita à impugnam, e onde fora deduzido indevidamente o IVA, verba esta não incluída nem fazendo parte das verbas de 255.323$00 e 25.821$00, sendo que também não está correcta a afirmação do recorrente de que o IVA de 1996 foi anulado, pois tanto o IVA de 1986 como o de 1987 foram apenas corrigidos para os valores atrás referidos e após reclamação do recorrente) e já que, quanto à prescrição, também se não verifica (o art. 27º do CPCI exige o decurso de 20 anos para que ocorra a prescrição; desde 1986 e 1987 até à presente data, sem ter em atenção os factos interruptivos, não decorreu aquele período de tempo. E o prazo de 10 anos introduzido pelo art. 34° nº 1 do CPT, contados a partir de l/7/1991 por força do art. 297° do CC, também não decorreu, dado que a prescrição se interrompeu em 9/2/96, data da apresentação da presente impugnação, conforme o preceituado no nº 3 do mesmo art. 34° do CPT. E o prazo de 8 anos referido no art. 48° da LGT, tendo em conta a sua entrada em vigor em l/1/1999 fica também excluído, já que desde esta data até ao presente ainda não decorreu aquele período de tempo). 1.5. Correram os Vistos legais e cabe decidir. FUNDAMENTOS 2.1. A sentença recorrida julgou provados os factos seguintes: A) - A escrita do impugnante foi objecto de inspecção tributária no que se refere aos exercícios de 1986 e 1987, tendo sido efectuadas liquidações adicionais de IVA e Juros compensatórios nos montantes globais de 256.226$00 e 339.278$00, respectivamente, conforme documentos de fls. 45 a 72 e 23 da reclamação graciosa apensa, cujos autos se dão por integralmente reproduzidos; B) - Como resulta do teor da alínea anterior, o impugnante apresentou, em 10.08.89, reclamação graciosa contra as mesmas liquidações, tendo obtido ganho parcial, e, em consequência, foi reduzido o IVA e respectivos juros compensatórios para os montantes globais de 255.323$00 e 25.821$00, respectivamente, conforme documentos de fls. 34 a 40 e 74 a 76 da reclamação graciosa; C) - A fim de instruir a reclamação graciosa, foi efectuada nova visita ao impugnante pelos Serviços de Inspecção Tributária, tendo-se detectado um novo documento onde se verificou que foi deduzido indevidamente IVA no montante de 8.092$00, conforme documento de fls. 30 a 31-v da reclamação graciosa, que se dá por reproduzido; D) - Em 07.12.1992 o impugnante efectuou o pagamento de IVA no montante de 8.092$00 ao abrigo da Lei 23/91 de 4/7, com amnistia dos juros compensatórios, conforme documento de fls. 19 e informação de fls. 42, que se dão por reproduzidos; E) - O impugnante apresentou, em 09.02.1996, Recurso Hierárquico do indeferimento parcial da reclamação graciosa, o qual foi indeferido, conforme autos de recurso apensos por linha, que se dão por reproduzidos; F) - A impugnação foi deduzida no dia 09.02.1996, conforme carimbo aposto na p. i., que se dá por reproduzido. 2.2. Quanto a factos não provados, a sentença exarou: «Não se provaram outros factos, nomeadamente que o impugnante tenha efectuado o pagamento das quantias referidas na al. B) supra. 2.3. E em sede de fundamentação dos factos provados e não provados, a sentença considerou o seguinte: «A convicção do tribunal, quanto aos factos provados, formou-se com base nos documentos indicados em cada uma das alíneas supra. Quanto aos factos não provados: O pagamento prova-se com documento de quitação (art. 116° do CPT e 94° do CPPT). Ora o impugnante não juntou qualquer documento que comprove que procedeu ao pagamento das liquidações impugnadas, cabendo-lhe a si fazer prova do pagamento.» 3.1. Perante esta factualidade, a sentença, enunciando como questões a decidir as de saber se se verifica a ilegalidade da duplicação de colecta e se ocorre a prescrição da dívida, respondeu negativamente a ambas as questões. Quanto à duplicação de colecta, considera a sentença que, no caso, por um lado, nem o recorrente prova o pagamento anterior das quantias de 255.323$00 e 25.821 $00, relativamente a IVA e Juros Compensatórios de 1986 e 1987, nem, por outro lado, as liquidações em causa resultam do deferimento parcial da reclamação graciosa, em que estavam em causa liquidações adicionais de IVA e Juros compensatórios nos montantes globais de 256.226$00 e 339.278$00, respectivamente de 1986 e 1987, e que foram reduzidas para aqueles valores de 255.323 $00 e de 25.821$00. E, ainda por outro lado, quanto à liquidação adicional de IVA de 1987 no montante de 8.092$00, a mesma resultou de inspecção feita em momento posterior e em virtude de ter sido detectado um novo documento onde foi deduzido, indevidamente, IVA naquele montante, pelo que este valor nunca esteve incluído nas liquidações das quais o impugnante apresentou reclamação nem foi considerado na inspecção em resultado da qual foram efectuadas as liquidações impugnadas. No que respeita à prescrição, a sentença considera que, respeitando as dívidas aos anos de 1986 e 1987 (estando em vigor o disposto no art. 27° do CPCI, que dispunha que o prazo de prescrição era de 20 anos), por uma simples operação aritmética se vê que, ao abrigo de tal norma, os impostos em causa ainda não prescreveram. E também não prescreveram nos termos do disposto no artigo 34°, l do CPT, uma vez que o prazo de prescrição passou a ser de 10 anos, mas estes só se contam a partir de 1/7/1991, já que o prazo de prescrição se interrompeu com a autuação primeiro da reclamação e depois da impugnação (art. 34°, nº 3 do CPT). E a dívida menos ainda prescreveu ao abrigo do art. 48° da LGT (nos termos do qual o prazo de prescrição passou a ser de 8 anos), pois que esta entrou em vigor apenas em l/1/1999, pelo que é fácil de ver que este prazo de oito anos ainda não decorreu desde 1999. 3.2. Discordando do decidido, o recorrente continua a sustentar que ocorre a duplicação de colecta e que as dívidas subjacentes às liquidações impugnadas estão prescritas. Vejamos. 4.1. Para o recorrente a sentença enferma de erro de julgamento, por confusão na apreciação da matéria de facto (pontos B e C) e errado julgamento face ao provado no ponto D. Daí que, na sua tese, ocorra a duplicação de colecta, visto a liquidação de IVA do ano de 1986 ter sido anulada, face à reclamação de 7/8/1989, e a liquidação referente ao ano de 1987 ter sido reduzida e paga com amnistia dos juros compensatórios. Mas, adianta-se, carece de razão. Com efeito, tal como decorre de fls. 23 e 45 a 72 da reclamação graciosa apensa, a sua escrita foi, conforme relatório de 29/2/89, objecto de inspecção por parte da AT (exercícios de 1986 e 1987) e, no seguimento, foram feitas correcções e feitas as liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios, nos montantes globais de 256.226$00 e 339.278$00. No seguimento de tais correcções e liquidações, o recorrente, notificado que foi das mesmas em 3/5/89 (fls. 43 da reclamação apensa), deduziu, em 10/8/89, a reclamação graciosa contra tais liquidações, tendo, nessa reclamação, obtido ganho parcial: foi reduzido o IVA e respectivos juros compensatórios para os montantes globais de 255.323$00 e 25.821$00, respectivamente (cfr. docs. de fls. 34 a 40 e 74 a 76 da reclamação graciosa). Porém, para efeitos de instrução da dita reclamação graciosa, os Serviços de Inspecção fizeram, em Novembro de 1992 (fls. 17 e 18) outro exame à escrita do impugnante e detectaram um novo documento onde se verificou que foi deduzido indevidamente IVA no montante de 8.092$00 (cfr. também fls. 30 a 31-v da reclamação graciosa), tendo feito nova liquidação adicional por este montante. E esse foi o montante que, em 7/12/1992 o impugnante pagou ao abrigo da Lei 23/91 de 4/7, com amnistia dos juros compensatórios, conforme documento de fls. 19 e informação de fls. 42. Ora, esta factualidade é a que a sentença julgou provada nas als. A), B) e C) do Probatório e ela não conflitua com a que também se julgou provada na al. D) do mesmo Probatório: que o impugnante pagou em 7/12/1992, o dito montante de 8.092$00. Não se vê, assim, ao contrário do sustentado pelo recorrente nas Conclusões 1ª e 2ª do recurso, que haja qualquer confusão na apreciação da matéria de facto quanto a tais alíneas, já que tal factualidade é a que decorre dos documentos referenciados, não impugnados e constantes dos autos. E, por consequência, visto que aquela importância de 8.092$00 não respeita às liquidações impugnadas mas sim a uma outra liquidação adicional operada após ter sido, na segunda inspecção, detectado um novo documento em que fora deduzido indevidamente o IVA, temos que concluir que se trata de verba que também não está incluída nem faz parte daquelas outras liquidações nos montantes de 255.323$00 e 25.821$00. E temos, igualmente, que concluir que não está correcta a afirmação do recorrente de que o IVA de 1996 foi anulado, pois que as primitivas liquidações adicionais de IVA de 1986 e 1987 não foram anuladas por via da reclamação graciosa: apenas foram corrigidos os respectivos valores para os montantes atrás referidos. E, assim sendo, porque nos termos do art. 205°, nº 1 do CPPT (e antes do art. 287°, nº 1 do CPT) só existe duplicação de colecta quando, estando pago por inteiro um tributo, se exigir da mesma ou de diferente pessoa um outro de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo, no caso presente, não se verificando tais pressupostos, não ocorre a dita ilegalidade. Legalmente decidiu, portanto, nesta matéria, a sentença recorrida. 4.2. Quanto à prescrição. 4.2.1. A prescrição não é, em princípio, fundamento de impugnação, dado que não contende com a legalidade da liquidação. Contudo, a sentença, apreciou tal fundamento e entendeu que a prescrição não ocorria dado que o art. 27º do CPCI exigia o decurso do prazo de 20 anos para que ocorresse tal prescrição, sendo que, desde 1986 e 1987 até à presente data, mesmo sem ter em atenção os factos interruptivos, não decorreu aquele período de tempo. E, por outro lado, o prazo de 10 anos introduzido pelo art. 34° nº 1 do CPT, contados a partir de l/7/1991 por força do art. 297° do CC, também não decorreu, dado que a prescrição se interrompeu em 9/2/96, data da apresentação da presente impugnação, conforme o preceituado no nº 3 do mesmo art. 34° do CPT. E, quanto ao prazo de 8 anos referido no art. 48° da LGT, tendo em conta a sua entrada em vigor em l/1/1999 ficaria também excluído, já que desde esta data até ao presente ainda não decorreu aquele período de tempo. Como se viu, o recorrente entende que as eventuais dívidas dos anos de 1986 e 1987 prescreveram em 1/7/2002, por aplicação sucessiva e conjugada dos arts. 27° do CPCI, 34° do CPT e 297° nº1 do CC. E como, apesar de a prescrição (que é de conhecimento oficioso – vide art. 175º do CPPT) ser fundamento de oposição à execução (art. 204º, 1,
- d)do CPPT), que não fundamento de impugnação, é, porém, possível conhecer em processo de impugnação, da prescrição da obrigação tributária, se do seu conhecimento resultar necessariamente a inutilidade superveniente da lide (cfr. neste sentido e por todos, o ac. do STA, de 26/4/2006, rec. 01068/05), no caso concreto pode, então ser apreciada tal prescrição, na perspectiva da eventual extinção da instância, por inutilidade superveniente da lide – art. 287º,
- e)do CPC. 4.2.2. Ora, a lei reguladora do regime de prescrição das dívidas tributárias é a que vigorar à data da sua constituição e potencialmente, nas dívidas em causa, serão aplicáveis, para o efeito, as regras sobre prescrição contidas nos art. 27º do CPCI, 34º do CPT e 48º e 49º da LGT, dado que, relativamente a essas dívidas, até hoje, já se sucederam os regimes de prescrição constantes desses diplomas, sendo o regime do CPCI o vigente até 30/6/91, o do CPT o vigente desde 1/7/91 a 1/1/99 e o da LGT desde 1/1/99. Na aplicação no tempo das normas sobre prescrição haverá que ter-se presente o disposto no nº 1 do art. 5º do DL 398/98, de 17/12, que impõe a aplicação do preceituado no art. 297º do CC, ao prazo de prescrição, o que já vinha sendo entendido pela jurisprudência na vigência do CPT, pelo que «a lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar» - nº 1 do art. 297º do CC. Na vigência do art. 27º do CPCI e do art. 34º do CPT, a prescrição conta-se desde o início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário e é interrompida pela reclamação, recurso hierárquico, impugnação e pela instauração da execução, mas cessa este efeito se o processo estiver parado por facto não imputável ao contribuinte durante mais de um ano, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após este período ao que tiver decorrido até à data da autuação, sendo de 20 anos o prazo de prescrição nos termos do art. 27º do CPCI e de 10 anos nos termos do art. 34º do CPT. Já na vigência dos arts. 48º e 49º da LGT, as dívidas tributárias prescrevem no prazo de oito anos contados nos impostos periódicos a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única a partir da data em que o facto tributário ocorreu, sendo que a citação, a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo interrompem a prescrição. Ora, tendo presentes os elementos constantes nos autos, é, por demais evidente que as dívidas em causa ainda não prescreveram no regime dos arts. 48º e 49º da LGT porque desde a sua entrada em vigor (1/1/99) ainda não decorreu o prazo de oito anos aí previsto, sendo que este regime só tem aplicação a partir da data já referida por força do disposto no nº 1 do art. 5º do DL 398/98, de 17/12 que manda aplicar o preceituado no art. 297º do CC. As dívidas, cujo prazo de prescrição se iniciou em 1/1/1987 e 1/1/1988, também ainda não prescreveram no regime do art. 27º do CPCI por ainda não terem decorrido os vinte anos aí previstos. Resta apreciar a prescrição no regime do art. 34º do CPT, cujo prazo é de 10 anos, e que se inicia desde o inicio do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário e que pode ser aplicável às presentes dívidas, mas só com inicio em 1/7/91. E, relativamente a este regime, há que atentar no disposto no nº 3 deste art. 34º do CPT, onde se prevêem, como causas interruptivas da prescrição as seguintes: a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e a instauração da execução e onde também se dispõe que, caso se verifique paragem do processo durante mais de um ano, por facto não imputável ao executado, cessa esse efeito interruptivo e o prazo da prescrição recomeça a contar-se, somando-se, nesse caso, o tempo que vier a decorrer após esse ano, ao que tiver decorrido desde o início do prazo de prescrição até à instauração da execução. A este respeito, embora no âmbito do regime então constante da LGT, escreve (o sublinhado é nosso) o Cons. Benjamim Rodrigues (A Prescrição no Direito Tributário, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Lisboa, 1999, pags. 285 e sgts.): «A reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação interrompem a prescrição ou seja, inutilizam todo o tempo decorrido anteriormente. Como já se disse, a instauração da execução deixou de constituir facto interruptivo do prazo de prescrição. A LGT apenas relevou para este efeito aqueles factos que são imputáveis ao contribuinte. O único evento relacionado com o processo de execução fiscal que é susceptível de se reflectir no prazo da prescrição, mas implicando apenas a sua suspensão, é a sua paragem «em virtude de pagamento ou prestação legalmente autorizada, ou de reclamação, impugnação ou recurso» (nº 3 do art. 49º da LGT). Como é evidente e sob pena de incongruência do estatuído relativamente à reclamação, impugnação ou recurso nos números anteriores e bem ainda no próprio preceito em causa, quanto ao pagamento ou prestação legalmente autorizada (elemento de lógica sistemática interna), - que correspondem a factos imputáveis ao contribuinte -, esse efeito deixará de existir quando o processo de execução fiscal ou os demais referidos estiverem parados por período superior a um ano por facto não imputável ao sujeito passivo. Só dessa forma se confere sentido útil ao prescrito nos nºs. 1 e 2 do preceito, dado que a instauração dos processos aí identificados não tem o condão legal de suspender, só por si, a eficácia do acto tributário e de evitar a instauração do processo executivo. Essa suspensão de eficácia do acto de liquidação apenas ocorre por virtude do facto cumulativo da instauração de tais processos e da prestação de garantia nos termos do art. 282°, como resulta do art. 255º, ambos os preceitos do C. P Tributário. Ora, tendo a instauração de tais processos efeitos interruptivos do prazo de prescrição e tendo-se previsto a degeneração de tal efeito em simples suspensão por um ano na eventualidade apontada no nº 2 do artigo, seria retirar sentido útil a esta limitação legal se se viesse a admitir a suspensão do prazo por todo o tempo que durassem tais processos, sabido que a sua proposição não impede a instauração da execução fiscal: seria sempre um efeito a cuja produção a lei poderia obstar por outra via. Ao que vem de dizer-se acresce que só a solução defendida respeita o sentido da lei de autorização que apontou para a redução real e efectiva dos prazos de prescrição e não para o seu aumento, como decorreria da suspensão por períodos superiores a um ano.» Ora, no caso presente, conforme se vê do processo de reclamação apenso, a mesma foi instaurada em 10/8/89, e, pedida, em 12/9/89 (cfr. fls. 24), pelo CRF, informação ao departamento Distrital de Fiscalização Tributária, foi, por ofício de 28/9/89 (fls. 27) respondido no sentido de que se aguardava informação dos Serviços do IVA, só em 23/1/92 vindo a ser remetido o ofício de fls. 29, e prestada a informação em 17/11/92 (fls. 30/31). O processo de reclamação esteve, portanto, parado, de 28/9/89 até, pelo menos, 23/1/92, sendo que tal paragem não se tem como imputável ao impugnante. E, assim sendo, pelo menos a partir de 29/9/90, recomeçou a contar-se o prazo de prescrição. Ora, tendo entrado em vigor, em 1/7/91, o CPT, temos que se completaram claramente os 10 anos previstos no citado art. 34º do CPT, cujo regime, por mais favorável, é então aplicável [acresce que também na própria impugnação se verifica que a mesma esteve parada desde, pelo menos, 1/10/97 até 8/11/98. Na verdade, a impugnação foi instaurada em 9/2/1996 (cfr. carimbo aposto na PI, a fls. 2), em 1/10/97 foi junto o requerimento de fls. 23 (em que a Exma. mandatária do impugnante indicava a sua nova morada) e em 8/11/98 foi apensada a reclamação graciosa (cfr. fls. 30). Ou seja, mesmo que se considerasse como acto de impulso processual a junção do requerimento de fls. 23, também o processo de impugnação esteve parado desde, pelo menos, 1/10/97 até 8/11/98, pelo que, caso a causa interruptiva/suspensiva tivesse ocorrido neste processo de impugnação, então pelo menos a partir de 2/10/98, ter-se-ia, nesse caso, recomeçado a contar o prazo de prescrição, o que, somando o tempo decorrido desde 1/7/91 (data da entrada em vigor do CPT) até 9/2/96 (data da instauração da impugnação) ao que decorreu posteriormente àquela data de 2/10/98, levaria à conclusão de que, também nesse caso, estariam completados os 10 anos previstos no citado art. 34º do CPT]. Conclui-se, portanto, que as dívidas que subjazem às liquidações impugnadas se encontram extintas por prescrição, ou seja, estamos face a uma situação em que a liquidação acaba sendo atingida por via da obrigação tributária originária estar prescrita, sendo, por isso, clara a inutilidade da lide em sede de impugnação. Assim, por todo o exposto e sem necessidade de mais considerações, ao abrigo do citado art. 34º do CPT, declaram-se as obrigações tributárias em causa prescritas, com todas as consequências legais, v.g. relativamente a eventual execução fiscal instaurada e, consequentemente, julga-se extinta a instância por inutilidade superveniente da lide à luz do disposto no art. 287 º, al.
- e)do CPC, aplicável nos termos dos arts. 2° do CPPT e da LGT. DECISÃO Termos em que, acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste TCAS em, por via da prescrição da obrigação tributária, julgar extinta a instância por inutilidade superveniente da lide. Sem custas. Lisboa, 30/05/2006 Casimiro Gonçalves Ascensão Lopes Lucas Martins