2 Afs 42/2005 — Nejvyšší správní soud

55 Af 38/2022- 63 - text  9 55 Af 38/2022 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Zuzany Bystřické a soudců Jana Jiráska a Petra Pospíšila v právní věci žalobce: K. K. bytem X zastoupený advokátkou Mgr. Hanou Erbsovou sídlem Na Florenci 2116/15, 110 00 Praha proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 10. 2022, č. j. 36280/22/5200-10422-709827, takto: I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 10. 2022, č. j. 36280/22/5200-10422-709827, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 15 342 Kč, a to do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám advokátky Mgr. Hany Erbsové. Odůvodnění: I. Vymezení věci 1. V této věci soud posuzoval otázku, zda měla být žalobci doměřena daň z příjmu fyzických osob („DPFO“) na základě bezúplatně zřízeného práva stavby. Resp., zda bylo právo stavby samostatným bezúplatným příjmem žalobce ve smyslu § 10 odst. 1 písm. n) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů („ZDP“). 2. Odvolací finanční ředitelství rozhodnutím ze dne 6. 10. 2022, č. j. 36280/22/5200-10422-709827, zamítlo odvolání žalobce a potvrdilo dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj („správce daně“) ze dne 22. 1. 2021, č. j. 158804/21/3005-51524-709499. Tím byla žalobci doměřena DPFO ve výši 163 485 Kč a stanoveno penále ve výši 32 697 Kč. 3. Žalobce uzavřel dne 1. 7. 2016 se starostou obce Řícmanice předběžnou dohodu o spolupráci („předběžná dohoda“), podle níž měla obec zřídit žalobci bezúplatné právo stavby k pozemkům, které má ve svém vlastnictví, a žalobce na těchto pozemcích na své náklady vybudovat hřiště pro využití obcí a veřejností. Žalobce následně vybudoval na pozemcích obce X parc. č. XA, XB, XC, XD v k. ú. X víceúčelové hřiště. Smlouvou ze dne 16. 2. 2017 pak bylo obcí Řícmanice zřízeno na těchto pozemcích právo stavby. Správce daně po provedené daňové kontrole dospěl k závěru, že bezúplatné zřízení práva stavby je nepeněžitým příjmem žalobce, který neprokázal, že by se jednalo o příjem osvobozený od daně nebo že by jej zdanil. Žalobce neprokázal ani výši předmětného příjmu, a proto jej správce daně ocenil v souladu se zákonem č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a vyhláškou ministerstva financí č. 441/2013 Sb., oceňovací vyhláškou. Na základě (nejen) této skutečnosti správce daně doměřil žalobci daň z příjmů; žalovaný se s jeho závěry ztotožnil. II. Obsah žaloby 4. Žalobce považuje napadené rozhodnutí za nesprávné a nezákonné, neboť vychází z nesprávného posouzení právní otázky, nesprávně zjištěného skutkového stavu i nezákonného hodnocení důkazů. Správní orgány podle něj svým postupem upřednostnily formální postup před skutečným obsahem právních jednání, čímž došlo ke zdanění pouze zdánlivého, nikoliv reálného zvýšení majetku žalobce. 5. Cílem a účelem právního jednání bylo vybudovat v obci Řícmanice multifunkční hřiště. Žalobce postavil hřiště s vědomím obce Řícmanice, náležela by mu tedy za stavbu hřiště plná náhrada účelně vynaložených výdajů podle § 1084 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. Povinnost k náhradě nákladů byla mezi žalobcem a obcí vypořádána bezúplatným zřízením práva stavby na dobu 20 let a poskytnutím částečné náhrady vynaložených prostředků ve výši 1 500 000 Kč. Ze smlouvy o zřízení práva stavby plyne, že kdyby žalobce výdaje nejdříve nevynaložil, neměla by obec žádný důvod zřizovat ve prospěch žalobce bezúplatné právo stavby. Zřízení práva stavby je totiž náhradou nákladů, které žalobce na stavbu vynaložil, a z toho důvodu bylo zřízeno bezúplatně. Z daňového pohledu se proto nejedná o bezúplatné plnění, ale o nepeněžitý příjem, který byl získán výměnou za protiplnění. Správní orgány tak vycházely pouze z formálního znění smlouvy o zřízení práva stavby, nikoliv ze skutečného obsahu právních jednání. 6. Bezúplatný příjem je příjmem, za který nebylo poskytnuto protiplnění. Žalobce však v tomto případě nepochybně musel nejdříve vynaložit výdaje, aby náhradou za ně získal právo stavby. Žalobce tedy nejdříve obec obohatil, a až následně bylo toto obohacení vypořádáno. Logicky proto právo stavby nemohlo být zřízeno úplatně, jelikož by došlo k dalšímu obohacení obce. Výdaje na postavení hřiště tak bezprostředně souvisely s dosažením zdanitelného příjmu, který správní orgány spatřují v bezúplatně nabytém právu stavby. Byť žalobce uznává, že se soukromoprávně nejspíše nejedná o nejvhodnější způsob vypořádání vzájemných vztahů, podstatný je skutečný úmysl a účel právního jednání, který správní orgány nezohlednily. 7. Předmětem zdanění příjmu podle ZDP může být pouze zisk. Správní orgány však vytvořily konstrukci, kterou došlo de facto ke dvojímu zdanění. Nejdříve zdanily příjmy žalobce, které poté použil na stavbu hřiště. Následně je prostřednictvím údajně bezúplatného práva stavby (jehož součástí je i stavba hřiště) zdanily podruhé, aniž by přihlédly k výdajům, které se k zisku práva stavby vážou. Ve skutečnosti tak majetek zvýšen nebyl, správní orgány zdanily pouze zdánlivý příjem. Zvláště v případě, kdy správní orgány uznaly část výdajů na stavbu hřiště jako daňově uznatelný výdaj proti dosaženému příjmu ve výši 300 000 Kč, se jeví nesmyslné neuznat výdaje i proti nepeněžité formě protiplnění, právu stavby. Totožnou skutečnost tak správní orgány posuzují bez náležitého odůvodnění odlišně. Přijetí náhrady vynaložených výdajů nevede ke zvýšení majetku žalobce, ale naopak kompenzuje jeho úbytek. 8. I když žalobce uvedl, že se podle jeho názoru nejedná o bezúplatný příjem, ale o nepeněžité protiplnění, vznesl námitky také proti ocenění práva stavby jako bezúplatného příjmu, jak jej kvalifikovaly správní orgány. Správce daně vycházel z ustanovení, která upravují ocenění práva stavby včetně ceny již zřízené stavby, která se stává jeho součástí. V konečném důsledku se metodika stanovení ceny tedy odvozuje i od ceny stavby. To u žalobce vedlo k absurdním důsledkům, jelikož mu byla doměřena daň i dle výše finančních prostředků, které vynaložil na vybudování stavby, ale nebylo mu umožněno tyto výdaje uplatnit jako daňově uznatelné. 9. Žalobce stavbu postavil z vlastních zdaněných prostředků, což správní orgány nezpochybnily. Z vlastního majetku tedy navýšil hodnotu práva stavby. Pokud nelze stanovit hodnotu práva stavby tak, že bude vyloučena cena stavby zbudované na náklady žalobce, je zde zároveň dána přímá a bezprostřední souvislost mezi výdaji vynaloženými na vybudování stavby a příjmem, který žalobce nabytím práva stavby získal. Správní orgány zkrátka nemohou prohlásit, že výdaje na stavbu hřiště se ziskem příjmu v podobě práva stavby nesouvisejí. 10. Závěry napadeného rozhodnutí jsou proto v rozporu s ústavními principy (právo vlastnit, pokojně užívat majetek, daně a poplatky lze ukládat pouze na základě a v mezích zákona). Žalobce také poukázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu, kterými podporoval svá tvrzení. Namítal, že hodnocení důkazů správními orgány vykazovalo znaky libovůle. Namítal také povinnost respektovat při správě daní zásadu materiální správnosti. 11. Z výše uvedených důvodů proto žalobce navrhl, aby soud zrušil rozhodnutí žalovaného i prvostupňového správce daně a uložil žalovanému povinnost k náhradě nákladů řízení. III. Vyjádření žalovaného 12. Žalovaný ve svém vyjádření konstatoval, že argumentace žalobce je shodná s argumentací v odvolání, pouze je podrobnější, a odkázal na napadené rozhodnutí. Žalobce podle něj neprokázal, že by příjem byl příjmem osvobozeným, že příjem zdanil ani neprokázal výši předmětného příjmu. Žalovaný proto navrhl, aby soud žalobu zamítl s tím, že žalobci nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení. 13. Na základě smlouvy o zřízení práva stavby bylo bezúplatně zřízeno právo stavby ve prospěch žalobce, čímž došlo ke zvýšení majetku ve smyslu § 10 odst. 1 písm. n) ZDP, tj. formou bezúplatného příjmu. Právo stavby vzniká dnem zápisu do katastru nemovitostí, proto právě ke dni zápisu vznikl žalobci majetkový prospěch. Tímto majetkovým prospěchem je vlastnictví práva stavby, které žalobce opravňuje mít po dobu trvání práva stavby na pozemcích cizího vlastníka stavbu hřiště. Tím, že žalobce neprokázal hodnotu tohoto nepeněžního příjmu, přistoupil správce daně k vlastnímu ocenění. 14. Správce daně posoudil skutkový stav podle skutečného stavu, když z předložených listin vyhodnotil, že žalobce od obce zdarma nabyl právo stavby. Žalobce nejdříve tvrdil, že smlouva byla bezúplatná z důvodu legalizace stavby a že se nejedná o peněžní ani nepeněžní příjem. V odvolacím řízení naopak tvrdil, že se jednalo o protiplnění. 15. Ve smlouvě není uvedeno, že by podmínkou pro její uzavření bylo předchozí vybudování stavby hřiště, ani že by zřízení práva stavby bylo protiplněním za stavbu hřiště, jak se snaží navodit žalobce. Pokud by však mělo dojít ke vzájemnému vypořádání, obec by žalobci za stavbu hřiště zaplatila a