1 Afs 59/2005 — Nejvyšší správní soud

29 Af 83/2018- 102 - text  11 29 Af 83/2018 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Zuzany Bystřické a soudců Mgr. Petra Pospíšila a JUDr. Faisala Husseiniho, Ph.D., v právní věci žalobce: Isolit-Bravo, spol. s r. o., IČO 46507272 sídlem Jablonské nábřeží 305, 561 64 Jablonné nad Orlicí zastoupený advokátem JUDr. Michalem Novákem sídlem Tyršova 231, 570 01 Litomyšl proti žalovanému: Generální finanční ředitelství sídlem Lazarská 15/7, 117 22 Praha o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 28. 6. 2018, č. j. 52078/18/7100-10111-201172, č. j. 52079/18/7100-10111-201172, č. j. 52080/18/7100-10111-201172, č. j. 52081/18/7100-10111-201172, č. j. 52082/18/7100-10111-201172 a č. j. 52083/18/710010111201172 takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci 1. Po provedené daňové kontrole vydal Finanční úřad pro Pardubický kraj (dále též „správce daně“) dne 9. 7. 2015 šest dodatečných platebních výměrů, jimiž žalobci dodatečně stanovil k přímé úhradě jednak daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, jednak daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, a to za zdaňovací období let 2011, 2012 a 2013, v souhrnné výši 499 365 Kč; současně správce daně vyrozuměl žalobce o vzniku povinnosti uhradit penále z doměřené daně v souhrnné výši 99 872 Kč. Předmětem doměření daně byly příjmy ze závislé činnosti spočívající v tom, že žalobce jako prodejce spotřebních produktů pod značkou Bravo poskytoval zaměstnancům odběratelů svých výrobků (prodejcům maloobchodních prodejen spotřebičů) „šekové knížky KONTO BRAVO“, do nichž mohli tito zaměstnanci lepit samolepky (kupony), nacházející se na záručních listech spotřebičů, které prodávali. Při zaplnění celé šekové knížky kupony následně tito zaměstnanci žalobcových odběratelů doručili šekovou knížku (nejčastěji prostřednictvím obchodního zástupce) žalobci, za což od žalobce obdrželi finanční odměnu odpovídající hodnotě kuponů vylepených v šekové knížce. Správce daně vyhodnotil takto vyplácené odměny jako příjmy související se závislou činností dle § 6 odst. 1 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. 2. Na základě podaného odvolání Odvolací finanční ředitelství šesti rozhodnutími ze dne 23. 3. 2016 napadené dodatečné platební výměry zrušilo a zastavilo řízení. Dle názoru odvolacího orgánu správce daně neprokázal, že příjmy plynoucí od žalobce zaměstnancům jeho odběratelů jsou příjmy souvisejícími se závislou činností. 3. V návaznosti na to podal správce daně podnět k nařízení přezkoumání uvedených rozhodnutí odvolacího orgánu. Generální finanční ředitelství tomuto podnětu vyhovělo a šesti rozhodnutími ze dne 19. 12. 2016 nařídilo přezkoumání rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 23. 3. 2016. Proti rozhodnutím o nařízení přezkumu se žalobce odvolal. Rozhodnutím ze dne 5. 6. 2017, č. j. MF-8099/2017/3901-3, však Ministerstvo financí odvolání zamítlo a rozhodnutí Generálního finančního ředitelství o nařízení přezkumu potvrdilo. Proti rozhodnutí Ministerstva financí žalobce brojil správní žalobou, kterou ovšem Městský soud v Praze zamítl rozsudkem ze dne 9. 11. 2020, č. j. 5 Af 32/2017-66. Řízení o kasační stížnosti podané žalobcem proti tomuto rozsudku Nejvyšší správní soud zastavil usnesením ze dne 7. 1. 2021, č. j. 10 Afs 366/2020-34, pro nezaplacení soudního poplatku. 4. V mezidobí Odvolací finanční ředitelství v přezkumném řízení šesti rozhodnutími ze dne 19. 12. 2017 (č. j. 54732/17/5200-10421-711070, č. j. 54733/17/5200-10421-711070, č. j. 54734/17/5200-10421-711070, č. j. 54735/17/5200-10421-711070, č. j. 54737/17/5200-10421-711070, a č. j. 54738/17/5200-10421-711070) změnilo svých šest původních rozhodnutí ze dne 23. 3. 2016 tak, že zamítlo odvolání žalobce a potvrdilo dodatečné platební výměry vydané správcem daně dne 9. 7. 2015. 5. Odvolání žalobce proti těmto rozhodnutím zamítlo Generální finanční ředitelství šesti rozhodnutími ze dne 28. 6. 2018 blíže označenými v záhlaví tohoto rozsudku. Proti nim míří nyní podaná žaloba. II. Shrnutí argumentů obsažených v žalobě 6. Ve včas podané žalobě žalobce uvedl, že finanční odměny za vyplnění šekových knížek KONTO BRAVO nelze podřadit pod příjmy ze závislé činnosti dle § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů. Tyto příjmy jsou odměnou za splnění podmínek stanovených ve veřejném příslibu dle § 850 a násl. zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník. Vztah mezi žalobcem a třetími osobami, jimž byly v souvislosti s šekovou knížkou KONTO BRAVO vypláceny finanční částky, byl totiž vztahem založeným veřejným příslibem žalobce vůči neurčitému okruhu osob. Není pravdou, že šekové knížky KONTO BRAVO byly určeny pouze skupině prodejců výrobků žalobce, a nemohli je tak získat koncoví zákazníci, ale pouze prodavači. Z podkladů správce daně vyplývá, že žalobce vyplácel finanční odměny na základě programu KONTO BRAVO širokému okruhu osob, nikoliv výlučně jen zaměstnancům odběratelů žalobce. Nezahrnout do okruhu těchto osob i zaměstnance odběratelů žalobce by bylo diskriminační. Podmínka vyplacení odměny také nebyla vázána na zaměstnanecký poměr u odběratele žalobce. Závěr žalovaného, že zákazníci se snad mohli dostat ke kupónům, nikoli však k šekovým knížkám, je nepřezkoumatelný. Žalobce svůj veřejný příslib prezentoval způsobem dostatečně přístupným pro veřejnost. O programu byl informován široký okruh osob a spousta osob též tento program využívala. To plyne např. i z protokolu o výslechu P. B., který žalovaný pomíjí. V rámci různých obchodních modelů je zcela běžné, že maloobchodní i velkoobchodní prodejny vydávají různé slevové a evidenční karty či poukázky. Princip věrnostního programu KONTO BRAVO byl obdobný jako u jiných prodejců, toliko místo slev žalobce vyplácel finanční odměnu. 7. Podle žalobce se měl v dané věci uplatnit daňový režim podle § 7, popř. podle § 10 zákona o daních z příjmů, tak, aby veškeré částky vyplácené v rámci programu byly podřazeny stejnému režimu. V tomto ohledu se žalovaný nevypořádal s otázkou způsobu zdanění finančních částek vyplácených z programu KONTO BRAVO osobám, které nebyly v zaměstnaneckém poměru vůči odběratelům žalobce, přičemž neověřil, zda jednotliví příjemci sami své příjmy nezdanili. 8. Zaměstnanci odběratelů žalobce nebyli na odměně poskytované žalobcem závislí a žalobce jejich činnost při prodeji svých výrobků nijak neřídil. Nárokování odměny z programu KONTO BRAVO bylo z jejich strany zcela dobrovolné. Žalobce taktéž neověřoval a ani neměl možnost ověřovat, zda je osoba předkládající šekovou knížku zaměstnancem jeho odběratele. Žalovaný taktéž nevyhodnotil možnost, zda zaměstnanci odběratelů žalobce nemohli být pouhým platebním místem, přičemž následně mohla být vyplacená odměna použita ve prospěch odběratele žalobce a nemusela tak být příjmem daného zaměstnance. Žalovaný též nezkoumal, zda mezi žalobcem a jeho odběrateli byl uzavřen vztah, kterým by se žalobce zavázal vyplácet finanční částku zaměstnancům odběratele za jejich zaměstnavatele, jak mělo probíhat vypořádání mezi žalobcem a takovým zaměstnavatelem a další okolnosti. Mimoto bylo na předmětných šekových knížkách uvedeno, že odměnu zdaňuje přímo příjemce podle zákona o daních z příjmů. 9. Správce daně dále nesprávně aplikoval § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Toto ustanovení dopadá pouze na situace, kdy dochází k mezinárodnímu pronájmu pracovní síly. Pokud žalovaný v napadených rozhodnutích dospěl k závěru, že první věta daného ustanovení má obecnou platnost, je dané ustanovení nejasné a lze jej vykládat více způsoby. V takovém případě je ovšem nutné aplikovat výklad příznivější pro žalobce. 10. Závěry žalovaného jsou v rozporu se svědeckými výpověďmi, z nichž vyplývá, že například jeden z prodejců vyplňoval šekovou knížku pro sebe, ale přitom plnění z šekové knížky rozděloval i mezi další osoby. Pokud se na některých šekových knížkách podílelo více osob, měl by žalobce spočítat daň samostatně pro tyto jednotlivé osoby, což je nereálné. 11. Program KONTO BRAVO přitom nelze srovnávat s motivačními pobídkami pro zaměstnance odběratelů žalobce, úmyslem žalobce nebylo učinit zaměstnání u odběratelů žalobce více atraktivní. Podmínkou pro obdržení odměny bylo toliko splnění podmínek programu. 12. V rámci dřívější daňové kontroly (2006) za jiná zdaňovací období (2002 až 2004) navíc správce daně k předmětné problematice neučinil žádná zjištění, ačkoli se jí musel zabývat, přestože to není uvedeno ve zprávě o daňové kontrole. Žalobce tak mohl legitimně očekávat, že jeho postup je v souladu s právním řádem. Změna stanoviska správce daně proto představuje porušení zásady legitimního očekávání. 13. Nutno též zdůraznit, že využití institutu nařízení přezkoumání bylo v daném případě excesem, neboť tím došlo ke stanovení závazného právního názoru, který je zjevně v rozporu se zákonem, a který je způsobilý značně zas