Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 1429/08.1BELRS Secção: CT Data do Acordão: 04/11/2019 Relator: TÂNIA MEIRELES DA CUNHA Descritores: ORDENS DE SERVIÇO; CREDENCIAÇÃO; DEVER DE FUNDAMENTAÇÃO; FATURAS FALSAS; ÓNUS DA PROVA. Sumário: I. Se do teor das ordens de serviço consta o código PNAIT que esteve na base da seleção, bem como a indicação de o critério ser regional, encontra-se evidenciado o critério de seleção, nos termos previstos no art.º 27.º do então RCPIT. II. O RCPIT contém norma especial atinente às menções obrigatórias das ordens de serviço (art.º 46.º, n.º 3). III. O teor das ordens de serviço pode consubstanciar a fundamentação dos despachos que determinem a realização da inspeção externa proferidos sobre as mesmas. IV. Tendo sido aposta assinatura do TOC dos recorrentes nas ordens de serviço e não padecendo estas de qualquer irregularidade, tal revela que os funcionários delas munidos estavam credenciados. V. A irregularidade da credenciação dos inspetores tem a cominação prevista no art.º 47.º do RCPIT, ou seja, a sua verificação legitima o sujeito passivo a opor-se aos atos de inspeção. VI. A falta de notificação das liquidações não constitui, isoladamente, fundamento de impugnação judicial. VII. Se do relatório de inspeção tributária mencionado RIT consta, de forma explícita, contextual, clara, congruente e suficiente, o iter cognoscitivo, de facto e de direito, percorrido pela AT (concretamente a indicação, em relação a cada um dos emitentes de faturas, de situações fáticas que consubstanciam indícios de se estar perante faturação falsa, sua quantificação e enquadramento jurídico), não se verifica falta de fundamentação. VIII. O nosso ordenamento permite a fundamentação por remissão em sede de procedimento tributário (art.º 77.º, n.º 1, da LGT). IX. A factualidade subjacente, do ponto de vista subjetivo, à liquidação dos juros compensatórios é a mesma que está inerente às liquidações do imposto considerado indevidamente deduzido. X. A não aceitação como dedutível do IVA concretamente contido em faturas em relação às quais a AT considerou haver indícios de as mesmas não titularem operações correspondentes à realidade é uma correção técnica (método de avaliação direta) e não um método de avaliação indireta da matéria tributável. XI. A análise de cheques e outros elementos contendo informação bancária, facultados pelo sujeito passivo ou por alegados fornecedores, não consubstancia acesso a informação protegida pelo sigilo bancário nos termos consignados no art.º 63.º-B da LGT. XII. É admissível a utilização de informação cruzada por parte da AT no âmbito da ação inspetiva. XIII. Se, para cada um dos alegados fornecedores, a AT reuniu indícios sérios de que as transações tituladas pelas faturas em causa não tiveram efetividade, revelando tais indícios que há uma probabilidade séria de não terem sido feitos os fornecimentos em causa, o ónus da prova da efetividade de tais transações é do sujeito passivo. XIV. A prova de que as operações tituladas pelas faturas foram reais não se trata de prova de facto negativo. XV. Cabendo aos Recorrentes o ónus da prova da efetividade das transações e não sido sequer alegada em concreto factualidade que pudesse ser apta, se provada, à demonstração da efetividade das operações, não se verifica uma situação de fundada dúvida, nos termos previstos no art.º 100.º, n.º 1, do CPPT. Votação: UNANIMIDADE Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: Acórdão I. RELATÓRIO M…. e I… (doravante Recorrentes) vieram apresentar recurso da sentença proferida a 31.10.2013, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto as liquidações de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) e respetivos juros compensatórios, referentes aos anos de 2003, 2004 e 2005. O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo. Nesse seguimento, os Recorrentes apresentaram alegações, nas quais concluíram nos seguintes termos: “A) Vem o presente recurso interposto da douta Sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 31 de Outubro de 2013, nos autos do processo n.º 1429/08.1BELRS, a qual julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pelos ora Recorrentes, M... e I..., relativamente a liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e respectivos juros compensatórios, referentes aos anos de 2003, 2004 e 2005, no valor total de € 1.097.417,61 (um milhão, noventa e sete mil, quatrocentos e dezassete euros e sessenta e um cêntimos). B) Na sentença recorrida, o Tribunal a quo decidiu (salvo o devido respeito) erradamente que os actos de liquidação impugnados não enfermam das invalidades invocadas pelos aqui Recorrentes. C) Ora, salvo o devido respeito, entendem os aqui Recorrentes que a douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento, ao ter assim decidido e com estes fundamentos, razão pela qual deve a mesma ser revogada por este Tribunal e substituída por outra que conheça dos factos apurados e faça uma correcta interpretação do Direito aplicável. D) Com efeito, entende o ora Recorrente, salvo o devido respeito, que há na sentença recorrida quer normas jurídicas violadas, quer erro de subsunção dos factos ao Direito, os quais impunham outra decisão. E) Ao decidir que o critério de selecção que motivou o procedimento de inspecção ao qual foi sujeito o Recorrente se encontra identificado, o Tribunal a quo decidiu em violação do preceituado nos artigos 23.º e 27.º, n.º 1, do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT). F) Ao contrário do decidido pelo Tribunal a quo, nada na ordem de serviço em causa permite aferir da conformidade legal do critério de selecção dos Recorrentes para o procedimento inspectivo. G) Por outro lado, os requisitos previstos quer no n.º 1, alíneas

1. c)e d), quer no n.º 2, do artigo 123.º, do CPA não foram, no caso, preenchidos pela AT, no que em concreto se reporta à ordem de serviço. H) Pelo exposto, o Tribunal a quo fez uma errada subsunção dos factos ao Direito – como melhor resulta da análise quer do relatório de inspecção tributária, quer das ordens de serviço que alegadamente estiveram na origem da inspecção – e decidiu em violação do preceituado nos artigos 23.º e 27.º, do RCPIT e do 123.º, do CPTA. I) Por outro lado, no que respeita ao despacho que determinou a inspecção externa, não só faltam a enunciação dos factos/ actos que lhe deram origem, quando relevantes e a fundamentação, como (igualmente) tais menções não são «enunciadas de forma clara, precisa e completa, de modo a poderem determinar-se inequivocamente o seu sentido e alcance», o que determina vício procedimental, com directas consequências no processo de determinação do imposto e a consequente anulabilidade das notificações de cobrança impugnadas. J) Por outro lado, ainda, na sentença recorrida o Tribunal a quo decidiu em violação do preceituado no artigo 46.º, do RCPIT, já que ocorrendo falta de credenciação, os actos de inspecção praticados ao abrigo da ordem de serviço em causa não se mostram idóneos para fundar a prática dos actos impugnados. K) A fundamentação das notificações de cobrança é inexistente, sendo que os actos impugnados, para serem válidos, carecem de ser fundamentados e suficientemente fundamentados. L) A fundamentação expressa dos actos administrativos deve ser entendida como a exposição descritiva das razões do acto (da decisão), compreendendo quer a matéria de facto, quer a matéria de Direito, que determinaram a autoridade administrativa à prática de certo acto. M) Com efeito, os actos impugnados, não se encontram suficientemente fundamentados, sendo que, a fundamentação expressa dos actos administrativos - neles se incluindo os actos tributários ou em matéria tributária - deve ser entendida como a exposição descritiva das razões do acto (da decisão), compreendendo a matéria de facto e a matéria de Direito que determinaram a autoridade administrativa à prática de certo acto. N) O dever de fundamentação expressa encontra-se consagrado no artigo 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP), no artigo 77.º, da Lei Geral Tributária (LGT) e no artigo 124.º, do Código de Procedimento Administrativo (CPA), normas estas que resultam violadas atento o teor da sentença recorrida (sobre essa matéria). O) A fundamentação tem de ser explícita, não bastando que resulte implicitamente do procedimento administrativo, já que apenas assim serão asseguradas as vantagens visadas pelo dever de fundamentação, ou seja, (
2. i)a transparência e racionalidade do procedimento administrativo, (
3. ii)as garantias para o contribuinte e, finalmente (iii) o controlo hierárquico e judicial do acto. P) A fundamentação tem, ainda, de ser contextual, devendo acompanhar o conteúdo da decisão, constando do mesmo como um seu pressuposto racional e legal, desde logo, por se tratar de um dever de a Administração Pública - neste caso, a fiscal - fornecer os fundamentos e não, de um direito de os particulares os virem a exigir após conhecimento do acto. Q) Por outro lado, a obrigatoriedade de fundamentação traduz-se na exteriorização dos fundamentos que foram contemporâneos da constituição do acto, através da sua inserção na forma do acto, transformando-se a existência e a exteriorização desses fundamentos numa condição de validade do (próprio) acto. R) Assim, a fundamentação deve ser contemporânea do acto e não sucessiva (total ou parcialmente), já que a fundamentação não constitui uma justificação ex post. S) A fundamentação do acto deve ser coeva deste, sendo integrada pelas razões que, historicamente o determinaram, nela nunca se poderão integrar razões posteriores que apareceriam como uma mera "justificação" externa de um acto sem fundamentação ou com fundamentação insuficiente. T) A ratio principal da necessidade de fundamentação expressa aponta declaradamente no sentido de que há que ter garantias de que o órgão que praticou o acto o fez reflectidamente e por razões de interesse público, sendo que tais reflexão e razões devem ser exteriorizadas de tal forma que qualquer entidade - nomeadamente o Tribunal - possa, sem recurso a outras fontes, entendê-las e controlá-las. U) De qualquer modo, torna-se necessário que a fundamentação seja clara, congruente e suficiente, não bastando que exista uma qualquer fundamentação. V) Nomeadamente, a suficiência da fundamentação pressupõe que esta contenha, por si só, os elementos e as razões bastantes capazes de sustentar (formalmente) a decisão. W) Na perspectiva do destinatário, a fundamentação deve atender a um destinatário normal ou razoável, colocado na situação do destinatário real, enquanto na perspectiva dos órgãos de controlo, a fundamentação só será suficiente se contiver os elementos necessários a esse controlo, administrativo e judicial. X) Por outro lado, é pacífico que, no âmbito da tributação oficiosa, o grau de fundamentação deverá ser especialmente intenso e exigente, conforme decorre do disposto no artigo 77.º, da LGT. Y) No caso dos presentes autos, deveria ter-se descrito, ainda que sucintamente, a matéria de facto e o quadro legal, subsumindo a primeira no segundo e concluindo. Z) Ora, os actos impugnados não contêm quaisquer elementos individualizadores, faltando-lhes, ainda, uma conclusão concreta. AA) Sendo que, mesmo com recurso a grande esforço interpretativo não se consegue retirar qual o iter volitivo que levou a que se chegasse àquele valor e não a qualquer outro, logo sendo o mesmo falho de qualquer fundamentação. BB) No caso sub judice as notificações não preenchem os requisitos previstos no artigo 36.º, n.º 2, do CPPT. CC) Por outro lado, provinda do autor do acto impugnado nunca os Recorrentes receberam qualquer fundamentação e, nessa medida, não se sabe quem fundamenta os actos impugnados. DD) Constituindo a fundamentação a única forma de se apurar a motivação do autor do acto, há que possuir a certeza absoluta de que foi o autor do acto e não outra pessoa que escolheu aquela motivação. EE) Ora, tal certeza não existe no presente caso, já que na verdade não se sabe quem fundamentou os actos. FF) A isto acresce, ainda, que o acto praticado e a fundamentação do acto praticado têm que ter, imperativamente, o mesmo autor. GG) Sendo desconhecida qualquer fundamentação expressa, pertencente ao autor do acto impugnado, há que concluir que mesmo que exista algum texto pretensamente fundamentador do acto, o acto impugnado foi praticado por um órgão administrativo, mas a autoria da respectiva fundamentação não pertenceu a tal órgão, mas sim a um – ou a vários – funcionários subalternos. HH) A fundamentação do acto deve pertencer ao autor do acto praticado, não a outro órgão ou a outros funcionários, até porque o único órgão competente para a prática do acto é, também, o único órgão competente para a fundamentação do acto praticado. II) A fundamentação constitui, não só a motivação do acto, determinando, objectivamente, a escolha da única decisão possível, como (igualmente) constitui a motivação do autor do acto, permitindo surpreender as razões que contribuíram para a formação da vontade, na respectiva prática. JJ) Pelo que os actos impugnados carecem, em absoluto, de fundamentação, o que deveria ter determinado o Tribunal a quo a decidir pela anulação dos mesmos. KK) Em face da ausência de notificação da fundamentação, não cabia aos Recorrentes requerer a respectiva fundamentação, nos termos do artigo 37.º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), já que o contribuinte não pode ver-se obrigado a solicitar à AT que fundamente um acto, quando o que a lei lhe confere é uma faculdade (e não uma obrigação). LL) A aplicação de regime diverso gera dúvidas de constitucionalidade – vide artigo 283.º, n.º 3, da CRP – no que se reporta ao vício de falta de indicação da fundamentação, previsto no n.º 1, do artigo 77.º, da LGT. MM) Sendo obrigatória a notificação do acto, é também certo que nos casos em que esse acto tem que ser fundamentado, se mostra obrigatória a notificação dessa fundamentação, já que esta integra o acto. NN) Nos termos do preceituado no artigo 36.º, n.º 1 e n.º 2, do CPPT, os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses dos contribuintes só produzem efeito quanto a estes quando lhes sejam regularmente notificados, devendo a notificação conter a fundamentação, a identificação da entidade que praticou o acto, e se o fez no uso de delegação ou de subdelegação de competências. OO) Nos termos do n.º 9, do artigo 39.º, do CPPT, o acto de notificação da liquidação de imposto será nulo, no caso de falta de indicação do autor do acto, bem como da informação se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências, da qualidade em que decidiu, do sentido e da sua data. O conhecimento deste vício deve ser feito oficiosamente, nos termos do preceituado no artigo 134.º, n.º 1 e 2, do CPA. PP) Termos em que, se impunha ao Tribunal a quo concluir que os actos impugnados padecem de vício de falta de fundamentação, determinando-se, por esta via, a anulação dos mesmos. QQ) Por outro lado, sendo certo que nos termos do artigo 35.º, n.º 8, da LGT, os juros compensatórios se integram na própria dívida de imposto, também é certo que, nos termos do n.º 1, da mesma norma, os ditos juros dependem de um comportamento culposo imputável (no caso) aos Recorrentes que haja retardado a liquidação do imposto. RR) Ora, como a responsabilidade objectiva não existe no presente caso – vide artigo 483.º, n.º 2, do CC –, nem a mesma se presume, deveria ter sido fundamentada a razão de ser de tais juros, formulando a AT um juízo de censura ao sujeito passivo, nos termos do previsto no artigo 35.º, n.º 1, da LGT. SS) In casu, as liquidações de juros padecem de falta de fundamentação que as sustente, pelo que cabia ao Tribunal a quo determinar a anulação das mesmas. TT) Os argumentos do relatório para a alteração da matéria tributável dos Recorrentes, quer da inexistência de documentos comprovativos do transporte de mercadorias, quer dos dois cheques recebidos pelo Recorrente marido (destinados à alegada simulação de pagamentos relacionados com a emissão de facturas falsas), não são suficientes para legitimar o recurso à avaliação indirecta. UU) Relativamente aos argumentos utilizados no relatório de inspecção e que se prendem (
4. i)com a inexistência de documentos comprovativos do transporte de mercadorias, (
5. ii)com as supostas irregularidades na contabilidade, designadamente ao nível do saldo de caixa, de algumas facturas não contabilizadas, a existência de contas bancárias não reflectidas na contabilidade e, ainda, (iii) com os lançamentos alegadamente errados por deficiente movimentação de contas do POC, sempre se dirá que esses aspectos nunca legitimariam o recurso à avaliação indirecta, porquanto os mesmos traduzem meras irregularidades alegadamente detectadas na contabilidade do Recorrente marido. VV) Mas se assim era, e antes de partir para o uso da via indirecta, impunha-se a notificação para regularização da contabilidade por parte do Recorrente, prevista no artigo 52.º, n.º, 2 do CIRC. Notificação essa que nunca se verificou. WW) Por outro lado, os argumentos da AT que se prendem (
6. i)com a inexistência de documentos comprovativos do transporte das mercadorias e (
7. ii)com a alegada existência de facturas que nunca foram pagas apesar de as relações com os fornecedores se terem mantido, revelam um completo desconhecimento em relação ao tipo de negócio desenvolvido pelo Recorrente. XX) Com efeito, o Recorrente assumia face a muitos dos seus fornecedores a qualidade de cliente, mas também se tornava fornecedor daqueles, designadamente quando o Recorrente possuía em stock mercadoria e aqueles fornecedores, por não terem temporariamente disponibilidade da mesma – mas tendo outros clientes a quem servir – solicitavam ao Recorrente que lhes vendesse alguma. E daí o movimento de cheques detectados pela AT. YY) Tal circulação de cheques destinava-se a permitir que com os mesmos e com tal tipo de operações houvesse suporte documental de todas as operações reflectidas na contabilidade do Recorrente marido e dos seus fornecedores/clientes. ZZ) Ora, de acordo com o artigo 74.º, da LGT, invocando a AT um seu direito a tributar, competia-lhe provar o facto constitutivo desse seu mesmo direito, pelo que era à AT que incumbia o ónus da prova e não aos Recorrentes. AAA) Os actos impugnados padecem (também) de falta de fundamentação material, sendo certo que para que se possa considerar existir uma fundamentação adequada é necessário que ambas as modalidades da mesma sejam cumpridas. BBB) Tudo isto, quando a AT fazendo uso de movimentos de cheques do Recorrente, concluiu (mal) extravasando os elementos que lhe foram fornecidos pelo Recorrente. CCC) É que a acção inspectiva traduziu-se, de facto, numa derrogação do sigilo bancário, em relação ao Recorrente marido, mas sem que tivessem sido respeitadas as condições legais para que tal derrogação pudesse (legalmente) ser efectuada, designadamente, o ter sido concedido ao Recorrente o direito de audição específico para o efeito previamente a qualquer alegada pretensão/decisão de derrogação do sigilo bancário. DDD) E era imperativo que tal tivesse sucedido por força do artigo 63º - B, n.º 3, da LGT. EEE) Ao assim não ter sido feito foi preterida formalidade essencial com reflexos directos no acto que se praticou. FFF) Quanto ao argumento (constante do relatório de inspecção) de que não se demonstrou que os supostos fornecedores do Recorrente reúnam os requisitos indispensáveis para desenvolver a actividade que lhes é imputada, donde se retira a conclusão que as facturas por estes emitidas são falsas resultando, assim, em operações simuladas, o mesmo não colhe, desde logo, porque, como se sabe, nos termos do artigo 74.º, da LGT, quem alega no procedimento tem de provar. E isso a AT não fez, pelo que não poderia a AT ter efectuado as correcções que efectuou. GGG) Sendo que, por outro lado, e para além de a AT ter de provar – o que não provou – teria ainda de fazer prova de que o Recorrente tinha conhecimento das alegadas ausências de estruturas dos fornecedores e que actuou, pois, de má-fé e em conluio com aqueles. Ora, tal prova não se encontra feita nos autos, sendo que a má-fé não se presume, tendo (antes) de ser provada por quem a alega. HHH) Por outro lado, o argumento das alegadas ausências de estruturas dos fornecedores não é (igualmente) apto a concluir pela existência de operações simuladas. III) Quanto ao argumento constante do relatório de inspecção de que o comportamento do Recorrente pode ter tido por objectivo substituir na contabilidade as compras que fez sem documento de suporte bem como obter uma vantagem ilegítima através do direito à dedução do IVA e da consideração de custos, resulta do mesmo que a AT emitiu uma mera suposição, em relação à qual não demonstrou quaisquer certezas. JJJ) Ora, assim sendo e nos termos do artigo 100.º, do CPPT, se a AT tinha dúvidas, deveria ter-se abstido de intervir sobre o Recorrente, não só por aplicação das regras gerais sobre a repartição do ónus da prova, mas também porque actualmente o brocardo in dubio contra fiscum exprime um princípio estruturante, quer do processo administrativo tributário, quer do processo contencioso tributário, de que é, precisamente, expressão, o referido artigo 100.º, n.º 1, do CPPT. KKK) Apesar de o recurso à avaliação indirecta apenas se mostrar possível quando não o for o recurso à avaliação directa, conforme decorre aliás do disposto nos artigos 85.º e 87.º, ambos da LGT, a AT não provou a impossibilidade de avaliação directa e, nessa medida, não efectuou prova da necessidade de recorrer a métodos indirectos. LLL) O ónus da prova da impossibilidade da quantificação pela via directa da matéria tributável competia à AT e essa prova não só não se encontra feita nos presentes autos, como também não existe qualquer alegação baseada em factos que sustente as razões de tal impossibilidade. MMM) Ora, apenas no caso de aquela alegação e prova se encontrarem feitas pela AT – o que não sucede – é que seria lícito o recurso à avaliação indirecta. NNN) O recurso a métodos indiciários assenta no pressuposto inultrapassável da impossibilidade (absoluta) do apuramento da matéria colectável de forma directa, sendo que, o recurso à avaliação indirecta pressupõe um verdadeiro dever de fundamentação autónomo, conforme melhor resulta do disposto no artigo 77.º, n.º 4, da LGT. OOO) Em relação aos critérios e cálculos dos valores corrigidos usados pela AT, sempre se deverá referir que em qualquer dos casos, apenas se poderiam usar os rácios da região onde o Recorrente marido se encontra inserido. PPP) A região onde o Recorrente se insere tem variáveis próprias que a fazem distinguir de outras regiões, designadamente, ao nível da necessidade de transportes, uso de auto – estradas (e custos inerentes a tal) proximidade de fornecedores e clientes, pelo que sempre deveriam ter sido considerados os rácios dos demais contribuintes com a mesma actividade daquela zona, já que é esse o específico universo em que o Recorrente se integra. QQQ) Sendo que, como será evidente, os valores que resultassem daquele “universo” seriam muito mais aproximados ao do Recorrente que aqueles que resultam do “universo global”. RRR) Mas, ainda que assim não fosse, a verdade é que, conforme decorre do preceituado no artigo 75°, n.° 1, da LGT, as declarações dos sujeitos passivos gozam de presunção de verdade, o que não impede que a AT ilida essa presunção, mas sempre no pressuposto de lhe caber a si – AT – cumprir o ónus de prova que sobre si recaia, nos termos do artigo 74.º, da LGT. SSS) Nesta medida, impunha-se ao Tribunal a quo avaliar se os elementos reunidos na acção inspectiva se mostravam suficientes para afastar a presunção de verdade de que gozam as declarações dos ora Recorrentes. TTT) Sendo que, conforme se decidiu na douta sentença proferida no âmbito do processo de impugnação judicial que correu termos junto da 1ª Unidade Orgânica do Tribunal Tributário de Lisboa, sob o número 1280/08.9BELRS, a respeito deste mesmo relatório de inspecção, “(…) quanto ao fornecedor J…., a conclusão de que a actividade não foi exercida e de que os documentos não correspondem a efectivas operações ‘tem por base as declarações e elementos recolhidos e a inexistência de compras de mercadorias, de encargos com equipamento específicos deste sector de actividade(como por exemplo com veículos), de funcionários, bem como de outros custos operacionais, nomeadamente de serviços prestados por terceiros”, concluindo que “assim sendo, ficou demonstrada a inexistência da necessária e indispensável estrutura empresarial em relação a este fornecedor escreveu também a AT que “apesar do elevado volume de facturação detectada ( rondou os 3,3 milhões de euros), em conformidade com as informações recolhidas tudo indica que não tem contabilidade, bem como TOC”. Assim sendo, não é de estranhar que o sujeito passivo não tenha registos de compras ou outros encargos, o que significa que a AT não pode utilizar ambos os argumentos como fundamento para considerar as suas facturas como falsas.” UUU) A AT faz referência às declarações prestadas pelo fornecedor J…, sem que, contudo, exista nenhum auto de declarações do fornecedor que haja instruído o relatório, nem tenha sido junto ao PAT, ou sequer junto a estes autos. VVV) Também no que concerne ao fornecedor ‘T...Soc. Unip., Lda,” a “conclusão de que a actividade não foi exercida e de que os documentos não correspondem a efectivas operações tem por base as declarações alegadamente recolhidas e a inexistência de compras de mercadorias e de estrutura empresarial, conforme decorre da alegada ausência de encargos com equipamentos específicos deste sector de actividade, por exemplo com veículos, de funcionários bem como de outros custos operacionais, nomeadamente de serviços prestados por terceiro. WWW) Já no que se reporta ao fornecedor “F... Construções Soc, Unip. Lda.”, escreveu a AT no relatório de inspecção, que “[m]ais uma vez, a conclusão de que os documentos não correspondem a efectivas operações teve por base as declarações recolhidas, assim como a falta de confirmação de supostas compras de mercadorias, da realização de encargos com equipamentos específicos deste sector de actividades, por exemplo com veículos, de funcionários, bem como outros custos operacionais, nomeadamente de serviços prestados por terceiros”, e que assim, “[em suma, fica demonstrada a inexistência da necessária e indispensável estrutura empresarial.” XXX) No que diz respeito à T... Transportes, Lda,, concluiu a AT que “(…) os documentos não correspondem a efectivas operações, o que foi reforçado pelas declarações do respectivo sócio-gerente”, mas tudo isto quando não se conhece a identidade do sócio gerente desta sociedade, nem essa informação resulta do relatório da inspecção ou do PAT, sendo que as aludidas declarações não se encontram juntas/apensadas a estes autos. YYY) No caso do fornecedor “E...”, que prestou depoimento nos presentes autos, a AT faz referências às declarações do próprio, sem que as mesmas hajam sido juntas aos autos, não se alcançando de toda a leitura do relatório como a AT concluiu no sentido de o sujeito passivo não evidenciar estrutura compatível com o elevado volume de facturação. ZZZ) Embora a AT tenha feito referência a declarações recolhidas, em relação a quase todos os fornecedores, baseando as suas conclusões naquelas declarações, a verdade é que os presentes autos não se encontram instruídos com as mesmas, razão pela qual nunca seria possível ao Tribunal a quo ajuizar as mesmas, através de um conhecimento directo, porquanto a AT se limitou a trazer a estes autos meras conclusões extraídas de alegadas declarações que não foram (como se disse) carreadas para os autos. AAAA) Por outro lado, o Tribunal a quo, não tinha condições para acompanhar a AT nas conclusões de inexistência de estrutura económica de cada um dos fornecedores, uma vez que a AT no relatório relativo à inspecção em causa, no que respeita a este indício extraiu meras conclusões, sem que, no entanto, fornecesse ao Tribunal a quo factos que permitissem chegar àquelas mesmas conclusões, não se conhecendo quais as diligências efectuadas, designadamente, para concluir que não existe estrutura, viaturas ou mão-de-obra por parte dos fornecedores a que se reporta o relatório de inspecção. BBBB) Por outro lado, todos os fornecedores em causa foram, eles mesmos, objecto de inspecção externa, sendo que tais relatórios de inspecção não foram também eles juntos a estes autos, razão pela qual o Tribunal a quo não conheceu do seu teor, pelo que as conclusões da AT quanto a cada um dos fornecedores, também aí não podiam ser dadas por fundamentadas pelo Tribunal a quo que, salvo o devido respeito, se limitou a dar por assente de forma acrítica tudo quanto constava no relatório de inspecção. CCCC) Do relatório de inspecção – matéria dada como assente na sentença recorrida – a AT limitou-se a formular meras conclusões que o Tribunal a quo deu como boas, sem que no entanto as mesmas integrem factos (que não sejam conclusivos), ou a prova dos mesmos, que permitam tal conclusão. DDDD) Alegou a AT que é um indício de facturação falsa os cheques não terem regressado à esfera da actividade empresarial, quando pontos acima referiu como indício para a mesma conclusão, determinados cheques, alegadamente, terem regressado à esfera patrimonial do Recorrente marido, para contas que afirmou não estarem, devidamente, reflectidas na contabilidade. EEEE) Ora, não se alcança, em concreto, qual o indício que a AT considerou para concluir pelas facturas falsas, o regresso dos cheques à esfera patrimonial do Recorrente ou o não regresso à esfera patrimonial do Recorrente, em conta bancária associada à contabilidade, ou a falta de reflexão de determinadas contas na contabilidade. Não se sabe, nem decorre do relatório de inspecção. FFFF) Por esta ordem de razões, resulta à evidência que o relatório de inspecção é meramente conclusivo, sendo que quanto aos factos alegados, não foram juntos aos autos os elementos que permitissem ao Tribunal a quo comprová-los e, menos ainda, de forma a dar tal matéria como assente. GGGG) No que se reporta à aplicação de métodos indirectos, sempre haverá que referir que a AT não instruiu os presentes autos – nem por meio de junção ou de apensação de documentos do PAT – com documentos (ou outros meios de prova) que comprovassem os factos alegados no relatório de inspecção. HHHH) Do alegado pela AT não resulta que as contas identificadas fossem afinal utilizadas na actividade comercial do Recorrente, sendo irrelevante para a decisão de recorrer a métodos indirectos a utilização de uma conta para validar um identificador de via verde. IIII) Alegou (ainda) a AT que a movimentação não se encontra assente em documentos válidos (foi usado, por exemplo, um extracto bancário), sucede, contudo, que essa irregularidade não afasta a contabilidade da realidade vivida pelo Recorrente, de forma a tornar as suas contas inaptas para alcançar a verdade tributária, já que não estamos perante uma omissão na contabilidade, mas outrossim perante uma omissão de que a contabilidade se apercebe e corrige, integrando essa realidade nas contas em causa, salvaguardando assim o princípio da substância sobre a forma. JJJJ) Pelo exposto, o Tribunal a quo chamado a conhecer da questão do cumprimento do ónus da prova pela AT e sendo alegado pelo Recorrente que não estão reunidos os motivos e factos que impliquem o recurso a métodos indirectos para a determinação do imposto através de avaliação indirecta, sempre teria, antes de mais, de apurar das diligências efectuadas pela AT conforme externadas no relatório de inspecção que, em termos de substância, que não formal, se sustentam ou não. KKKK) E não se sustentando a posição da AT através de factos e de Direito, como no caso ocorre, os actos de liquidação subsequentes teriam que ser anulados, por vício de lei. LLLL) Nestes termos, mal andou o Tribunal a quo ao não decidir pela anulação das liquidações impugnadas. MMMM) Finalmente – e por mera cautela e dever de patrocínio – caberia ao Tribunal a quo ter reconhecido a existência de fundada dúvida, quer sobre a existência, quer sobre a quantificação do facto tributário, uma vez que a AT não provou, em concreto, a existência de facto tributário ou o modo através do qual chegou à concreta quantificação da obrigação de imposto. NNNN) Sendo que na falta de factos e normas fundadoras do acto impugnado, aos Recorrentes apenas resta negar a existência de qualquer facto tributário. OOOO) Ora, quando se aleguem factos negativos, caberá à AT o ónus da prova de que o facto negativo invocado pelos Recorrentes não se verificou. PPPP) Na verdade, tem sido entendimento pacífico da jurisprudência que, em qualquer caso, quando a prova não for possível ou se tornar muito difícil àquele que, segundo as regras do artigo 342.º, do CC, teria de a fazer, o ónus da prova deixa de impender sobre ele, passando a recair sobre a outra parte. QQQQ) É que o artigo 108.º, n.º 3, do CPPT, ao impor a junção, à petição inicial, dos documentos de prova, obriga a juntar apenas os documentos relativos aos factos em relação aos quais recaia sobre o aqui Recorrente, nos termos gerais, o ónus da prova. RRRR) A não ser feita tal interpretação do artigo 108.º, n.º 3, do CPPT, violar-se-ia o disposto no artigo 268.º, n.º 4, da CRP, pois traduzir-se-ia, na realidade, em esvaziar de conteúdo o direito dos interessados ao recurso contencioso. SSSS) Na verdade, este direito constitucionalmente garantido ficaria desprovido de sentido naquelas situações em que incumbisse aos contribuintes a prova de todos os factos - mesmo os negativos - que alegam. TTTT) Assim sendo, haveria que concluir que, não obstante o disposto no artigo 108.º, n.º 3, do CPPT, caberia à AT alegar e provar, facto a facto, em que consistiu a conclusão de que terá ocorrido facto tributário, recaindo no âmbito da incidência objectiva e subjectiva do imposto e em que consistiu a concreta quantificação efectuada. UUUU) E essa prova teria de ser cabal e desprovida de incertezas, já que, em matéria tão delicada, não poderia o julgador bastar-se com um mero juízo de probabilidade da omissão. VVVV) Na ausência de tal certeza, a incerteza sobre o facto teria, necessariamente, de resolver-se a favor dos Recorrentes. E isso, uma vez, o Tribunal a quo não fez. WWWW) Não só por aplicação das regras gerais sobre a repartição do ónus da prova, mas também porque, actualmente, o brocardo in dubio contra fiscum exprime um princípio estruturante, quer do processo administrativo tributário, quer do processo contencioso tributário, de que é expressão o artigo 100.º, n.º 1, do CPPT. XXXX) Ora, é lícito lançar mão deste princípio quando, sobre factos relevantes para a causa, se deparem dúvidas sérias, fundadas e inultrapassáveis. O que é, precisamente, a situação dos presentes autos. YYYY) Face ao exposto, e também por esta via, deveria o Tribunal a quo ter decidido o presente litígio no sentido da procedência da pretensão jurídica dos Recorrentes, consistente na anulação total dos actos tributários impugnados”. A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não contra-alegou. Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso. Colhidos os vistos legais (art.º 289.º, n.º 2, do CPPT) vem o processo à conferência. São as seguintes as questões a decidir, delimitadas pelas conclusões das alegações do recurso (cfr. art.º 639.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT): Houve erro de julgamento de facto e de direito, em virtude de:
8. a)Ter havido vícios no procedimento inspetivo relacionados com o critério de seleção, a ordem de serviço e o despacho que determinou a inspeção externa?
9. b)Ter havido vícios atinentes à falta de credenciação?
10. c)Verificar-se falta de fundamentação das notificações de cobrança e dos atos impugnados?
11. d)Ter havido insuficiência de fundamentos para recurso a métodos indiretos e vícios de procedimento relativos à aplicação dos mencionados métodos?
12. e)Ter havido preterição de formalidade essencial, consubstanciada na não utilização do recurso ao procedimento de derrogação de sigilo bancário?
13. f)Ter havido deficiente demonstração dos pressupostos de tributação por parte da AT?
14. g)Haver fundada dúvida sobre a existência e a quantificação do facto tributário? II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: “1. Em 22 de Fevereiro de 2008, o Impugnante encontrava-se coletado desde 1999-01-02 como empresário em nome individual exercendo a atividade de comércio por grosso de madeira em bruto, com a CAE 51531 (cf. relatório de inspeção tributária, a fls. 139 do PAT). 2. O Impugnante foi alvo de uma acção de inspecção externa de âmbito parcial, em sede de IRS e de IVA, aos exercícios de 2003, 2004 e 2005, em cumprimento das Ordens de Serviço n.ºs OI2007…, OI2007… e OI2007… (cf. relatório de inspecção tributária, a fls. 132 a 175 do PAT). 3. Da ordem de serviço n.º OI2007… consta a identificação do sujeito passivo inspecionado, o número da ordem de serviço, a identificação do chefe de equipa e dos dois técnicos incumbidos de realizar os actos de inspecção, a identificação dos Impugnantes na qualidade de sujeitos passivos a inspeccionar, o âmbito e extensão da inspecção, ao exercício de 2003 em sede de IRS e IVA, a identificação do PNAIT 321,38, a indicação de que o critério de seleção foi regional, mais tendo sido exarado sobre a mesma em 17 de Setembro de 2007 despacho pelo chefe de divisão determinando que se procedesse à inspecção externa (cf. ordem de serviço a fls. 416 do PAT). 4. Da ordem de serviço n.º OI2007… consta a identificação do sujeito passivo inspecionado, o número da ordem de serviço, a identificação do chefe de equipa e dos dois técnicos incumbidos de realizar os actos de inspecção, a identificação dos Impugnantes na qualidade de sujeitos passivos a inspeccionar, o âmbito e extensão da inspecção, ao exercício de 2004 em sede de IRS e IVA, a identificação do PNAIT 321,38, a indicação de que o critério de seleção foi regional, mais tendo sido exarado sobre a mesma em 17 de Setembro de 2007 despacho pelo chefe de divisão determinando que se procedesse à inspecção externa (cf. ordem de serviço a fls. 410 do PAT). 5. Da ordem de serviço n.º OI2007… consta a identificação do sujeito passivo inspecionado, o número da ordem de serviço, a identificação do chefe de equipa e dos dois técnicos incumbidos de realizar os actos de inspecção, a identificação dos Impugnantes na qualidade de sujeitos passivos a inspeccionar, o âmbito e extensão da inspecção, ao exercício de 2005 em sede de IRS e IVA, a identificação do PNAIT 321,38, a indicação de que o critério de seleção foi regional, mais tendo sido exarado sobre a mesma em 17 de Setembro de 2007 despacho pelo chefe de divisão determinando que se procedesse à inspecção externa (cf. ordem de serviço a fls. 411 do PAT). 6. Em 2 de Outubro de 2007 a ordem de serviço n.º OI2007… foi assinada por J…, na qualidade de TOC dos ora Impugnantes (cf. fls. 416 do PAT). 7. Em 5 de Dezembro de 2007 as ordens de serviço n.º OI2007… e OI2007… foram assinadas por J..., na qualidade de TOC dos ora Impugnantes (cf. fls. 410 e 411 do PAT). 8. Em 28 de Setembro de 2007 os Impugnantes tiveram conhecimento das cartas aviso da Direcção de Finanças de Lisboa dando conhecimento das Ordens de Serviço n.ºs OI2007…, OI2007… e OI2007… tendo as mesmas sido expedidas em 24 de Setembro de 2007 através de correio postal registado com o n.º de registo R002443…PT (cf. cartas, 405 a 409 do PAT). 9. Os Impugnantes pronunciaram-se em sede de audiência prévia sobre o projeto de relatório da inspeção tributária referida no ponto 1, aqui se dando por integralmente reproduzido o teor da respetiva pronúncia (cf. requerimento a fls. 213 a 249 do PAT, constituindo anexo 13 ao relatório de inspeção tributária). 10. Em 22 de Fevereiro de 2008 foi emitido o relatório de inspecção tributária [RIT] contendo as conclusões da acção de inspecção efectuada aos exercícios de 2003, 2004 e 2005 dos ora Impugnantes em cumprimento das ordens de serviços n.ºs OI2007…, OI2007… e OI2007…, do qual consta o seguinte (cf. relatório a fls. 132 a 175 do PAT): (…) I - CONCLUSOES DA ACÇÃO INSPECTIVA Nos termos dos arts. 87.º, alínea
15. b)(Redacção dada pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro), e 88.º da Lei Geral Tributária (LGT), aplicáveis por remissão do art. 39.º do Código do IRS, e atendendo à impossibilidade de comprovar e quantificar de uma forma directa e exacta os elementos indispensáveis à determinação da matéria tributável do sujeito passivo, por se verificar a insuficiência de elementos de contabilidade, bem como a ocultação, falsificação ou viciação de documentos legalmente exigidos, é proposta a fixação do rendimento tributável dos exercícios de 2003, 2004 e 2005 por métodos indirectos, nos montantes indicados no quadro seguinte. Em sede de IVA são propostas correcções técnicas aos mesmos exercícios, correspondentes a imposto deduzido com base em facturas consideradas “falsas”, por infracção ao disposto no art. 19.º, nos 3 e 4, do Código do IVA, assim discriminadas: II - OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA 1) Credencial e período em que decorreu a acção A acção de inspecção dirigida ao sujeito passivo M... (NIF 118…), doravante designado apenas por “M...”, foi efectuada em cumprimento das Ordens de Serviço OI 2007…/7/8, de âmbito externo, com despachos de 2007/09/17. Os actos inspectivos decorreram entre 2007/10/02 e 2008/01/1 7. 2) Motivo, âmbito e incidência temporal A realização da acção de inspecção, dirigida aos exercícios de 2003 a 2005, foi proposta na sequência de investigações efectuadas junto de outros sujeitos passivos, supostos “fornecedores” do contribuinte, donde resultaram fortes suspeitas relativas à não efectiva realização das vendas / prestações de serviços facturadas, justificando-se a determinação das respectivas implicações fiscais. A inspecção foi classificada de âmbito parcial, dirigida à análise da situação referida em sede de IRS e de IVA (PNAIT 321.38). 3) Outras situações Com vista ao cumprimento do disposto no art. 59.º da Lei Geral Tributária (LGT) e no art. 49.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), foram enviadas as devidas Cartas Aviso (Ofício n.º 77900, datado de 2007/09/21, desta Direcção de Finanças). III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável 1) Caracterização do sujeito passivo O contribuinte tem domicílio fiscal no Csl. A…, Caixa 2…, em B… - Á… Está colectado desde 1991/01/02 como empresário em nome individual, exercendo a actividade de comércio por grosso de madeira em bruto (CAE 51531). Em sede de IRS pertence à categoria B, dispondo de contabilidade organizada. Relativamente ao IVA encontra-se enquadrado no regime normal de periodicidade mensal. Trata-se de um contribuinte que aparentemente cumpre com as suas obrigações fiscais, tendo no decurso do trabalho inspectivo, de um modo geral, disponibilizado os elementos solicitados, quer ao nível da própria contabilidade, quer relativamente a outros elementos e esclarecimentos, nomeadamente documentos bancários. No entanto, apesar dessa aparente regularidade, na sequência de procedimentos inspectivos realizados a alguns dos supostos “fornecedores”, bem como de diversas outras diligências efectuadas, foram detectadas fortes suspeitas de utilização de facturas “falsas”, resultantes de operações simuladas, conforme adiante descrito. Uma vez que o sujeito passivo contabilizou facturas nessas circunstâncias, influenciou os impostos devidos em consequência do exercício da sua actividade empresarial. 2) Caracterização da actividade empresarial A actividade dos intermediários da compra e venda da madeira normalmente desenvolve-se entre os proprietários das matas e as fábricas de transformação da matéria-prima em pasta de papel. As operações a darem-se deste modo, em sede de IRS resultavam num normal negócio de compra e venda, mas em matéria de IVA, para os ditos intermediários, em compras de madeira isentas de IVA, por serem efectuadas directamente aos produtores silvícolas, seguidas de vendas às fábricas, sujeitas e não isentas de imposto. Logo, competiria aos intermediários arrecadar o IVA resultante das transacções e proceder à entrega do mesmo nos cofres do Estado, quase na totalidade desse montante, atendendo a que haveria apenas que deduzir o IVA inerente a outros inputs. No caso concreto do presente sujeito passivo, directa e indirectamente, neste caso através de uma empresa que funciona como central de compras, a mercadoria foi vendida a fábricas, sobretudo à fábrica da P…, de Setúbal. Contudo, segundo a contabilidade e os respectivos documentos de suporte, regra geral a mercadoria não provém de silvicultores ou de particulares proprietários de eucaliptais / pinhais, mas sim, alegadamente, de outros intermediários. Tal circunstância evidentemente que pode ocorrer, e é frequente, acontece porém que no decurso das investigações levadas a cabo aos fornecedores do sujeito passivo se concluiu, relativamente a uma parte significativa dos mesmos, que apesar das facturas expressarem essa realidade (ainda que no todo a documentação produzida não cumpra na plenitude os requisitos legais), tudo indica que esses operadores não desenvolveram a actividade que lhes é imputada. Em resultado dos trabalhos efectuados confirmou-se que os “fornecedores” indicados nos pontos seguintes, regra geral, encontram-se na seguinte situação: -Não entregaram as respectivas declarações fiscais, pelo menos com os valores devidos, quer em sede de IVA, quer em Impostos sobre o Rendimento; -Não apresentaram a contabilidade ou qualquer tipo de escrituração; - Não dispõem de estrutura empresarial compatível com a facturação verificada, o que era indispensável para o exercício da actividade em causa; -Não revelam a existência de relações empresariais a montante, nomeadamente ao nível da aquisição de madeira e dos inerentes serviços prestados, conforme também era indispensável ter ocorrido face aos elevados volumes de negócios detectados; -As facturas não cumprem com os requisitos legais exigidos pelo regime aplicável aos bens em circulação, aprovado pelo Dec. Lei n.º 147/2003, já que se desconhece a existência de guias de transporte, nomeadamente quanto à indicação do meio de transporte utilizado, bem como dos locais de carga e descarga da mercadoria; -Nem sempre foram apresentados documentos comprovativos dos pagamentos efectuados, através de meio que permita identificar o destinatário, apesar de desde o início de 2005 tal procedimento ser obrigatório legalmente, face ao disposto no n.º 3 do art. 63.º C da LGT; - Não apresentam sinais exteriores de riqueza que indiquem ter usufruído de rendimentos inerentes à facturação emitida. Atendendo à actividade em causa, importa realçar a falta de documentos comprovativos do transporte das mercadorias, em cumprimento do regime aplicável aos bens em circulação. Foi ainda possível recolher informações de contribuintes e responsáveis por empresas “fornecedoras”, segundo os quais as facturas emitidas são “falsas”, o que reforçou as conclusões anteriores. Assim sendo, foram apreciadas as circunstâncias e condições do exercício da actividade de cada um dos “fornecedores”, cujo IVA liquidado não poderá resultar em imposto dedutível na esfera do presente sujeito passivo, considerando que se demonstra estar na presença de operações simuladas, pelo menos quanto às partes e valores envolvidos, demonstrando-se impossível conhecer a identidade dos reais fornecedores e do efectivo valor das compras. 3) Fornecedores de mercadorias Através das acções de inspecção efectuadas e das diligências levadas a cabo, concluiu-se relativamente aos operadores mencionados no quadro abaixo, “fornecedores” em nome de quem foram emitidas as facturas registadas na contabilidade do Sr. M..., nos valores indicados no mesmo (com IVA incluído), o descrito nos pontos seguintes. “Texto integral com imagem” 3-1) J... Caracterização do sujeito passivo: O sujeito passivo foi objecto de acção inspectiva através das Ordens de Serviço OI 2007…/79/80 e OI 2007…, expondo-se mais detalhadamente os fundamentos que comprovam que as facturas emitidas são “falsas” por ter sido este o principal emitente. O contribuinte está colectado para o exercício da actividade de comércio por grosso de madeira em bruto e de produtos derivados. Apesar do elevado volume da facturação detectada (rondou os 3,3 milhões de euros), em conformidade com as informações recolhidas tudo indica que não tem contabilidade, bem como TOC. Em Termo de Declarações referiu, na parte que interessa ao presente processo, que: - Os seus fornecedores de madeira eram silvicultores ou particulares, que não passavam documento, e que agora não consegue identificar; -Por vezes recebia primeiro o dinheiro dos seus clientes, para poder ter possibilidades de pagar aos proprietários das matas; - Nos anos indicados já não tinha nem viaturas nem equipamentos para corte, rechega e transporte da madeira, sendo tais actividades da responsabilidade dos seus clientes; - Desconhece o destino final das mercadorias e a forma como eram efectuados os serviços. Em primeiro lugar, segundo os cruzamentos de informação efectuados não são conhecidas relações empresarias deste contribuinte com eventuais fornecedores. Ele próprio não identificou nenhum, o que seria incompreensível caso tivesse sido ele a comprar a madeira, já que certamente recordar-se-ia de muitos dos locais onde se situavam os eucaliptais / pinhais envolvidos, assim como a identificação dos respectivos proprietários. Para além do referido em Termo de Declarações, objectivamente também não foi comprovada a existência de instalações e equipamentos próprios deste tipo de actividade, o que é incompatível com o volume de facturação. Pese embora o facto de o contribuinte ter referido não ter efectuado quaisquer transportes, nem identificado viaturas ao serviço da sua actividade, foi feita uma análise a alguns veículos supostamente relacionados com o contribuinte, não se tendo, ainda assim, concluído que este efectuou tais serviços. Todavia, grande parte da sua facturação respeita a serviços prestados, nomeadamente de transporte de madeira. Apesar do contribuinte ter identificado o Sr. M... como um dos principais destinatários das facturas, como não assumiu a realização de quaisquer serviços contrariou o que foi mencionado pelo “cliente”, que referiu ter sido o “fornecedor” a fazer os serviços associados às transacções. De realçar que se desconhece a existência de guias de transporte, bem como qual o meio de transporte utilizado e os locais de carga e descarga, que ambos os intervenientes referiram desconhecer. É ainda relevante observar que o Sr. J… facturou transportes para diversos sujeitos passivos nas mesmas datas, tendo por referência as datas das facturas, principalmente para o Sr. M..., que foi o maior destinatário dos mesmas. Por outro lado, determinou-se que o contribuinte não tem funcionários, o que também constituiria um factor indispensável ao exercício da actividade, face ao volume da mesma e ao facto dos transportes em que era suposto ter participado terem que ocorrer, em muitos casos, em simultâneo. Como não foi determinada a existência de uma adequada estrutura económica (que aliás o contribuinte referiu não possuir), o que seria indispensável, concluiu-se que as facturas não podem corresponder a efectivas transmissões de bens / prestações de serviços, tratando-se de operações simuladas, materializadas com a emissão de “facturas falsas”, sendo evidente que os utilizadores das mesmas não podiam desconhecer tais circunstâncias. Transacções declaradas: Segundo os documentos fornecidos só o Sr. M..., nos 3 exercícios, comprou mais de 40.000 toneladas de madeira, sobretudo de eucalipto (valor calculado tendo em conta o preço médio mais alto por tonelada praticado), o que perfez um volume de facturação superior a 2.100.000 euros (conforme consta da conta 22.1.1.000009 do POC). O Sr. M... em resposta à notificação efectuada referiu que a mercadoria havia sido transportada por viaturas do “fornecedor”, muito embora não tenham sido detectados meios compatíveis com as quantidades de mercadoria facturada, já que se estima que teriam que ter sido realizados no mínimo 1.000 transportes (40.000 ton. a dividir por uma média de 40 ton. por transporte), só para as vendas para este “cliente”. O que atendendo à inexistência de viaturas e empregados deixa claro que as facturas são “falsas”. De referir que os cálculos foram feitos com base em valores de preço por tonelada elevados, já que muitas das facturas para o Sr. M... revelam valores inferiores. Quanto ao pessoal envolvido, aos locais de carga e descarga da mercadoria, bem como aos elementos relativos à pesagem da mesma, não apresentou quaisquer elementos, pelo que outras dúvidas relativas à efectiva realização das operações não ficaram esclarecidas. O Sr. M... afirmou mesmo que não poderia esclarecer o local de descarga da mercadoria, o que não é aceitável sendo ele o destinatário e considerando que em 2005 e 2006 facturou directamente à P…. Mesmo que o tivesse feito indirectamente é normal controlar a facturação pelas entradas efectivas na fábrica. Para justificar o pagamento das facturas apresentou cópias de cheques emitidos sobre uma conta aberta na agência de Torres Vedras do Banco …, designada por “C…”, com o n.º 33… (NIB …). Os cheques não perfazem todo o montante em dívida, segundo a conta corrente do Sr. J..., não se vislumbrando como este poderia suportar os pagamentos aos seus fornecedores caso os negócios fossem reais, o que aliás também contraria o referido a este propósito pelo próprio. Por outro lado, não se detectaram movimentos financeiros que indiciassem pagamentos a supostos fornecedores do Sr. J..., nem mesmo nos casos em que os cheques recebidos dos “clientes” foram endossados pelo contribuinte. Outras evidências de um anormal relacionamento empresarial resultam do facto de dois dos cheques apresentados como prova do pagamento pelo Sr. M... passados mais de 2 anos ainda não terem sido movimentados (cheque n.º 902799…, de 2005/02/26, no valor de 24.983,79 euros e cheque n.º 150004…, de 2005/06/30, de 16.990,00 euros (Conforme verificação dos extractos emitidos até Julho 2007, de acordo com o gabinete de contabilidade) enquanto que outros foram levantados mais de 1 ano e num caso mais de 2 anos depois da data de emissão, como são disso exemplo os seguintes cheques (anexo 1, relação dos cheques e extracto bancário exemplificativo com 3 páginas): “Texto integral com imagem” Outra prova disso mesmo são as situações em que se detectou que o dinheiro teve outros destinatários, que não o suposto fornecedor, assumindo especial importância os muitos casos em que regressou à esfera pessoal do Sr. M... (ver anexo 1, com 3 páginas). Através da análise aos números das contas bancárias indicadas no verso dos cheques foi possível observar que a maioria regressou a contas cujo titular é o próprio M... (conta com o NIB … do Banco S… (Conta que apesar de não reconhecida na contabilidade vem mencionada em documentos inscritos na mesma, pese embora no caso concreto não tenha sido usada (anexo 4, com 2 páginas)) ou a sua esposa - Sra. I... - NIF 103… (conta n.º 20… da agência de A… da Caixa …), juntando-se documentos a título exemplificativo (anexos 1 e 3, respectivamente com 3 e 7 páginas). Mais exemplos resultam da análise de outros cheques do B… (anexo 1, com 3 páginas), igualmente emitidos pelo Sr. M... para efectuar pagamentos ao Sr. J..., cujas verbas envolvidas regressaram a uma conta bancária daquele, desta feita a conta aberta no F…, com o n.º 26253…, que também não se encontra reflectida na contabilidade, pese embora tenha sido usada, pelo menos, para validar um identificador de uma viatura no sistema da Via Verde (anexo 12, com 3 páginas). Verificou-se ainda que uma factura do Sr. J... para outro suposto cliente (factura n.º 788, de 2004/01/19, no valor de 5.108,81 euros), deu origem a um pagamento por cheque de igual valor, cujo destino foi, mais uma vez, a conta do Banco S… antes referida (anexo 11, com 1 página). Logo, parece evidente que o fornecedor não terá sido o Sr. J..., quer porque não ficou com o dinheiro do pagamento, quer porque de acordo com a hipotética relação empresarial que teria com o Sr. M..., seria este quem devia dinheiro aquele e não o contrário. Ainda que o Sr. M... viesse a referir que o pagamento tinha sido anteriormente feito em dinheiro, servindo o cheque de comprovativo do pagamento, o que é ilógico, o certo é que o valor dos cheques que emitiu não regressou à sua esfera empresarial, já que foram depositados em contas bancárias não reconhecidas na contabilidade. Por outro lado, também existem casos em que cheques do Sr. M... para o Sr. J... aparentemente tiveram outros destinatários, muito embora em menor número. Justifica-se destacar os recebidos pelos Srs. J...(NIF 124…) e J… (NIF 130…). Enquanto que aquele referiu respeitarem à devolução de dinheiro emprestado ao Sr. M... para comprar matas, em que serviu de intermediário, o segundo dos destinatários referiu tratar-se do pagamento da venda de madeira efectuada pelo Sr. R… (N1F179…), em que interveio na qualidade de procurador, uma vez que este é residente nos EUA, para onde o montante em causa foi transferido. Importa destacar que ambos referiram se tratar de negócios efectuados directamente com o Sr. M..., desconhecendo o porquê dos cheques terem sido emitidos como sendo para pagamento de facturas do Sr. J..., a quem foram dirigidos. Mais, na contabilidade do Sr. M... não foi registado o documento de compra ao contribuinte R… (anexo 2, com 5 páginas), mas sim um factura do Sr. J..., em sua substituição. Por fim, é relevante realçar ainda que algumas facturas do Sr. J... foram utilizadas com data anterior àquela em que os respectivos livros foram entregues pela tipografia, facto que relacionado com as conclusões anteriores reforça que efectivamente não podem corresponder às operações a que fazem referência. Estão na situação referida facturas dirigidas ao Sr. M..., quer no que respeita à factura no 751, emitida em 2003/05/12, cujo livro a que pertence só foi entregue pela tipografia em 2003/05/23, quer quanto às facturas com os n.ºs 955 e 957, datadas de 2005/12/05 e 2005/12/15, respectivamente, que só foram entregues em 2006/01/31. Resultado das diligências efectuadas durante o procedimento inspectivo: A conclusão de que a actividade não foi exercida e de que os documentos não correspondem a efectivas operações tem por base as declarações e elementos recolhidos e a inexistência de compras de mercadorias, de encargos com equipamentos específicos deste sector de actividade (como por exemplo com veículos), de funcionários, bem como de outros custos operacionais, nomeadamente de serviços prestados por terceiros. Assim sendo, ficou demonstrada a inexistência da necessária e indispensável estrutura empresarial. 3-2) T...SOC. UNIP., LDA Caracterização do sujeito passivo: O sujeito passivo foi objecto de acção inspectiva através das Ordens de Serviço OI 2007…/213 e OI 2007…. Está colectado pelo exercício da actividade de demolições e terraplanagens, a que corresponde o CAE 45110. Em Termo de Declarações o sócio-gerente da sociedade prestou esclarecimentos importantes para aferir as circunstâncias em que aparecem facturas emitidas em nome da sociedade na contabilidade de diversos sujeitos passivos, referindo nomeadamente que as facturas não têm subjacente a realização de quaisquer transacções, classificando-as de “falsas”. Atendendo às referências efectuadas por aquele a outros intervenientes directos no modus operandi em causa, incluindo a um empregado do Sr. M..., aparentemente usado como intermediário na simulação dos pagamentos, conforme melhor se descreverá adiante, esse indivíduo foi igualmente ouvido em declarações, tendo confirmado os factos relatados pelo sócio-gerente da T…. Na sequência do procedimento a maioria dos utilizadores das facturas veio mesmo a regularizar os impostos em causa, dado que as facturas foram todas emitidas nas mesmas circunstâncias. Em síntese, tendo em conta as várias declarações recolhidas e os diferentes elementos obtidos, tudo indica que não existe contabilidade, não tendo o TOC conhecimento do exercício de qualquer actividade, desconhecendo-se ainda a realização de compras de mercadorias ou de serviços prestados por outros sujeitos passivos à sociedade, o que teria sido indispensável. O mesmo se pode dizer quanto à estrutura empresarial, já que não são conhecidas instalações e equipamentos próprios da actividade em causa, nomeadamente viaturas, bem como de funcionários, o que por si só leva a crer que nunca houve capacidade de realização das vendas de mercadorias / prestações de serviços facturadas, o que está de acordo com o referido pelas pessoas relacionadas com a sociedade. Transacções declaradas: O Sr. M... foi o maior utilizador das facturas da T..., tendo documentos de compra de mais de 500.000 euros de madeira (IVA incluído), sobretudo de eucalipto, sendo mesmo o único destinatário das mesmas em 2003 (conforme consta da conta 22.1.1.000051 do POC). O que representa nos 3 exercícios cerca de 13.000 toneladas de mercadoria (valor calculado tendo em conta o preço mais alto indicado). Muito embora também neste caso não tenham sido detectados meios de transporte, estima-se que teriam que ter sido realizados no mínimo 300 transportes, segundo os mesmos cálculos. Dado que o valor de cada factura não pode ter correspondência com apenas um transporte, o contribuinte M... deveria estar na posse de documentos comprovativos do transporte, em cumprimento dos requisitos legais já mencionados. Alguns dos cheques emitidos como que para pagamento das facturas deste “fornecedor” foram assinados no verso e levantados em dinheiro, enquanto que outros (endossados) foram depositados na conta bancária do empregado do Sr. M..., bem como em contas de terceiros a quem o mesmo supostamente pedia para fazer a movimentação dos cheques, de forma a não passarem todos na sua conta. De seguida o dinheiro era devolvido ao próprio M... ou utilizado para pagar aos proprietários da matas, conforme as declarações prestadas. De facto, apurou-se que muitos dos cheques emitidos sobre a conta do empregado do Sr. M..., que representam a saída do dinheiro da sua esfera patrimonial, foram levantados em dinheiro pela esposa do Sr. M... ou depositados nas contas relacionadas com o mesmo, já mencionadas a propósito do “fornecedor” antes analisado. É ainda revelador da intervenção do Sr. M... em relação à ‘actividade” da T... o facto de se ter detectado que um dos cheques emitidos por um sujeito passivo que utilizou facturas (anexo 5, com 1 página), e que na sequência da investigação regularizou a situação fiscal, foi depositado numa conta do Sr. M... (conta n.º 51… do Banco S…). Curiosamente, essa empresa apresentou cópia de dois cheques ao portador, que deveriam ser destinados à T..., que perfazem exactamente o valor do IVA constante nas 4 facturas que recebeu. Verificou-se ainda, relativamente a cheques passados por uma outra sociedade para a T..., que foram endossados e depositados numa outra conta da Caixa … (anexo 6, com 2 páginas), cujo titular informou que depositou aqueles cheques na sua conta a pedido do empregado do Sr. M..., tendo-lhe devolvido o dinheiro, segundo sabe para ser entregue ao Sr. M.... Os procedimentos referidos são mais uma evidência de que as operações facturadas não se realizaram. Resultado das diligências efectuadas durante o procedimento inspectivo: A conclusão de que a actividade não foi exercida e de que os documentos não correspondem a efectivas operações tem por base as declarações recolhidas e a inexistência de compras de mercadorias e de estrutura empresarial, conforme resulta da ausência de encargos com equipamentos específicos deste sector de actividade, por exemplo com veículos, de funcionários, bem como de outros custos operacionais, nomeadamente de serviços prestados por terceiros. 3-3) F... CONSTRUÇÕES SOC. UNIP., LDA. Caracterização do sujeito passivo: O sujeito passivo foi objecto de acção inspectiva realizada em cumprimento das Ordens de Serviço OI 2007…/9. Está colectado pelo exercício da actividade de construção de edifícios, a que corresponde o CAE 45211. Em Termo de Declarações o sócio-gerente desta sociedade, que é o mesmo do operador mencionado no ponto anterior, referiu que as circunstâncias em que actuou em representação da empresa F... Construções, Lda. foram em tudo idênticas àquelas em que usou o nome da T.... Em razão das declarações prestadas e dos elementos recolhidos, não se justifica desenvolver aqui, novamente, todos os factos de que resulta a conclusão de que também esta empresa não dispôs de estrutura empresarial capaz de desenvolver a actividade que lhe é imputada, dado que se lhe aplica o que foi referido relativamente à T.... Na sequência deste procedimento de inspecção também houve um utilizador das facturas que regularizou os impostos em causa, o que confirma o apurado. Transacções declaradas: O Sr. M... neste caso também foi um dos maiores utilizadores das facturas, embora apenas com cerca de 87.000 euros de madeira (IVA incluído), conforme se verifica pela análise da conta 22….do POC. Em virtude da actividade evidenciada nos documentos ser a mesma que a da T..., encontram-se aqui em falta os mesmos elementos de prova, nomeadamente quanto às guias de transporte, de forma a validar os veículos pretensamente usados, os locais de carga e de descarga. Resultado das diligências efectuadas durante o procedimento inspectivo: Mais uma vez, a conclusão de que os documentos não correspondem a efectivas operações teve por base as declarações recolhidas, assim como a falta de confirmação de supostas compras de mercadorias, da realização de encargos com equipamentos específicos deste sector de actividade, por exemplo com veículos, de funcionários, bem como outros custos operacionais, nomeadamente de serviços prestados por terceiros. Em suma, ficou demonstrada a inexistência da necessária e indispensável estrutura empresarial. 3-4) T... TRANSPORTES, LDA. Caracterização do sujeito passivo: O contribuinte foi objecto de acção inspectiva através das Ordens de Serviço OI 2007… e OI 2007…. Está colectado pelo exercício da actividade de transportes rodoviários de mercadorias, a que corresponde o CAE 60240. O sócio-gerente desta sociedade também foi ouvido em Termo de Declarações, tendo referido que a mesma desenvolveu uma reduzida actividade económica e que, paralelamente, foi utilizada para emitir facturas “falsas”, entre as quais estão as emitidas para o Sr. M.... Em primeiro lugar, tendo em conta o determinado tudo indica que não existe contabilidade, tendo o TOC manifestado surpresa face ao volume de facturação existente em nome da sociedade. Da mesma forma que nos operadores já referenciados, desconhece-se ainda a realização de compras de mercadorias ou de serviços prestados por outros sujeitos passivos à sociedade, assim como da existência de estrutura empresarial compatível com o volume de negócios, o que teria sido indispensável para sustentar a realização das vendas de mercadorias 1 prestações de serviços facturadas. Pese embora tenha sido possível identificar algumas viatura relacionadas com a T... e o facto de existem “clientes” que indicaram ter sido a empresa a fazer o transporte da madeira em causa, como é o caso do Sr. M..., foi afastada a hipótese de tal ter ocorrido. Isto porque, tendo em conta que a madeira destina-se à Portucel, é possível afirmar que não existem registos das viaturas referenciadas terem sido usadas, conforme era suposto, pelo menos enquanto propriedade da T.... De realçar a ausência de documentos de transporte. Outro aspecto importante é que também neste caso se verificou que um dos utilizadores das facturas regularizou impostos em falta, em consequência do trabalho desenvolvido, o que confirma o apurado no decurso da inspecção. Transacções declaradas: O Sr. M... referiu ter comprado madeira de eucalipto, segundo os documentos de mais de 1.400 toneladas, em conformidade com os cálculos já antes efectuados a propósito de outros operadores, já que as facturas não indicam os elementos necessários. Apesar da quantidade em causa, as pretensas compras foram facturas num intervalo muito curto, de apenas 12 dias, o que reforça as dúvidas existentes. O Sr. M... disse ainda que a mercadoria foi transportada por viaturas do “fornecedor”, tendo-se já referido que tal não pode ter ocorrido. Quanto ao pessoal envolvido, aos locais de carga e descarga da mercadoria, bem como aos elementos relativos à pesagem da mesma, não apresentou quaisquer elementos. Para pagamento das facturas apresentou 3 cheques emitidos à ordem da T..., que se comprovou terem sido levantados ou endossados, ficando a dúvida quanto ao que aconteceu posteriormente, tendo em conta que no verso de 2 dos cheques parece vir indicado o número de uma conta bancária do mesmo banco da qual se desconhece o titular. Resultado das diligências efectuadas durante o procedimento inspectivo: Este caso permitiu chegar às mesmas conclusões que nos dois operadores anteriores, desde logo pela demonstração da inexistência da necessária e indispensável estrutura empresarial, determinando-se que os documentos não correspondem a efectivas operações, o que foi reforçado pelas declarações do respectivo sócio-gerente. 3-5) E... Caracterização do sujeito passivo: O contribuinte foi objecto de acção inspectiva pelas Ordens de Serviço OI 2007…/39/40. Está colectado pelo exercício da actividade de comércio por grosso de materiais de construção (excepto madeira) e equipamentos sanitários, a que corresponde o CAE 51532. Segundo as declarações prestadas pelo Sr. E...as facturas emitidas para o Sr. M... não correspondem à realidade das operações. Em concreto, os negócios de compra e venda de madeira eram realizados pelo Sr. M..., recebendo aquele apenas uma comissão de intermediação. De resto não se vislumbraram sinais exteriores de riqueza que indiciassem que o contribuinte usufruía de outro tipo de rendimentos. Com efeito, na acção desenvolvida concluiu-se que o sujeito passivo em questão não evidencia estrutura compatível com tão elevado volume de facturação, pois apesar do afirmado, é um facto que não se detectaram evidências da existência dos indispensáveis veículos, pessoal contratado ou da prestação de serviços subcontratada, seja ao nível de mão-de-obra necessária para o corte e rechega da madeira, seja para o transporte, o que no caso da actividade ser real era manifestamente indispensável. Por outro lado, reforça a convicção anterior o facto de não terem sido detectadas compras de mercadorias, nem tão pouco de contabilidade ou TOC. Mais uma vez se verificou que na sequência do procedimento de inspecção houve um utilizador das facturas que regularizou os impostos em falta, o que confirma o apurado. Transacções declaradas: Assume especial importância o referido anteriormente porque o Sr. M... foi o maior destinatário das facturas deste operador, tendo registado documentos de compra de mais de 1.800.000 euros de madeira (IVA incluído), conforme registos efectuados na conta 22.1.1.000048 do POC. O volume de facturação representa nos 3 exercícios mais de 41.000 toneladas de madeira (valor calculado tendo em conta o preço médio mais alto conhecido para este tipo de mercadoria). Apesar de para realizar a actividade mencionada nas facturas ser necessário dispor de uma considerável estrutura empresarial, nomeadamente para realizar os mais de 1.000 transportes que se estima (da mesma forma que nos casos anteriores) que teriam que ser efectuados, o Sr. M..., em sentido contrário ao referido pelo Sr. E…, indicou que “os meios de transporte utilizados foram do próprio fornecedor, não podendo esclarecer os locais de carga e descarga e os elementos referentes à pesagem da mercadoria, dado não estarem em minha posse”. Ora, conforme já referido, não se demonstrou que o contribuinte disponha desses meios, sendo também incompreensível que o Sr. M... refira não conhecer o destino dos bens, tendo em conta a forma como se desenvolve a sua actividade. Quanto aos pagamentos, regra geral efectuados por cheque, verificou-se uma situação anómala que reforça as conclusões anteriores, relacionada com o facto de alguns cheques terem sido movimentados numa data muito posterior à respectiva emissão, o que tendo em conta a forma como o Sr. E...diz ter operado confirma que as facturas serão “falsas”, já que é improvável que esperasse tanto tempo para utilizar o dinheiro, nomeadamente para pagar as supostas compras de madeira. Sublinhe-se que existem vários cheques, emitidos em 2004 e 2005, que só foram movimentados em 2007. Resultado das diligências efectuadas durante o procedimento inspectivo: A exemplo dos operadores anteriores, ficou demonstrada a inexistência da necessária e indispensável estrutura empresarial e que as facturas não correspondem às operações realizadas, o que foi confirmado pelas declarações do contribuinte. 3-6) S… Caracterização do sujeito passivo: O sujeito passivo foi objecto de acção inspectiva realizada ao abrigo das Ordens de Serviço OI 2007…/89/90. Está colectado pelo exercício da actividade de bares, com o CAE 55403. No decorrer do procedimento demonstrou-se impossível contactar com o sujeito passivo. Não foi também localizada a contabilidade, que se presume não existir, tendo-se procedido à circularização de informação, nomeadamente junto dos supostos clientes. Não foram identificados os meios necessários ao exercício da actividade operacional, incluindo empregados. O contribuinte possui apenas uma viatura, que se monstra insuficiente para transportar a quantidade de madeira facturada. Note-se que vários clientes identificaram o sujeito passivo como o transportador das mercadorias. Também não foi comunicada à Administração Fiscal qualquer aquisição de serviços de transporte ou mão de obra subcontratada pelo sujeito passivo. A reforçar estas conclusões está o facto, verificado também neste caso, de dois utilizadores das facturas que regularizaram impostos em falta, o que confirma o apurado. Por outro lado, importa referir que não se vislumbraram sinais exteriores de riqueza que indicassem que o contribuinte usufruiu rendimentos inerentes à suposta actividade. Transacções declaradas: O Sr. M... contabilizou facturas de compra de quase 500.000 euros de madeira (IVA incluído), conforme registos efectuados na conta 22.1.1.000050. Segundo os cálculos efectuados no procedimento o volume de facturação representa mais de 10.000 toneladas de madeira, a que corresponderiam cerca de 250 transportes. Como habitual o Sr. M... referiu que os meios de transporte utilizados nas transacções eram do próprio “fornecedor” e que não podia esclarecer quais os lugares de carga, descarga e pesagem da mercadoria. Estranha-se o referido, mais uma vez, dado que se confirmou que o Sr. S… apenas dispõe de uma viatura, que teria que ter sido usada para transportar os bens destinados a todos os “clientes”. Ainda que o tivesse feito, o local de descarga não podia ser desconhecido pelo destinatário, pelas razões já enunciadas, que se prendem com o destino final dos bens (a fábrica da P…). Neste caso não se possuem os documentos comprovativos do pagamento das facturas, apesar do Sr. M... referir que efectuou os pagamentos por cheque. Atendendo à simulação verificada em anteriores situações, admite-se que os cheques possam ter tido o mesmo destino. Resultado das diligências efectuadas durante o procedimento inspectivo: Em face da análise efectuada pelos serviços verificou-se que o sujeito passivo não demonstrou ter adquirido a madeira transaccionada, não consta que tivesse a mão de obra necessária aos trabalhos de corte e empilhamento da madeira, nem que tenha subcontratado tais meios, incluindo para o transporte dos bens, já que a viatura que possui não pode ter transportado todos os bens facturados. Em suma, também relativamente a este operador não se confirmou a existência de estrutura empresarial. Este facto conjugado com o reconhecimento por parte de alguns operadores em como as facturas não titulam reais transmissões de bens, permitiu concluir que as facturas são “falsas”. 3-7) M… COM. E SERVIÇOS EM MADEIRA, LDA. Caracterização do sujeito passivo: O sujeito passivo foi objecto de acção inspectiva realizada ao abrigo das Ordens de Serviço OI 2007…/5. Está colectado para desenvolver outras actividades de serviços prestados, a que corresponde o CAE 74872. Um dos sócios da sociedade declarou que a empresa dedicava-se ao corte e rechega de madeira, mas que nunca vendeu madeira. Informou ainda que não possuía qualquer viatura para transporte de madeira, nem nunca teve qualquer empregado. Em momento posterior foi ouvido também o outro sócio, que declarou ter feito facturas para o Sr. M..., sabendo que o que estava a facturar não correspondia, de facto, à actividade desenvolvida, nem a nenhum tipo de operação, sendo as facturas “falsas”. A actividade que disse ter desenvolvido era apenas de intermediação no negócio de compra e venda de madeira, através da procura de matas e da negociação das mesmas com os proprietários, em nome dos destinatários da madeira, que assumiam o risco do negócio. Referiu ainda que os negócios de madeira envolveram sempre “matas em pé”, nunca tendo realizado os serviços de corte, descasca, rechega ou transporte, até porque a M… não possuía meios para tal. Pagava a madeira ao proprietário com dinheiro disponibilizado pelo “cliente”, por regra os cheques deste eram directamente entregues aos proprietários das matas. Ainda assim, não divulgou o nome de nenhum dos supostos proprietários. O TOC confirmou que os sócios e gerentes da sociedade informaram-no que a empresa tinha deixado de exercer a actividade, pelo que, consequentemente, deixaram de entregar documentos da mesma, desconhecendo que tinham sido emitidas facturas. As conclusões anteriores foram igualmente obtidas através dos cruzamentos de informação realizados, a exemplo do trabalho efectuado aos operadores anteriormente mencionados, sendo de realçar a ausência de elementos quanto ás supostas compras de mercadorias e da manutenção de relações empresariais com terceiros. Transacções declaradas: Importa realçar que o Sr. M... foi o maior destinatário, e um dos únicos, das facturas deste operador, tendo registado documentos de compra de cerca de 550.000 euros de madeira (IVA incluído), conforme registos efectuados na conta 22.1.1.000055. Segundo o determinado no processo inspectivo o volume de facturação representa nos 2 exercícios mais de 13.000 toneladas de mercadoria, a que deveriam corresponder cerca de 300 transportes. Contrariamente ao referido pelos responsáveis pela empresa (e que está de acordo com o determinado pelos serviços), o Sr. M... mencionou que os meios de transporte eram do próprio “fornecedor” e que não podia esclarecer quais os lugares de carga, descarga e pesagem da mercadoria. Essa situação, conforme já antes referido, não é compreensível, porque uma vez que o sujeito passivo não possui recursos humanos ou operacionais para a realização dessas tarefas, desconhece-se que poderia ter cortado e empilhado a madeira. Quanto aos meios de pagamento, não se possui cópias frente e verso dos cheques movimentados, levantando-se as mesmas interrogações que nos operadores anteriores. Refira-se que um dos sócios-gerentes da sociedade declarou que assinou e carimbou os cheques emitidos pelo Sr. M... e que depois lhos devolveu. Resultado das diligências efectuadas durante o procedimento inspectivo: Em função do exposto, pode-se concluir que também este sujeito passivo não possui a necessária e indispensável estrutura empresarial, não sendo manifesto que tenha realizado quaisquer operações a montante, o que seria indispensável, conforme declarações dos respectivos responsáveis. Em síntese, o sujeito passivo emitiu facturas de venda de madeira, que contudo não resultam de quaisquer transmissões de bens, configurando facturas “falsas”, pelo que se conclui que as operações foram simuladas. 3-8) A… MÁQUINAS DE ALUGUER, LDA. Caracterização do sujeito passivo: O sujeito passivo foi objecto de acção inspectiva realizada ao abrigo das Ordens de Serviço 01 2007…. Está colectado para o exercício da actividade de aluguer de máquinas e equipamentos para a construção e engenharia, a que corresponde o CAE 71320. Em conformidade com o referido pelo sócio-gerente a empresa nunca se dedicou ao comércio de madeira, desconhecendo os operadores que possuem facturas emitidas em nome da mesma, referentes à venda de madeira, e que não recebeu qualquer pagamento inerente a essas facturas. Não se confirmou que o sujeito passivo tenha adquirido madeira, nem que tivesse recursos humanos, mão de obra necessária aos trabalhos de corte e empilhamento da madeira, nem tão pouco meios de transporte, quer próprios quer subcontratados. Da observação feita pelos serviços no âmbito das Ordens de Serviço, para além da confirmação dos pressupostos que levam a concluir que a sociedade não desenvolveu a actividade evidenciada nas facturas, verificou-se que o representante da mesma, fruto de doença prolongada, não apresenta condições físicas que o permitissem desenvolver tal actividade. Transacções declaradas: O Sr. M... contabilizou facturas de compra de aproximadamente 164.000 euros de madeira (IVA incluído), conforme registos efectuados na conta 22.1.1.000064. Segundo os cálculos efectuados, a exemplo dos já realizados para outros operadores, estima-se que estão em causa cerca de 4.000 toneladas de madeira, a que corresponderiam cerca de 100 transportes. O Sr. M..., mais uma vez, alegou que as operações se deram nas mesmas circunstâncias dos operadores anteriores, sem juntar outros documentos comprovativos, pelo que não se justifica relatar aqui os mesmos factos. No entanto, é de realçar a divergência entre o declarado pelo Sr. M... e o referido pelo representante da sociedade, que confirma o determinado pela inspecção, conforme as observações feitas no respectivo processo. Tais factos, neste caso, são reforçados pela decisão de um outro utilizador das facturas em regularizar os impostos em causa. Resultado das diligências efectuadas durante o procedimento inspectivo: Em resumo, importa realçar que do trabalho desenvolvido resultou, a exemplo do referido a propósito de outros operadores, que relativamente ao comércio de madeira não existe estrutura empresarial ao dispor do sujeito passivo, nem operações a montante que permitissem justificar o volume de negócios em causa, em conformidade com o declarado pelo representante do sujeito passivo. Em função do referido, pode novamente concluir-se que as facturas em causa são “falsas”, já que não titulam reais transmissões de bens / prestações de serviços, configurando operações simuladas. 3-9) T… TRADING, LDA. Caracterização do sujeito passivo: O sujeito passivo foi objecto de acção inspectiva realizada ao abrigo das Ordens de Serviço 01 2007…. Está colectado pelo exercício da actividade de comércio por grosso e agentes comerciais, excepto veículos automóveis, a que corresponde o CAE 51000. Um dos sócios-gerentes em Termo de Declarações negou ter participado em negócios de compra e venda de madeira, bem como em serviços relacionados com a mesma actividade, para os quais afirmou que a empresa não tinha meios, nem técnicos, nem humanos. Mencionou ainda que a empresa praticamente nunca laborou. Em síntese, este contribuinte encontram-se na mesma situação dos anteriores. Transacções declaradas: O Sr. M... tem contabilizada apenas uma factura de compra de madeira a este contribuinte, tendo a respeito da mesma referido os mesmos factos já relatados a propósito dos outros operadores, que não foram confirmados, quer pelos serviços, quer por parte da empresa. Resultado das diligências efectuadas durante o procedimento inspectivo: Pode também aqui concluir-se que a factura é “falsa”, já que não respeita a uma efectiva transmissão de bens / prestação de serviços, configurando uma operação simulada. 3-10) C… SOCIEDADE DE CONSTRUÇÕES DO C…, LDA. Caracterização do sujeito passivo: O sujeito passivo encontra-se a ser inspeccionado ao abrigo da Ordem de Serviço 01 2007…. Está colectado para o exercício da actividade de construção de edifícios, a que corresponde o CAE 41200. Segundo o TOC à data a empresa dedicava-se, de facto, à construção de edifícios para venda, tendo supostamente negociado madeira apenas durante o exercício de 2005. Actualmente encontra-se cessada para efeitos de IVA. Através dos elementos da contabilidade é possível observar que a empresa, relativamente à negociação da madeira, foi apenas intermediária, tendo como suposto “fornecedor” da madeira vendida ao Sr. M... o já referido contribuinte S…, também ele “fornecedor” daquele. Tendo em consideração o referido acerca do Sr. S...e o facto da C… não possuir equipamentos específicos do sector de actividade em análise, nomeadamente veículos, equipamentos de corte e máquinas de rechega, bem como meios humanos, o que foi referido pela sócia da empresa, confirma-se que foi utilizada somente como intermediária entre os emitentes e os utilizadores de facturas “falsas”. A confirmação de que o “fornecedor” dos bens em causa foi o Sr. S...resulta da comparação entre as facturas de compra (duas) e de venda (também duas) contabilizadas, que se referem às mesmas datas e o mesmo tipo de mercadoria. A diferença entre o preço de compra e o de venda, revela em cada uma das situações um lucro de 2.500,00 euros. É ainda de realçar que, apesar das duas facturas de venda da C... em causa indicarem ter sido processadas por computador, nas cópias registadas na contabilidade foram corrigidos os respectivos números, pelo que com os mesmos números das facturas utilizadas pelo Sr. M... (que têm os n.ºs 43 e 44) existem outras duas dirigidas a outra sociedade, de realidades diferentes e igualmente rasuradas. Transacções declaradas: As duas facturas contabilizadas pelo Sr. M... respeitam à compra de 145.200 euros de madeira de eucalipto (IVA incluído), conforme registos efectuados na conta 22.1.1.000088. Segundo os cálculos já antes descritos, porque, mais uma vez, as facturas não têm os valores discriminados, estima-se que estão em causa cerca de 3.300 toneladas de madeira, a que corresponderiam cerca de 84 transportes. Segundo a contabilidade do Sr. M... apenas uma das facturas em causa se encontra paga, mas, curiosamente, na contabilidade da C... consta que foram as duas pagas em dinheiro, de imediato. Este facto associado à ausência de documentos comprovativos dos respectivos transportes e de provas das compras da madeira por parte do suposto fornecedor originário, permite concluir que as facturas são “falsas”. Esclarece-se ainda que existiu um outro suposto fornecedor de madeira, que se trata de um operador que nem sequer se encontra colectado, não se tendo, igualmente, conhecimento de que tenha feito compras de madeira ou de que disponha de estrutura empresarial. Resultado das diligências efectuadas durante o procedimento inspectivo: Em virtude da ausência de estrutura empresarial por parte deste contribuinte, bem como por parte do seu suposto fornecedor, para cujas conclusões se remete, apurou-se, mais uma vez, que as facturas emitidas pela C... são “falsas”, já que não está provado existir qualquer negócio real subjacente à documentação produzida, podendo dizer-se o mesmo relativamente às respectivas facturas de compra, pelo que se determinou que as operações foram simuladas. 3-11) Análise global Em primeiro lugar, é de realçar a falta de documentos comprovativos do transporte das mercadorias. Ainda a este respeito importa esclarecer que as descargas na Portucel, por vezes, demorarem várias horas, o que ainda deixa mais evidente as dificuldades que os “fornecedores” teriam em realizar os transportes que supostamente teriam que ter efectuado. Importa ainda referir, sucintamente, o verificado relativamente aos supostos pagamentos aos “fornecedores”, conforme acima descrito: - O contribuinte recebeu 2 cheques que não lhe eram dirigidos, destinados à simulação de pagamentos relacionados com a emissão de facturas “falsas”, que envolveram outros operadores, conforme descrito nos pontos 3-1 e 3-2 do relatório (anexos 5 e 6, respectivamente com 1 e 2 páginas); Num dos casos, e a confirmar o que foi referido, o emitente do cheque regularizou a situação fiscal criada com a contabilização da factura ‘falsa”; - Existe um caso em que o documento de compra da madeira ao silvicultor não foi registado na contabilidade, tendo a compra sido simulada através da utilização de uma factura do operador mencionado no ponto 3-1, para quem foi emitido um cheque pelo Sr. M..., que teve o silvicultor como destinatário (anexo 2, com 5 páginas); Caso fosse possível identificar os destinatários dos cheques através das assinaturas ou das contas bancárias indicadas no versos dos mesmos, muito provavelmente existiriam outros casos idênticos a este; - Foram apresentados elementos de prova de pagamentos que em muitas situações revelam que o dinheiro não foi recebido pelo emitente das facturas, sendo frequente regressar à esfera patrimonial do contribuinte, através de três contas bancárias não reflectidas na contabilidade, conforme descrito no ponto 3-1 (anexos 1, 3 e 12, respectivamente com 3, 7 e 3 páginas); - Noutros dois casos verificou-se que o destinatário dos cheques apenas os movimentou cerca de dois anos depois das supostas vendas (alguns em data posterior ao início das inspecções de que foram alvo), ainda que a relação com os “fornecedores” aparentemente se tivesse mantido, supondo-se que se trata apenas duma simulação (anexo 1, com 3 páginas); - Existem também facturas que nunca foram pagas, pese embora, da mesma forma que no ponto anterior, as relações com os “fornecedores” tivessem continuado (conforme os respectivos extractos de conta e o anexo 8, com 1 página); - Não poderá ser alegado que os pagamentos foram feitos em dinheiro, previamente, tendo em conta o que mais à frente se dirá a propósito do saldo de caixa e o facto do dinheiro dos cheques passados não ter regressado a esfera da actividade empresarial. Em suma, não se provou que os supostos fornecedores reúnam os requisitos indispensáveis para desenvolver a actividade que lhes é imputada, donde resulta a convicção de que as facturas não correspondem a efectivas transmissões de bens / prestações de serviços, tratando-se de “facturas falsas”, pelo que se verificam indícios fortes e objectivos de que as operações foram simuladas, quer quanto às partes, quer supostamente quanto aos valores, sendo ainda evidente que o utilizador das mesmas não podia desconhecer tais circunstâncias. A conduta ilícita descrita ao longo do presente relatório deve ter tido por objectivo substituir na contabilidade do sujeito passivo as compras que provavelmente fez sem documentos de suporte, bem como obter uma vantagem ilegítima através do direito à dedução do IVA indicado nas facturas “falsas”, que não foi entregue pelos supostos fornecedores nos Cofres do Estado. Tais circunstâncias, face ao disposto no art. 19.º, n.ºs 3 e 4, do Código do IVA, inviabilizam a dedução do IVA constante dos documentos contabilizados. Por conseguinte, foi indevidamente deduzido imposto nas declarações periódicas de IVA entregues, nos seguintes montantes, em conformidade com os mapas resumo juntos (anexo 7, com 1 página): (…) VIII – Direito de audição - fundamentação Em conformidade com o art. 60.º da Lei Geral Tributária e com o art. 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, no passado dia 28 de Janeiro, através dos Ofícios n.ºs 6856/7/8 desta Direcção de Finanças (Registos RO 3009 … PT, RO 3009 … PT e RO 3009 … PT), o contribuinte foi notificado para exercer o direito de audição sobre o projecto de conclusões do presente relatório. ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 6 (Vendas mercadorias - Custo mercadoria vendida) / Vendas de mercadorias -7 Calculo idêntico ao anterior, mas respeitante a todos os sujeitos passivos com a mesma actividade 8 (Vendas mercadorias — Vendas mercadorias x Margem bruta das vendas constante sistema informático dos serviços) 9 Custo mercadoria vendida declarado — Custo mercadoria vendida calculado ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Em exposição recebida no passado dia 12 de Fevereiro (anexo 13, com 41 páginas), o sujeito passivo, através dos seus mandatários Srs. Drs. M… e R…, ambos da sociedade de advogados “M… e R… - Sociedade de Advogados” e ainda dos Drs. S… e J…, associados daquela sociedade, conforme procuração passada em 2008/01/30, veio exercer o direito de audição. No exercício do direito de audição manifestaram desacordo com as correcções propostas no relatório, sugerindo o “arquivamento do presente procedimento sem mais outra diligência”, pelo que se procede à apreciação do descrito nos diversos pontos da exposição, atendendo aos temas abordados. I. Pontos 1 a 10 do direito de audição Atenta a exposição realizada pelo sujeito passivo em “NOTA PRÉVIA” ao seu direito de audição, cumpre analisar o aí alegado: 1.Da notificação efectuada aos requerentes consta a assinatura de V… e com a menção de Subdelegação e o Chefe de Divisão (em substituição). 2.Não se sabe se V… pratica o acto no uso de uma subdelegação de competências ou em regime de substituição. 3.Sendo certo que uma das situações exclui ope legis a outra. 4.A isto acresce que se for o caso de ser uma subdelegação de competências não se indica a data, local de publicação e extensão das competências pulativamente subdelegadas. 5.E era imperioso que tal tivesse sucedido. 6.Isto por expressa imposição dos artigos 36.º, n.º2 e 39.º, n.º9 do CPPT. 7.Assim não tendo sido ocorre nulidade da notificação efectuada aos ora requerentes. 8.O n.º 9 consagra a nulidade do acto de notificação no caso de este não ser acompanhado de indicação do auto do acto e, no caso de este o ter praticado no uso de poderes delegados ou subdelegados, da menção da qualidade em que decidiu, do seu sentido e da sua data. Verifica-se assim, e como já se referiu em nota ao artigo 37.º, que, ao contrário da omissão das restantes indicações que o acto de notificação deve conter (n.º 2 do artigo 36.º), que são sanáveis (artigo 37.º, no 1), neste caso o acto de notificação é nulo são podendo ser sanada a nulidade que o afecta.> (Valente Torrão in Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, a pp. 206) (Autor refere n.º 8 mas é lapsus calami uma vez que quer certamente dizer n.º 9) ( Sublinhado dos requerentes) 9. Sendo o acto notificado insusceptível de produzir quaisquer efeitos. 10. Sem prejuízo de os requerentes virem exercer cabalmente o seu direito de audição quando suprida tal nulidade da notificação que lhes foi feita avançam agora, ao abrigo do princípio da cooperação, com um direito de audição “provisório” no qual manifestarão o seu dissídio em relação ao Projecto de Relatório. Admitindo-se que a expressão “em substituição”, pela sua semântica possa originar alguma confusão, já não se concede, contudo, que haja qualquer ilegalidade. O que eventualmente terá levantado dúvidas ao sujeito passivo terá sido a expressão “(em substituição)”, tendo o sujeito passivo interpretado a mesma no sentido de substituição legal, e não no sentido de nomeado em regime de substituição, que é o que no presente caso se verifica. Não há, no entanto, qualquer confusão na prática do acto. Quem assinou a notificação em causa, está devidamente identificado: “Por Subdelegação O Chefe de Divisão (em substituição) V….” O citado Chefe de Divisão foi nomeado em regime de substituição, ao abrigo do art. 27.º da Lei no 2/2004, de 15 de Janeiro, com a redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 51/2005, de 30 de Agosto. Posteriormente, foram-lhe subdelegadas as competências pelo Sr. Director de Finanças Adjunto, ao abrigo dos arts 36.º, n.º 2, e 37.º do Código do Procedimento Administrativo e art. 62.º, no 2, da Lei Geral Tributária. Pelo facto, ao assinar qualquer notificação dirigida a um sujeito passivo, o Chefe de Divisão deve, de facto, informar que o faz ao abrigo de competências subdelegadas, mas, porque está nomeado em regime de substituição - e não em regime de comissão de serviço, ao abrigo do art. 21.º, nos 8 e 9, da supra citada lei -‘ deverá indicá-lo, como no presente caso ocorreu. Já se, porventura, o que por mero exercício de raciocínio se admite, o Chefe de Divisão tivesse assinado a notificação em causa como substituto legal do Director de Finanças Adjunto, não bastaria que naquele apenas constasse o seu cargo e nome. Seria ainda necessário a indicação do cargo de Director de Finanças Adjunto e nome do titular deste cargo, acrescido do cargo e identificação do substituto legal, com indicação de que assinava a notificação nessa condição de substituto legal. Questão que não se coloca no presente caso, uma vez que nem sequer é mencionado o cargo ou identificação do Director de Finanças Adjunto (eventual substituído), já que não foi nessa qualidade que a notificação ao sujeito passivo foi subscrita. A notificação em causa foi subscrita pelo Chefe de Divisão, nomeado em regime de substituição, no âmbito das competências que lhe foram subdelegadas pelo Director de Finanças Adjunto. Nestes termos, afigura-se-nos despicienda a “NOTA PRÉVIA” ao direito de audição, uma vez que a invocada delegação de competências cumpre o legalmente exigido. Pelo que se procede à análise do direito de audição per se apresentado. II. Pontos 11 a 23 do direito de audição Nos pontos acima mencionados limitam-se a descrever sumariamente os argumentos usados para considerar que em nome dos fornecedores referidos no relatório foram emitidas facturas consideradas “falsas”, para o que foi feito um resumo dos fundamentos apresentados, com recurso ao referido apenas no ponto 3-11) do relatório - Análise global, não tendo, nos citados pontos, sido contrariada a argumentação produzida pelos serviços. Ainda na mesma parte da exposição e na sequência do referido a propósito dos alegados fornecedores e das relações empresarias mantidas com os mesmos, o sujeito passivo procedeu à descrição dos fundamentos, critérios e cálculos relacionados com o recurso aos métodos indirectos de avaliação, sem referir aqui também novos elementos. III. Pontos 24 a 36 do direito de audição (apreciação das alíneas a),
16. i)e
17. j)do ponto 19) Nestes pontos e com o propósito de apresentar argumentos que permitissem concluir que não existiu legitimidade para recorrer à avaliação indirecta, foi feita a apreciação de diferentes alíneas do ponto 19 da exposição, que, conforme antes referido, pretenderam fazer um resumo dos fundamentos apresentados. Começam por referir que o descrito nas alíneas a),
18. i)e
19. j)“não legitimariam o recurso à avaliação indirecta”. Com efeito, relativamente ao referido na alínea
20. a)e ao contrário do mencionado, julga-se que a inexistência de documentos de transporte das mercadorias não “se situam no domínio das irregularidades detectadas na contabilidade” (ponto 30), pelo que não é aplicável a esta matéria o disposto no art. 52.º, no 2 do Código do IRC. A inexistência de documentos de transporte foi relatada como um elemento de prova em falta, indispensável para aferir da efectiva realização das operações, mas não deixa de tratar-se de um documento “acessório”. No entanto, no âmbito dos procedimentos de inspecção a vários dos fornecedores indicados o sujeito passivo foi notificado para apresentar esses elementos, o que não veio a fazer. Por outro lado, no que respeita aos factos descritos nas alíneas
21. i)e j), a saber, “irregularidades na contabilidade designadamente ao nível do saldo de caixa, algumas facturas não contabilizadas, a existência de contas bancárias não reflectidas na contabilidade”, bem como “lançamentos errados por deficiente movimentação de contas do POC”, não têm igualmente enquadramento no disposto no art. 52.º, n.º 2, do Código do IRC, porquanto, como vem referido na redacção do diploma, não está em causa: 2 - O atraso na execução dos livros e registos contabilísticos, bem como a sua não exibição imediata, a que se refere o artigo 88.º da lei geral tributária, só dá lugar à aplicação de métodos indirectos após o decurso do prazo fixado para a sua regularização ou apresentação sem que se mostre cumprida a obrigação. (Redacção do art. 52.º, n.º2, do Código do IRC) (Sublinhado nosso) De resto, não se detectaram circunstâncias similares às referidas no Acórdão do Tribunal C. Administrativo Norte transcrito (ponto 36), porquanto no mesmo não houve disponibilização de todos os elementos de escrita e esta encontrava-se atrasada, circunstâncias essas que no presente caso não se verificaram. Como foram enviadas as devidas Carta Aviso, nos termos do art. 49.º do RCPIT, a informar da futura presença dos inspectores tributários, o contribuinte podia ter regularizado eventuais atrasos na execução da contabilidade. Contudo, tal não se verificou, tendo os elementos contabilísticos solicitados sido apresentados dentro de uma aparente regularidade, como sendo válidos. A este propósito poderá ainda referir-se o entendimento expresso no livro “Lei Geral Tributária Anotada” (De António L. Guerreiro, editado pela editora Rei dos Livros - ponto 4 da página 372) , segundo o qual a alínea
22. b)do art. 88.º da LGT, uma das aplicáveis à presente situação, “preenche os pressupostos das infracções fiscais dos artigos 23.º e 28.º do RJIFNA”, pelo que, “não há lugar à cominação de qualquer prazo ao contribuinte para regularizar a situação, dado a sua conduta ter evidenciado claramente o propósito de não cooperação com a administração fiscal” (O art. 23.º do RJIFNA actualmente encontra-se expresso no art. 104.º do RGIT, aplicável ao presente caso) Apesar do referido, não se pode concordar que a existência de contas bancárias não reflectidas na contabilidade, para as quais existiram pelo menos as transferências descritas no relatório, acrescidas a todos os factos indicados como fundamentação do recurso a métodos indirectos, não constitua um fundamento passível de conduzir à avaliação indirecta, dado que o dinheiro encaminhado para as mesmas terá tido um destino desconhecido. O mesmo se poderá concluir a respeito do elevado saldo de caixa (que chegou a ultrapassar 1,4 milhões de euros), que não está provado ser real, desconhecendo-se, igualmente, que destino teve esse dinheiro. IV. Pontos 37 a 43 do direito de audição (apreciação das alíneas
23. b)a
24. f)do ponto 19) Nas referidas alíneas a requerente limita-se a referir que a DGCI revela um completo desconhecimento em relação ao tipo de negócio e que os fornecedores também foram clientes do sujeito passivo agora inspeccionado. Com respeito ao referido cumpre informar que, admitindo-se como mero exercício de raciocínio que a DGCI desconhece o tipo de negócio em causa, mesmo após proceder à fiscalização de todos os fornecedores indicados, bem como de muitos outros operadores do mesmo ramo e região, isto para além de todas as outras diligências efectuadas, continuaria com o mesmo desconhecimento, já que na exposição do sujeito passivo nada mais é adiantado. Por outro lado, não foram exibidos registos contabilísticos dessas supostas vendas, apresentadas as correspondentes facturas emitidas ou exibidos quaisquer outros elementos de prova, nomeadamente do transporte da mercadoria, quer durante os actos inspectivos quer em sede de audição prévia. Nem tão pouco tal facto foi referido pelos visados. Assim, não foram apresentadas provas do referido, o que nesta circunstância competia ao contribuinte, uma vez que é ele que alega o desconhecimento da DGCI relativamente à actividade em causa, conforme disposto no art. 74.º da LGT. Mais, não faz qualquer sentido que existam fornecedores que têm / tiveram como principal/ “cliente” o sujeito passivo objecto deste procedimento e que simultaneamente sejam eles próprios clientes deste, ainda para mais na mesma proporção. Nesse caso a quem destinavam a mercadoria? Ainda mais estranha se torna a explicação quando se sabe que o destino normal da mercadoria são as fábricas de papel. No entanto, continua a não se er explicada a razão de emissão de cheques que voltaram à esfera patrimonial do sujeito passivo. A admitir-se que este também efectuou vendas para os contribuintes aqui tratados como seus “fornecedores”, do que não existe qualquer prova, porque razão não procediam ao encontro de contas, compensando o valor das compras com o das vendas? E porque razão as contas usadas não foram todas reconhecidas na contabilidade, já que nesse cenário não se pretendia retirar dinheiro da esfera empresarial do sujeito passivo? Ao contrário do referido pelo contribuinte, a utilização de cheques do modo detectado não levou a que “houvesse suporte documental de todas as operações reflectidas na contabilidade” (ponto 43 da exposição), como existem vários exemplos nas alíneas do ponto 19 da exposição. Em síntese, e se atendermos ao referido no relatório na parte que as alíneas
25. b)a
26. f)do ponto 19 da exposição procuram resumir, facilmente se conclui que existiu, de facto, simulação das operações, com recurso à utilização de facturas “falsas”. Esse aspecto conjugado com o facto de não ser possível conhecer os custos reais, nomeadamente as compras, torna indispensável o recurso aos métodos indirectos de avaliação da matéria tributável. V. Pontos 44 a 52 do direito de audição Na sequência do referido anteriormente é posta em causa a utilização das provas relacionadas com os cheques, por a requerente considerar derrogado o sigilo bancário sem que tivessem sido seguidos os “ditames legais”, segundo o seu ponto de vista. Desde logo, como é sabido, os bancos não poderiam disponibilizar a informação em causa caso a DGCI não se encontrasse autorizada para tal. No presente caso os cheques foram disponibilizados pelos contribuintes envolvidos, na sequência dos cruzamentos de informação de que foram objecto, em conformidade com o dever de colaboração previsto no art. 59.º da Lei Geral Tributária e no art. 9 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, o que, aliás, aconteceu com o presente sujeito passivo, que notificado no âmbito dos procedimentos inspectivos dos outros sujeitos passivos também facultou o acesso a essa informação. Por outro lado, algumas das conclusões reflectidas nas alíneas
27. b)a
28. f)do ponto 19 resultaram de elementos da própria contabilidade, como são disso exemplo a cópia dos cheques usados e os extractos bancários. Por conseguinte, não se impunha a existência de um processo tendente à derrogação do sigilo bancário, efectuado na pessoa do sujeito passivo. Contudo, e se fosse esse o caso, a disposição legal a aplicar seria a constante no n.º 1 do art. 63.º B da LGT e não o n.º 3, já que existem indícios da prática de crime em matéria tributária, situação que não está dependente de direito de audição. VI. Pontos 53 a 83 do direito de audição (apreciação da alínea
29. g)do ponto 19) Em face do referido no ponto 3-11) do relatório, assim como na parte final do ponto 2, do capítulo III, demonstra-se claramente que os fornecedores em causa não dispõem de estrutura empresarial capaz de sustentar a realização da actividade que lhes é imputada, tendo sido apreciadas as várias condições que teriam que estar reunidas para que tal se pudesse sequer admitir. Ainda assim, apesar de na exposição ser referido que não se demonstrou a ausência de meios para desenvolver a actividade, o que foi convenientemente explicitado ao longo do relatório e é por demais evidente, não foi apresentado qualquer elemento de prova em sentido contrário. Foi particularizada a questão dos meios de transporte (em rodapé), tendo o sujeito passivo concluído que “as supostas diligências que diz ter realizado” (...) “foram francamente insuficientes”. Contudo, em primeiro lugar o sujeito passivo no direito de audição não concretizou aquelas em que suspeita da efectiva realização, e, em segundo lugar, não sendo suficiente afastar a possibilidade dos veículos relacionados com os fornecedores terem feito os indispensáveis transportes, bem como referir a total ausência de elementos relativos à subcontratação de tais serviços, aquele também não logrou indicar as diligências que considera que deveriam ter sido realizadas. Também nada foi referido sobre os outros aspectos relacionados com a necessária existência de uma estrutura empresarial compatível com os volumes de negócios detectados em nome dos supostos fornecedores, uma vez que a fundamentação assenta igualmente na indispensável existência de funcionários, máquinas e equipamentos corte, rechega e outros. Refira-se que atendendo à data das supostas transacções e ao tempo que demoram os serviços em causa, nomeadamente no corte, rechega, carga, transporte e descarga da madeira, teriam que estar várias pessoas envolvidas. Do conjunto da prova produzida pelos serviços resulta fundada dúvida sobre a existência dos factos tributários documentados pelas facturas consideradas “falsas”, já que foram reunidos indícios fortes e objectivos de que as operações foram simuladas, pelo que competia ao sujeito passivo provar a sua existência, como forma de justificar o direito à utilização para efeitos fiscais dos documentos emitidos em nome dos fornecedores. Nem em resposta às notificações efectuadas no âmbito das acções de inspecção a alguns dos alegados fornecedores o sujeito passivo prestou os esclarecimentos solicitados. Por conseguinte, cabe aqui relembrar, sucintamente, outros pressupostos em que assentou a posição defendida no relatório (Relativamente aos aspectos concretos relativos a cada um dos fornecedores remete-se para o descrito no corpo do relatório (pontos 3-1 a 3-10), no que está para além da questão relacionada com a estrutura empresarial, por serem fundamentos válidos e suficientes, tanto mais que o contribuinte não apresentou elementos de prova que permitam chegar a distintas conclusões. O que, de resto, tendo em conta o verificado, não parece possível: - Não se detectou a existência de relações empresariais dos fornecedores a montante, quer na inevitável compra da madeira alegadamente vendida, já que não são proprietários de matas, quer na aquisição de serviços prestados (subcontratação), conforme era indispensável ter ocorrido; - As facturas não cumprem com os requisitos legais exigidos pelo regime aplicável aos bens em circulação, desconhecendo-se a existência de guias de transporte, nomeadamente quanto aos locais de carga e descarga da mercadoria; - Não foram apresentados todos os documentos comprovativos dos pagamentos efectuados, através de meio que permita identificar o destinatário, conforme é obrigatório legalmente; Ao invés, muitos dos documentos verificados indiciam que os montantes envolvidos não tiveram como destinatários os supostos fornecedores, tratando-se da simulação de pagamentos; - Alguns dos fornecedores revelaram não dispor dos meios indispensáveis ao exercício da actividade (Veja-se o exemplo do fornecedor indicado no ponto 3-1) que disse no ter equipamentos, incluindo viaturas, e facturou serviços de transporte), classificando as facturas de “falsas” (Facto confirmado também por um empregado do sujeito passivo e por outros operadores que receberam facturas nas mesmas circunstâncias), conforme se percebe pelo referido nos pontos 3-2 a 3-5 e 3-7 a 3-10 do relatório; - Nenhum dos fornecedores em causa entregou os impostos devidos e estão em causa mais de 50% das compras declaradas pelo sujeito passivo nos 3 exercícios em análise. O conjunto de factores analisados, que permitiu concluir que as facturas são “falsas”, foi determinante para a avaliação indirecta. Em face de tudo quanto foi referido e tendo em conta a descrição da actividade feita na exposição, não se percebe como é admissível considerar que o destinatário das facturas poderia desconhecer tais circunstâncias, pelo que só se compreende que o sujeito passivo desconheça “em absoluto as estruturas organizativas dos seus fornecedores” (ponto 67), no caso das mesmas não existirem, conforme foi confirmado pelos próprios ao admitirem não só a não realização das operações facturadas, assim como a inexistência de tais estruturas. Repete-se, contudo, que o reconhecimento de que as operações foram simuladas não assenta somente no que se refere à ausência das necessárias estruturas empresariais, veja-se, para além dos outros aspectos referidos, o relatado a propósito da própria simulação de pagamentos, cujas explicações agora fornecidas, meramente retóricas, carecem de explicação lógica e de efectiva comprovação, conforme referido nos pontos 3-1 a 3-3, 3-5, 3-7, 3-8 e 3-11. A comprovar a tese de que a fundamentação foi suficiente ao caso está o texto transcrito no ponto 77 da exposição, por admitir que a prova “se opere por via de presunções, sempre ilidíveis, reveladas por vias indirectas ou indiciárias que façam nascer a convicção da administração ou o julgador, consoante o caso, a certeza da ocorrência da simulação.” Ora, se de facto não existiu simulação, opinião contrária à dos serviços em face das provas recolhidas, mas fácil se tornaria ao sujeito passivo comprovar as transacções que diz ter realizado. Mais, se as diligências que suportaram a convicção dos serviços não são suficientes, pese embora resultem de contactos com os alegados fornecedores, da avaliação da cadeia de operações, dos meios indispensáveis às mesmas, dos correspondentes pagamentos, entre outros aspectos, seria de esperar a indicação de outras diligências e a apresentação de provas efectivas. Em resumo, confirma-se existir neste caso uma evidente convicção de que as facturas não correspondem a efectivas transmissões de bens / prestações de serviços, tratando-se de facturas “falsas”, tendo-se demonstrado a existência de indícios fortes e objectivos de que as operações foram, de facto, simuladas. VII. Pontos 84 a 92 do direito de audição (apreciação da alínea
30. h)do ponto 19) Relativamente a este argumento cumpre informar que apenas se indicou aquele que deverá ter sido o objectivo pretendido, atendendo à situação verificada. No entanto, fosse efectivamente esse ou outro, o que verdadeiramente aqui importa é que ficou demonstrado que se reuniram elementos suficientes para considerar que as facturas são “falsas”. Por conseguinte, não pode ser feito apelo ao disposto no art. 1000 do CPPT, no sentido de que da prova produzida resulta fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, porquanto o princípio aqui estabelecido somente releva quando seja a Administração Tributária a afirmar a existência dos factos tributários e não quando, tal como acontece no presente caso, caiba ao sujeito passivo provar a existência dos factos tributários em que alicerça os seus direitos. VIII. Pontos 93 a 112 do direito de audição (apreciação da alínea
31. k)do ponto 19) Relativamente a este ponto, é incompreensível que seja referido, num primeiro momento, que não é mencionada a razão da impossibilidade de tributação por métodos directos, sendo isso que se pretende referir quando é dito que “não diz a DGCI uma palavra sobre tal impossibilidade” (ponto 95 e alínea
32. k)do ponto 19), já que antes não fazem referência a qualquer impossibilidade. Ora, relembrando o referido no relatório, fica claro que se conclui que ‘a contabilização de facturas falsas, no lugar dos custos reais, que se admite terem existido mas que não são conhecidos, não permite a conhecimento do efectivo custo da mercadoria vendida”. Uma vez que os custos efectivos não fazem parte da contabilidade apresentada e não foram declarados por nenhuma das partes, não existe forma de os obter, tanto mais que o sujeito passivo mantém que as compras declaradas são as efectivamente realizadas. Em consequência do referido (contabilização de facturas “falsas”), foi dito ainda que se verificou a insuficiência de elementos de contabilidade, bem como a ocultação, falsificação ou viciação de documentos legalmente exigidos, no caso dos documentos que titulam as compras reais. Na exposição o sujeito passivo reconhece também, como vem referido em rodapé (ponto 95 da exposição), que tal aspecto é ainda referido noutro local, sendo, portanto, do conhecimento do contribuinte. De facto, quer ainda em capítulo dedicado à temática dos métodos indirectos de avaliação, quer logo na parte final do ponto 2 do capítulo III do relatório, conclui-se que se demonstra impossível conhecer a identidade dos reais fornecedores e do efectivo valor das compras, desde logo por não existirem elementos que levem à identificação dos mesmos e» ainda que assim fosse, do concreto valor das compras. No mesmo sentido vão os Acórdãos transcritos» ao referir haver legitimidade no recurso aos métodos indirectos se se verificar a “falta dos elementos pertinentes” (ponto 102 da exposição). De resto, se no início do relatório é dito que o sujeito passivo cumpre com as suas obrigações fiscais, do ponto de vista formal, fácil é entender que não se detectou nos cruzamentos de informação disponíveis no sistema informático dos serviços a existência fornecedores omitidos à contabilidade. Na sequência de outras diligências também não foi possível obter essa informação. Por outro lado, relembra-se aqui novamente o que foi referido a propósito da existência de contas bancárias não reflectidas na contabilidade e do elevado saldo de caixa, factos igualmente corroborantes da decisão de proceder à avaliação indirecta. Assim sendo, a actuação dos serviços não foi contrária à lei, nem aos entendimentos transcritos, uma vez que foi referida a existência de pressupostos que impossibilitam, com carácter definitivo, o apuramento da matéria tributável de uma forma directa e exacta, por se verificar efectiva impossibilidade de reconstituir as relações do sujeito passivo a montante, bem como os valores por que se materializaram. Por outro lado, o contribuinte continua a considerar que as facturas são verdadeiras. IX. Pontos 113 a 127 do direito de audição Relativamente à questão da utilização do rácio relativo à margem bruta das vendas de mercadorias, mantém-se que foi utilizado aquele que se julga mais adequado à actividade exercida, conforme competia aos serviços, não só por ser efectivamente o mais representativo (Ve