2 Afs 144/2004 — Nejvyšší správní soud

65 A 52/2024- 73 - text 9 65 A 52/2024 ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Ostravě - pobočka v Olomouci rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Michala Jantoše a soudkyň Mgr. Barbory Berkové a JUDr. Markéty Fialové ve věci žalobkyně: H. P., s. r. o., IČO X sídlem N. 1293/2a, X O. zastoupená advokátem JUDr. Ondřejem Moravcem, Ph.D. sídlem Malé náměstí 124, 500 03 Hradec Králové proti žalovanému: Finanční úřad pro Olomoucký kraj sídlem Lazecká 545/22, 779 01 Olomouc o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného, spočívajícím v zahájení a vedení daňové kontroly ve věci daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou za zdaňovací období let 2018 a 2019, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I) Vymezení věci a shrnutí obsahu podání účastníků 1. Žalobou podle § 82 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále „s. ř. s.“), se žalobkyně domáhala ochrany před nezákonným zásahem žalovaného, spočívajícím v zahájení a provádění daňové kontroly ve věci daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby za zdaňovací období let 2018 a 2019. Uvedla, že srážková daň je splatná, aniž je stanovena povinnost podat řádné daňové tvrzení, a tudíž počátek běhu lhůty pro její stanovení se odvíjí již od splatnosti daně. Daňovou kontrolu zahájil žalovaný ale nezákonně až dne 4. 5. 2023, ačkoli již dne 1. 4. 2022 a 3. 4. 2023 marně uplynuly za obě období tříleté prekluzivní lhůty pro stanovení daně podle § 148 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Současně nedošlo k žádné situaci předvídané v § 148 odst. 2 písm. a) až e) daňového řádu a naplněna nebyla ani dikce § 148 odst. 3 daňového řádu. Žalobkyně tak byla podle svého tvrzení nedůvodně vystavena administrativní a finanční zátěži, která je s prováděním daňové kontroly spjata, a zpráva o daňové kontrole, která z takto vedené kontroly vzešla, nemůže být způsobilým podkladem pro doměření daně. Vzhledem k tomu, že dne 22. 3. 2024 již byla daňová kontrola ukončena, domáhala se žalobkyně toliko určení, že tato kontrola byla nezákonným zásahem. 2. Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby. Předmětná daňová kontrola podle něj nepředstavuje nezákonný zásah, neboť lhůty pro stanovení daně podle § 148 odst. 1 daňového řádu byly přerušeny v souladu s § 148 odst. 3 daňového řádu dne 1. 10. 2021 a dne 27. 2. 2023, kdy byly žalobkyni doručeny výzvy k podání vyúčtování k dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2018 a 2019. Jelikož tím začaly běžet nové tříleté lhůty pro stanovení daně, byla daňová kontrola dne 4. 5. 2023 zahájena před jejich skončením, a tudíž zákonně. 3. Obě strany následně rozvedly svou právní argumentaci v dalších podáních a následně i při jednání soudu. Soud tyto argumenty zmíní je pro přehlednost níže při vlastním posouzení věci. II) Posouzení věci krajským soudem 4. Krajský soud posoudil věc v mezích a rozsahu žalobních tvrzení a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. Vycházel přitom v souladu s § 87 odst. 1 větou za středníkem ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době zásahu. 5. Podle § 82 s. ř. s. každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením (dále jen "zásah") správního orgánu, který není rozhodnutím, a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo, může se žalobou u soudu domáhat ochrany proti němu nebo určení toho, že zásah byl nezákonný. 6. K tomu, které úkony mohou či nemohou být nezákonným zásahem, existuje bohatá judikatura Nejvyššího správního soudu (dále „NSS“), který již v usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004-110, č. 735/2006 Sb. NSS, vyslovil, že nezákonným zásahem může být i zahájení a provádění daňové kontroly. V odst. 27 rozsudku ze dne 14. 8. 2014, č. j. 10 Afs 28/2014-51 pak NSS uvedl: „Je pravdou, že daňová kontrola nebo postup k odstranění pochybností může představovat nezákonný zásah ve svém celku. To bude ale výjimečné. Typicky to bude dáno tím, že vůbec nejsou splněny podmínky pro její provádění, prekludovalo se právo vybrat daň, jedná se o kontrolu bezdůvodně opakovanou apod. V takovém případě dojde k nezákonnému zásahu zpravidla již samotným zahájením daňové kontroly, která se dotkne svobodné sféry jednotlivce (srov. již usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004-110, č. 735/2006 Sb. NSS).“ 7. V souladu se závěry vyslovenými NSS v odst. 31 citovaného rozsudku (a také např. rozsudku NSS ze dne 5. 5. 2016, č. j. 9 Afs 37/2016-23) krajský soud vyhodnotil žalobu jako včasnou ve smyslu § 84 odst. 1 s. ř. s., neboť byla podána ve lhůtě 2 měsíců ode dne, kdy byla předmětná daňová kontrola ukončena (kontrola ukončena 22. 3. 2024 a žaloba podána 21. 5. 2024). 8. Žalobkyně za důvod nezákonnosti daňové kontroly označila její zahájení po marném uplynutí lhůty pro stanovení daně, tj. po prekluzi práva žalovaného daň stanovit, což NSS ve výše uvedeném rozsudku označil za jeden z typických důvodů, pro který může daňová kontrola jako celek nezákonný zásah představovat. Krajský soud se proto zabýval důvodností žaloby. 9. V posuzovaném případě se předmětná daňová kontrola týkala daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně ve smyslu § 38d odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále „ZDP“), proto dále také „srážková daň“. Srážková daň je samostatným způsobem zdanění příjmů. Důležitým znakem srážkové daně je režim jejího výpočtu, sražení a odvodu, který je svěřen nikoliv poplatníkovi samotnému, ale plátci daně, který je pro účely daně z příjmů definován v § 38c ZDP obecně jako osoba, která pod vlastní majetkovou odpovědností odvádí správci daně daň vybranou od poplatníků nebo sraženou poplatníkům, přičemž správu srážkové daně upravuje § 233 a násl. daňového řádu. Srážka daně se provádí ze základu daně stanoveného podle § 36 ZDP. V témže ustanovení jsou pak uvedeny i jednotlivé sazby srážkové daně. V posuzované věci z obsahu zprávy o daňové kontrole ze dne 22. 3. 2024 vyplývá, že v posuzované věci se konkrétně jedná o srážkovou daň z příjmů plynoucích z podílů na zisku z účasti na společnosti s ručením omezeným ve smyslu § 38d odst. 2 ZDP ve výši 15 % podle § 36 odst. 2 písm. b) ZDP. 10. Základní skutkové okolnosti vyplývající z obsahu správního spisu jsou v posuzované věci nesporné. Žalobkyně nepodala vyúčtování srážkové daně za zdaňovací období let 2018 a 2019, a proto ji žalovaný k podání uvedeného vyúčtování písemně vyzval, a to v případě zdaňovacího období 2018 Výzvou k podání daňového tvrzení k dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně ze dne 1. 10. 2021 a v případě zdaňovacího období 2019 stejně nazvanou výzvou ze dne 27. 2. 2023. Žalobkyně pak v obou případech obratem požadovaná vyúčtování vždy v den doručení výzvy žalovanému zaslala, přičemž v obou případech na předmětné dani vyúčtovala částku 0 Kč. Dne 4. 5. 2023 zahájil správce daně u žalobkyně daňovou kontrolu na této srážkové dani za zdaňovací období let 2018 a 2019 a dne 23. 3. 2024 tuto daňovou kontrolu ukončil doručením zprávy o daňové kontrole žalobkyni. Následně dne 26. 3. 2024 vydal žalovaný dodatečné platební výměry, jimiž za zdaňovací období roku 2018 doměřil žalobkyni srážkovou daň ve výši 1 891 233 Kč a za rok 2019 ve výši 1 976 465 Kč a v obou případech stanovil i penále. Proti dodatečným platebním výměrům podala žalobkyně odvolání. 11. Podle první věty § 148 odst. 1 daňového řádu daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Klíčovým právním předpisem, o jehož výklad a aplikaci na konkrétní případ vedou strany spor, je pak druhá věta předmětného ustanovení, podle níž lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení. 12. Žalobkyně předně tvrdila, že pro předmětnou srážkovou daň vůbec není stanovena povinnost podat řádné daňové tvrzení, a proto pro počátek běhu tříleté lhůty pro její stanovení platí poslední část citovaného ustanovení, podle níž lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení. 13. S uvedeným východiskem krajský soud nesouhlasí. 14. Podle § 38d odst. 9 ZDP plátce daně je povinen podat místně příslušnému správci daně vyúčtování daně z příjmů vybírané srážkou podle zvláštní sazby. Lhůtu stanovenou pro podání tohoto vyúčtování nelze prodloužit. 15. Vyúčtování se podle § 137 odst. 2 daňového řádu podává do 3 měsíců po uplynutí kalendářního roku. Pokud je s vyúčtováním spojena i povinnost odvést daň, je daň splatná v poslední den lhůty stanovené pro podání vyúčtování. 16. Podle § 1 odst. 4 daňového řádu daňovým tvrzením je a) řádné daňové tvrzení, a to daňové přiznání, hláše