8 Afs 28/2005 — Nejvyšší správní soud

8 Afs 28/2005- 66 - text 8 Afs 28/2005-67 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance a soudců JUDr. Petra Příhody a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobkyně J. F., zastoupené JUDr. Josefem Podhorským, advokátem v Benešově, Masarykovo náměstí 102, 256 01 Benešov, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích, Mánesova 3, 371 87 České Budějovice, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 8. 2004, čj. 8478/130/2003, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 19. 1. 2005, čj. 10 Ca 195/2004-27 takto: Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 19. 1. 2005, čj. 10 Ca 195/2004-27, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. Odůvodnění: Žalobou napadeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne 7. 7. 2003, č. 22/2003, jímž Finanční úřad v Milevsku žalobkyni vyměřil daň z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 1997 ve výši 2 171 400 Kč. Krajský soud posléze zamítl žalobu a plně se ztotožnil s důvody žalovaného pro zamítnutí odvolání žalobkyně. Především krajský soud dospěl k závěru, že žalobkyně neoprávněně vystavila dne 30. 10. 1997 dobropis č. 0397 a tím si i snížila základ daně z přidané hodnoty. Krajský soud vycházel ze skutkových zjištění, že právní předchůdce žalobkyně (její otec) uzavřel na jako zhotovitel smlouvu o dílo, od níž později objednatel díla odstoupil. Žalobkyně po odstoupení od smlouvy o dílo nevrátila objednateli jím zaplacené zálohy. Dle krajského soudu došlo po odstoupení od smlouvy o dílo k vypořádání vzájemných závazků; kupní smlouvou ze dne 30. 10. 1997 bylo objednateli (nově kupujícímu) převedeno vlastnické právo ke zboží, které mu před odstoupením dodal zhotovitel. Zdanitelným plněním dle § 2 odst. 1 písm. a) zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, v rozhodném znění (dále jen „zákon o DPH“) je tak dle krajského soudu den uzavření kupní smlouvy, tj. 30. 10. 1997, neboť smlouvou „bylo zboží dodáno“. Jako nedůvodnou hodnotil krajský soud námitku nepřípustně opakované kontroly. K tomu konstatoval, že poslední daňová kontrola, na jejímž základě byla žalobkyni vyměřena daň, byla zaměřena pouze na jediný daňový doklad, tj. předmětný sporný dobropis č. 0397. Ze spisu vyplývá, že tento dobropis nebyl podroben žádné z předchozích kontrol, proto provedení nové daňové kontroly nic nebránilo. Krajský soud dal za pravdu žalovanému i ohledně dalších námitek, tj. že pracovníci správce daně nemohli ve správním řízení vystupovat jako svědci a že žalobkyně nemůže také namítat skutečnosti z dědického řízení po jejím zemřelém otci. Proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích podala žalobkyně (dále jen stěžovatelka) včas kasační stížnost, kterou opírá o důvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Stěžovatelka především tvrdí, že krajský soud nesprávně posoudil hmotněprávní otázky, např.: odstoupení od smlouvy o dílo, vydání bezdůvodného obohacení, dohody o narovnání, přechodu vlastnického práva ke zboží, dále právní nástupnictví stěžovatelky a konečně i otázky čistě daňové, zejm. oprávněnost vystavení dobropisu č. 0397 a provedení opakované daňové kontroly u stěžovatelky. Vytýkají se i procesní vady spočívající v tom, že skutková podstata, z níž soud i žalovaný vycházeli, nemá oporu ve spisech, a při jejím zjišťování byl porušen zákon tak, že to mohlo ovlivnit zákonnost a soud měl tedy rozhodnutí žalovaného zrušit a konečně že soud nepřipustil dokazování dle návrhu žalobkyně, a proto nezjistil správně skutkový stav. Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl kasační stížnost zamítnout. Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu v mezích důvodů vymezených stížnostními body (§ 109 odst. 3 s. ř. s.) a shledal kasační stížnost důvodnou. Ze spisů vyplynulo, že v květnu 1994 uzavřel zemřelý otec žalobkyně J. K., smlouvu o dílo, jejímž předmětem byla dodávka a montáž vzduchotechnického zařízení pro obchodní akci objednatele I., a. s., v B.. Místem hmotné dodávky byl sklad objednatele v N. S., montáž měla probíhat na staveništi v B., přičemž podmínky montáže měly být sjednány v dodatku ke smlouvě. Objednatel od roku 1994 opakovaně vytýkal faktické vady části dodávky a požadoval její zpětný odvoz, poměrné snížení ceny a vyrovnání nákladů spojených se skladováním reklamovaných dílů. Jednání o nárocích objednatele, jichž se po smrti J. K. účastnila stěžovatelka, pokračovala až do roku 1997. Dne 16. 10. 1997 objednatel od smlouvy o dílo s poukazem na § 345 odst. 1 obchodního zákoníku odstoupil. Zároveň objednatel „zpřesnil“ celkovou cenu z důvodu neuskutečnění montáže z 10 400 000 Kč na částku 9 870 000 Kč bez DPH. Následně dne 30. 10. 1997 objednatel (jako kupující) a stěžovatelka (jako prodávající) uzavřeli kupní smlouvu na zboží specifikované v příloze (odpovídající dodávkám dle smlouvy o dílo) s termínem dodání do 30. 11. 1997 a určením kupní ceny 9 870 000 Kč vč. DPH, jejíž úhrada měla proběhnout zápočtem. Téhož dne uzavřeli účastníci kupní smlouvy také dohodu o narovnání, kde nejdříve konstatovali vzájemné závazky vzniklé z odstoupení od smlouvy o dílo a z nově uzavřené kupní smlouvy a poté sjednali jejich narovnání formou zápočtu pohledávek ve výši 9 870 000 Kč, zaplacení částky 138 138,20 Kč stěžovatelkou a převodem vlastnického práva k určitému zboží (k 1. 12. 1997). Stěžovatelka poté s odkazem na kupní smlouvu vystavila 31. 10. 1997 fakturu na částku 9 870 000 Kč (z toho 1 779 936 jako DPH v sazbě 22%) s tím, že se zde zároveň uvádí tzv. odpočet záloh – 9 870 000 Kč. Dne 30. 10. 1997 stěžovatelka vystavila ve prospěch objednatele (kupujícího) dobropis č. 0397 na částku 12 041 400 (9 870 000 Kč a 2 171 400 DPH se sazbou 22%). V září 1998 proběhla u stěžovatelky kontrola daně z přidané hodnoty za období roku 1997 (zpráva o kontrole sepsána dne 12. 11. 1998). Další kontrola daně z přidané hodnoty za rok 1997 se u stěžovatelky uskutečnila v březnu 1999 (zpráva o kontrole projednána dne 10. 5. 1999). Napadený dodatečný platební výměr byl vydán na základě další kontroly daně z přidané hodnoty za říjen 1997, která byla zahájena v prosinci 2001. Správce daně dospěl k závěru, že stěžovatelka tímto dobropisem neoprávněně snížila základ daně o částku 9 870 000 Kč a daň na výstupu o 2 171 400 Kč. Kasační stížnost je důvodná. Velmi obsáhlé stížní námitky se opíraly o několik důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a směřovaly jak proti posouzení právnímu, tak skutkovému. Nejvyšší správní soud se nejprve vypořádal s otázkou zákonnosti rozhodnutí správce daně, tj. dodatečného platebního výměru vydaného po předchozí daňové kontrole, která byla u stěžovatelky prováděna od 4. 12. 2001 do 3. 7. 2003. O této námitce kasační soud uvážil s přihlédnutím k dřívější judikatuře Nejvyššího správního soudem, zejm. k právním názorům vysloveným v rozsudku ze dne 15. 9. 2005, čj. 5 Afs 223/2004 - 88, rozsudku ze dne 24. 1. 2006, čj. 2 Afs 31/2005-57, a usnesení ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004-110 (dostupné na www.nssoud.cz). Stěžovatelka v kasační stížnosti mimo jiné vytýká krajskému soudu nesprávné užití judikatury Ústavního soudu. Krajský soud uvedl, že námitka neoprávněného provedení opakované daňové kontroly daně z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 1997 v roce 2001 je zcela nedůvodná, neboť tato kontrola byla zaměřena pouze na jediný doklad – dobropis č. 0397, který nebyl předmětem předchozích kontrol (v letech 1998 a 1999). Krajský soud konstatoval, že při daňových kontrolách se doklady kontrolují namátkově, přičemž kontrolovaný doklad je označen razítkem správce daně. Ze spisů však vyplývá, že uvedený dobropis takto označen nebyl, krajský soud proto dospěl k závěru, že nebyl ani předmětem dřívějších kontrol a nic tedy nebránilo provedení daňové kontroly, kterou stěžovatelka napadá. Krajský soud doplnil, že jeho závěr není v rozporu s nálezy Ústavního soudu, konkrétně s nálezem ze dne 15. 5. 2003, sp. zn. III ÚS 510/02, neboť také Ústavní soud připouští opakovanou kontrolu v případě, kdy správce daně zjistí nové skutečnosti, které při provádění dřívější daňové kontroly neměl k dispozici a které by mohly mít vliv na správnost stanovení daňové povinnosti. Opakovaná kontrola musí být prováděna v rozsahu bezprostředně souvisejícím s nově zjištěnými skutečnostmi a daňovému subjektu musí být sdělen její důvod a cíl. Krajský soud tedy má zato, že zaměření opakované kontroly toliko na jediný daňový doklad – dobropis, který, jak zhodnotil, nebyl předmětem dřívějších kontrol, se plně slučuje s právními názory Ústavního soudu výše citovanými. Stěžovatelka závěr krajského soudu odmítá proto, že podle ní soud v odůvodnění vůbec neuvedl, jaké „nové závažné skutečnosti“ opravňující správce daně k provedení opakované kontroly vyšly najevo, dále že soud pominul fakt, že předmětný dobropis i další doklady měl správce daně k dispozici i při předchozích kont