5 Afs 28/2003 — Nejvyšší správní soud

30 Af 29/2011- 46 - text 9 pokračování 30 Af 29/2011 30 Af 29/2011 - 46 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Milana Procházky a soudců Mgr. Petra Sedláka a JUDr. Petra Polácha v právní věci žalobce: MURTEC PROTECTION, a.s., se sídlem Trojanova 2022/12, Praha, zast. JUDr. Jaroslavem Novákem, Ph.D., advokátem se sídlem Trojanova 12, Praha, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, nám. Svobody 4, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17.12.2010, č.j. 16766/10-1200-700681, t a k t o : I. Žaloba s e z a m í t á . II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. O d ů v o d n ě n í : I. Vymezení věci [1] Rozhodnutím Finančního úřadu ve Zlíně (platební výměr ze dne 5.5.2010, č.j. 126826/10/303917707715) byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007 ve výši 3 077 280 Kč a současně vznikla žalobci povinnost uhradit penále ve výši 615 456 Kč. Žalovaný svým rozhodnutím odvolání žalobce zamítnul. II. Stručné shrnutí argumentů obsažených v napadeném rozhodnutí žalovaného [2] Ve zprávě o výsledku daňové kontroly (str. 3-6) je uvedeno, že dne 25.11.2002 nabyl žalobce postoupením pohledávku za daňovým subjektem GOLEM a.s. v celkové výši 58 180 022,28 Kč. Pohledávka vznikla z dlouhodobého úvěru č. 209795023, poskytnutého Investiční a Poštovní bankou, a.s. dne 27.4.1995 ve výši 30 000 000 Kč. Jednalo se tak o pohledávku úvěrovou, která byla postoupena za pořizovací cenu 40 000 000 Kč. Dne 17.5.2005 byl usnesením KS Brno prohlášen na společnost GOLEM konkurs. Žalobce přihlásil do konkursního řízení pohledávku nabytou postoupením od společnosti GOLEM a vytvořil k ní opravnou položku ve výši 12 821 506,30 Kč (evidována na účtu 391901-Opravná položka) a daňově ji uplatnil v daňových nákladech roku 2005. Usnesením Vrchního soudu byl návrh na prohlášení konkursu dne 13.9.2007 zamítnut. Konkurs nebyl zrušen pro nedostatek majetku. Dne 15.5.2009 byl na společnost GOLEM prohlášen nový konkurs. Žalovaný v rozhodnutí dále cituje ust. § 2 odst. 2 zák. č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmu, ve znění pro rok 2005 (dále jen zákon o rezervách). Dále cituje ust. § 8 odst. 1 a 2 zákona o rezervách. Ust. § 2 odst. 2 zákona o rezervách vylučuje tvorbu opravných položek u pohledávek vzniklých z titulu úvěru. Protože postoupením pohledávky nedošlo ke změně tohoto titulu, jedná se stále o pohledávku vzniklou na základě úvěru a žalobce tudíž nebyl oprávněn k tvorbě opravné položky. Opravná položka, vytvořená k úvěrové pohledávce, však byla zahrnuta do daňových nákladů roku 2005, a proto měl žalobce povinnost v okamžiku nabytí právní moci usnesení Vrchního soudu v Olomouci, vytvořenou opravnou položku s odkazem na ČSÚ č. 019 bod 3.9.2. zrušit a částku 12 821 506,30 Kč zaúčtovat ve prospěch daňově účinných nákladů roku 2007. Takový postup mu ukládalo i ust. § 4 odst. 3 a § 8 odst. 2 zákona o rezervách, tj. že se opravné položky zruší ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny a v návaznost na výsledky konkursního a vyrovnávacího řízení. [3] Žalovaný se rovněž vyjádřil k argumentaci žalobce, správce daně nesprávně zastavil řízení o dodatečném daňovém přiznání žalobce za rok 2005 z důvodu uplynutí lhůt dle ust. § 47 d.ř. Dle žalobce však bylo nutné v posuzovaném případě aplikovat ust. § 38 r odst. 2 zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále ZDP) a nikoliv ust. § 47 d.ř. K tomu žalovaný uvedl, že s účinností od 1.1.2008 byl zákonem č. 261/2007 Sb., v ust. § 38 r ZDP doplněn nový odstavec č. 4. Dle tohoto odstavce ustanovení odstavců 2 a 3 se vztahuje na všechny poplatníky bez ohledu na to, zda jim byla poskytnuta investiční pobídka podle zvláštního právního předpisu. K takové změně došlo v souvislosti s právním názorem Nejvyššího správního soudu (dále jen NSS), dle kterého prodloužení lhůty pro vyměření a doměření daně z příjmů u jiných daňových subjektů než těch, kterým byla poskytnuta investiční pobídka podle zákona č. 72/2000 Sb., nelze z ust. § 38 r ZDP dovodit (rozhodnutí NSS publikované pod č. 438/2005 Sb., NSS). Změna ust. § 38 r ZDP nabyla účinnosti až dnem 1.1 2008 a zákon č. 261/2007 neobsahuje speciální přechodné ustanovení, a proto nelze na poplatníky, kterým nebyla poskytnuta investiční pobídka a kteří za zdaňovací období roku 2007 a roky předchozí vykázali daňovou ztrátu, použít ust. § 38 r odst. 2 ZDP. Z provedené právní úpravy vyplývá, že lhůty pro vyměření daně dle ust. § 38 r odst. 2 ZDP lze vztáhnout na všechny poplatníky (nejen na ty s investiční pobídkou), kterým byla vyměřena daňová ztráta až za zdaňovací období 2008, 2009 a následující. Lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání za rok 2005 u poplatníka, kterému nebyla poskytnuta investiční pobídka, skončila dne 31.12.2008, pokud nebyl učiněn úkon dle ust. § 47 odst. 2 d.ř.. Lhůta pro vyměření daně se totiž počítala dle ust. § 47 d.ř. a nikoliv dle ust. § 38 r odst. 2 d.ř. Ust. § 38 r odst. 2 ZDP lze použít na všechny poplatníky poprvé až za zdaňovací období roku 2008. Žalovaný zde rovněž odkázal na rozhodnutí rozšířeného senátu NSS ze dne 23.2.2010, č.j. 7 Afs 20/2007-73. III. Žalobní argumentace [4] Žalobce namítal, že žalovaný si protiřečí. Ve svém rozhodnutí totiž na jedné straně uvádí, že ust. § 2 odst. 2 zákona o rezervách vylučuje tvorbu opravných položek vzniklých z úvěru a tudíž žalobce nebyl oprávněn takovou opravnou položku vůbec vytvořit (str. 8 rozhodnutí). Současně však uvádí, že v okamžiku právní moci usnesení Vrchního soudu v Olomouci, kterým byl zamítnut návrh na prohlášení konkursu, měl opravnou položku rozpustit. Bylo-li by přijato tvrzení žalovaného, že položka byla vytvořena neoprávněně, pak měla být na základě této skutečnosti doměřena daň za zdaňovací období roku 2005 a nikoliv roku 2007. [5] Žalobce dále namítal, že žalovaný nesprávně vyložil ust. § 38 r odst. 4 ZDP. Dle nesprávného názoru žalovaného lze ust. § 38 r odst. 2 použít na všechny subjekty až za zdaňovací období roku 2008. Dle názoru žalobce však bylo možné toto ustanovení použít na všechny subjekty, tj. nikoliv jen na příjemce investičních pobídek, i pro předcházející zdaňovací období. Žalobce zde odkázal na rozsudek KS České Budějovice ze dne 24.9.2003, č.j. 10 Ca 77/2003. [6] Žalobce dále namítal, že smyslem ust. § 8 odst. 3 zákona o rezervách je v případě pominutí důvodů pro existenci opravné položky vytvořené dle ust. § 8 zákona o rezervách možnost pokračovat v tvorbě opravné položky dle ust. § 8 a zákona o rezervách. Žalobce cituje ust. § 8 a odst. 2 a dospívá k závěru, že konkursní řízení je ve smyslu ust. § 82 odst. 1 zák. č. 99/1963, občanský soudní řád (dále jen o.s.ř.) zahájeno dnem podání návrhu na konkurs a tudíž žalobce mohl po podání tohoto návrhu i nadále v tvorbě opravné položky pokračovat. [7] Žalobce závěrem namítal, že v případě existence rozpornosti zákona či jeho dvojího výkladu jsou správní orgány povinny postupovat zdrženlivě a volit jen takový výklad, který šetří práva daňových subjektu. V případě nejasnosti právní úpravy nemůže být tato vykládána v neprospěch daňového subjektu (srov. rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 15.12.2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02). IV. Stanovisko žalovaného [8] V písemném vyjádření k žalobě žalovaný setrval na skutkové a právní argumentaci, jak je uvedená v odůvodnění jeho žalobou napadeném rozhodnutí. V. Replika žalobce [9] Žalobce v replice především uvedl, že žalovaný si byl vědom předběžné otázky, která se týkala vyměření správné výše daňové ztráty za rok 2005 (neoprávněně vytvořená opravná položka). Neoprávněnost vytvořené opravné položky k pohledávkám v roce 2005 sám žalobce uznal. K tomu došlo tak, že dodatečným daňovým přiznáním v souladu se zjištěními správce daně v řízení o daňové kontrole ohledně daně z příjmů právnických osob za rok 2007 chtěl tuto opravnou položku z nákladů roku 2005 vypustit. Všechny argumenty, uváděné žalovaným na str. 5 a 6 jeho vyjádření, jsou proto zcela nepodstatné, neboť ohledně neoprávněnosti tvorby opravné položky v roce 2005 není mezi žalobcem a žalovaným sporu. Spor mezi nimi je o oprávněnosti použití procesního triku správcem daně (potažmo žalovaným), kterým chtějí z nikdy žalobcem neuplatněné daňové ztráty za rok 2005, vzniklé z této neoprávněné opravné položky, vytvořit fiktivní příjem. Protože opravná pohledávka k pohledávkám zaúčtovaná v roce 2005, je považována za neoprávněnou, podal žalobce ihned po kontrolních zjištěních správce daně prvního stupně dne 31.3.2010 dodatečné daňové přiznání daně k příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2005. Tímto přiznáním opravnou položku ve výši 12 821 506,30 Kč žalobce vypustil a snížil tak za toto zdaňovací období daňovou ztrátu. Tedy správně v souladu se zjištěními správce daně snížil svou daňovou ztrátu a vyp